时间：2023-01-29 20:43:14
【关键词】 政府补助； 财税处理； 纳税筹划
引言
近年来，国家对高科技行业或其他重点发展企业进行补助已是十分常见的现象，但由于政府补助种类较多，且容易与政府提供的其他资金或实物帮助相混淆，再加上其财税处理方法有一定的特殊性，使其财税处理颇显复杂，导致企业或者无法用足优惠补助政策，或者扩大了税务处理中政府补助的范畴，带来税务风险。
一、政府补助的概念
按照《企业会计准则第16号――政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按取得的政府补助是否用于取得长期资产，可将其分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
政府补助一般有以下几种表现形式：一是财政拨款。指政府无偿下拨给企业的资金，通常明确规定了资金用途。二是财政贴息。指政府为扶持特定产业或地区发展，对企业承担的银行贷款利息给予的补贴。三是税收返还。指除增值税出口退税之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企业返还的税款。四是无偿划拨非货币性资产。指划拨给企业的土地使用权、天然林资源等。
二、政府补助的财税处理方法
（一）政府补助的会计处理
政府补助的会计处理按所得到的政府补助的用途分为两种。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在其使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。但按名义金额计量的政府补助应直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损的，应将递延收益余额一次性转入当期损益。例如：2008年12月，A企业从财政部门得到240万元财政拨款用于购置环保设备。当月购入价值480万元的环保设备，使用寿命10年，采用直线法计提折旧。2013年12月，A企业出售了这台设备，取得价款260万元。账务处理如下：
1.2008年12月收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款2 400 000
贷：递延收益 2 400 000
2.2008年12月购入设备，自2009年1月起按月计提折旧，并将递延收益计入当期损益：
借：固定资产4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
借：制造费用40 000
贷：累计折旧40 000
借：递延收益 20 000
贷：营业外收入 20 000
3.2013年12月出售该设备，同时转销递延收益余额：
借：银行存款2 600 000
累计折旧2 400 000
贷：固定资产 4 800 000
营业外收入 200 000
借：递延收益1 200 000
贷：营业外收入1 200 000
与收益相关的政府补助，取得时确认为递延收益，在确认相关费用或损失期间计入当期损益。例如：B企业于2010年1月收到财政部门拨付的专项资金900万元，用于补偿企业费用支出，扶持其经营发展。B企业在2010年至2012年发生的费用支出分别为200万元、500万元和300万元。账务处理如下：
1.2010年1月收到专项资金，计入递延收益：
借：银行存款9 000 000
贷：递延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按当年的费用支出，分别将递延收益计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
借：递延收益5 000 000
贷：营业外收入5 000 000
3.2012年的费用支出大于递延收益余额，将余额全部计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
（二）政府补助的税务处理
政府补助税务处理的核心就是确认两个问题：第一，收到的补助资金中哪些应当计入当期收入；第二，计入当期收入的补助中，哪些可以在所得税前扣除。财政部、国家税务总局的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）对此作出了严格规定。财税[2008]151号文规定：企业取得的财政性资金，包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（但不包括企业按规定取得的出口退税款），除投资和借款以外，均应计入企业当年收入总额；同时，企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定了专项用途并经国务院批准的财政性资金，在计算应纳税所得额时准予扣除。相应地，这种财政性资金用于支出所形成的费用，或其形成资产后计算的折旧、摊销，均不得从应纳税所得额中扣除。
而财税[2009]87号文件则在财税[2008]151号文件的基础上进行了细化和补充：对企业在2008年初至2010年底内从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，均可在税前扣除：第一，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
相对于财税[2008]151号文件，财税[2009]87号文件的规定对企业来讲更有可操作性和可行性，但有两点需特别注意：第一，该文件虽然规定，对该资金的管理办法或具体管理要求由县级以上人民政府的财政部门或其政府部门来规定，但拨付文件中规定的“专项用途”，仍然必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，即由地方政府规定专项用途的财政性资金不能适用该文件；第二，根据该文件的要求，取得的补助资金要想作为不征税收入，就必须进行单独核算，专款专用，而不能与企业的其他资金混用。
三、政府补助的稽点和纳税筹划建议
（一）税务稽点
政府补助的税务稽点是补助资金在税前扣除的合规性。根据财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件的要求，补助资金要在税前扣除，必须满足相应的条件。例如，某企业取得了地方政府规定的专门用于帮助当地企业发展、购置固定资产的财政补助400万元，在税前全部扣除，就是不合税法规定的。因为财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件都规定，财政资金的“专项用途”必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，而地方政府规定专项用途的财政性资金不适用该文件，所拨的专用财政资金不能在税前扣除。
再如，某企业取得了由国务院财政、税务主管部门规定的用于购买环保设备并经国务院批准的财政性资金300万元，但在实际使用时，将其中的100万元用来修理厂房。最后将所有300万元都在税前扣除，显然也是不合规定的。因为这违背了财税[2009]87号文件“专款专用，单独核算”的要求。
总之，企业在收到政府补助时，一定要注意补助资金是否有国务院相关部门规定和批准的专门用途，并对有专门用途的资金做好单独核算，在保证遵循相关法律法规的前提下享受税收优惠。
（二）纳税筹划建议
1.积极了解相关法规政策，增加补助申请的主动性
政府补助的种类较多，相关的税收法规、政策变化较快，要想做到财税处理上不出错，就必须对与各种补助相关的最新法规、政策有深入清晰的了解。因此企业财务人员在平时要多搜集各种相关信息，熟练财税处理方法。此外，企业要密切关注国务院、财政、税务、工商等部门提供政府补助的最新动向，结合补助政策的内容和企业的实际，在最有利的时机主动申请补助，以用足优惠政策。
2.灵活选择是否将专项资金税前扣除
对于一些企业来说，将政府补助计入当年收入总额比直接在当年税前全额扣除更为合算。这主要是针对那些可以享受减征、免征所得税政策的企业而言。比如财税[2001]202号文件中规定，对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视的内资企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税。这种企业在收到政府专项补助资金时，就要考虑收到政府专项资金的年份是否在税收优惠期限内，如属于税收优惠期限，则要把政府专项资金计入应纳税所得额，充分享受低税率优惠，同时专项资金形成的资产所产生的折旧依然能在以后正常税率年份抵减所得税。例如：某公司是符合上述规定的成立于2008年1月1日的新办企业，即其享受自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税优惠政策。该公司在2008年12月收到当地财政部门专项资金政府补助1 000万元，并在当月用该笔款项采购价值1 000万元（不含增值税）专用设备一台，于2009年1月开始计提折旧。该公司正常企业所得税率为25％。假定设备无残值，折旧年限为10年。从2009年1月至2018年12月，该公司把专项资金政府补助1 000万元计入当年（2008年）应纳税所得额比不计入当年（2008年）应纳税所得额，可节约企业所得税额=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（万元）。由此可见，经过税收筹划后企业所得税节约金额是很大的。在实际工作中，许多企业经政府高新技术部门认定后可以享受高新技术企业15％优惠税率，而这些企业在今后可能不再能享受这种优惠。因此这类企业在收到政府补助资金时也应参照此例中的方法充分享受税收优惠。
【参考文献】
［1］ 财政部，国家税务总局.关于政府性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知［S］.2008．
［2］ 财政部，国家税务总局.关于专项用途政府性资金有关企业所得税处理问题的通知［S］.2009.
［3］ 财政部.企业会计准则第16号――政府补助［S］.2007.
