时间：2022-07-22 00:34:48
20xx年3月底我担任现职。有的同志理解审计是常规性、规范性的工作，难见新意。我以为，任何岗位，只要用心、用力去做，都能常做常新，演绎精彩。去年我局在市委、市政府的高度重视，各部门的配合支持和全体审计人员的努力下，坚持“重在持续，重在创新，重在和谐，重在落实”，各项工作取得新进步，省审计厅厅长评价走在了全省17个市局的前列。述职报告
一、以和谐为中心抓好机关建设
（一）建设一个团结奋斗、协调共进的领导班子。
“一把手”处于强势位置，权威不是靠自己树起来的，“得道多助，失道寡助”，只有考虑问题站高一点，胸襟宽一点，私心少一点，荣誉面前退一点，逢事多讲一点，才能服众。有民主才有责任，不论审计业务还是内部管理，凡事都摆在桌面上，班子初步形成了团结奋斗、协调共进、心情舒畅的工作环境，在局机关树立了领导班子的威信和良好形象。我认为领导在工作中有时需要作秀，即无论生活中有什么不愉快，工作中有多少不顺心，都应坚忍，在群众面前尽量不流露出来，努力呈现出意气风发、勇往直前的形象，感染积极向上的情绪，传递坚定有力的信心。
（二）营造一片风清气正、人心思进的工作氛围。
我提出，让“实干、创新、合作、规矩”的人有地位、有市场，以此解放人才、发现人才。反对视工作为包袱、以不干事为逍遥的工作态度。在此之外，还存在干活不出活，效能观念极其淡漠的第三种工作状态，强调对这种人要施加压力，正面引导，积极转化。坚持把嘴上说的、纸上写的、会上定的，变为实际行动，纪律一视同仁，承诺一律兑现。20xx年审计项目多，特别9、10月份，有14名同志在参加各种培训，人与事的矛盾更加突出，每个分管局长都上审计一线，靠亲力亲为取得话语权；许多同志积极调整工作时间，主动请缨；全面打破科室界限，在全局整合人力资源开展审计，要求大家既能当主角，又会当配角，常常是一位科长当组长，其他科长当成员，合作默契。最近，我们对各位局长分工进行调整，全部中层干部和多数工作人员交流轮岗，由于工作细致充分，整个工作井然有序。
（三）制定一系列规范引导、保障有序的工作制度。
20xx年，从实际出发，对不适应形势发展、无实际意义的文件进行了清理。出台了对县区审计局和市局内设机构考核办法、优秀审计项目评比办法、全市十佳审计能手评比办法、鼓励在职人员参加培训办法等。以制度建设推动和引导全局同志积极向上，和谐共进。
（四）拓展一条沟通及时、联系方便的交流渠道。
20xx年5月，在我局网站开辟了“你说我说”审计论坛，为审计干部提供一个表达自己和了解他人的平台，“我可能不赞成你的观点，但我誓死捍卫你说话的权力”，鼓励每个同志具名或不具名表达自己的见解、意见和建议，方便大家集思广益、沟通认识、增强理解，我也参与其中。审计论坛的访问量已超过57万人次。
二、以效能为导向推动工作创新
（一）以能力建设为核心，加强审计人员的培训学习。
我喜爱读书，如对翦伯赞的“不为突击性工作影响经常性工作；不为外来工作影响本位工作；不为未来工作影响目前工作”印象深刻。我认识到，之所以缺少有份量的审计结果，一个重要的原因是知识跟不上趟了。上任伊始，我下定决心，即使暂时不出成果，也要抽出人员参加各种培训。6月，制订了《20xx年度审计业务培训计划》，同时鼓励在职人员自学。先后邀请市检察院、市财政局、区审计局的同志讲解预防职务犯罪、政府分类收支改革、查处经济案件等内容，近期拟将邀请财税、发改委、农委领导举办专题讲座；组织全局人员就改进目前的财政同级审、投资审计、经济责任审计和审计信息化工作开展研讨；组织白湖监狱审计项目的经验交流，并将交流材料汇编成册。组织赴江苏、浙江、福建部分市级审计机关考察学习财政同级审、经济责任审计、审计信息化建设；邀请周边5个城市审计专业人员研讨投资审计工作，建立了5个城市14家事务所和28名专业人员构成的投资审计专家库；采取新老结合的办法，通过大的审计项目传帮带，加强对年轻人的培养，加速后续力量成长；9月，选派包括三名县处级干部在内的10位同志赴合肥工业大学参加两个月的投资审计培训，此举受到省厅主要领导的充分肯定。
