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[关键词]石油企业；审计工作；基本要素
中图分类号：F376 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）10-0108-01
前言
在经济和社会发展的影响下，审计工作者在企事业当中将会扮演这一个十分重要的角色。就是石油事业来说，因为石油企业是一个高风险的企业，审计者是必不缺少的。但是多数的审计者在没有过硬的专业技能的同时还不具有良好的道德品质。所以要想很为一名优秀的审计者就要通过自己的经历来发挥其在企业中的效能，要肩负起自身应有的使命。
一、强化审计建设
石油行业是一个高风险的行业，对于风险的降低因此审计者是很重要的，通过对市场等的分析来争取市场占有率。如果没有专业的审计人员，企业的工作就无法正常的运行。只有在审计者履行了自己应有的职责的基础上，才能有一个高质量的审计结果。审计者一定要秉公执法，以身作则，不能，中饱私囊，为了一己之力，丧失本应该遵守的原则。在审计的过程中审查出的一切违法乱纪行为一定要严厉指出。因为这不仅关系到内部审计的形象问题更关系到内部审计的事业问题。油气企业与其他企业不同，类型比较繁多，而且在管理上也非常的复杂、不仅要求审计者具备过硬的专业知而且在其基础上还有一定的道德素养和综合业务素质。审计者必须掌握最基本的专业知识，为了提高工作效率，审计者必须要熟悉电脑，通过计算机来进行辅助设计，这就要求审计者还需要拥有更加广泛的专业知识技能，不但要掌握一定量的计算还要通过计算机来进行预算套价等一些列的计算机操作。在与合作方在某一方面上有一定不同见解的时候，一定要运用好谈判的策略，建立良好的合作关系公平公正的解决问题，最后使得双方达成一定的共识。审计者掌握着石油企业的各个部门的各个方面的事物，内部预算决算，决策以及企业管理等各个方面，只有这才是使得审计工作得以进行的审计者应该具有的最基本的技能。所以石油企业的管理人员要鼓舞并要求审计者一定要具备岗位资格证书，才能保证审计者的知识水平和业务水准以及必要的工作能力。这样才能提高发现问题并解决问题的本领。
二、严格按照审计标准进行审计
经济性、及时性、合法性是审计最基本的特征。只有在满足这几点的情况下，审计过程才真实可靠审计结果的质量才是良好的。这就要求在审计的过程中要有良好的工作效率，以最短的时间来高效率地完成规定的相关审计任务。为了加强石油建设，在配备高端设备的基础上更要求审计工作者们严格按照法律程序进行审计。在油品库存溢耗方面，审计单位必须严格地按照国家相关法律《库存商品管理办法》来严格执行，对于商品的库存盘点表也一定要按照规定统一填制。将审计得出的溢耗与油库计量保管账之间进行细致的比对之后分析得出实际的消耗与计算的消耗是否正确。石油的审计工作不单是鉴证工作，同时它还需要对审计后的结果进行分析然后找出得以改善的办法。并不是只单单的进行财务上的审计那么简单。对于一个石油企业来说，影响其利益的一个重要的因素就是盈余油发生量。但是很多因素都会导致盈余油的形成。所以审计工作要对油品原发量以及途耗和密度进行审计之后还有追踪盈余油发生的真实性以及盈余油产生的效率性。事后企业的管理审计会对盈余油发生的合理性做最后的审计，所以审计工作并不是简单地执行的，它要深入到公司的各个反面还要和有关部门做好沟通一起完成审计工作。
三、审计者应具备正确的审计判断
和竞标一样，只有竞标者看到了这块土地的可利用之处之后才会不惜一切代价开始竞标。石油的审计者也一定要具备正确的审计判断。只有审计者的正确判断才会有一个正确的审计结论，才能被会计信息者将其作为依据进而做出正确决策。审计的判断是一个专业的审计者综合的能力的具体表现，在具备一定的专业知识的基础上，审计者还需要有的是高度敏感的职业性还有就是如鹰一般的洞察力，这样才能做出准确的判断。尤其像石油那么专业性，领域广而且判定对象复杂的项目。审计判断是需要一定固有的过程的，从指定审计计划方案、确定审计重点等到审计风险的判定以及评估等都需要正确的专业知识来进行准确的判断。心理学专家称：审计过程就是一个心理过程，有些人敢于冒风险，那他的判断就会伴有风险性。在没有充分收集证据的情况下轻率地做出的决定往往是不正确的。所以一个企业项目的成功与否甚至是一个企业的生死存亡与审计工作是密不可分的。
四、 强化内部控制加强硬件措施
正如前面所说到的，石油的审计是一项十分复杂的工程，对各个方面都需要进行审计和跟踪。所以审计人员在具有过硬的专业知识的基础上，相关部门也应该加大设备的引进以便于更好的进行审计，调查。对于环境与地形的勘测普通仪器无法做到，为了让审计工作正常进行石油公司必须向审计部门提供相关的专业性仪器，像测厚仪、激光测距仪等设备。在审计事前事中以及事后，相关部门必须随时配合，以确保审计部门的审计工作能够正常进行。审计作为监督与调查员，在审计别人的前提下一定要正确的审定自己。审计人员要加强自身的履职能力，要有强大的自制能力，对于审计人员在审计的过程中存在的任何违法程序像故意漏审以及违纪行为，一经发现严惩不贷。在处理各自的业务时不能干扰到他人。相关部门一定要制定一个完善的审计工作制度，来规范和完善审计工作者的责任意识和自我约束能力。
五、结语
综上所述，要想做好石油审计工作，审计人员自身要具备过硬的的专业知识技能与道德操守，通过自己的自身的专业知识以及经验来完成自己应尽的职能。相关企事业单位也应为审计工作提供一个优越的环境来保证审计工作的正常进行以及得到一个完美的审计结论。只有这样才能使得公司在发展上有一个质的飞越。
参考文献
[1] 王德福.企业建设项目内部跟踪审计探析[J].财经界（学术版），2009.9.
关键词：审计理论 审计理论结构 逻辑起点
一、引言
自20世纪80年代初审计制度建立以来，我国审计理论研究是围绕审计实践中出现的急需解决的问题展开的，研究所取得的成果，对指导当时实践中出现的问题，具有较强的针对性、实用性和及时性，但还没有把审计理论作为一个整体进行系统的研究，还没有构建起一个科学的审计理论结构，并以此为依托进行审计理论研究，因而缺乏足够的整体性和系统性。由于我国审计理论建设还处于初级阶段，审计理论研究滞后于实际，而且有的论点随着环境的变化还需要结合实际进一步探讨，重新再认识。所谓审计理论就是用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识，即―套用以解释、指导或预测审计行为活动即审计实践的系统化和理性化的命题体系。审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述，能对正在进行的审计实践予以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。审计理论作为一个系统，应理论结构，按照系统论的观点，审计理论作为一个系统化与理性化的命题系统，其组成要素必然是相互关联的，形成一定的有规律的排列组合，理应建立起自己的内在结构――审计理论结构，以便更有效地指导审计实践，推动审计科学的发展。所谓审计理论结构是指审计理论系统内部各要素(组成部分)之间的排列与组合形式，其存在具有客观性。因此，要构建审计理论结构，首先需要确定审计理论内部各要素(组成部分)；其次研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系；最后按照这种联系将它们排列组合起来。研究审计理论结构是运用系统科学方法研究问题的启示与自然要求，通过对审计理论内部各要素(组成部分)进行科学地界定和定位，并将其他审计问题的研究纳入其框架中来进行，才能创造出整体化、科学化、规范化与系统化的审计理论，从而更好地发挥审计理论功能，有利于审计准则的制定和完善。这不仅是审计学科走向成熟的表现，而且是确定审计科学社会地位，支撑审计职业的需要，更重要的是有利于根本改变我国审计理论研究的现状，提高我国审计理论研究的水平。因此，审计理论结构的研究既是审计基础理论研究中至关重要的内容，也是发展、丰富与完善审计理论必要的且有效的手段，对指导审计实践具有重要的理论意义和实际价值。
二、审计理论结构研究成果综述
(一)国外学者的研究框架 西方国家对审计理论结构的研究起步于20世纪50年代，至今已走过50多年的历程。美国人罗伯特・莫兹和埃及人侯赛因・夏拉夫首先开启了审计理论及审计理论结构研究的大门，其后，美国的尚德尔、加拿大的安德森、英国的汤姆・李和戴维・弗林特等，现将他们关于审计理论结构的基本观点概述如下：(1)莫茨和夏拉夫。目前被公认为第一次从哲学的高度，系统地、科学地研究审计理论结构的里程碑式的著作是由罗伯特・莫茨教授和侯赛因・夏拉夫教授合著的，出版于1961年的《审计理论结构》。书中第一次真正意义上设想的基本框架(莫氏框架)是以抽象科学为核心，由哲学基础、假设、概念、应用标准和实际应用五个要素组成的模式。虽然这种要素分解和层次论的思想为以后的研究奠定了坚实的基础，但是框架也有一些缺陷：首先，核心过于宽泛，其次，作为基础要素的哲学基础与其他要素的关系不够明确，最后，太重视应用标准和实际应用，而对审计本质和职能等理论性问题缺乏讨论。若撇开哲学基础，其框架的真正起点应是两位教授创设的审计假设体系。(2)尚德尔。1978年，尚德尔教授在发表《审计理论――评价、调查和判断》发展了莫茨和夏拉夫的理论，认为审计理论以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断和审计证据四个基本要素组成。他提出的理论结构(尚氏框架)是以审计假设为研究起点，虽然改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是由于审计假设固有的特质，以其为研究起点还是不很合适。(3)蒙哥马利。《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了全新的理论框架(蒙氏框架)以审计目标为核心，由审计准则、审计假设、审计概念和审计技术构成。虽然蒙氏框架开创了目标导向的研究方法让提出的基本要素与审计理论研究更贴近了，但以审计目标为起点不仅太强调审计实务，而且对基本要素间的关系也缺乏深入的探讨。(4)安德森。1977年，加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目标、公认审计准则、审计概念、审计假设、审计技术和审计程序之间的关系。安氏框架没有只描述基本要素，而是注重分析要素间的关系，并将目标的要求与作用延伸到实务，仅将审计假设作为决定实际技术和审计过程的因素。虽然安氏框架引入了系统论的观点，却存在着颠倒审计假设、审计概念和审计准则关系的缺陷，而且系统内各要素的相互关系也并非单向的。(5)汤姆・李和戴维・弗林特。20世纪80年代，汤姆・李在《公司审计学》中提出审计本质与目标、审计概念和审计标准的审计理论结构，而戴维・弗林特在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、审计假设、审计概念和审计准则的审计理论结构。两种框架虽然都以审计本质为起点，但是均将审计本质与目标放在一起，仍没完全摆脱目标导向审计理论结构的框架体系。
(二)国内学者的研究框架 我国审计方面的专家学者在参考西方众多名家的基础上，对于审计理论结构也提出了各种不同的组合模式，如“审计本质――审计假设――审计目的――审计规范”模式；“审计目的――审计假设――审计概念――审计准则――审计方法一审计报告”模式；“审计基本概念――审计职能一审计目的――审计任务――审计假设――审计方法――审计对象――审计报告”模式；“审计假设一审计概念――审计准则――审计实务”等模式。其中，1991年蔡春在其博士论文《审计理论结构研究》中提出了审计本质――审计假设―审计目标――审计信息――审计规范――审计控制的模式，并认为审计环境与审计理论结构发生相互关系；1996年，阎金锷教授在其《审计理论研究的新起点――审计理论结构探讨》中也认为审计本质是审计理论结构的逻辑起点，应由审计目标、审计假设、审计原则和审计准则构成。
综观各家学说，虽然尚未形成较为公认的审计理论结构模式，研究还缺乏组织严密性和系统科学性，但以上研究成果是对审计理论的重要发展，表明研究审计理论结构应有一个充分广泛的参照系统，以保证研究结论更具有科学性与普遍适用性。应科学地构建审计理论结构的逻辑起点及其构成要素，而且各要素之间的关系必须是合乎逻辑的有序排列与组合。审计理论结构模式应具有多样性。由于逻辑起点及要素选择的不同，审计理论结构具有多样性，这样能够充实、丰富和发展审计理论研究。笔者相信，这种百花齐放的局面将会长期存在下去，并对拓展研究思路大有裨益，因为人们不希望审计理论研究束缚于一种模式。
三、审计理论结构逻辑起点观点评价
(一)逻辑起点的一般特征 所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构建某一学科理论结构的出发点，是该学科理论结构中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对该学科其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。审计理论结构本身就是―个逻辑系统，选择不同的逻辑起点往往形成不同的理论结构。因此，研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。但是，中外审计学界对于审计理论结构的逻辑起点问题，至今尚未取得统一认识，究其原因，笔者认为是对理论结构逻辑起点的一般性特征没有准确的把握，从而导致了审计理论结构逻辑起点选择与确定的不当。下面从分析理论结构的一般性特征人手，揭示审计理论结构的逻辑起点。从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。逻辑起点具有如下特征：它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据；它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动；它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的；从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用(苏越，1990)。
(二)中外审计理论结构逻辑起点各种观点 归纳起来，中外审计理论结构逻辑起点主要有以下几种观点：