一、职工薪酬涉及的财税问题及其处理方法
在企业实务中，职工薪酬的核算并不像会计教科书上列举的那么简单，原因是企业实务太“丰富多彩”了，总有一些特殊情况出现；特殊情况一出现，会计就必须处理。若政策跟不上或财会人员对政策的理解不一样，那处理的结果可能就“千姿百态”了。
(一)合理工资及其工资总额的确定
《国家税务总局关于企业工资薪金及员工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条“关于合理工资薪金问题”对合理工资进行了界定：
《实施条例》第三十四条所称的“台理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度。
(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平。
(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。
(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
这里强调的是“合理工资”要在规范薪酬制度下发放，要符合行业和地区的工资水平；若进行工资调整必须符合一定的规范和程序，企业要履行代扣个税的义务；工资的发放不以避税为目的。这就相当于做了一个框子，把“台理工资”框在了里面。企业发放工资的行为超出框子，税务机关就可以认定为不是“合理工资”。
国税函[2009]3号文第二条又对工资总额进行了界定：
《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的员工福利费、员工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
这里说得也比较清晰，员工领取的工资中，不包括的项目一应俱全。但需要强调的是：工资总额包括个人所得税。
(二)薪酬发放特殊情况的财税处理
正常的薪酬发放，一般财税人员都会核算。但遇到特殊情况，就可能茫然了。我们列举一些特殊情况的薪酬发放，并给出财税处理方法，希望对大家有所帮助。
1.在两处取得薪酬的财税处理
在一些上规模的企业中，普遍存在人员派驻、派驻人员在两处或两处以上取得工资的现象。对这种情况，国税发[1994]089号《国家税务总局关于印发的通知》规定，为了有利于征管，对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。
税法又明确：纳税义务人应持两处支付单位提供的原始明细工资、薪金单(书)和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。
为了说清楚这个问题，我们举例讲解一下：
张某为一企业总部人员被派遣到子公司工作。2010年lO月，企业总部支付张某i0000元薪金同月，张某还收到子公司发放的工资3000元。张某实际应缴的个人所得税额计算如下：
(1)企业总部应为张某扣缴的个税为；
扣缴税额＝每月收入额×适用税率一速算扣除数
＝10000x20％-375＝1625(元)
(2)雇佣单位应为张某扣缴的个税为：
扣缴税额一(每月收入额费用扣除额)×适用税率一速算扣除数
＝(3000 2000)x10％25＝75(元)
(3)张某实际应缴的个税为：
应纳税额一(每月收入额2000)×适用税率速算扣除数
＝(10000+3000 2000)×20％-375＝1825(元)
因此，张某到税务机关申报时，还应补缴125元(1825-1625-75)。
若在两处以上取得工资，也只能在一处扣除，比照上述案例进行纳税申报。
2.内部员工薪酬的财税处理
在一些学习型企业中，普遍存在“员工内部兼职取酬”的现象。比如一些企业让专家型员工利用业余时间给其他员工讲课并领取课时酬金，就属于内部兼职取酬。依据现行税法精神，员工在本单位取得的任何应税所得都应并入当月工资薪金所得计算缴纳个人所得税。因此内部兼职取酬不属于劳务报酬性质，不能走劳务费发放。
3.农民工薪酬的财税处理
很多企业雇佣农民工。根据《中共中央国务院关于进一步做好下岗失业人员再就业工作的通知》(中发[2002]12号)的规定，企业招用农民52,应签订劳动合同，也必须依法缴纳社会保险费。国家税务总局没有专门针对农民工的工资扣除问题发过文件，但是农民工也属于企业员52,发放给农民工的工资，要与企业正常员工一样进行财税处理。
4.临时工薪酬的财税处理
临时工的报酬应记劳务报酬。劳务报酬与工资的差别在于：劳务报酬所得是个人独立从事各种技艺，因某一特定事项临时为外单位工作取得的报酬，企业与个人之间不存在雇佣与被雇佣的关系；而工资则是员工在就业单位取得的工作报酬，单位与员工之间存在雇佣与被雇佣的关系。是否存在雇佣与被雇佣的关系，是判断一种收入属于工资所得还是劳务报酬所得的重要标准。临时工与企业不存在雇佣与被雇佣的关系，故其取得的报酬属于劳务报酬。
临时工取得劳务报酬需要到税务机关代开发票。根据 2011年2月1日起施行的《中华人民共和国发票管理办法》(修订)的第十六条规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。企业依据发票入账并在税前扣除。
5.离退休人员再任职薪酬的财税处理
企业雇佣离退休人员再任职也是一个普遍现象。对于离退休人员再任职取得工资，要区别情况分别处理。
依据[1991]40号《国务院办公厅
关于杰出高级专家暂缓离退休审批问题的通知》规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家(指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者)，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。
不符合上述规定的离退休人员返聘工资或自行再就业取得的工资收入应当征税。根据《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复*(国税函[2006]526号)：“退体人员再任职”应同时符合下列条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三、受雇人员与单位其他正式员工享受同等福利、社保、培训及其他待遇，国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。
同时符合以上四个条件，离退休人员再任职取得的所得按“工资薪金所得”核算一在计税时也可以扣除起征点2000元；否则按劳务报酬核算。
二、薪酬稽查的重点及其节税筹划思路
(一)薪酬稽查的重点
从税收的角度来看,52资薪酬稽查的重点主要放在工资总额的确定、个税的扣除以及工资的发放三个方面。分述如下：
1.工资总额确定的稽查
工资总额是在企业所得税税前扣除的“合理工资”总数，其大小以及准确与否，直接影响企业所得税的计算和交纳，同时，工资总额又是计算职工福利和保险的基数，其大小直接影响职工社保基金的交纳额以及企业所得税税额。所以，企业工资总额的真实与否，与企业所得税关系重大，是税务稽查包括审计稽查的重点。
2.个税扣除的稽查
依据税法精神，企业发放个人所得，应履行代扣代缴个人所得税的义务。但个税总是牵动员工个人和企业的利益，在利益驱动下，一些企业就出现了“失职”行为，比如擅自提高税前扣除标准，让员工拿发票报销所得等，而这些违规行为的盛行，也就逐渐成为税务稽查的重点。
3.工资发放的稽查
这主要是审查企业发放工资的形式。一些企业为了逃避纳税，在工资发放时大做手脚，比如“阴阳工资”(账面发一部分，账外小金库发一部分)，“票汪工资”(账面发一部分，用发票报销一部分)，以及冒领工资等问题，随着在企业实务中的泛滥，也逐渐成为税务稽查的重点。
(二)薪酬的节税筹划思路
从目前我国各行各业的薪酬发放来看，普遍存在“不均衡”的问题，忽高忽低的薪酬发放现象，势必虚增了纳税人的税负，同时也违背了“公平纳税”的法理。解决这个问题的出路是全民实行“年薪制”，但“年薪制”遥遥无期，我们只能建议薪酬的发放要遵守“分开发”和“平均发”两个原则。
1.分开发。就是把员工一年的收入分为工资和奖金两种形式发放。工资每月发放，按月计税；奖金年终发放，可以享受国税发[200519号文的优惠政策，除以12个月后，按适应的税率计算个税。两种形式比一种形式发放薪酬能起到减轻个人税负的作用。
2.平均发。就是在设计工资和奖金时，尽量朝减轻税负的方向均衡。例如：某员工年收入48000元，如果24000元发工资(分12个月正好是起征点不纳税)，24000元发奖金(适应税率10％)，则全年纳税2400元。
【关键词】 财政性资金;所得税扣除;扣除条件
根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)的有关规定,经国务院批准,财政部、国家税务总局就企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题(财税[2009]87号)进一步明确。对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,从而取代了财税字[1995]81 号《关于企业补贴收入征税等问题的通知》。新规定比旧规定更细化、更具有操作性,对适用范围、适用时间以及后续处理等方面都作了详细规定。不仅考虑了阶段性,也具有前瞻性。
一、必须同时符合三个条件,方可不征税
财政性资金,根据(财税[2008]151号)是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资是指国家以投资者身份投入企业,并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。
财税[2009]87号规定的专项用途财政性资金三个条件是:企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。只有三个条件同时具备,才可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,若缺少任一条件的不允许从收入总额中减除,尤其注意对该项资金单独进行核算,以备税务检查。
二、拨付资金部门是县级政府财政及其他部门,但不等于批准部门是县级
财税[2009]87号第一条规定,从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,这一条是指取得资金单位为县级人民政府财政部门及其他部门,不能理解为批准部门。财税[2008]151号规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这类收入必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途,不能混作他用;批准级别是国务院,地方政府委托代行职能的专项资金不得作为不征税收入,而应视为应税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条的有关规定,只有国务院才有权确定不征税收入。而该文件很好地贯彻了该规定,表述为“经国务院批准”,确保了有效性。
三、看准执行期间,关注起止日
财税[2009]87号规定,起止日期为2008年1月1日至2010年12月31日,虽然文件在2009年6月,就是说,企业在2008年度符合该项免税的已经缴纳税款的,可以申请退税;在2008年度企业作了不征税收入,但支出了费用或形成的资产计提了折旧、摊销的要补税。执行截止日为2010年12月31日,2010年12月31日以后不再执行该不征税规定,如果是2010年立项,2011年才取得所得则不适用该政策;如果是2007年立项,2008年一并取得2007年-2010年的全部所得,即使会计上做递延收益处理,税法上还是在取得当年一次性作为不征税收入处理。
四、遵循后续管理,防范涉税风险
该项财政资金在计算企业所得税时已经从所得额减除,上述不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算折旧、摊销时,若再在纳税所得额扣除就会获得双重优惠,这是不允许的。根据财税[2009]87号规定及实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
不是永久不纳税,注意5年内未发生支出且未缴回要重新计入收入总额。根据财税[2009]87号规定,企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分,应重新计入取得该资金第六年的收入总额;重新计入收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。
上述两条若企业忽视了或处理不当,不但要补税、加收滞纳金,还面临50%-5倍的罚款。