（二）坚持客观公正，营造健康和谐的审计环境。
20xx年4月末，我在全局职工会上要求，为真正实现既依法审计又不造成被审单位反感，全体审计干部必须强化服务意识，在服务中体现价值。一是倡导求真务实的工作作风。改变按条条框框处理问题的状况。坚持有什么问题就反映什么问题，有多大问题就说多大问题，做到抓大放小、抓重放轻；坚持用历史的观点处理历史的事；坚持既依法处理，又考虑与社会效果的衔接，凡上报省厅的报告均请市政府领导把关；坚持关上一个门，又打开一扇窗，既讲原则，又讲情讲理；坚持既全面客观反映问题，又充分总结肯定被审单位、被审对象的工作经 验和成绩。二是重视与被审单位的沟通，做好协调配合的文章。准确定位，走出审计包揽一切、包打天下的认识误区；平等待人，真心尊重人，工作中不能以监督者身份自居而盛气凌人，不准讲大话、硬话。在每个项目现场实施前，都由分管局长主持见面会；在每个审计决定作出前，都与被审单位主要负责人充分交换意见，采纳他们的合理要求，在些审计报告经他们修改后再下发，争取把事情看清，把问题看透，把结论下准。三是进一步加强宣传工作。社会对审计的了解程度低，20xx年5月，对市审计网进行了改版，丰富栏目形式，加快内容更新，目前，该网站已被审计署网站直接链接，近日又在全省审计系统评为第一名；加强向上级信息刊物、新闻媒体投稿，已被省以上公开媒体采用稿件58篇；以审计专报等形式把审计中发现的重要问题报送党委、政府主要领导。
（三）狠抓审计意见整改落实，扭转审计决定执行难局面。
审计决定执行不到位，削弱了政府的监督职能。去年，在坚持客观公正审计，提高审计质量的基础上，我局努力扭转长期以来审计决定执行难的局面。一是根据市政府《关于切实加强审计整改严格执行审计决定的通知》，请财政、税务部门帮助落实审计决定；二是会同市监察局、市人大财经工委、市政府督查室共商落实意见，对审计决定执行不到位单位进行督查，向市政府负责人专题汇报督查结果；三是召开有关被审计单位参加的审计整改会，要求各单位说明整改进展情况，提出整改的具体措施和期限。通过采取以上措施，审计决定执行难的局面得到有效扭转。除20xx年审计决定得到100%执行外，20xx年、20xx年的“审计白条”清欠进展顺利。
（四）推行开门审计，突出公众的参与度。
为进一步提高20xx年审计计划安排的科学性，我们派5名局负责人上门征求县区相关部门意见，先后在《巢湖日报》、市政府网站、巢湖审计网公开征求意见和建议，邀请人大财经工委、财政局、地税局、水务局、林业局、交通局、农委、国土局座谈谋划20xx年审计工作，得到各界广泛支持。目前，共收到电子信件21份、网站回复16次，接听和接待单位、个人来电来访38次，对20xx年审计计划安排提出了近30条意见和建议。
三、以服务为宗旨加强审计监督
（一）坚持为宏观管理和决策服务。
在20xx年财政预算执行审计中，我们把规范管理、促进制度完善作为审计重点，对审计中发现的税费征收不到位、不及时、不规范问题提出建议，市政府办出台了《关于印发市区财源普查工作实施方案的通知》和《关于进一步明确市与区税收征管范围的通知》两份文件，理顺市区财政征收关系，改进地方税收征管工作，得到财税部门的肯定。
（二）投资审计监督范围不断拓展。
20xx年我局对50项工程进行了审计，施工单位报审造价13,438万元，审定造价10,934万元，核减工程价款2,504万元，平均核减率18.63%。
（三）专项审计效果比较突出。
20xx年我局对养老保险基金、住房公积金、农业综合开发资金、三峡库区移民外迁安置资金、扶贫资金等专项资金进行了审计，并把涉农资金作为审计重点。同时，对白湖监狱系统和烟草公司、盐业公司三个授权的行业进行了审计，这几个审计项目质量在全省处于较高水平。
四、把带好队伍作为重要的政治责任