(1)审计本质论。持此观点的人认为：理论是对客观事物的本质的规律性的正确反映，只有把握了事物的本质，也就把握了事物的内在结构。所以，只有准确地揭示并把握了审计本质，才能把握住审计理论的发展方向。但把审计本质作为审计理结构的逻辑起点存在很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的一般特征。由于审计本质揭示的是审计更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构容易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部经济环境的密切相关性，因为社会经济环境的变化必然会对审计产生影响。最后，科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然―体的。在这个结构中，要求具备―个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成―个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无“源”存在，而以审计本质为逻辑起点却不具备这种功能。因此，把审计本质作为逻辑起点也容易造成审计理论内部结构的离散与脱节。所以说，只有在审计本质的认识上有所创新与突破，才能带动审计理论结构的研究有质的飞跃。以新的审计本质认识论――经济控制论为起点构建审计理论结构的思路：审计本质――审计假设――审计目标――审计信息――审计规范――审计控制手段与方式。审计本质处于该理论结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用，审计假设作为前提条件，支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时又指导审计目标的确立。审计目标直接决定和制约着审计信息、审计规范、审计控制手段与方式，这三者不仅要保证审计目标的有效实现，还要反映审计本质和审计假设的要求。
(2)审计目标论。持此观点的人认为：目标是一切工作的出发点，任何实践活动过程都离不开目标。开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环，周而复始。审计作为人类社会实践活动之一，遵循着同样的规律。审计目标是整个审计理论结构中最基本、最重要的要素，是审计理论的最初出发点。从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计方法和程序，评价着审计工作的质量，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的判别标准。从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。同时，作为审计理论结构中内外交流最好的连接点，审计目标是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而且审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为逻辑起点构建审计理论结构，能使审计理论具有更强的实践性。因此，审计目标合理与否，不仅能及时受到实践的检验，而且能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。所以说，以此为起点构建的审计理论结构将是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统。但把审计目标作为审计理结构的逻辑起点存在一定的不足。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才被误以为就是审计理论结构的逻辑起点，而审计目标决定于审计的功能和会计信息使用者的需要，这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因此作为逻辑起点也不合适。另外，审计目标是指导审计实务的出发点，直接反映着社会经济环境的变化，对外部环境具有高度的敏感性，而审计受外部环境变化的影响很大，审计目标的提出，既要反映审计本质，服从于审计职能的制约，又要反映社会经济环境的变化，并随之进行目标期望的调整和重新选择。所以说，以此为逻辑起点构建审计理论结构，可能会造成审计理论结构的不够完整和有失偏颇。以审计目标为起点构建审计理论结构的基本思路：审计目标―审计假设―审计基本概念――审计准则――审计实务。审计目标处于该理论结构的最高层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其他要素。整个审计活动是从审计目标出发，围绕审计目标进行的，审计目标不仅制约着审计假设，也决定与影响审计基本概念和审计准则。在审计目标的指导下，审计理论需要推理的基础――审计假设。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所作出的合理设定。审计假设使审计目标与审计基本概念、审计准则的联系更符合逻辑，成为审计目标与审计基本概念、审计准则的中介。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计基本概念。审计基本概念既承上依据审计假设，又启下指导审计准则的制定和审计实务的操作。审计准则是指为了实现审计目标，在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念所制定的指导审计工作的规范。审计准则是联系审计理论与实务的桥梁，它直接指导审计实务。
(3)审计假设论。持此观点的人认为：审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。审计假设是演绎的先决条件，是审计科学研究的先导，审计工作的成功与否，在一定程度上取决于审计假设的正确确定。许多审计理论的建立，首先要提出假设，然后在实践中去验证，证实假设与客观的相符性，如果大量的事实说明假设存在并成立，就形成了科学的审计理论。而且它还是一种审计研究方法，有了明确的审计假设才可能形成审计理论体系研究的规范和合理的方向。但以审计假设作为审计理论结构逻辑起点有些牵强。首先，作为审计理论结构的逻辑起点，审计假设具有“虚拟性”。从莫茨和夏拉夫20世纪60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象，也为历史证明不是合适的选择。其次，审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无法反映变化着的审计环境。最后，南于审计假设是在审计实践基础上归纳总结出来的，但又不是审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系的高度抽象。其本身是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。因为，审计假设只是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此，审计假设只是建立审计理论结构的理论基础，将其作为审计理论结构的逻辑起点，有夸大审计假设作用之嫌。所以说，审计假设只能是构建审计理论结构的基石，在审计理论结构中起着联系审计目标和诸多审计理论要素的作用。以审计假设为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计假设――审计基本概念――审计准则――审计实务。在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念，进而制定出指导审计工作的规范――审计准则，它直接指导审计实务。
(4)审计环境论。持此观点的人认为：开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。审计内环境决定着审计本质，从而决定审计职能，审计外环境决定审计目标。审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。审计环境的影响是客观存在，不管人们对它的认识程度如何，它都要发挥作用，也都在发挥作用。但以审计环绕作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，然而把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境就是审计理论研究的逻辑起点。因为，环境是指存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切系统的总和，而审计环境中诸要素的不确定性、变化性以及诸要素间存在的相互制约性，直接影响着审计目标、审计准则和审计实务。虽然，研究审计离不开审计环境，审计环境作为客观存在，它是审计产生、存在和发展的土壤，是审计活动的基本空间。但是审计环境并不是审计本身，它不构成审计理论结构的基本要素。以审计环境为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计环境――审计目标――审计假设一审计基本概念――审计准则――审计实务。审计环境直接影响审计目标，进而对审计假设、审计基本概念、审计准则、审计实务发挥作用。
(5)审计理论结构的其他观点――以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点。持此观点的人认为：目标是行动的指南，指引着审计理论的研究方向，假设是科学研究的前提和制约条件，制约、限定了审计理论研究的空间轨道，方向不能脱离轨道，轨道也不能没有方向。以审计目标与审计假设为起点构建审计理论结构的基本思路大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论，主要是指审计基本概念、基本原则、基本原理等基本性的审计理论问题，如审计环境、审计假设、审计目标、审计本质、审计对象等；二是审计应用理论，是指由基本理论演绎出来的派生概念、具体准则、审计程序和方法，如独立性的认定、重要性的判断、审计准则与审计计划的制定、内部控制调试、证据的收集与评价、审计报告与工作底稿的组制等。两者的划分是相对的，没有截然的界限。
四、审计理论结构构建的设想
一、审计职能的扩大和深化需要复合型人才
适应现代经济的发展，审计呈现着新的发展趋势，一是不仅仅局限于对记载财政财务收支情况的相关会计资料的简单核对和审查，而是在此基础上对会计 资料形成所涵盖的管理过程、法律制度环境的影响程度进行判别；二是对经济活动的效益性进行评估。根据国家审计署的要求，到2007年，以揭露管理不善、决 策失误造成的损失浪费和国有资产流失为重点，效益审计要占整个审计力量的一半左右。三是对一定经济活动的成果进行认证，特别对党政领导干部受托经济责任履 行情况的鉴定在审计活动中已占据了很大比重。四是审计领域和技术不断拓展。从未来审计的发展看，绩效审计、风险审计、环境审计等领域将逐步得以拓展，内部 控制测评、审计抽样、重要性水平确定等现代审计技术将更多地得到运用。这些发展趋势要求审计人员应该是复合型专业人才，不但懂得会计资料的判定和分析，又 要具备法律的适用能力、宏观经济政策的分析能力。现实中有些审计人员在一定程度还不适应现代审计发展的需要，没有摆脱就账论账的局限，这是无法实现审计更 高层次要求的。因此，审计人员的知识层次至关重要。复合型知识和能力，有助于审计人员面对纷繁复杂的经济活动准确地对问题进行剖析和判断，从不同侧面、不 同角度展开分析，从而发现问题，解决问题，求得一个实事求是的结论。
二、审计人员应具备的素质条件
适应现代审计的发展趋势，审计人员应具备的的基本素质应有两个方面：一是基本素质，主要是作为一个行政执法人员应当具备的道德素质和业务能力；二是特别素质，主要是审计特殊的职业要求。如对事物判断和分析的敏感能力、洞察能力。
（一）审计人员应具备的基本素质。
首先要有道德素质。高度的政治责任感、强烈的正义之心是审计人员最基本的道德要求。审计是一项得罪人的事业，审计过程中必然要揭露查处一些违纪 问题，遇到各种阻力和压力。审计人员必须要有强烈的政治意识和政治责任感，敢于执法，做国家资产和人民利益的忠诚卫士。其次要具备一定的业务知识和能力， 不仅要熟悉会计制度和会计准则，具备审计专业技术知识，而且要有一定水平的理解能力、分析能力、判断能力。准确理解法律法规的基本精神，处理法规条文与事 实的适用，对审计对象做出客观公正、实事求是的审计评价。
（二）审计人员应具备的特别素质
在具备了基本素质能力之后，能否实现审计工作向更高水平的发展，还要看审计人员是否具备了从事审计工作所需要的特别素质。第一，要有职业敏感。 面对给定的审计材料，为什么有的人能迅速找到切入点，有的人能从蛛丝马迹中发现问题，其原因在于个人对问题观察的敏锐程度，这种敏感性要有长时间知识和实 践的积累。第二，要有洞察力。在敏感性的基础上，进一步解决问题，关键要有一定的洞察力。敏锐的洞察力可以帮助审计人员找到解决问题的着眼点，即从哪方面 着手可以有效地取得对问题正确判断的依据。第三、要有高度的综合判断能力。判断能力不仅仅是简单的分析判断，需要从微观层面进行甄别，更需要从问题的宏观 层面进行剖析，分析问题的产生和发展脉络，对审计单位所处的行业现状有不同程度的研究，能够把握审计所涉及的方方面面。在统筹分析基础上才能对所掌握的材 料进行高度的概括和总结，做到对问题准确的处理，提出有价值的意见和建议。
三、审计人员素质的培养
近年来，审计署把加强“人、法、技”建设作为提高审计执法水平的重要手段。“人”是审计行为的主体，是决定审计水平的根本因素。审计署在 2003—2007年规划中提出，优化干部结构，着力培养复合型人才，争取到2007年，熟悉审计业务，同时又了解和掌握工程技术、计算机、法律、经济管 理等知识的人员占整个审计业务人员的一半左右。实现这一目标，在目前不可能输入特别素质人才的情况下，加强现有审计人员的学习培训，调整和改善审计队伍结 构是提高整体素质的必由之路。
（一）要加强学习。现代社会本身就是一个学习型社会，审计又是一个专业性很强的领域。因此要把学习作为提高人员素质的重要手段，在机关内营造良 好的学习氛围，树立现代化的学习理念。要实现制度创新，建立学习制度、述学、评学、考学制度；要实现学习载体创新，健全审计职业教育体系，针对不同职级、 岗位和知识结构人员，不局限于会计和审计专业限制，加强职业道德教育、复合型人才教育，使审计队伍人员整体的知识结构层次应呈现一种多学科、多领域的状 态，从而做到相互补充，提高团队的整体工作效率。
（二）要加强激励。人力资本要实现其价值必须要在一定的激励机制的保障下才能完成。审计人员也需要从物质上和精神上不断补充，才能更好地保持积 极进取，奋发有为的最佳状态。要实现激励机制创新，建立健全公开、公平、公正的人才培养与选拔机制，突出学习绩效、工作实绩在干部奖惩、选拔作用中的份 量；通过激励在审计机关中营造讲学习、讲实干、讲创造、比贡献的良好氛围，从而为干部素质的提高选准持久的动力源。