五、分不同类型,正确会计处理
第一,国家投资,应当作为权益,计入并增加企业实收资本或股本,借记银行存款,贷记实收资本或股本。
第二,资金使用后要求返还的本金,会计处理应当作为负债,计入借款或其它应付款处理,借记银行存款,贷记借款或其它应付款。
第三,企业取得的除上述两种情况之外的其他财政资金,会计处理作为损益,原来有计入补贴收入的,现在全部计入当期营业外收入,借记银行存款,贷记营业外收入。
六、正确认识内涵,关注六个方面
为准确把握“财政性资金”的内涵,应关注以下几方面:
第一,企业取得的来源于政府及其有关部门的资金都是财政性资金,不局限于财政拨款的单一形式。
第二,直接减免应并入应税收入的只有增值税,其他税种的直接减免额不并入应税收入。
第三,即征即退、先征后退、先征后返属于税收优惠的具体形式,即由税务部门先足额征收;然后由税务部门或财政部门退还已征的全部或部分。只要是享有此类形式优惠的所有税种,均应计入企业当年收入总额。
第四,出口退税款不并入收入总额,因为出口退税退的是上一个环节的进项税,是企业购进货物已负担的部分,不是本环节实现的税收。
第五,某些地方政府为促进地区经济发展,采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,均应计入企业当年的应税收入。
第六,“乱收费”项目不得税前扣除。
七、案例分析
山西省某县A企业发生5种与财政性资金有关的业务:
从地方政府借款1 000万元,需要按期付息,并在5年后还本;企业取得的属于三废资源综合利用200万元增值税退税款;地方某职能部门要求支付10万元“集资修路费”,依据是县政府的文件;取得了地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产、不需要偿还的财政支持资金280万元;取得了由国务院财政、税务主管部门规定专项用途,并经国务院批准的财政性资金160万元。
企业对这些与财政性资金有关的业务,如何进行所得税处理?分析如下:
第一,政府借款不属于应税收入。《企业所得税法实施条例》规定的财政拨款,是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等拨付的财政资金,国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号,以下简称《通知》)规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金外,均应计入企业当年收入总额。国家投资,是指国家以投资者身份投入企业,并按有关规定相应增加企业实收资本的直接投资。而要求“资金使用后归还本金”应该是地方政府的行为,如果对是否支付利息不作明确,只要求本金一定归还,则属于借款行为。这种行为与收入无关,不计入企业所得税的应税收入额。
第二,增值税退税应计入应纳税所得额。《通知》强调,财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。企业取得的各类财政性资金,除投资和借款以外,均应计入企业当年收入总额。据此,该企业取得的三废资源综合利用200万元增值税退税款,应计入应纳税所得额。取得的地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产的财政支持资金280万元,也应计入应纳税所得额。
第三,“乱收费”项目不得税前扣除。《通知》指出,企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政和价格主管部门批准设立的行政事业性收费,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费,不得在计算应纳税所得额时扣除。很明显,该企业支付给地方某职能部门的10万元“集资修路费”,依据是县政府的文件,不属上述审批权限规定的范畴,而属于“乱收费”项目,所以不能在企业所得税税前扣除。需要注意的是,事业单位因提供服务收取的经营服务性收费,不属于行政事业性收费,不受此项审批权限约束,可以在税前扣除。
第四,经批准的专项资金可视为不征税收入。财税[2009]87号要求,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途,并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除。据此,该企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定的专项用途,并经国务院批准的160万元财政性资金应作为不征税收入,在计算应纳税所得额时可以从收入总额中扣除,这项规定是针对政府委托企业代办某些公益事业的款项,有专门的用途。应当注意以下几点:其一,这类收入必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途,不能混作他用;其二,批准级别是国务院,地方政府委托代行职能的专项资金不得作为不征税收入,而应视为应税收入;其三,在作不征税收入处理的同时,企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
【参考文献】
一、税法上对增值税收入的时限规定
根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
二、新准则对增值税收入的确认的相关“亮点”
1、根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。wWw.133229.COm
（1）收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
（2）“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动，一般计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。“非日常活动”产生的经济利益的总流入应作为“利得”，计入“资本公积”或“营业外收入”科目。
（3）在新准则体系下，收入被定义为日常活动中产生的经济利益总流入，费用被定义为日常活动中产生的经济利益的总流出，非日常活动产生的经济利益流入和流出不包括在收入和费用之中，这样，收入减去费用就不等于利润了
2、新准则在计量时采用公允价值模式
原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。
新准则规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”
3、新准则下增值税收入核算中相关会计科目的变化
（1）原来核算中常用的“应交税金”科目，与“其他应交款”科目合并，合并之后的科目名称为“应交税费”。
（2）在售后回购业务的会计处理中，原来使用“待转库存商品差价”科目，新准则下，取消了这个科目，使用“其他应付款”科目，
（3）新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
4、增值税收入的确认的五个条件
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
三、新准则下特殊增值税收入的财税协调处理
（一）售后回购，因不符合销售收入确认的条件，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。
①销售时，编制如下会计分录：
借：银行存款
117
贷：库存商品
80
应交税费-应交增值税（销项税额）
17
其他应付款
20
②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：
借：财务费用
2
贷：其他应付款
2
③回购时，编制如下会计分录：
借：库存商品
110
应交税费-应交增值税（进项税额）
18.7
贷：银行存款
128.7
借：其他应付款
28
财务费用
2
贷：库存商品
30
财税差异分析：售后回购业务，在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，由于甲公司销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣，但应按规定交纳企业所得税。
（二）、采取赊销和分期收款方式销售货物增值税处理的财税差异
[例2]甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元，合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%.
1、在不考虑增值税因素下的账务处理：
销售成立时：
借：长期应收款
10000
贷：主营业务收入
8000
未实现融资收益
2000
财税差异：
分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额，
2、在考虑增值税因素下的账务处理：
借：长期应收款
10000
贷：主营业务收入
6837.61
未实现融资收益
1709.40
应交税费——应交增值税（销项税额）
1452.99
财税差异：
根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
二、新准则对增值税收入的确认的相关“亮点”
1、根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
（1）收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
（2）“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动，一般计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。“非日常活动”产生的经济利益的总流入应作为“利得”，计入“资本公积”或“营业外收入”科目。
（3）在新准则体系下，收入被定义为日常活动中产生的经济利益总流入，费用被定义为日常活动中产生的经济利益的总流出，非日常活动产生的经济利益流入和流出不包括在收入和费用之中，这样，收入减去费用就不等于利润了
2、新准则在计量时采用公允价值模式
原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。
新准则规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”
3、新准则下增值税收入核算中相关会计科目的变化
（1）原来核算中常用的“应交税金”科目，与“其他应交款”科目合并，合并之后的科目名称为“应交税费”。
（2）在售后回购业务的会计处理中，原来使用“待转库存商品差价”科目，新准则下，取消了这个科目，使用“其他应付款”科目，
（3）新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
4、增值税收入的确认的五个条件
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
三、新准则下特殊增值税收入的财税协调处理
（一）售后回购，因不符合销售收入确认的条件，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。
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论文出处(作者): ①销售时，编制如下会计分录：
借：银行存款 117
贷：库存商品 80
应交税费-应交增值税（销项税额） 17
其他应付款 20
②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：
借：财务费用 2
贷：其他应付款 2
③回购时，编制如下会计分录：
借：库存商品 110
应交税费-应交增值税（进项税额） 18.7
贷：银行存款 128.7
借：其他应付款 28
财务费用 2
贷：库存商品 30
财税差异分析：售后回购业务，在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，由于甲公司销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣，但应按规定交纳企业所得税。
（二）、采取赊销和分期收款方式销售货物增值税处理的财税差异
[例2]甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元，合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%.