我始终提醒自己，对工作保持进取心，对权力保持敬畏心，算好政治帐、成本帐、亲情帐，对下属警钟长鸣，木鱼长敲，珍视平安是福。组织全局同志到庐江监狱接受警示教育，请第一纪监组独自到被审单位对我局审计纪律执行情况进行回访，近期还将对市县区审计机关财务开展清查。
市审计局：
XX年，XX市委、市政府和上级审计机关的领导下，以科学发展观统领审计工作，把“推进法治、维护民生、推动改革、促进发展”作为审计工作的出发点和落脚点，紧紧围绕全面建设小康社会的发展目标和地方经济工作中心，全面履行审计监督职能，不断增强审计工作的主动性、建设性和科学性，全局干部团结协作、克难求进，为服务地方经济发展发挥了积极作用。
一、求真务实，积极履行审计职能
（一）开展攻坚战，财政审计效果显著
3.以“大财政”审计为格局，大力推行财政预算执行审计一体化。做到“五个统一”，即统一管理、统一安排、统一方案、统一实施、统一处理。今年，我局及早谋划、广泛调研，制定了切实可行的审计工作方案，使审计更加符合民意、贴近民生。同时就“同级审”的范围、重点、对象等向人大、政府多次汇报、沟通，进一步明确了工作思路和工作重点，使审计更加紧密围绕地方中心工作。打破科室分工界限，整合审计资源，从优化审计组专业素质、计算机技能等因素出发，统一分配、调度，统一进点、延伸，确保审计项目安排更具科学性。审计过程中扩大延伸审计范围，积极开展审计调查，加强审计分析研究，XX市人大常委会所作的工作报告，受到了与会委员们的一致好评。
（二）开展冲锋战，固投审计管理日趋完善
（三）开展协作战，经济责任审计工作逐步深化
XX年，我局在继续坚持多种审计类型结合、坚持“五项统一”的基础上，加强与中介协作，由经济责任审计科负责对中介机构进行全过程、全方位的业务指导，进一步深化经济责任审计工作。一是加强任中审计比例。XX年，XX市共安排经济责任审计项目11个，其中任中审计项目5个，占全部经济责任审计项目的45%。任中审计的开展，有效地发挥了审计的预警作用，进一步增强了领导干部的责任意识，做到问题早发现、早诊断、早纠正，前移了监督关口；二是明确个人承诺责任。今年，市委组织部对干部个人承诺的责任提出了进一步的要求，我局制发了《个人承诺书模板》，进一步明确了干部个人承诺责任应包含的内容，减少了过去承诺内容不全、承诺文书使用不规范的问题；三是强化审前调查。为确保经济责任审计项目的质量，XX年我局强化审前调查，统一要求审前调查必须走访组织、纪检、监察、信访等部门，并要求出具审前调查报告，为深化经济责任审计工作奠定了基础。
（四）开展突击战，交办项目成绩斐然
XX年，我局克服项目多、人手少的现状，集中优势兵力，加班加点，保质保量地完成了上级交办的各项工作任务。金融危机对中小企业影响状况的审计调查涉及企业15家，国家、省级财政扩大内需专项资金审计调查分别走访了13个镇、10多个企业，指出了各镇、各部门、各企业资金使用管理中存在的问题并帮助整改到位，XX市政府出台了《扩大内需项目建设管理办法》。政府还贷二级收费公路债务及里程审计涉及**收费站政府还贷二级收费公路债务项目9个，项目总投资达102460万元。XX市“小金库”专项治理工作，我局高度重视，精心组织，加强培训，安排1名副局长全程指挥专项治理工作，抽调了几名政治素质高、业务能力强、计算机应用水平高的业务骨干直接参与专项治理工作，1名科长负责协调各镇“小金库”治理。审计人员敢于动真碰硬，不放过每一个疑点，不怕苦、不怕累，加班加点开展工作，与纪检、财政部门通力协作，局直接实施的5个小金库项目中查出小金库及帐外帐4个，涉案人员3名，小金库金额达2600多万元，审计作风得到了同行的一致称赞，XX市委、市政府的高度肯定。