[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险
审计的表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。
一、审计理论要素
莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。
《蒙哥马利审计学》第10版在前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。
加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。
从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。
无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。
审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。
二、审计理论结构的构建
由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：
1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。
2.审计假设导向结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序报告。
上述国内外理论者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。
1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。外围的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如、、、地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。
2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的，推动审计理论日趋完善。
3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。
4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。
5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。
6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认原则）对比，形成审计报告。
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(Audit Judgment Performance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境) (1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境) (2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee，1985;Moeckel和Plumlee，1989; Frederick，1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick，1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal，1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的相对较多，这里不再具体展开。
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(Audit Judgment Performance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境) (1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境) (2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H·A·威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989; Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。
[关键词]审计理论 结构 逻辑起点
审计理论结构的基本框架体现了审计理论系统的内在结构,并且通过这个基本框架,可以进一步完善和健全这一内在结构,科学的界定审计理论中的各要素,使审计成为一门独立、系统、科学的知识体系,增强审计理论对审计实践的指导作用,提高审计的质量和效率,这也是我们研究审计理论结构基本框架的意义所在。
一、审计理论结构的基本特征
结构是“各个组成部分的搭配和排列”。从现代系统科学的观点看,它是系统内部各组成要素之间在空间和时间方面的有机联系与相互作用的方式或顺序。将“结构”一词应用到审计理论的研究领域中,所揭示的是审计理论体系要素的内在有机联系形式。审计理论结构应当具备下列特征:
1. 审计理论结构的整体性
审计理论结构从审计运行机制出发,从不同的侧面或层次之间进行了全面描述,以评价与改善现行审计实务与程序。框架中各个要素虽然有主次之分,但它们是相互联系、相互作用的,具有内在的严密性和整体功能,是一个有机的结构系统。因此,为了提高审计理论结构的整体功能并增加其整体效应,在对审计理论结构进行研究的过程中,应当从整体出发,从全局考虑问题;注重整体的集合性,使各组成部分的结合保持合理;必须从提高整体功能的角度去提高和协调各组成要素的功能。也即从整体出发,考虑各组成要素,以求实现总体功能的最大化。
2. 审计理论结构的层次性
审计理论结构的各个组成要素之间不是简单的并列关系而是具有一定的层次性。审计理论结构的层次性包括等级性和多侧面性两重含义。等级性是指任何一个审计理论结构都可以纵向上把它分为若干等级,即存在不同等级的审计理论,其中低一级的结构是高一级的结构的有机组成部分。审计理论结构的多侧面性则是指任何一级的审计理论,又可以横向上分为若干联系和相互制约又相互独立的平行部分。
3. 审计理论结构的稳定性
审计理论结构的稳定性是指其一旦形成,就总是趋向或保持某一状态。这种稳定受限于一定的环境和时代,由于受到客观社会经济环境等外部因素的影响,审计理论结构可能会偏离某一状态而产生不稳定,但它应当具有抗干扰而恢复稳定的能力。
4. 审计理论结构的权变性
科学的审计理论结构,应具备与实践紧密相连、动态而不断循环发展的特征。达尔文“物竞天择、适者生存”的进化理论,昭示我们环境决定存在。审计理论结构不是绝对封闭和绝对静态的,它总是要与外界进行物质、能量、信息的交换。审计理论结构在这种变换过程中总是由量变到质变,这就是审计理论结构的权变性,也即动态性和开放性。同时权变性也决定了学术界需要进行不懈的研究、思考来使之适应时代的需要。
二、审计环境影响审计理论结构
早期的审计理论研究已经涉及审计环境问题,如加拿大著名审计学家安德森教授在关于审计理论的论述中,虽然认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点,但是也强调“经济社会的需要以及建立公认审计准则时职业界如何觉察出那些需要”(即审计环境)对审计目标的影响。
按照系统论观点,审计是社会经济系统中的一个子系统,它的运行在很大程度上受到包括政治、哲学、经济、文化、法律、科学发展、相关知识(会计、统计、数学、方法论等)的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面,审计理论中的各要素均受审计环境的影响。审计目的的变化,体现和反映了审计环境的变化,审计目标也是依据审计环境而制定的,作为审计活动前提的审计假设是在一定审计环境的基础上建立起来的,并且随着审计环境的变化而发展。由此可以看出,审计环境的研究对审计理论结构的发展与完善尤为重要,我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。但是,审计环境不是审计本身, 审计与审计环境的关系是本体与客体的关系,它并不能成为审计理论结构的逻辑起点。
三、审计本质是审计理论结构的逻辑起点
本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性,是决定一物区别于他物的根本属性。我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出“只有准确地揭示并把握了审计的本质,才能把握住审计理论发展的方向”。英国审计学家汤姆•李在《公司审计学》中从审计的本质出发提出了审计理论体系结构。
审计本质是要揭示审计这一概念的内涵和外延,明确什么是审计以及它的外延有多么大。审计本质具有作为审计理论研究起点的一般特征,是对客观事物的本质和规律性的正确反映。只有弄清什么是审计,才能演绎推论出审计的目标,设立审计假设前提,确定审计应遵循的原则,并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。因此,本文认为以审计本质作为审计理论的研究起点是比较恰当的。
从审计的产生和发展规律中采用历史的逻辑和归纳的方法,可以明确审计是在财产所有权和经营管理权相分离形成的受托经济责任关系下,基于经济监督的需要而产生和发展起来的。由于在不同的时代,学者们研究的视角不同,关于审计的本质的认识也存在着不同的看法。主要有查账论、信息论、论、保险论等几种主要观点。以上观点都带有一定的时代局限性,如查账论是审计初期的观点,现在早已被人们所证实不是审计本质。由于社会经济环境的复杂多变,这个问题需要持续深入地进行研究。
四、审计理论结构的组成要素及相关性分析
根据前文的分析,本文不赞同将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点,本文认同徐政旦教授提出的审计理论结构框架,该框架的基本组成要素有七个:审计本质,审计目标,审计假设,审计概念,审计准则,审计程序方法,审计报告。这七个要素既相互独立又相互渗透,相辅相成。审计本质作为逻辑起点前文已作分析,下面简要分析一下审计目标、审计假设与审计理论结构的关系。
1. 审计目标与审计理论结构的关系
实现审计目标,是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论体系中,审计目标虽然是一个十分重要的要素, 审计目标能起到引导审计系统运行的作用,并且制约着审计假设、审计准则等诸要素。但是,审计目标亦是被决定的,即决定于审计的本质和会计信息使用者的需要。也即审计目标的提出,是应审计环境的要求,同时受限制于审计本质,在结构中列为第二层次。
既然审计是基于经济监督的需要而产生的,因而评价受托经济责任就成为审计的总目标。当然,在此总目标下还可根据不同的审计形式、不同的审计项目、不同的审计时期的要求,规定出不同的审计目标,形成多维审计目标体系。
2. 审计假设与审计理论结构的关系
假设在自然科学中应用十分广泛,自然科学不先形成假设,就不能形成科学理论。作为审计理论结构组成要素的审计假设是用来解释审计普遍规律性的假设前提,是联系审计目标和审计概念以及审计准则等要素的中介。
汤云为教授在《审计理论研究》中对审计假设的特点作了论述,他指出:假设是“不用解释就可以理解,不用证明就可以使用的命题”。会计假设已经由会计理论工作者从实践中抽象出来了,但关于审计假设究竟包括哪些内容,理论界尚未达成共识。审计假设可以支持和引导审计业务的发展,是一个值得进一步探索的问题。
参考文献:
[1]安亚人 宋英慧:信息认证――审计理论结构逻辑起点新论,审计研究,2003(1).27-31
[2]徐政旦:审计理论框架研究,上海市经济管理干部学院学报,2004(1).53-58
[3]阎金锷 林炳发:审计理论研究的新起点――审计理论结构探讨,审计研究.1996(3).18-22
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果。这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉，还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。
同时，审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此，研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效及绩效函数
(一)审计判断绩效的涵义
什么是审计判断绩效(AuditJudgmentPerformance)?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义，他认为：审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然，此定义是对一个好的判断绩效的定义，并不是对审计判断绩效的一般定义，因为审计判断绩效可能好，也可能差。笔者认为，审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求，既要有质量上的保证成本，又不能过高。修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的，是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而，在审计实践中，审计判断的效果性和效率性是比较难于确定的，从而也就导致了审计判断绩效的计量是比较困难的。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
二、审计判断绩效的主体因素