1、在不考虑增值税因素下的账务处理：
销售成立时：
借：长期应收款 10000
贷：主营业务收入 8000
未实现融资收益 2000
财税差异：
分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额，
2、在考虑增值税因素下的账务处理：
借：长期应收款 10000
贷：主营业务收入 6837.61
未实现融资收益 1709.40
财税差异：
另外，如果货物已经发出，无论采用何种销售方式，如果全额开具了增值税发票，但不符合收入确认的条件，例如，资金难以收回，相关经济利益很可能不能流入企业；安装调试未完成，风险报酬尚未转移等情况。这时候应尽享如下财税处理：借记“发出商品”，贷记“库存商品”，同时：借记“应收账款”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
一、关于租金收入确认问题
根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
出租方如未在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业,也按本条规定执行。
解读:
79号文明确租金收入实现的时间应分别按合同约定承租人应付相应收入的时间确认。租金的支付时间是租赁合同的重要条款,承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务,因此自合同约定支付租金之日起,该笔租金在法律上就属于出租人所有,发生财产转移的法律效力,即使可能提前预付租金,也应该按照“权责发生制”的原则确认收入金额,不得提前或滞后。在所得税方面会计与税法不再存在差异。
例1:某企业将办公楼对外出租,2010年9月预收租金10万元,租期为2010年10月到2011年7月,共10个月,每月租金1万元,对应每月应计提折旧2 000元。不考虑所得税外的其他税费。
1.预收款项时的会计分录
借:银行存款 100 000
贷:预收账款100 000
2.2010年10月～2011年7月的会计分录
借:预收账款 10 000
贷:其他业务收入 10 000
借:其他业务支出2 000
贷:累计折旧2 000
以上会计与税法处理一致,不做纳税调整。
二、关于债务重组收入确认问题
企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
解读:
新企业所得税年度纳税申报表附表一(1),即《收入明细表》第23行“债务重组收益”,填报执行《企业会计准则第12号――债务重组》纳税人(债务人)确认的债务重组利得。债务人在债务重组中获取的债权人让步,作为债务重组收益计入会计利润,同时属于所得税应税收益,会计与税务处理一致。
会计准则规定:债务重组,是指在债务人发生财务困难(如资金周转困难、经营陷入困境或其他原因)时,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。
但何时确认债务重组所得,税法中并未明确。会计上明确债务重组日是指债务重组完成日,即债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。即以债务解除手续日期为债务重组日。79号文对此作了明确规定,与会计规定基本趋同,都遵从了“实质重于形式”的原则。
三、关于股权转让所得确认和计算问题
企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
解读:
股权转让所得是指股权转让价扣除股权成本价后的差额。其中股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资入股时向受资人实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
需要注意的是,计算股权转让价时,如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,自新《企业所得税法》2008年1月1日开始实施起就不得从股权转让价中扣除。79号文又再次强调了这个问题,同时明确了股权转让收入实现的条件,应按照“实质重于形式”的原则,即应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入。
在会计处理上,企业处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
例2:甲公司拥有乙公司有表决权股份的30%,对乙公司有重大影响。2009年12月30日,甲公司出售乙公司的全部股权,所得价款2 300万元全部存入银行。截至2009年12月31日,该项长期股权投资的账面价值为2 000万元,其中投资成本为1 500万元,损益调整为400万元,所有者权益其他变动为300万元,长期股权投资减值准备为200万元。假设不考虑相关税费。相关会计处理如下:
借:银行存款 23 000 000
长期股权投资减值准备2 000 000
贷:长期股权投资
――乙公司(投资成本)15 000 000
长期股权投资
――乙公司(损益调整) 4 000 000
长期股权投资――乙公司
(所有者权益其他变动) 3 000 000
投资收益3 000 000
同时将原计入资本公积准备项目的金额转入投资收益。
借:资本公积――其他资本公积3 000 000
贷:投资收益 3 000 000
纳税调整:税法上计算的股权转让所得=2 300-1 500=800(万元),会计上确认的长期股权投资处置收益=300+300=600(万元),需纳税调增200(800-600)万元。
四、关于股息、红利等权益性投资收益确认问题
企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确认收入的实现。
被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
解读:
资本公积是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的,在投资企业股权的投资成本中,包含了股票溢价发行收入,属于投资成本,按照税法所遵从的“历史成本原则”,被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本,不会影响投资企业股权的计税成本,被投资企业将溢价转增股本,属于资本类项目之间的转移,这是由于我国目前执行的《公司法》等法律的规定,采用注册资本制度,无法直接以资本(股本)的名义出现,因而需要设立“资本公积”账户,对超过法定注册资本部分的资本进行核算。
由资本溢价形成资本公积转增资本,股东并没有取得“所得”,不属于股息性所得,不缴纳企业所得税。但对于股息性所得确认收入的时点,79号文不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出转股决定日期,也要确认收益的实现。
五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题
企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
解读:
企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,但是缓冲期只有12个月,并且发票取得后还要进行纳税调整。
《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南的规定是:已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按现实成本调整过去的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
即在暂估价与实际取得的发票金额有出入时,会计上按照“重要性原则”不再进行追溯调整折旧额,只调整资产的入账价值,而税法上根据“权责发生制原则”,要求调整已计提的折旧,并调整相关年度应纳税所得额,并计算补缴或退还企业所得税,由此形成的会计与税法上的永久性差异,按照“调表不调账”的原则处理。
例3:某企业建造一项固定资产2009年9月达到可使用状态,但没有进行竣工结算,估价120万元,预计使用10年,采用平均年限法计提折旧。2010年3月竣工结算,核定厂房实际成本为144万元。
1.2009年9月份暂估入账:
借:固定资产1 200 000
贷:在建工程 1 200 000
2.2009年9月份不计提折旧,10月份开始计提(假设此固定资产是用于车间):
借:制造费用 10 000
贷:累计折旧 10 000
3.2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折旧会计分录同2009年10月。
4.2010年3月份确定固定资产价值为144万元
用红字冲回2009年9月份会计分录:
借:固定资产 -1 200 000
贷:在建工程-1 200 000
同时做:
借:固定资产1 440 000
贷:在建工程 1 440 000
5.2010年4月份按照144万元的原值计提折旧,之前计提折旧的会计上不做追溯调整,其会计分录:
借:制造费用 12 000
贷:累计折旧 12 000
财税差异:税法上2009年允许税前扣除的折旧额为3.6万元,会计上为3万元,2009年需纳税调减0.6万元,2009年多交的0.6万元可抵顶以后年度应缴的所得税。
六、关于免税收入所对应的费用扣除问题
根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
解读:
免税收入,属于收入的范围,只是国家根据当前经济社会的发展状况,为了发挥税收的调控和杠杆作用,在一定范围或期限内给予了免征税款,是暂时性的。按照收入费用配比的原则,免税收入对应的是应税项目,只是暂时给企业享受了税收优惠而已,所以相关成本费用可以扣除。允许扣除,才能给企业实质享受到该税收优惠。
新《企业所得税法》第二十六条规定,企业的下列收入为免税收入:国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利收入;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入;符合条件的非赢利组织的收入。
以上各项免税收入对应的费用较少,实务上最多的是关注其所得税的会计处理,企业应该按照《企业会计准则第18号――所得税》判断免税收入在会计上与税法上的区别,才能准确判断出计税基础和账面价值的金额。
例4:2010年1月1日,某公司以1 000万元从证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为1 000万元,票面年利率和实际利率均为5%。该公司将该国债作为持有至到期投资核算。
2010年末,持有至到期投资账面价值
=1 000×(1 + 5% )=1 050(万元)
2010年末,该持有至到期投资的计税基础=1050(万元)(因国债利息免税,未来期间可以在税前抵扣的金额为1050万元),则该项持有至到期投资不产生暂时性差异。
七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题
企业开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。
解读:
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条关于开(筹)办费的处理规定如下:新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。
《企业所得税法实施条例》第七十条规定:企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
以上税收文件说明开(筹)办费可以有两个途径:
(一)税法与会计处理一致,从生产经营当期一次性扣除。开办费在筹建开始年度发生的亏损,不得计算为当期的亏损。即79号文延长了亏损弥补期限,不作为5年弥亏期的累计年度。
例5:某企业2009年筹建期间,开办费80万元计入当期损益,2010开始生产经营盈利120万元,假定无纳税调整事项,各年适用所得税率均为25%.
1.2009年,开办费计入当期损益,亏损为80万元,但这一年不作为弥补亏损的第1年,即有效弥补亏损期延长了1年。
借:递延所得税资产 200 000
贷:所得税费用200 000
2.2010年,作为弥补以前年度亏损的第1年
借:所得税费用 300 000
贷:递延所得税资产 200 000
应交税费――所得税 100 000
(二)可以作为长期待摊费用处理,即自支出发生月份的次月起,在不低于3年的期限内分期摊销,不得计算为当期的亏损。
例6:某公司2010年7月份开始生产经营,前期发生的开办费总额120万元经董事会协商,自开始生产经营的月份起分5年进行摊销,即8月份开始摊销开办费。假设企业所得税税率为25%。其会计处理:
借:管理费用――开办费1 200 000
贷:银行存款1 200 000
会计上列支的管理费用为120万元,税法上可以作为长期待摊费用。
税法上本年度允许税前扣除额=120万元÷5年÷12个月×5个月=10(万元)
2010年应调减所得额=120-10=110(万元)
2010年作为弥补亏损的第1年,产生可抵扣的暂时性差异为110万元,确认递延所得税资产=110×25%=27.5(万元)。其会计处理:
借:递延所得税资产275 000
贷:所得税费用 275 000
八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题
对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号，以下简称“实施条例”)的有关规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局就企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题(财税[2009]87号)进一步明确。对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。从而取代了财税字[1995]81号《关于企业补贴收入征税等问题的通知》。新规定与旧规定相比对适用范围、适用时间以及后续管理进行了细化，更具操作性。
要点解读
一、不征税收入须符合条件
财税[2009]87号规定的“专项用--途财政性资金”须具备的三个条件是：1，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途：2，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求：3，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。只有+条件同时具备，才可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，若缺少任意条件，不允许从收入总额中减除，尤其应注意要对该项资金单独进行核算，以备税务检查。
二、区分拨付资金部门与批准部门
财税[2009]87号第一条规定，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，这一条是指取得资金单位为各级人民政府财政部门及其他部门，不能理解为批准部门。财税[2008]151号规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这类收入必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途资金，不能混作他用；批准级别是国务院，地方政府委托代行职能的专项资金不得作为不征税收入，而应视为应税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法》第七条的有关规定，只有国务院才有权确定不征税收入，而该文件很好地贯彻了这一规定，表述为“经国务院批准”。确保了有效性。
三、关注执行期间和起止日
财税[2009]87号规定，起止日期为2008年1月1日至2010年12月31日期间，而文件于2009年6月，就是说，企业在2008年度符合该项免税条件的已经缴纳税款的收入，可以申请退税：在2008年度企业做了不征税收入，但支出走了费用或形成的资产计提了折旧、摊销的要补税。因该文件下发时已过汇算清缴期，纳税人无法在汇算清缴时执行，只能在汇算清缴期过后再按规定重新计算2008年度税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因此如果纳税人因财税[2009]87号文件规定而涉及多缴税款的，纳税人可以按规定向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息；如果纳税人因财税[2009]87号文件规定而涉及补税的，税务机关可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
执行截止日为2010年12月31日，如果是2010年立项，2011年才取得所得则不适用该政策：如果是2007年立项，2008年一并就取得2007年-2010年的全部所得，即使会计上做递延收益处理，税法上还是在取得当年一次性作为不征税收入处理。
四、遵循后续管理，防范风险
该项财政资金在计算企业所得税时已经从所得额中减除，上述不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算折旧、摊销时，若再在纳税所得额中扣除就会获得双重优惠，这是不允许的。财税[200％87号规定，据实施条-例第+j＼条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除：用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
注意5年内未发生支出且未缴回要重新计入收入总额，根据财税[2009]87号规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额：重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
上述两条若企业忽视了处理或处理不当，不但要补税、缴纳滞纳金，还将面临50％至5倍的罚款。
五、分类进行会计处理
1，国家投资，应当作为权益，计入并增加企业实收资本或股本。借记银行存款，贷记实收资本或股本。
2，资金使用后要求返还的本金，会计处理应当作为负债，计入借款或其他应付款处理，借记银行存款，贷记借款或其他应付款。
3，企业取得的除上述两种情况之外的其他财政资金，会计处理作为损益，原来有计入补贴收八的，现在全部计入当期营业外收入，借记银行存款，贷记营业外收入。
此外，为准确把握“财政性资金”的内涵，应关注以下几方面：1，企业取得的来源于政府及其有关部门的资金都是财政性资金，不局限于财政拨款的单一形式：2，直接减免应并入应税收入的只有增值税，其他税种的直接减免额不并入应税收入：3，即征即退、先征后退、先征后返属于税收优惠的具体形式，即由税务部门先足额征收，然后由税务部门或财政部门退还已征的全部或部分。只要是享有此类形式优惠的所有税种，均应计入企业当年收入总额：4，出口退税款不并入收入总额，因为出口退税退的是上一个环节的进项税，是企业购进货物已负担的部分，不是本环节实现的税收：5，某些地方政府为促进地区经济发展，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，均应计入企业当年的应税收入。6，“乱收费”项目不得税前扣除。
案例实析
湖北省某县一制造企业2009年发生5种与财政性资金有关的业务：1，从地方政府借款1000万元，需要按期付息，并在5年后还本：2，企业取得的属于三废资源综合利用的200万元增值税退税款；3，地方某职能部门要求支付10万元“集资建学费”，依据是县政府的文件：4，取得了地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产、不需要偿还的财政支持资金280万元；5，取得了由国务院财政、税务主管部门规定专项用途，并
经国务院批准的财政性资金160万元。
该企业对这些与财政性资金有关的业务，如何进行所得税处理?分析如下：
首先，政府借款不属于应税收入。《企业所得税法实施条例》规定的财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等拨付的财政资金，国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号，以下简称《通知》)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金外，均应计入企业当年收入总额。国家投资，是指国家以投资者身份投入企业，并按有关规定相应增加企业实收资本的直接投资。而要求“资金使用后归还本金”应该是地方政府的行为，如果对是否支付利息不作明确，只要求本金一定归还，则属于借款行为。这种行为与收入无关，不计入企业所得税的应税收入额。
其次，增值税退税应计入应纳税所得额。《通知》强调，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。企业取得的各类财政性资金，除投资和借款以外，均应计入企业当年收入总额。据此，该企业取得的三废资源综合利用200万元增值税退税款，应计入应纳税所得额。取得的地方政府用于帮助企业发展、购置固定资产的财政支持资金280万元，也应计入应纳税所得额。
再次，“乱收费”项目不得税前扣除。《通知》指出，企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政和价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。很明显，该企业支付给地方某职能部门的10万元“集资建学费”，依据是县政府的文件，不属于上述审批权限规定的范畴，而属于“乱收费”项目，所以不能在企业所得税税前扣除。需要注意的是，事业单位因提供服务收取的经营服务性收费，不属于行政事业性收费，不受此项审批权限约束，可以在税前扣除。