根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断绩效最为直接的因素。任何一个审计判断的都是针对一定的任务(客体)的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断绩效的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务系统构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断绩效。根据以上论述可以看出，审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数。审计人员因素也称为审计主体因素，是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素；审计任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目；审计环境因素也称系统因素，是指与审计判断绩效有关的所有的审计判断主体、审计判断项目之外的因素，它们不受审计判断主体的影响。据此，审计判断绩效函数可以表示如图。(图见11期杂志)
根据以上我们对主体因素的界定，影响审计判断的因素是多方面的。Einhorn与Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数中的前两个因素知识和能力属于主体因素。但用这两个因素概括影响审计判断绩效的主体因素是不全面的，需要进一步研究。我们认为，审计判断主体因素应包括：性格、陈述性知识、智力技能或经验、努力程度。
(一)性格
性格是个人在现实态度和行为方式中表现出来的稳定的心理特征，是具有核心意义的人格心理特征，是在现实社会生活中，由于客观事物对人的影响以及人对影响的反应而形成的一定的态度体系和与之相应的行为方式。性格最能表征一个人的个性差异。因此，它同样能够表征个体判断绩效方面的差异。许多心理学家从不同的角度对性格进行了分类。如A?培因和T?查理按照理智、意志和情绪哪一种在性格结构中占优势来把性格分为理智型、意志型和情绪型三种。H?A?威特金按照两种对立的信息加工方式把人分为依从型和独立型。
在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。如果一个风险偏好者进行审计判断，其判断结果往往具有很高的风险性，从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低，从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好，但就两者比较而言，后者的审计判断绩效强于前者。因此，我们认为风险中立者，或者考虑审计效率的风险厌恶者，具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说，知识是人们在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体来说，知识是指储存在记忆中的信息。显然，这里所说的知识是指个体已经获得的知识。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识；另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识
很难用语言表达。比如，许多人都会骑自行车，但却讲不清这种知识；许多人能流利地说本族的语言，但却说不清语法规则。在审计判断过程也是如此，有经验的审计人员虽然做出了正确的判断，但却说不清审计判断是如何做出的。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力。显然，程序性知识是长期实践逐步积累形成的。审计人员进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，审计判断是一项专业性比较强的工作，审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识，无论在哪个国家，要成为胜任的审计人员，就必须首先通过注册会计师资格考试，因此，注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求，也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时，审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识，也正是这些程序性知识很大程度上导致了审计人员的个体的判断绩效的差异。因此，陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效，但后者影响更大。
在Einhorn与Hogarth以及Libby绩效函数中，把能力(Ability)作为审计判断绩效的变量。这里所说的能力不是指普通心理学中所说的能力，而是指完成信息编码、检索和分析任务的能力。这一定义是从信息加上角度出发的。从普通心理学的角度看，我们认为，这里所说的能力相当于技能。技能是人在活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括了内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类，智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式，包括感知、记忆、想象、思维，但以抽象思维为其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴，而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如，Libby，1995等)把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛的境况。根据此定义，经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况，也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处：一是把经验界定为可提供学习机会的境况是不恰当的，各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件，或者说是积累经验的过程，但不等于是经验本身，经验应该是这一过程形成的结果；二是过于宽泛，包括了学习间接知识和获取直接经验的境况，很难划清知识和经验的界限，也不能体现经验的实践性的特征。因此，我们认为审计人员的经验应界定为：直接通过实践形成的技能，或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好的解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为它们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出，一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。一些研究人员(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了记忆与审计判断绩效的关系并指出：在完成一个具体任务期间，在收集审计证据的过程中，记忆对决策绩效有着重要的影响。那么，记忆与经验、技能等要素是什么关系?从已有的研究来看，它们是把记忆作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比。有的研究(Frederick,1991)表明，经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构，对内部控制优先回应，而新手只能根据线索回应；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。我们认为，记忆既是形成经验的手段，也是经验的内在形式。
综上所述，可以得出以下结论：审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素；智力技能是经验的具体表现形式；记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。当然，陈述性知识和智力技能也还受其他因素的影响，雇员拥有的知识和技能是个体内部因素(能力和性格等)、个体的外部因素(所受的教育、培训、经历等)的函数。上述各要素之间的关系及其与判断绩效之间的关系如图。(图见11期杂志)
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此，一些绩效评价的研究者(Campbelletal,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我们并不否认动机在绩效中的作用，但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外，还有一个因素，那就是审计人员的主观努力程度，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响审计判断绩效的直接因素，动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效以外，还影响陈述性知识和智力技能，审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。努力程度、动机、需要与审计判断绩效的关系如图。(图见11期杂志)
三、审计判断绩效的任务因素和环境因素
(一)任务因素
我们认为，任务是影响审计判断绩效的主要因素之一。任务的特点不同，对审计判断绩效影响是不一样的。Hogarth(1985)指出，审计判断的正确性是个体特点和任务环境结构的函数。任务对审计判断绩效的影响主要表现在：任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等，其中前两项受到了广泛关注。任务的复杂程度对审计判断绩效的影响如表。(表见11期杂志)
从上表可以看出，任务越复杂，其不确定性程度越高，需要的审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说任务的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。审计人员不断重复的参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验。
(二)环境因素
Libby和Lufut(1993)指出，审计判断的环境因素包括：判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务以及为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。无疑上述环境因素都
会对审计判断绩效产生影响，但这些因素基本上局限于会计师事务所的内部，范围比较窄。事实上，审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响，而且还受事务所外部环境的影响，比如行业状况和社会环境等。因此，我们认为，环境因素应包括影响审计判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。内部环境因素包括多层组织背景、责任关系、激励和时间压力、组织文化等；外部环境因素一般包括被审计单位环境因素、社会环境因素等。由于有关环境因素的研究相对较多，这里不再具体展开分析。
四、结论
根据以上论述，我们的基本结论是：审计判断绩效受到作为判断主体的审计人员、作为判断客体的审计任务和作为形成判断的具体审计环境等因素的影响，即审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数，而影响判断主体审计人员的因素又包括性格、智力技能、陈述性知识和努力程度等，因此审计判断绩效的改善应从以上诸多方面入手。
(二)审计判断绩效函数
在以往的研究中，涉及最多的是审计判断绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的审计判断绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)(1)
从等式(1)可以看出，他们认为审计判断绩效受审计人员的能力、知识、激励和环境因素的影响。此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其它影响因素的关系。Bonner(1990)研究了经验和审计判断绩效之间的关系，Frederick(1991)研究了经验和知识之间的关系，Bonner和Lewis(1990)研究了知识和能力与绩效之间的关系。Libby(1995)指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。知识与其他影响因素的关系可以用以下公式表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)(2)
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其它影响因素的模型，具体模型如图1所示。这一模型被认为是比较完善的模型。大量的研究都是以此模型和审计判断绩效函数为基础的。在上述两个公式中的环境因素都包括了任务的因素。
笔者认为，等式(1)和知识的前因和后果模型基本上勾勒出了审计判断绩效及其影响因素的框架，也与Campbell(1990，1993，1996)提出的绩效行为理论基本上是一致的。但我们也认为Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的绩效函数存在着一些缺陷，主要表现在以下三个方面：一是绩效的影响因素缺乏系统性和脉络，比较零散；二是有些绩效影响因素不恰当；三是对环境因素理解得太窄。从已有的研究来看，大部分集中在第一个因素，对后三个因素，尤其是环境因素研究比较少。
[摘要]审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。中外有关这一问题的不同观点以及审计理论的发展现状。应以审计环境为起点构建审计理论结构。审计理论结构的构成内容。