摘 要 近二十年来，房地产业通过快速发展，成为我国重要支柱产业之一。但是我国房地产业在会计核算、税务处理等方面，还有很多不成熟和不规范之处，本文将对房地产企业销售未完工开发产品取得预售收入这一业务，从会计核算与税务处理方面结合实际进行介绍、分析和探讨。
关键词 房地产 预售收入 财税处理
房地产企业预售收入是指房地产企业根据《城市商品房预售管理办法》的有关规定，对符合预售条件的在建开发产品，在向主管部门申请并取得预售许可后，与买受人签订《商品房预售合同》，将正在建设中的商品房预先出售给买受人，而向买受人收取的定金或房款收入。
一、房地产企业预售收入财税处理规定
（一）会计核算规定
由于在房地产预售过程中取得的预售收入不能符合新《企业会计准则――收入》关于收入确认的相关条件，因此房地产企业在预售过程中所取得的价款，只能是预收性质的款项，应作为“预收账款”进行核算；待开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照购销合同规定将合格的房产移交给购买方，办妥移交手续后再确认收入的实现。
而对于预售收入缴纳的相关税费如何进行会计核算，现行会计制度还未及时进行规范。
（二）税收征管规定
根据我国现行税法的规定，对房地产企业销售未完工开发产品所取得的预售收入应分别按以下规定缴纳相关税费：
1、营业税：根据2009年1月1日实施的《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2、土地增值税：根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】第048号）第十四条、《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第三条及各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定的土地增值税预征办法预缴土地增值税。
3、企业所得税：根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月度）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
由此可见，国家对房地产企业销售收入是按照“收付实现制”的原则来确认应纳税义务发生时间的，通过提前征收相关税费，加强了税收的源头控制，确保了房地产税收能够及时地、均衡地解缴入库。
二、房地产企业预售收入财税处理现状
（一）预售收入财税处理现状
1、虽然近几年房地产企业会计核算已在逐步规范，但仍有部分房地产企业在预售阶段的会计核算上不能严格区分预售收入与代收代缴款项，使用科目混乱，甚至存在部分预售收入不入账现象。
2、预售阶段大部分房地产企业以“预收账款”的贷方发生额作为当期应纳营业税、土地增值税及企业所得税的计算依据。
（二）预售收入相关税费财税处理现状
由于现行会计制度未能及时对预售收入相关税费如何会计核算进行规范，使得各房地产企业在税费计提（或结转）环节做法不一，导致会计信息不能正确反映。目前各房企关于预售收入相关税费的会计处理方较多，但大致可归纳为如下两类：
1、相关税费直接损益类。该类方法的要点是先根据当期预售收入对相关税费（包含营业税、城建税、教育费附加、土地增值税）进行计提，将税费计入“营业税金及附加”，月末结转当期损益。计算当期应纳所得税时，不再单独对当期缴纳的营业税、土地增值税等进行纳税调整。该类方法的弊端在于：把不符合收入确认条件的“预收账款”以收入的形式结算了相关税费，虚增了损益和负债，且人为地割断了预售收入、营业收入与营业税、土地增值税等相关税费之间的勾稽关系，也违背了会计的配比原则。
2、相关税费配比损益类。该类方法的要点是通过使用过渡性科目或单独使用“应交税费”科目将预售收入缴纳的相关税费逐步与营业收入配比确认当期损益。该类方法在计算当月应纳所得税时，需对预售收入缴纳的相关税费调减应纳税所得额。在该类处理方法中，如果通过增设相关资产类过渡性科目来将预售收入缴纳的相关税费逐步确认为损益，会造成资产的虚增，但可解决了营业税金及附加、所得税的应交数和已交数问题，资产负债表中能清楚地反映已预缴的相关税费，损益表也体现了配比。如果不借助任何过渡科目而直接通过“应交税费”科目进行核算的话，可能容易让人把企业按规定缴纳的相关税费误认为是企业“多交了税费”，影响了会计的“明晰性原则”。
根据对以上两类相关税费处理方法的比较与分析，笔者个人认为通过增设过渡科目来配比结转相关税费进损益的作法更为合理。
三、房地产企业预售收入财税处理方法的相关建议
（一）规范房地产企业预售收入会计核算
1、由于国家对房地产企业在预售阶段进行税收征管的主要依据为“是否取得预售收入”（即是否取得预收账款）。因此，如何正确核算“预收账款”对于房地产企业来说至关重要，我们只有在日常核算过程中能够明确区分哪些属于是建立在购销合同基础上取得的应税收入（如向购货方预收的定金或部分房款），哪些不属于应税收入而应作为“其他应付款”来核算的其他暂收、应付款项（如诚意金、公共维修基金等），才能正确计算各期应纳税额，才能有效防范涉税风险。
2、为了便于日后对预售收入纳税的管理与检查，并统一房地产企业各经营时期（包括预售期与现房销售期）相关税费的计算口径，笔者建议，在收到账款时，不管是在预售期还是在现房销售期均一律从“预收账款”科目过账。这样我们就很容易地从“预收账款”的当期借方发生额得知企业当期确认的主营业务收入是多少、当期应计提多少税费；从“预收账款”的当期贷方发生额就能计算出当期应交多少税费。
（二）完善房地产企业预售收入相关税费的计算公式
根据税法对房地产企业预售收入应缴税费的相关规定，并结合工作实践情况与税务征管要求，现对房地产预售阶段应缴营业税、土地增值税、企业所得税的计算公式作了相应延伸与完善，使其适用于房地产企业的各经营时期（包括预售期与现房销售期）：
当前本年累计应缴所得税额=[当前实际利润总额-本年度"预收账款"借方累计发生额×预计计税毛利率+本年度"预收账款"贷方累计发生额×预计计税毛利率-本年预售收入缴纳的税费+本年确认的"营业税金及附加"]×税率
通过以上对房地产企业预售收入财税处理的介绍、比较与分析，我们可以看出房地产企业预售收入的会计与税务处理方法因各自确认的时点不同而存在一定的差异，即取得预售收入时不得确认会计上的收入，但应作为应纳税收入计算缴纳相关税费。因此，我们在处理房地产企业预售收入时，应按照有关要求对会计处理与税务处理区别对待，只有这样我们才能在正确核算会计业务、准确反映会计信息的同时有效地避免可能遭受的税务风险。
参考文献：
关键词：可供出售债务工具投资;财税处理;暂时性差异;所得税影响
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：可供出售债务工具投资财税处理分析
收录日期：2015年3月4日
一、财务处理
我国企业会计准则第22号――金融工具确认与计量规定：可供出售金融资产以公允价值计量。在资产负债表日，企业应对其账面价值进行检查，当其未发生减值时，其公允价值变动的差额应当计入所有者权益中的“资本公积――其他资本公积”。
借：可供出售金融资产――成本 1000
贷：银行存款 1000
借：应收利息 30（1000×3%）
贷：投资收益 30
3、2012年1月10日收到利息时：
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：应收利息 30
贷：投资收益 30
5、根据准则关于金融资产客观证据的规定，2012年东风公司发生的严重财务困难证明客观证据已出现，应确认该可供出售金融资产的减值损失：
借：资产减值损失 400
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 400（1000-600）
6、2013年1月10日收到利息时：
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：应收利息 30
贷：投资收益 18（600×3%）
可供出售金融资产――利息调整 12
借：可供出售金融资产――公允价值变动 212
贷：资产减值损失 212
二、税务处理
对于初始计量税法规定，如果企业以支付现金方式取得的投资资产，其成本为购买价款;如果以支付现金以外的方式取得的投资资产，其成本为该资产的公允价值和支付的相关税费之和。
在持有期间，投资企业在被投资单位宣告发放现金股利时应确认股息所得;如果被投资方发放股票股利，税法要求按视同分配进行处理，“先分配再投资”，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。如果在企业持有资产期间，投资资产发生增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整其计税基础。
三、财税差异处理
借：所得税费用 3
贷：应交税费――应交所得税 3
借：递延所得税资产 100
贷：所得税费用 100
借：所得税费用 100
贷：应交税费――应交所得税 100
借：所得税费用 50
贷：递延所得资产 50
职工福利费管理和会计处理存在两种制度或方法：预提制和实发制。予提制是企业先按照工资总额的一定比例（比如14% ）提取应付职工福利费，然后在予提的额度范围内给职工发放福利费或福利品。实发制则不事先予提，实际发放时才作会计处理，发放多少会计记录多少。二者相比较起来，预提制比实发制优越得多，预提金额即计划控制指标，把职工福利费控制在计划之内，容易使福利费合理。而实发制没有控制，发多少是多少，随意性很大。大中型企业，尤其是国有和国有控制企业大多采用予提制。小型企业，尤其是私营企业，大多采用的是实发制，它们不愿给职工发放福利费（品），往往到春节临近才予以发放福利品。如果要计算这些福利品价值占工资总额的比例，一般不到14%。两种制度（方法）的财税会计处理不相同，举例说明它们的会计处理程序和区别。
二、预提制的财税会计处理
［例1］某食品企业某年工资总额为100万元，按14%提取职工福利费14万元，其中生产人员10万元，管理人员4万元。11月20日发放货币福利费9.32万元，春节前将自产的食品发放给职工，含销项税金额4.68万元，成本3.5万元。财税会计处理如下：
计提时：
借：生产成本 100000
管理费用 40000
贷：应付职工薪酬――应付福利费 140000
11月20日发放货币利费时：
借：应付职工薪酬――应付福利费 9320
贷：现金 93200
春节前发放福利品时：
借：应付职工薪酬――应付福利费 46800
贷：主营业务收入 40000
应交税费――应交增值税（销项税额） 6800
借：主营业务成本 35000
贷：产成品 35000
三、实发制的财税会计处理
［例2］上例中，如果该食品厂没有予提职工福利费，春节前先发放货币利费5.6万元，放假前又发放4.68万元的自产食品给员工做为福利。这种情况不需要编制予提的会计分录。春节前发放5.6万元货币利费时要做两笔会计分录。
将5.6万元福利费分配到生产成本和管理费用中去：按照生产人员、管理人员工资占工资总额的比例分配，前者为10/14，后者为4/14。应分配到生产成本去的福利费=56000×10/14=40000（元），应分配到管理费用去的福利费=56000×4/14=16000（元）。
借：生产成本 40000
管理费用 16000
贷：应付职工薪酬――应付福利费 56000
实际发放福利费时：
借：应付职工薪酬――应付福利费 56000
贷：现金 56000
将福利品价值分配到生产成本和管理费用中去：应分配到生产成本去的福利费=46800×10/14=33429（元），应分配到管理费用去的福利费=46800×4/14=13371（元）。
借：生产成本 33429
管理费用 13371
贷：应付职工薪酬――应付福利费 46800
实际发放食品时：
借：应付职工薪酬――应付福利费 46800
贷：主营业务收入 40000
应交税费――应交增值税（销项税额） 6800
借：主营业务成本 35000
贷：产成品 35000
四、现行职工福利费财税会计处理存在的问题
［例3］某面粉有限公司系增值税一般纳税人，主营面粉、挂面等，共有职工90人，其中生产工人80人，厂部管理人员10人。7月份，公司决定以其生产的特有面粉作为福利发放给职工，每人2袋面粉。面粉单位生产成本40元/袋。当月平均销售价为67.8元/袋（含增值税）。会计处理如下：
按实际发放的自产面粉确认计量应付职工薪酬：计入生产成本的金额=40×80×2+［67.8/（1+13%）×80×2］×13%=7648（元），计入管理费用的金额=40×10×2+［67.8/（1+13%）×10×2］×13%= 956（元），确认的应付职工薪酬=7648+956=8604（元）。
借：生产成本 7648
管理费用 956
贷：应付职工薪酬 8604
按实际发放的自产面粉确认计量销项税额：应计提的销项税额=［67.8/（1+13%）×90×2］×13%=1404（元）。
借：应付职工薪酬――应付福利费 8604
贷：库存商品 7200
应交税费――应交增值税（销项税额）1404
该例题存在以下问题：一是题干没有说明该公司对职工福利费的管理和会计处理采用的是预提制还是实发制。二是没有做销售核算，没有登记主营业务收入、结转主营业务成本。将产成品给职工发放福利品，可以看成是把产成品销售给职工做销售核算。三是计入生产成本和管理费用的是“成本+销项税额”不妥，应当是“不含税售价+销项税额”，计入生产成本的金额是67.8×80×2=10848（元），计入管理费用的金额是67.8×10×2=1356（元）。会计分录为：
借：生产成本 10848
管理费用 1356
贷：应付职工薪酬――应付福利费 12204
借：应付职工薪酬――应付福利费 12204
贷：主营业务收入 10800
应交税费――应交增值税（销项税额）1404
借：主营业务成本 7200（40×90×2）
贷：产成品 7200
发放外购产品。以2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（中国财政经济出版社2011） 第162页的例9-4加以说明：
［例4］某公司于20X9年2月将外购的100台每台不含税格为500元的电暖器做为春节福利发放给职工，
公司决定发放电暖器时的会计分录为：
借：生产成本 49725
管理费用 8775
贷：应付职工薪酬 58500
购买电暖器时的会计分录为：
借：应付职工薪酬 58500
贷： 银行存款 58500
这样处理不符合增值税法，《增值税暂行条例》第十条规定，企业外购的商品用于职工福利不能从销项税额中抵扣，因此要做进项税额转出的财税处理。上例如果当初购买电暖器是为了做为生产的原材料或零部件，前期已经登记了进项税额并作了抵扣，现在改变用途用于发放福利品，要做进项税额转出的财税处理。购买时分录为：
借：库存商品 50000
应交税费――应交增值税（进项税额）8500
贷：银行存款 58500
改变用途，向职工发放福利电暖器时：
借：生产成本等 58500
贷：应付职工薪酬 58500
借：应付职工薪酬 58500
贷：库存商品 50000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8500
将进项税额计入库存商品成本，会计分录为：
借：库存商品 58500
贷：银行存款 58500
发放时
借：生产成本等 58500
贷：应付职工薪酬 58500
借：应付职工薪酬 58500
贷：库存商品 58500
关键词：研究开发费用 会计处理 所得税处理
案例：甲公司2013年3月份开始进行一项新产品专利技术研究开发。3―4月份为研究阶段，期间发生费用32万元，包括研发人员工资、社会保险费、住房公积金20万元，差旅费、办公费5万元，专门用于研发活动的仪器折旧费2万元，房屋折旧费5万元。5月份进入开发阶段，11月初该项研发项目达到预定使用状态，期间发生费用296万元，包括领用材料等175万元，人工费用80万元，差旅费、办公费20万元，专门用于研发活动的仪器折旧费6万元，房屋折旧费15万元。开发阶段符合资本化条件的支出270万元，费用化支出26万元（含房屋折旧费5万元）。该专利技术会计与税法摊销年限均为10年。2013年度甲公司利润总额13.5万元，无其他纳税调整事项。
一、企业研究开发费会计处理
1.企业研究开发费会计核算归集范围
为加强企业研发费用管理，财政部曾出台财企[2007]194号文《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》，要求企业应当明确研发费用的开支范围和标准，按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。该文件以正列举的方式明确了企业研发费的8项范围：①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；③用于研发活动的仪器、设备、房屋等根据固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、费等费用；⑦通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用等；⑧研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。
2.企业研究开发费会计处理具体规定
根据《企业会计准则第6号―无形资产》，企业自主进行的研发项目，分为研究阶段和开发阶段，研究阶段是指为获取新技术和知识进行的有计划的调查阶段，开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。由于研究阶段形成成果有较大的不确定性，因而此阶段发生的支出均应费用化计入当期损益。而开发阶段发生的支出也并非可以全部资本化处理，《企业会计准则第6号―无形资产》基于谨慎性原则，要求必须在同时满足以下条件时，才能将开发阶段发生的支出予以资本化：1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业自行研发项目发生的费用化支出应计入“研发支出―费用化支出”，并于期末转入“管理费用”；资本化支出应计入“研发支出―资本化支出”，待该项目达到预定用途时转入“无形资产”。
研究阶段会计处理：借：研发支出―费用化支出32万元；贷：应付职工薪酬20万元；银行存款5万元；累计折旧7万元。期末，借：管理费用32万元；贷：研发支出―费用化支出32万元。
开发阶段会计处理：①支出发生时，借：研发支出―费用化支出26万元；研发支出―资本化支出270万元。贷：原材料175万元，应付职工薪酬80万元，银行存款20万元，累计折旧21万元。②期末，借：管理费用26万元；贷：研发支出―费用化支出26万元。③项目达到预定使用状态时，借：无形资产270万元；贷：研发支出―资本化支出270万元。
2013年11月―12月该无形资产应摊销4.5万元（270÷10÷12×2），借：管理费用4.5万元； 贷：累计摊销 4.5万元
二、企业研究开发费所得税处理
根据《企业所得税法》及其“实施条例”，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
1. 企业可在税前加计扣除的研究开发费范围