一个多世纪以来，许多专家、学者相继为会计理论的建设和发展做出了重要的贡献，他们从不同的角度解答会计实务中出现的各种问题，并通过对各种理论因素加以整理，指导人们更有效地开展会计实务工作。相比之下，审计理论研究却比较落后。在这方面值得称道的成果少得可怜。正如著名审计学家莫茨和夏拉夫所指出的“许多人认为审计完全是实务性的，而不是理论性的，对于持这种观点的人来说，审计只是一系列的实务、程序、方法和技术，是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证，并最终汇总起来以形成‘理论’的行为”。[1]著名审计学家尚德尔则抱怨：在最近150年中，没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。专家们的抱怨并非无病，他们确实道出了审计理论研究的实际情况。
新中国的审计理论研究，是从20世纪80年代才开始的。理论来源于实践，同时，理论又指导实践和预测实践。审计理论与方法来源于审计实务工作，是对审计实务工作的概括和总结。改革开放以来，中国的审计实践已发生了重大变化，急需理论上的规范与指导。
一、关于审计理论结构若干代表观点的评介
审计理论结构是指审计理论诸要素（组成部分）及其相互联系的组合，它本身就是一个逻辑系统。所以审计理论结构也称审计理论体系。研究审计理论结构，一个十分重要的问题就是从何处人手，以什么作为逻辑推理的出发点。
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点，是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。
由于不同学者研究范式的差异，导致对逻辑起点存在不同见解。理论界存在着审计本质起点论、审计动因起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论以及目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。下面介绍较有影响的几种观点。
（一）审计本质导向型
这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。其流程图可大致表示为：审计本质审计对象审计职能审计原则审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为，“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”，“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”[2]“离开具体的对象，客观的职能（任务和作用从属于职能）就无从产生。”[3]
由于“审计本质”纯理论性太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。
（二）审计假设导向型
这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为：审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范。持这种观点的人认为，“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提”。[4]审计假设是建立审计理论结构的基石，理论研究的基本要素，推理论证的原始命题。[5]但是以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必要性，可是审计假设一经确定，就相对保持稳定，不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。另外也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定，但是审计目标却无法由审计假设推导而出。
（三）审计目标导向型
这种观点是从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题，其流程图可大致表示为：审计目标审计对象、性质审计原则审计准则。持这一观点的人认为，“目标是一切工作的出发点”。[6]“审计目标是整个审计监督系统的定向机制”。[7]
审计目标受审计目的与审计职能的双重制约，只反映它们之间相互影响、相互联系的部分因素，不能全面揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。从审计实践活动看，以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，无法提示审计发展的真正原因，因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是局限的、不完整的、较低层次的。
（四）两元或多元导向型
持这一观点的人认为，审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种，对于正确、全面研究审计理论是不完善的，因此，他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要观点有四种：一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点；[8]二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；[9]三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点；[10]四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。[11]
两元或多元导向型，看似合理，但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次，如果同时以两元或多元因素为起点，就如同一个人站在台阶上，两条腿一条在上、一条在下，一条要向左、一条要向右，导致审计理论结构的构建无所适从。这样，还会人为破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。
二、理论界关于审计环境与审计理论关系的探讨
早期的审计理论研究忽略了审计环境，在有关的审计理论著作中基本上都没涉及到审计环境问题。近年来，审计环境对审计理论的影响得到了许多审计理论研究人员的关注，并对此进行了比较多的探讨。
（一）审计环境影响审计理论结构
蔡春认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革；而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在，审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境状况。[12]胡春元认为，审计本质应适应审计环境的需要，并且必须随着环境的变革而变革，即审计环境是通 过审计本质来影响审计理论体系的。[13]张继勋提出，审计理论体系要随环境的变化而变化。[14]以上论述都认为，审计环境影响着审计理论体系，审计理论体系随环境的变化而变化。
（二）审计环境是审计理论结构的逻辑起点
关于审计环境对审计理论影响的另一类观点认为，审计环境是审计理论结构的起点。陈建明指出，构建审计理论结构应以审计环境为起点，审计环境具有高度的综合性，包含了审计实践的全部内容，孕育着审计理论要素的全部“胚胎”；从审计环境出发构建审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律，从而具有全面性、完整性，是比较科学的审计理论结构。[15]李东平和古继红在论及审计理论结构时指出，审计理论结构是以审计环境理论为起点和终点[16].辛金国在关于审计理论结构的论述中指出，审计理论结构分为三个层次，第一个层次是审计的外环境和内环境。[17]刘兵认为，“审计内环境与外环境有机的总和，审计内环境决定审计的本质，从而决定审计职能；审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。”[18]
（三）有人认为审计环境是审计理论体系中的一个要素。
上述观点，在审计环境影响审计理论这一点上认识是一致的。从审计理论发展的历程看，审计环境对审计理论的影响也是显而易见的。审计目标的不断演进，审计准则的从无到有以及它的不断丰富，审计理论的从无到有及其不断丰富和发展，这些无一不是审计环境影响的结果，可以说，审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。
三、确定审计理论结构逻辑起点的标准
作为审计理论结构的起点理论，它至少应符合以下要求：第一，逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；第二，逻辑起点应是审计体系中的直接存在物，即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据；第三，逻辑起点应该揭示审计理论诸要素的内在矛盾以及审计系统整体的一切矛盾萌芽。逻辑起点本身所包含的矛盾是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第四，逻辑起点与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑起点是正确的要素；第五，从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为审计系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系不仅规定着审计系统整体的本质，而且也规定着起点范畴在审计理论体系中所处的地位和所起的作用。
笔者认为将审计环境作为构建审计理论体系的研究起点更为恰当。理由有六：第一、审计环境是一种真实的存在，是审计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象；第二，审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体，审计环境具有联结理论与实践的功能。审计环境不简单等同于审计实践活动，它是对间接或直接影响审计的环境因素的高度抽象与概括，涵盖政治、经济、法律、科技、社会、自然多个因素。另外，审计环境来自于审计实践，并不断与之进行物质与能量的交换；第三，审计环境构成审计理论体系的核心要素，是推导其他抽象的审计理论与概念的基础。审计环境是审计动因的决定因素；审计环境是审计理论体系的核心，它比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切，也界定了审计目标所“意欲表达的理想境地”的特定内容，是审计实务的基石。以审计环境为起点，能使整个审计理论建立在更为宽泛而坚实的基础之上；第四，审计环境反映了审计根本属性，决定着审计的需求与供给，是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉；第五，审计环境蕴含多样化研究方法。审计环境倡导的多样化研究思维方法、多元化理论模式能促进审计理论自身发展。美国的莫茨和夏拉夫教授正是将数学、逻辑学、伦理学等研究思想渗透到审计学中才开创了人类审计理论发展史上的第一座丰碑。把审计环境作为审计理论体系的起点，可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔；第六，审计环境是衡量审计系统是否先进、科学的基本标准。离开审计环境，不能解释各不同国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。审计环境深刻地体现了审计的这一集合特征，是审计理论跨世纪的研究主题。
四、以审计环境为起点来构建审计理论体系
审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。审计理论密切依存于审计实践，从审计实践中产生。因此，审计理论不可避免地受社会、政治、经济和法律等外在环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响，如各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。但并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关，有些是明显无关，有些只是间接相关，有些在一定时期是相关的，而在另一时期是不相关的。因此，我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治，经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。我们将影响审计的固有因素称之为审计内环境。审计内外环境密切相关，不断地进行着物质、能量和信息的交换。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因，进而决定着审计目标。因此，审计本质与职能、审计动因与目标最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见，审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。
环境对审计系统的影响，会产生多方面的效应，表现在：（1）影响目标。或有利于审计系统目标的实现，或不利于审计系统目标的实现而需要对目标进行修订，或造成不能实现审计系统的目标。（2）影响结构，多方面影响审计系统的结构，如影响要素结构，使系统的审计人员、审计程序、审计方法、审计报告的关系等发生变化。（3）影响稳定。使审计系统在各方面都保持协调关系而正常运行。如审计组织体系会随着经济发展水平、经济体制变化而相应作出调整，使政府审计、内部审计、民间审计保持协调发展。
审计系统对环境的适应，一般采用的形式有：（1）遵从。审计系统接受环境发出的信息，即遵从环境对审计系统的各种要求运行。（2）协调。审计系统根据环境的要求，制定或调整运行的规划、程序与方法，以适应环境的发展。（3）趋同。审计系统随着环境的变化而相应变化，使变化、发展的方向一致。
笔者认为，应以审计环境为起点构建审计理论体系，这一理论体系由审计理论的逻辑起点、前提与导向、审计基本理论、审计规范理论、审计应用理论和审计相关理论五个层次所组成，如图1所示。
■（此处有公式或插图）
现对以审计环境为起点的审计理论体系图作如下简要说明：
（一）审计理论研究的起点、前提与导向