为规范企业研究开发费的税前扣除及有关税收优惠政策的执行，国家税务总局曾出台国税发[2008]116号文《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉》，该文以正列举的方式明确了可在税前加计扣除的8项研究开发费：①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑥专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；⑦勘探开发技术的现场试验费；⑧研发成果的论证、评审、验收费用。此后，为贯彻落实中发[2012]6号文《中共中央国务院关于深化科技体制改革加快国家创新体系建设的意见》，激励企业加大研发投入，财政部、国家税务总局了财税[2013]70号文《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》，将企业从事研发活动发生的以下5项支出也纳入税前加计扣除范围：第一，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金；第二，专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；第三，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；第四，新药研制的临床试验费；第五，研发成果的鉴定费用。这里应注意，根据不同目的和需要，我国在财务和税法上曾分别出台了不同文件对企业研发费用进行规范。尽管财税[2013]70号文拓宽了企业可在税前加计扣除的研究开发费范围，但企业可在税前加计扣除的研究开发费范围仍要小于财企[2007]194号文和国科发火发[2008]362号文《高新技术企业认定管理工作指引》中的研究开发费范围。如财企[2007]194号文列入企业研发费的房屋折旧费、与研发活动相关的差旅费、办公费等，就不属于可在税前加计扣除的研究开发费。
2.企业研究开发费税前加计扣除的具体处理
通过以上分析我们可以看到，甲公司研究阶段发生研究开发费32万元，其中的差旅费、办公费5万元和房屋折旧费5万元不得在税前加计扣除，开发阶段发生费用化支出研究开发费26万元，其中的房屋折旧费5万元不得在税前加计扣除。因此，甲公司2013年度发生的费用化支出研究开发费可在税前加计扣除金额为（32+26555）×50%=21.5万元。甲公司研究开发费中转入无形资产的资本化支出270万元，其中差旅费、办公费20万元和房屋折旧费10万元，不得加计扣除，甲公司资本化支出研究开发费可加计扣除的金额为2702010=240万元，2013年度可加计扣除的摊销额为（240÷10÷12×2）×50%=2万元。
甲公司2013年度可加计扣除的研究开发费为21.5+2=23.5万元，而其纳税调整前所得为13.5万元，那么由此形成的年度亏损是否可以结转以后年度弥补呢？目前只有国税函[2009]98号文《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》对此有明确规定，即企业由于技术开发费加计扣除部分已形成年度亏损，可以用以后年度所得弥补，结转年限最长不超过5年。但该文件只适用于新税法实施前企业发生的税务事项，那么甲公司2013年因研究开发费加计扣除而发生的亏损究竟应如何处理呢？实际上国发[2006]6号文《国务院关于印发实施〈国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020）〉若干配套政策的通知》对此早已明确，即企业按当年实际发生的技术开发费的150%抵扣当年应纳税所得额不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。目前适用的企业所得税纳税申报表的设计也体现了国发[2006]6号文的精神。甲公司2013年所得税汇算清缴时，所得税纳税申报表第13行“利润总额”为13.5万元，研究开发费加计扣除金额23.5万元应填入第20行 “加计扣除”，由于无其他纳税调整事项，因此第15行“纳税调整减少额”也为23.5万元。第23行“纳税调整后所得”如果为负数，则是企业可结转以后年度弥补的亏损额，该行=第13行-第15行=13.5-23.5=-10万元。
三、企业内部研发形成的无成资产所得税会计处理
1.区分研究开发费税前扣除和税前加计扣除的范围
企业研究开发费税前加计扣除的范围必须严格遵循国税发[2008]116号文和财税[2013]70号文的规定，但其税前扣除范围并不受这两个文件的限制。因此，尽管甲公司研究开发费中的差旅费、办公费和房屋折旧费等不能在税前加计扣除，但这些支出仍然可以在税前扣除。研究开发费资本化支出转入无形资产的账面价值是270万元，在不考虑加计扣除的情况下，该资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额也是270万元，其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。
2.企业内部研发形成的无形资产初始确认时所得税会计处理
甲公司内部研发形成的无形资产考虑税前加计扣除因素后，其计税基础为270+240×50%=390万元，产生可抵扣暂时性差异120万元。但由于该无形资产在初始确认时只对企业资产负债表资产方的“无形资产”和“开发支出”有影响，对企业会计利润并无影响。同时，无形资产只有在以后按照规定期限摊销时才能在税前扣除，因此无形资产的初始确认也不影响企业的应纳税所得额。如果对这种情况下产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，则必须调整无形资产的入账价值，这既有违会计核算的历史成本原则，也影响会计信息的可靠性。因此，根据《企业会计准则第18号――所得税》的“初始确认豁免”原则，内部研发形成的无形资产产生的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。
3.内部研发形成的无形资产后续计量时所得税会计处理
汇算清缴期内非资产负债表日后调整事项
如果企业财务报表已经报出，但汇算清缴尚未结束（5月31日前），在这个期间如果发现上年度应记未记收入，或者有应计未计、应提未提费用等涉及损益的事项，应按照《》进行会计处理。对于以上非资产负债表日后调整事项产生的暂时性差异，会计上按照《》进行处理。产生的永久性差异，按照“调表不调账”的原则进行处理，即只在《》上作纳税调整，而在账务上不作调整。
例1：宏达公司采用新会计准则，2008年会计报表经董事会批准已于3月10日对外报出，会计账面利润为500万元，所得税率为25%。2009年4月10日，企业在填报2008年《》时发现：
1.公司在2008年6月份接受货币捐赠20万元，企业全部计入“资本公积”账户的贷方。新准则规定，应计入当期损益，在税法上应作为应纳税所得额。财税处理一致。
2.企业在2008年9月份购入的交易性金融资产，2008年末忘记确认交易性金融资产公允价值变动损益10万元。新准则要求将公允价值变动计入当期损益，税法不确认交易性金融资产在持有期间的公允价值变动，而是在转让时再确认，从而形成暂时性差异。
3.2008年有5万元行政罚款及滞纳金未入账，会计上应计入“营业外支出”科目，税法上则不允许在税前扣除，形成永久性差异。
解析：根据《》，以上3项都属于前期会计差错，应按照追溯重述法进行以下处理：
1.调整错记的货币捐赠：
借：资本公积 200000
贷：以前年度损益调整——营业外收入 200000
2.调整交易性金融资产公允价值变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 100000
贷：以前年度损益调整——公允价值变动 100000
由于交易性金融资产账面价值大于计税基础10万元，应确认递延所得税负债。
借：以前年度损益调整——所得税费用 25000（100000×25%）
贷：递延所得税负债 25000
3.调整行政罚款：
借：以前年度损益调整——营业外支出 50000
贷：其他应付款等 50000
4.假设宏达公司无其他纳税调整事项，则2008年汇算清缴时应纳企业所得税额＝（500＋20）×25%＝130（万元），企业已预缴季度所得税100万元，则汇算清缴时，会计处理如下：
借：以前年度损益调整——所得税费用 300000
贷：应交税费——应交所得税 300000
汇算清缴期后非资产负债表日后调整事项处理
会计法规规定：由于税法上的汇算清缴截止日（5月31日）晚于会计报表批准报出日（一般为4月30日），所以，对于汇算清缴后，上年度应计未计等会计事项的调整，不属于资产负债表日后事项，不适用于《》，应按照《》进行处理。
税法规定：国家税务总局《》（国税发〔1997〕191号）第五条规定，纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提扣除项目，不得转移以后年度补扣。财政部、国家税务总局《》（财税字〔1996〕79号）规定的企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等。
同时，《》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。也就是说，税法上对于汇算清缴期后上年度的应计未计费用不允许在发现年度扣除，但税务机关为了堵塞税款流失的漏洞，对于不列、少列等应计未计收入，造成不缴或者少缴应纳税款的，视为纳税人逃避纳税义务，应在发现当期计入应纳税所得额，并加收滞纳金，数额较大的还将追究刑事责任。
例2：2009年6月20日，税务机关在对顺风公司（一般纳税人）进行的汇算清缴检查中，发现如下问题：
1.2008年11月份，变卖一笔下脚料收入5.85万元未入账，但其成本已计入主营业务成本。企业所得税税率适用25%。
2.2008年7月购入一条生产线计入了固定资产，但少提折旧3万元。
解析：1.5.85万元下脚料的变卖收入，属于增值税的含税收入，应先补征销项税额0.85万元，计入查补当月（2009年6月），同时要将5.85万元含税收入换算成不含税收入5万元，计入查补当年（2009年）的应纳税所得额。
会计处理：补缴增值税：
借：其他应收款或者银行存款 58500
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 8500
以前年度损益调整 50000
补缴所得税：
借：以前年度损益调整 12500
贷：应交税费——企业所得税 12500（50000×25%）
2.2008年应提未提折旧，属于前期会计差错，2009年应进行追溯重述，但是在税法上，对于2008年汇算清缴后发现的2008年应计未计费用，视为与2009年收入无关的不合理支出，不允许在2009年税前扣除，所以对于该项应提未提折旧费用，只在会计上进行账务处理，不影响2009年的应纳税所得额。