审计环境是审计理论研究的逻辑起点。审计环境影响着审计目标、审计假设和由此确立的审计基本理论、审计规范理论和审计应用理论。审计系统中的一切理论问题都是由审计环境展开的，并在此基础上层层深入，形成合理的逻辑层次关系。以审计环境为起点建立的审计理论体系及以理论为指导的审计实务工作能否实现人们的期望，是对审计目标确立恰当与否的最好检验。在审计环境中，对审计目标起主要作用的是社会公众对审计的期望及相关法律对审计的约束。
审计假设是审计理论研究的前提。审计假设是 人们对变化不定的社会经济做出的一些合乎逻辑的推论和判断，它设定了审计工作的空间、时间和质量单位。审计假设为有效地实现审计目标提供必要的前提条件，是建立审计基本理论、规范理论和应用理论的逻辑前提。但这种假定和判断不能凭空设定，它受制于审计外环境。
审计目标是审计理论和实务的导向。它是在认真研究审计环境和审计假设的基础上确定的，既对审计基本理论起导向作用，也对审计规范理论和审计应用理论起导向作用。审计目标的确定受到审计环境的影响，并随着审计环境的变化而变化。一方面，有什么样的审计目标便给审计工作、审计报告等提出什么样的要求；另一方面，审计目标也给审计准则提出了要求和前提，它规定着审计信息的质量特征。
（二）审计基本理论
审计基本理论是指可以通用于任何独立审计活动的各种具有普遍指导性的审计理论。它是审计理论的精髓，由审计导因、审计概念体系、审计性质、审计主体、审计客体、审计职能、审计原则等构成。
审计基本理论具有以下特征：
1、高度的抽象性。它没有具体的实践导向，没有实物可以参照，只是产生于高度的理念之中，如审计职能，是看不到和无法直接感受到的事物。由于高度抽象性会导致人们认识上的困难以及模糊性。因而在关于审计基础理论问题的研究中，学术流派颇多。
2、普遍的适用性。它不受部门、行业等审计客体变化的影响，也排斥了不同审计类型的差别可能给理论研究带来的障碍。在不同的被审计部门、行业或单位，审计基本职能是同一的。即使是就地审计、送达审计或远程网络审计等方式上的改变，也不能使审计基本职能发生变动。
3、严密的逻辑性。由于这种审计理论是高度理性思维的成果，无论是它所属的各种不同理论之间，还是同一理论的结论、论据、论点之间，都呈现出极强的逻辑性，整个审计基础理论的结构十分严谨。
（三）审计规范理论
审计规范理论是指在审计基础理论指导下按照审计实践的基本规律而建立的一种审计理论。它由审计职业技术规范理论、审计质量控制规范理论和审计职业道德规范理论等内容所构成，主要研究如何根据审计环境的要求，构建适合时代和地域特征的职业规范体系。
这种理论的主要特征表现为：
1、规范性。审计规范理论主要用以规范审计人员的执业资格和执业行为，目的在于提高审计质量。
2、权威性。审计规范理论具有权威性和强制性，它实际上制约着审计实务。审计规范是在审计理论的指导下制订的，不是审计程序、审计实务的汇总，而是当时具有代表性的审计理论的集中体现，以指导审计实务，规范审计程序和方法。
3、指导性，审计规范理论中的那些准则、规则，可以用于指导审计的实际工作。这是由于这种理论比审计基本理论更接近审计实践活动所引起的。
（四）审计应用理论
审计应用理论是在审计基本理论和审计规范理论指导下建立的一种旨在指导审计实务、提供操作指南的审计理论。它包括审计组织理论、审计操作理论和审计控制理论三个有机部分。其中，审计操作理论又可分为一般审计业务操作理论和特殊审计业务操作理论两个方面。一般审计业务操作理论是指由审计计划、审计程序、审计方法、审计证据、审计工作底稿以及审计报告等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展年度会计报表审计工作；特殊审计业务操作理论是指由特殊目的业务审计、特殊行业业务审计和特殊性质业务审计等内容构成的基本体系，主要研究在审计基本理论和审计规范理论的指导下，如何开展特殊审计工作，如基本建设预决算审计、小规模企业审计、盈利预测审核、中期会计报表审计等。图1只列出一般审计业务操作理论。
这种理论的主要特征表现在：
1、具体性。这种理论常常可以找出相应的实物参照系，总是解决某一特定方面的实际问题，常常具有一定的可操作性和可观察性。
2、有用性。它不象审计基本理论那样空洞枯燥，无法用于实际工作。审计应用理论所包含的内容相当广泛，如审计计划、审计程序、审计技术方法、审计策略与审计证据、审计报告等方面的理论，都应归人此类。
（五）审计相关理论
审计相关理论是从事审计理论研究和审计实践工作所必须具备的其他学科理论，主要包括哲学理论、系统科学理论、经济学理论、财务和会计理论、管理科学理论、计算机与网络技术理论等。这些理论对深化审计理论研究，拓展审计工作视野起到重要作用。
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关键词：现代审计理论体系、审计基础理论、审计应用理论、审计发展理论
审计理论来源于审计实践，受审计实践的检验，同时又不断在审计实践中修正与完善，因此，审计理论是审计实践的科学总结，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展规律的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。
如何使审计理论系统化、科学化，建立具有中国特色的审计理论体系是当前审计研究中的重要课题。审计理论来源于审计实践，没有大量的审计实践，就不可能有审计理论的抽象，它是从感性认识上升到理论认识而形成的。审计理论具有指导作用，它将揭示关于审计实践的本质和规律，是为审计实践服务的。审计理论体系是反映审计研究对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系，是一个具有层次性结构的系统。纳入审计理论体系的各种审计理论，不是分散的、孤立的、毫无联系的，而是具有内在逻辑推理关系的整体，是首尾一贯、一环扣一环的。
关于审计理论体系（或审计理论体系结构、审计理论结构）的研究可谓由来已久，其结论不下数十种，仅1995年成都会议上提出的有一定影响的观点就有七八种之多。1
新近出版的由国家审计署李金华审计长主编的《审计理论研究》和《中国审计体系研究》两书提出，审计理论体系的新框架是：审计动因的理论——导出审计理论的定义和受托责任等基本概念，审计主体理论——导出独立性等概念，审计客体理论——导出审计对象等概念，审计主客关系理论——导出审计职能、委托和授权等概念，审计运行理论——导出审计目标、审计规范、审计证据、审计依据、审计程序和审计结果等概念。2
笔者认为，审计理论体系按理论研究的性质，可分为三个层次，即审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论，三者各自具有不同的特点。其基本框架结构为：
一、审计基础理论
何为审计基础理论，理论界的表述不一。有的学者认为，审计基础理论就是统帅审计理论的核心内容，是反映审计本质属性的内在规律，同时也是解决高层次审计理论的基本问题（作为一种理论在一定时空应具有相对永恒性，且不以人们主观意志而改变其本身的内涵）；审计的基础理论的主要问题有：审计职能、审计性质、审计对象和审计定义。3
也有的同志认为，审计基础理论是审计之常理，重点解决的审计理论和实际问题是：为谁审计、凭什么审计、审计谁、为什么审计、审计什么、审计的起点和归宿何在、什么时间审计、什么条件下审计、怎么审计以及审计完了怎么办。4
至于如何建立审计基础理论，有的同志认为，审计基础理论的建立应以会计理论为参考，借鉴会计理论的体系，设计审计理论体系，特别是我国目前审计实践仍主要以财政财务审计为主要内容的背景下就更为如此，5此观点在理论界颇具影响，由此审计理论的研究在较大程度上受到会计理论的影响，如会计理论以会计环境为研究起点，审计理论则以审计环境为研究起点；有的甚至认为，现代会计理论和实践的迅速发展对现代审计理论的形成和发展的重要影响是不可避免的，现代会计理论的发展趋势与现代审计理论的发展趋势乃不谋而合。6
还有的同志认为，审计理论体系应是立体的，融历史与现实、国内与国外、理论与实践、经验与技巧为一体，它是审计实践的沉淀和理论成果的迭加，是一个动态完善的体系；审计理论体系的建立应根植于我国审计实践，并指导审计实践，理论的形成应重于总结和归纳审计实践经验，而不是照搬西方现成的理论模式，重于实证的结果，而不是抽象的理论演绎。7
笔者认为，审计基础理论是研究审计本质、一般规律或基本原理，探求能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系，在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。它具有以下主要特点：
第一，审计基础理论研究对象的一般性和普遍性。审计基础理论的研究对象是审计实践的一般过程和审计认识的一般方法，而不是具体的审计实践和特殊的过程。前者指的是审计实践主体为了实现一定的审计目标，运用审计实践手段作用于客体的一般活动过程；审计研究的一般方法，是指审计研究人员发挥自觉能动性，正确反映审计实践的一般主观手段，审计认识或研究方法不仅作为认识的工具或手段，而且还作为审计基础理论的认知对象。
第二，审计基础理论的研究任务或目的，是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题。前者是“怎样认识”的问题，后者是“认识什么”的问题。通过问题的解决，揭示审计实践的普遍本质和一般发展规律。
第三，审计基础理论研究功能的长远性和战略性。审计基础理论研究的某项重大突破，常常给整个审计理论和实践的发展带来大的变革。例如，“受托经济责任审计论”这一审计基础理论观点的提出，在理论上是一个重大突破，在加快审计理论建设推动审计实践的发展上起了重要作用。
第四，审计基础理论研究应体现百花齐放，百家争鸣。审计基础理论研究允许多种意见并存和发展，并不急于对某些理论观点作出终结评价，或者说不急于下定论。许多问题越争才能越明，只有争论才能发展、提高和完善。
审计实践是实践的主体按照一定的实践目标，运用一定的实践手段作用于实践客体的活动。审计实践的一般理论是由七个要素构成，这七个要素是审计实践的环境、审计实践的动因与本质、审计实践的目标、审计实践的主体和客体、审计实践的程序和方法、审计实践的规范和审计实践的管理。具有中国特色的审计基础理论体系的基本内容为：
审计环境理论
审计动因和本质理论
审计目标理论
审计主客体理论
审计程序和方法理论
审计规范理论
审计管理理论
审计基础理论体系
审计环境理论主要研究审计的产生、存在和发展所处的环境因素及其关系，如政治环境、经济环境、法律环境、文化环境和技术环境等。
审计动因和本质理论主要研究审计产生的主客观原因，审计概念和本质，审计职能、任务和作用等有关理论问题。
审计目标理论主要研究审计目的与审计目标的关系，审计总目标、审计基本目标和审计具体目标等有关理论问题。
审计主客体理论主要研究审计机构设置和内部管理，审计人员资格和素质条件，审计职业道德和法律责任，审计教育等有关理论问题，以及审计对象的若干理论问题。
审计程序和方法理论主要研究审计程序和方式手段，审计三要素（审计证据、审计依据和审计报告）及其相互关系等有关理论问题。
审计规范理论主要研究审计假定，审计准则，审计法律、法规和规章制度等有关理论问题。
审计管理理论主要研究审计计划管理，审计目标责任管理，审计业务管理，审计质量管理，审计风险管理，审计信息管理，审计基础管理和审计内部行政管理等有关理论问题。
二、审计应用理论
审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。通过对审计应用理论的研究，可以使审计基础理论问题的研究与审计实践的联系更加紧密，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。审计应用理论实际上是审计基础理论在应用研究与建设上的反映，具有以下主要特点：
第一、审计应用理论研究对象的具体性和特殊性。审计应用理论的研究对象是具体的审计实践或特殊的过程，而不是审计实践的一般理论。例如国有企业或国有控股企业领导人任期经济责任审计理论的研究对象是国有企业或国有控股企业领导人任期经济责任审计的具体实践过程。
第二、审计应用理论研究任务或目的的针对性，审计应用理论研究的任务或目的是解决具体的审计工作如何做的问题，或者基础理论如何具体运用的问题，是从理论上研究一些具体实践的程序和方法等。
第三、审计应用理论研究具有实践性、专业性和服务性的特点。
第四、审计应用理论在研究上应博采众长，体现理论成熟过程的渐进性特点。
审计应用理论按照不同的角度来划分分别包含不同的内容。如：
财政财务审计应用理论
经济效益审计应用理论
财经法纪审计应用理论
经济责任审计应用理论
国家审计应用理论
社会审计应用理论
内部审计应用理论
国家审计应用理论主要研究国家审计的基本理论问题，以及国家审计机关对被审计单位所要进行的财政金融审计、企业审计、外资审计、行政事业单位审计、固定资产投资审计、领导干部任期经济责任审计等有关理论问题。
社会审计应用理论主要研究社会审计基本理论，以及社会审计组织所要进行的审计查证业务、会计咨询服务业务等若干理论问题。
内部审计应用理论主要研究内部审计基本理论，以及部门单位内部审计机构所要进行的内部控制制度审计、财政财务审计、经济效益审计、固定资产投资审计、经济责任审计、有关法律法规和规章制度执行情况审计等若干理论问题。
财政财务审计应用理论主要研究财政财务审计基本理论，以及本级财政预算执行情况审计、本级各部门和下级政府预算执行情况和决算审计、预算外资金审计，金融机构、事业组织、企业、国家建设项目、基金资金、国外援款贷款项目财务收支审计等若干理论问题。
经济效益审计应用理论主要研究经济效益审计基本理论，以及宏观经济效益审计、微观（企业）经济效益审计和行政事业单位绩效审计等若干理论问题。
财经法纪审计应用理论主要研究财经法纪审计基本理论，以及对被审计单位严重违反财经法纪行为进行专案审计的有关理论问题。
经济责任审计应用理论主要研究经济责任审计基本理论，以及对党政领导干部进行经济责任审计和企业领导人进行经济责任审计的有关理论问题。
三、审计发展理论
审计发展理论是回顾审计产生的历史，立足当今审计研究成果，展望审计未来的创新性审计理论。审计发展理论具有以下主要特点：
第一、审计发展理论的过程性、连续性；
第二、审计发展理论的先进性、前瞻性；
第三、审计发展理论的科学性、指导性；
第四、审计发展理论的国际化、一体化。
审计发展理论的主要内容为：审计发展史理论和审计创新理论。
审计发展史理论主要研究审计产生、发展的历史。
审计创新理论主要研究审计环境创新、审计理论和观念创新、审计体制创新、审计主体素质优化、审计内容创新和审计实务拓展、审计方法手段创新、审计管理创新等若干理论问题。
迈入新世纪，面对历史的机遇和挑战，创新显得尤为重要和紧迫：我国改革开放已经进入一个新阶段，我们事业的发展已经立于一个新平台，欲再图新的发展，创新就必不可少；再者，国内国际政治、经济、文化、军事形势都在发生深刻而复杂的变化，旧的传统的思维、工作和生活方式已越来越不适应新的形势，知识更新的速度明显加快，世界经济日趋一体化、国际化、电子化。人们常常用如此言语描绘越来越临近的知识经济：经济运行全球化、社会发展持续化、信息传递高速化、高新技术产业化、资产投入无形化、知识资源资本化、管理手段细密化、人员素质复合化……这些前所未有的变化，标志着我们所处环境的巨变，如果人们自身不变，固步自封就跟不上时代前进的步伐，就将被历史无情抛弃，“变”就是改革，就是创新；最后，创新不仅是我们所处环境的外在压力，更是人们事业发展的内在需要。我们的对手和潜在的对手无一不在创新和发展，甚至以超乎寻常的速度在发展，一些相对落后的国家和地区也在迅猛赶超，如果我们不创新和发展，我们与发达国家的差距不仅不会缩小，反而会被不断拉大，一些不发达国家也会赶上和超过我们，如果这样，我们将成为民族和历史的罪人。所以，我们要从时代和历史的高度认识“创新”，将创新融入我们各项工作之中。8
审计创新的目标是改革和更新审计理论和审计工作中不能适应社会主义市场经济、知识经济和我国加入WTO后新形势需要、阻碍审计事业进一步发展的环节，解决困扰审计工作的矛盾和问题，逐步完善我国审计制度，将审计事业推上一个新的更高的发展层次。审计创新内容广泛、涉及领域众多，具有十分广阔的空间。笔者认为，目前我们主要应集中精力、有计划地在以下若干领域推行审计创新，力争近期取得阶段性成效，迅速实现审计工作的转轨，以适应我国加入WTO的需要和知识经济时代提出的挑战：
1、审计环境创新。审计环境包括内在环境和外部环境。通过拓展审计领域，扩大审计影响，特别是强化高层次审计监督为国家宏观调控服务，加强审计在反腐倡廉和干部监督管理方面的作用，改善审计的政治环境；通过建立健全审计法律法规，特别是加快审计准则的制订和颁布，同时加快与电算化、数字化、网络化、国际化审计相适应的审计法规的制订，完善审计的法律环境；通过审计主体素质的优化以及审计职业道德素养的提高，塑造审计机关的新形象，提高审计的知名度，改善审计的社会环境；通过采用最新审计技术和方法，提高审计技术含量，加强对高新技术产业的审计监督，改善审计的技术环境等。
2、审计理论和观念创新。审计理论来源于审计实践，从审计实践创新中获得源泉、得到发展，同时审计理论的创新反过来又指导审计实践的创新。审计理论的创新主要是：对传统的审计理论不断检验和鉴定，以较高的频率更新审计理论内容；在加强对审计应用理论、发展理论研究的同时，特别是要加强对审计基础理论的研究，如对审计的定义、职能、任务和作用，审计主体和客体，审计的程序和方法等的重新认证。通过理论研究适时解决审计实践中遇到的困惑和矛盾，从而推动审计实践的发展。观念创新主要是要摒弃传统的“查账”意识和“游击”意识，将我们的审计观念从计划经济、有计划的商品经济切换到市场经济体制上来，并逐步建立接轨观念、超前观念、风险观念、竞争观念、效率观念、效益观念、服务观念，以新视角、新层面、新观念来审视审计工作，发现、分析并解决审计工作面临的新情况、新问题。
3、审计体制创新。全面回顾和总结我国现行审计领导体制，对于行政型审计模式和双重领导体制做出公正客观的分析评价，并借鉴国外审计体制改革的有益经验，在现有法律允许的范围内，并在对审计事业发展不产生太大影响的前提下，对现行审计领导体制进行改革和完善，主要着力点是改政府自律为他律，提高审计机关的独立性和权威性，改进审计机关的隶属关系和报告关系，赋予审计机关更多、更有效的监督权力和手段，充分发挥审计监督的应有作用。
4、审计主体素质优化。审计人员的素质将从财会型向复合型转变，人员的知识结构、专业结构、职称结构、年龄结构都将发生较大的变化；审计工作不再完全依靠人员的数量，而更重要的要依靠人员的素质和能力；审计人员的培养模式也将随之转型，知识型、智能型、复合型、自我更新型的培养目标将逐步确立；审计人员要求具有技术专长与创新能力、想象能力、组织协调能力、人际交往能力等基本能力素养，审计教育也以此为基准进行改革和调整；审计人才的培养呈现出多渠道、多元化的态势。
5、审计内容创新和审计实务拓展。审计对象从有形转向无形，从会计资料的检查转向对经济活动运行的监督；从对会计核算结果的检查转向其核算过程或信息生成的监控；审计的重点将出现多元化的格局，对知识和信息的审计、环境审计、人力资源审计、衍生金融工具的审计、无形资产的审计、内部控制和管理制度的评价、信息系统功能和程序的合理性分析等将成为审计的重要内容。
6、审计方法手段创新。审计方法手段的创新是审计环境和审计内容创新的必然产物。审计方法手段创新的基本方向是：手工审计将逐步转向计算机审计；就地审计转向媒体网络审计；事后审计将转向事前、事中、事后审计相结合，并向适时审计方向发展；审计模式将由帐目基础审计发展到制度基础审计，直至未来的风险导向审计，等等。
7、审计管理的创新。以系统的观念规划、配置审计资源，以科学管理方法实施审计工作的空间设定和时间安排；审计人员原有的分工概念将打破，审计人员业务的专一性将被适应性和灵活性取代；领导人员的管理决策作用将被强化；审计程序中的实施阶段，由于审计手段的更新，其时间大为压缩，而准备阶段和报告阶段的时间将明显增加；审计风险将成为审计项目管理的主要内容。
审计创新在时间上是继起的，空间上是并存的。创新是永无止境的，没有最新，只有更新——应当成为审计人员的信条。9
注释：
1、《审计研究》编辑部：“审计基本理论研究”《审计研究》1995年第3期
2、李金华：《审计理论研究》中国审计出版社2001年5月《中国审计体系研究》中国审计出版社1999年8月
3、周伟明：“审计基本理论问题的思考”《甘肃审计》1989年第2期
4、孙宝厚：“国家审计基本理论问题思考提纲”《中国审计信息与方法》1999年第5期
5、袁盛奇：“会计理论研究影响审计理论研究”《审计与经济研究》1998年第2期
知识经济的兴起和市场竞争的激烈，信息技术日新月异，经济全球化深入发展，使资本、技术、管理、人才等生产要素在国际间流动加快，企业、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息有着更为强烈的要求，特别是需要及时提供更多的新形式的会计服务，这对审计准则、标准和技术手段都提出了新的要求。
一、新形式迫切要求风险导向型审计的诞生
当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，科学运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，提高审计效率。
风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。
作为经济人，事务所必须要权衡其成本与效益。如果将审计的最终效用定为U，则U是审计程序P的函数，即U＝f（P）。注册会计师执行的细节测试越详细，审计的效用便越高。当然这也受审计成本的限制，但减少或省略一些审计程序虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险。而更多的外部因素是其难以预测的，这涉及到信息使用者、市场监管、法律环境、政治环境等诸多因素。事务所的生存更大程度上依赖于外部因素，风险的直接来源正是这些外部因素。诸多的外部因素拟成了一个正态分布：其风险是存在的，但可以确定一个置信度，认为风险在置信区间内是可以接受的，尽管不可避免地存在夺真和纳伪的可能。这也是风险导向型审计的内在思想：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端应用是：注册会计师只要通过测试认为其风险可接受即使被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象为审计人员所知晓，注册会计师也可以签发审计报告。
二、与制度基础审计比较，风险导向型审计所表现出的优势
制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险来计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项民考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。
制度基础审计所关注的内部控制王要素为：控制环境、会计系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的影响缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦企业管理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估掌握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数量和性质。
从审计目标看，制度基础审计的指向为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审期间的财务状况、经营成果和现金流量。而风险导向型审计不仅确定公允性，还要证实可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。这就是说，风险导向型审计目标实际是双重披露模式。
制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于空泛。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估做出规避，转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。
尽管审计职业界早就提出了“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型。但具体运用于审计项目中显得束手无策。比如制度基础审计没有把风险与样本量有机联系起来，而风险导向审计则利用审计风险模型，把系统的风险判断过程以一种便于理解的量化方式加以表现，并最终估量其对审计意见的影响。
三、风险导向型审计需要实践的检验
刘家义审计长在年月日召开的中国审计学会第六届会员代表大会上提出当前审计理论研究的目标, 就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系。这既是时代赋予广大审计理论研究工作者的历史使命, 也是审计事业科学发展的迫切需要。 在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长提出了十二五 期间审计工作要实现的四大目标, 其中之一就是要使符合我国国情、与社会主义市场经济体制相适应的审计理论、审计文化、审计方法和审计模式的研究与建设迈上新台阶, 健全完善中国特色社会主义审计监督制度 。在年全国审计工作会议上, 刘家义审计长进一步强调, 要总结和提炼中国特色社会主义审计理论、审计制度、审计精神, 使审计工作更好地遵循规律、科学发展。 刘家义审计长的论断引发了学术界和实务界关于中国特色社会主义审计理论体系的广泛关注和思考。
为了进一步深化审计理论研究, 更好地推动审计事业的科学发展, 中国审计学会在其制定的《中国审计学会至年审计理论研究规划》中提出紧紧围绕构建中国特色社会主义审计理论体系这个中心, 在认真总结我国审计实践创新的基础上, 与时俱进, 进一步深化和发展审计基本理论。因此,为了更好地指导审计理论和实践的科学发展, 深人探讨中国特色社会主义审计理论体系, 当前我们巫需研究并逐步构建起国家审计理论框架。
公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 公共受托经济责任关系的确立对于构建国家审计理论框架无疑具有十分重要的指导意义。本文将以公共受托经济责任为理论原点, 试图构建圈层结构式的国家审计理论框架, 以期为深人开展中国特色社会主义国家审计理论体系的研究提供一些思考和借鉴。
二、关于审计理论框架的涵义及其模式的多样性
（一）审计理论框架的涵义
自从年莫兹和夏拉夫在《审计哲学》一书中提出审计是有其内在理论结构的观点之后, 学术界关于审计理论结构的探索就从未停止过。按照系统论的观点, 任何系统事物的存在必有其内在结构, 审计理论作为一个系统也应有其内在结构即审计理论结构。本文认为审计理论框架与审计理论结构可以等价使用。审计理论框架结构是指审计理论系统内部各组成要素命题之间相互联系、相互作用的方式或秩序, 亦即审计理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。相对于审计理论系统而言的审计理论要素是指审计理论的组成部分。研究审计理论框架就是要确定审计理论应该由哪些要素部分组成以及各要素之间合乎逻辑的内在联系。要构建审计理论框架, 首先需要确定或确认审计理论的组成部分即要素, 然后研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系, 再按照这种联系将它们排列组合起来形成一个有机整体。
（二）审计理论框架的多样性
迄今为止, 国内外学术界对于审计理论框架进行了广泛而深人的研究, 学者们从不同的逻辑起点出发构建了形式各样的理论框架。审计理论框架究竟有哪些要素构成学术界对此仍然持有不同的观点, 至今也未能形成一个公认的理论框架。然而, 正是由于审计理论框架模式的多样性才促使了审计理论的不断创新发展。下面, 我们对国内外审计理论框架的主要模式进行简要的评述。
1、莫氏模式
莫兹和夏拉夫于年在《审计哲学》一书中, 将哲学思维和方法运用于审计研究, 彻底批判了审计无理论 的观点, 并首次提出了研究审计理论框架的构想。在此前提之下, 莫兹和夏拉夫以审计假设为基础构建了审计理论框架, 他们提出的审计理论模式由五个要素构成, 即哲学基础一假设、概念一规则一实际运用 。莫氏模式的提出奠定了审计理论框架研究的基石, 对审计理论的发展起到了巨大的推动作用。
2、尚式模式
在继莫氏模式提出之后, 美国著名的审计学家尚德尔教授在其年出版的《审计理论 评价、调查与判断》一书中认为, 任何一门科学的理论本身都应由假设、定理、结构、原则、标准等五个要素组成。因此, 他提出的审计理论框架模式为假设一定理一结构一原则一标准 这一形式。
3、安氏模式
加拿大著名审计学家安德森教授在年出版的《外部审计学》中, 以目标为基点建立审计理论框架, 认为审计理论框架由六个要素构成, 即审计目标。公认审计准则一审计概念一审计假设一审计技术方法一审计过程。
4、李氏模式
英国著名审计学家汤姆李教授在年出版的《公司审计学》中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由三个要素构成, 即本质与目标一假设、概念。
5、弗氏模式
英国著名审计学家弗林特教授在年出版的《审计哲学与原理导论》中, 同样以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由四个要素构成, 即本质与目标一假设一概念标准 。
6、国内代表性观点
阎金愕教授和林炳发博士在年发表的《审计理论研究的新起点 审计理论结构探讨》一文中, 以审计本质为出发点构筑审计理论框架, 认为审计理论框架由五个要素构成, 即审计本质、审计目标一审计假设一审计原则一审计准则 。李若山教授在年发表的《审计理论结构探讨》一文中, 以审计目标为起点构筑审计理论框架,认为审计理论框架由四个要素构成, 即审计目标一审计假设一审计技术准则与审计职业准则一审计质量特征。
蔡春教授在年出版的《审计理论结构研究》一书中, 提出审计本质要素处于审计理论结构的最高层次, 起着驾驭整个审计理论结构的导向作用 , 并认为审计理论框架由六个方面的要素构成, 即审计本质。审计假设。审计目标。审计规范、审计信息、审计控制 。此外, 审计理论框架作为一个理论系统与审计所依存的社会经济环境存在相互作用关系。
由此可见, 审计理论框架模式具有多样性的特点, 从不同的逻辑起点出发即可构建不同的审计理论框架模式。本文认为, 审计理论框架模式多样性的特点在审计理论研究中将会长期存在, 并且这种多样性有利于深化人们对审计的认识。审计理论框架模式的多样性是充实、丰富和发展审计理论的巨大潜能, 是促进审计理论不断创新发展的重要源泉。
三、关于构建审计理论框架之理论原点问题的思考
审计理论框架是由诸多要素组成的, 并且各要素之间有着合乎逻辑的内在联系。构建或者研究审计理论框架一般应该思考以下几个重要的理论问题审计理论框架应该由哪些要素部分组成或者说审计理论框架应该包括哪些基本理论要素各个要素之间是依据什么内在逻辑关系联结起来或组织起来的审计理论框架构建的理论起点或逻辑起点是什么审计理论框架构建的理论原点是什么目前, 学术界关于前三个问题的讨论比较多, 不再赘述。我们认为, 探讨审计理论框架的研究必须认真思考审计理论原点的问题。原点 不同于起点。《辞海》认为原点是指目标区域内的一个明显点 , 意指出发的地方。审计理论原点就是指审计行为活动原本作用的对象, 也就是审计理论研究原本应该着眼的问题或者范畴, 比如降低信息风险、协调利益关系、加强产权保护、参与民主政治、维护经济安全、服务国家治理以及保障和促进受托经济责任的全面有效履行, 等等。审计理论起点是具体构建审计理论体系的出发点, 它对其他审计理论框架要素的建立和发展乃至整个审计理论体系的构建都有着非常重要的作用。审计理论起点具有多样性和可选择性的特点, 从不同的逻辑推演出发, 可以选择不同的理论起点, 比如审计目标起点、审计假设起点、审计本质起点等等。基于相同的审计理论原点构建审计理论框架, 亦可选择不同的审计理论起点, 进而形成的审计理论框架模式有所不同。
四、关于构建以公共受托经济责任为理论原点的圈层结构式国家审计理论框架的初步设想
（一）国家审计理论框架构建之理论原点选择
受托经济责任乃现代会计、审计之魂。受托责任观是一种普遍适用的审计学说, 是用于解释说明审计产生、发展之根本动因的重要审计理论学说。受托责任观认为, 审计从本质上而言是一种保障和促进受托经济责任得以全面有效履行的特殊经济控制机制。公共受托经济责任是受托经济责任在公共管理领域的深化和拓展, 是指特定的主体按照特定的原则或要求运用公共权力去经管公共资源并报告其经管状况的义务。公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。公共受托经济责任的内涵与外延是不断丰富与拓展的, 国家审计的功能亦要随之不断演进和拓展。比如, 当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计就理应发挥国家治理功能。受托经济责任关系和公共受托经济责任关系在现代社会中的存在具有普遍性, 这种关系可以是以契约形式形成的, 可以是以法律、法令的形式形成的, 也可以是由特定的制度安排确定的。公共受托经济责任观是一种普遍适用的国家审计学说。我们认为, 公共受托经济责任应该作为构建国家审计理论框架的理论原点。
（二）国家审计理论一般框架的构成要素
国家审计理论一般框架的构成要素是指国家审计理论框架的基本组成部分。本文认为, 国家审计理论一般框架由十大板块理论为基本构成要素, 即国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论、国家审计规范理论、国家审计信息理论、国家审计方法理论、国家审计行为理论、国家审计功能理论、国家审计组织理论以及国家审计环境理论。
1、 国家审计本质理论。
国家审计本质理论就是研究国家审计究竟是什么的理论, 主要研究国家审计本质的内涵与作用等方面的问题。马克思主义的认识论认为, 科学研究的首要任务就在于揭示事物的本质, 认清了事物的本质也就把握了事物运动发展的规律。因此, 国家审计本质理论的研究在国家审计理论框架中具有非常重要的地位。对审计本质的认识是一个不断发展的过程。比如, 前审计长李金华认为, 国家审计就是国家治理的工具, 而刘家义审计长认为, 国家审计是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的`免疫系统 , 是国家治理的重要组成部分 。按照审计控制论的观点, 国家审计是国家的一种特殊经济控制机制, 其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
2、国家审计假设理论。
国家审计假设理论就是研究国家审计产生与发展的基本假定和前提条件的理论。国家审计假设理论的主要研究内容包括国家审计假设的内涵与作用国家审计假设的性质国家审计假设的特征国家审计假设的基本内容及其相互关系国家审计假设的检验。基于公共受托经济责任观的国家审计假设理论认为, 国家审计理论应该包括责任关系假设 、正当怀疑假设 、可确认假设 、独立性假设 和有效性假设 等五个基本审计假设。责任关系假设认为, 公共受托经济责任关系的存在是现代国家审计产生的基本前提。正当怀疑假设认为, 公共受托经济责任的履行过程及状况有可值得怀疑之处, 所以需要有国家审计来保障和促进其全面有效履行。可确认假设认为, 公共受托经济责任的履行状况可以通过收集和评价与之相关的证据并验证与之相关的信息而得到确认。独立性假设认为, 国家审计机关和人员能够保持其地位、精神、操作以及伦理上的独立性, 并有能力排除干扰与约束, 进行独立审计。有效性假设认为, 国家审计人员与被审计对象之间不存在必然的利害冲突, 即使有时存在一定的冲突, 也可以避免或不至于妨碍审计行为的有效实施。独立性假设和有效性假设的提出, 在于确保国家审计行为达到一定的质量要求, 进而保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
3、国家审计目标理论。
国家审计目标理论就是研究国家审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么, 以及怎样达到该种理想境地或状态的理论。国家审计目标理论的主要研究内容包括国家审计目标的涵义国家审计目标的功能与作用国家审计目标的构成体系及相互关系国家审计目标的划分依据国家审计目标的实现条件与机制。基于公共受托经济责任观的国家审计的本质目标即是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。在实务层面, 国家审计的目标表现为国家审计机关的工作目标, 比如真实性、合法性和效益性等。国家审计规范理论。国家审计规范理论就是研究国家审计行为约束与引导机制的理论, 探讨如何规范国家审计行为, 以使其更好地实现国家审计目标的理论。国家审计规范理论的主要研究内容包括国家审计规范的涵义及作用国家审计规范的内在逻辑结构与作用方式国家审计规范的效力范围国家审计规范的内部协调问题国家审计规范的变革与影响。
审计控制论认为, 国家审计作为一种特殊的经济控制机制, 要保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 就必须遵循特定的规范。国家审计规范体系包括技术性规范与社会性规范两部分。国家审计的技术性规范主要是指国家审计职业技术标准, 即国家审计标准或国家审计准则而国家审计的社会性规范则主要是指国家审计职业道德规范和法律规范, 即道德标准和法律标准。所以, 国家审计规范主要包括国家审计职业技术规范、道德规范和法律规范三个部分。
4、国家审计信息理论。
国家审计信息理论就是研究国家审计信息的生产、处理、报告以及信息的质量特征等方面的理论。国家审计信息理论的主要研究内容包括国家审计信息的涵义及作用国家审计信息的分类国家审计信息的获取方式国家审计信息的质量特征国家审计信息的报告模式与公告制度。基于公共受托经济责任观的国家审计信息理论认为, 国家审计信息是指在对公共受托经济责任履行状况进行审计的过程中生成的信息。国家审计信息最主要、最重要的质量特征是可信圈, , 即描述与反映公共受托经济责任履行状况的审计信息应该而且必须是完全可以信任或信赖的。可信性 这一特征又是由真实性、相关性、有效胜、公正性和透明性等质量特征来支持的, 它们共同构成了国家审计信息的质量特征体系。
5、国家审计方法理论。
国家审计方法理论就是研究为了实现国家审计目标所凭借或运用审计方法的理论。国家审计方法理论的主要研究内容包括国家审计方法的涵义及作用国家审计方法的特点及适用性国家审计方法的开发与运用。其中, 国家审计导向模式与国家审计技术方法是国家审计方法理论研究的重要内容。审计控制论认为, 为了保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行, 国家审计必须借助于一定的方式方法。或者说, 研究和探讨国家审计方式方法就是为了更好地保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计方法体系主要包括国家审计导向模式, 如制度导向审计、风险导向审计、治理导向审计、经济责任导向审计以及权力导向审计等国家审计技术方法, 如计算机审计、跟踪审计等。
6、国家审计行为理论。
国家审计行为理论就是研究国家审计行为活动的特征、动机、约束、效率与后果的理论。国家审计行为理论的主要研究内容包括国家审计行为的涵义及特征国家审计行为的表现形式国家审计行为的动机国家审计行为的影响因素国家审计行为的效率国家审计行为的激励与约束国家审计行为的经济后果。基于公共受托经济责任观的国家审计行为理论认为, 国家审计行为就是在保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的过程中, 国家审计的主体和客体所呈现出来的特定的审计行为活动。国家审计行为活动包括国家审计调查过程和国家审计报告过程。国家审计调查过程主要是通过客观地收集与评价审计证据,以判断各种公共受托经济责任报告中的各种信息的真实可靠性, 为发表审计报告或意见提供依据。国家审计报告过程主要是依据从审计调查过程获得的审计证据与做出的审计判断, 综合地对公共受托经济责任的实际履行状况做出客观、公正的报告。
7、国家审计功能理论。
国家审计功能理论就是研究国家审计所应具有的功能或所应发挥的功能的理论。国家审计功能理论的主要研究内容包括国家审计功能的涵义国家审计功能的基本属性国家审计功能的互相关系国家审计功能的拓展国家审计功能发挥的决定或影响因素。基于公共受托经济责任观的国家审计功能理论认为, 国家审计在本质上是一种保障和促进公共受托经济责任全面有效履行的特殊的经济控制机制, 国家审计的本质功能即为经济控制。公共受托经济责任内涵与外延的不断丰富与拓展是国家审计功能拓展的内在动力。当服务国家治理成为公共受托经济责任的重要内容时, 国家审计也就理应当发挥国家治理功能。
8、国家审计组织理论。
国家审计组织理论就是研究国家审计的组织模式或组织结构等方面问题的理论。国家审计组织理论的主要研究内容包括国家审计组织的组织模式或类型国家审计组织的形成机制国家审计组织的治理结构国家审计组织的规范与管理国家审计组织的效能与效率国家审计组织的变革与优化。
五、关于中国特色的国家审计理论框架
中国特色国家审计理论框架的环境因素
中国特色的国家审计理论框架同样由国家审计本质理论、国家审计假设理论、国家审计目标理论等十个方面的理论要素构成。我们认为, 中国特色 主要表现在中国特有的政治、经济、法律、文化和历史等环境因素对国家审计理论框架中其他要素形成的独特影响上。具体而言, 中国特有的环境因素及其产生的影响主要表现在以下几个方面
政治环境。我国的国体是人民民主专政的社会主义国家, 政体是人民代表大会制度, 基本政治制度是中国共产党领导的多党合作和政治协商制度。因此, 国家审计机关要始终维护广大人民群众的根本利益, 在中国共产党的领导下代表国家和人民监督政府公共受托经济责任的全面有效履行。经济环境。我国实行的是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度, 公有产权在国民经济中占主导地位。国有企业及国有资产的数量是其他国家无法比拟的, 因此国家审计更加注重对国有企业及其领导人员的审计。公有产权的主导性同时也决定了国家审计在整个审计体系中的主导地位。
法律环境。我国的法律制度属于大陆法系, 法律体系上有具体、系统且形式固定的法律文本, 执法行为更加强调要有法可依 。因此, 国家审计机关更加注重要依据法律的有关要求开展审计, 做到依法审计 。
文化环境。文化是一种软约束 , 能够为人们的活动提供行为规范。我国的传统文化、道德观念以及社会价值取向等对审计人员的价值观及行为活动有着巨大的影响。其中, 儒家思想中的仁者爱人 、中庸之道 的理念在我国的传统文化中具有举足轻重的地位。仁者爱人 强调要尊重他人, 不能以自我为中心, 这有助于提升审计人员的凝聚力、提高团队的合作效率中庸之道 则强调不偏不倚、恰到好处, 这对于审计人员树立公平不偏、公正不阿 的审计观、减少组织内外的矛盾冲突、提高沟通协作效率具有重要的指导意义。
历史环境。我国有着悠久的审计历史, 一般认为西周时期的宰夫之职即为国家审计的萌芽。据《周礼天官》记载, 宰夫掌治法以考百官府, 郡都县鄙户之治, 乘其财用之出人。凡失财用、物辟名者, 以官刑诏家宰而诛之。其足用、长财、善物者, 赏之 。国家审计的历史表明, 国家审计作为一种特殊的以权制权 机制, 长期以来主要是国家行政权力的有机组成部分, 这对我国行政型审计体制产生了深远的影响。
国家审计理论框架中其他要素的中国特色