公司制是制度的典型形式，其产权制度的主要特点是：以出资者和经营管理者的委托代理关系为基础，以出资者掌握投入资产的收益权和监督权，经营者实际拥有、支配和处置企业资产及其所产生的收益为权责利划分方式，以利益目标协同与差异并存而签定的契约关系为连结体，以信息不对称为出资者和经营者产生认识矛盾的主要根源。在公司制条件下，委托代理关系使出资者与经营者在利益目标和风险规避上产生了分歧：出资者享有剩余收益索取权，其目标是剩余收益最大化；经营者享有经营权，其目标是在企业价值最大化的同时，实现自身效用最大化，这包括个人物质收入和精神报酬、增加闲暇时间和避免风险等。经营者很容易为追求自身利益而不惜牺牲出资者利益，出现学上所说的道德风险和逆向选择.为了达到目的，经营者不惜通过提供粉饰后的财务报告，虚构经营业绩，掩盖自己的劣迹和不当利益。出于维护自己权益的要求，出资者客观上需要借助力量对经营者提供的业绩报告信息进行审计和鉴证。
在一般公司制条件下，财务报表审计委托关系主要由三方面构成：1.审计委托方。即掌握公司剩余收益索取权的出资者——由股东代表组成的股东大会或由大、小股东代表组成的董事会，通过表决的方式决定选聘审计主体，委托其代表出资者对经营者提供的报表进行审计。2.审计受托方。主要是师事务所，接受出资者委托，按照其规定的审计范围，对审计客体进行审计。3.审计客体。即被审计的对象或出资者投资的企业，实际上主要是对企业经营者的经营管理情况进行审计，以评价经营者是否履行职责或完成受托经济责任，鉴别经营者提供财务报告的真实程度。在非国有制的公司中，由于董事会成员大部分都是大股东本人，因而，经董事会提名、股东大会表决选聘的会计师事务所，在不受公司经营管理者制约的情况下，基本上能代行出资者监督的责任，如实进行审计监督。
二、国有控股上市公司年度报表审计委托关系现状
国有控股上市公司（以下简称国有公司）是一种具有产权关系缺陷的企业组织。在国有公司中，企业的大部分所有权和控制权属于国家，这在上是明晰的。但是，由于所有者是非人，实际上的所有者只能由政府机构代理。在资本占有和剩余控制权方面，由政府指派的公司经营管理者掌握。则其委托代理关系具有两个明显的缺陷：一是终极所有者通过中间受托方代表自己来行使委托权；二是终极所有者的委托权在经过若干层次的委托代理后，终极所有者的权利已经全部转化成中间代理者的权利。因此，在国有公司中的出资者委托代理关系，实际上表现为政府与公司经营管理者之间的委托代理关系。这一格局同样国有公司年度报表审计关系：
1.审计委托方，通常是政府。政府作为国有资产的法定所有者代理人，通过派遣董事会主席和大部分董事会成员行使委托权。
2.审计主体。理论上说，应是政府审计部门，根据审计法和政府批准同意的审计工作计划，对国有公司年度报表进行审计。但在实际中，则委托社会中介组织担任这一主体。
3.审计客体。即国有公司本身，实际上是国有公司的经营管理层，审计的根本目的是为了审查鉴证公司经营管理层提供的财务报告是否真实准确。
以上审计委托关系，是政府部门直接作为国有资产出资者代理人行使监督权的结果。
客观地说，对国有公司的年度报表审计，完全有理由让政府审计部门独自进行。但是，这有可能导致其他投资者对此的误解和不信任。另外，随着国有公司上市数量越来越多，全部依靠政府审计部门直接进行审计监督，在人力、物力和财力上会存在相当的困难，实践证明也并非最佳选择，且风险较大。因此，国家授权证监会决定国有控股上市公司与其他上市公司一样，委托社会审计或民间审计力量对其年度财务报告进行审计监督，实为一项不得已而为之的选择。
三、国有公司年度财务报告审计委托关系中的矛盾
但是，在政府审计部门不作为国有公司审计主体、民间会计师事务所取代审计主体地位后，国有公司的审计委托关系就形成了以下四种矛盾。
矛盾之一：年报审计委托方正是被审计方或受托责任方。在国有控股上市公司中，董事会和监事会的主要成员、总经理及其班子主要成员大部分由国家委派或任命，但其个人工资、奖金和福利等经济利益均由上市公司负担，个人前途与公司经营业绩也是紧密相关的。一些公司的经营管理层，为了追求契约内外的个人利益，喜欢在会计报表方面制造有利于取得自身利益的财务信息，选择肯按其意图出示审计报告的会计师事务所。因此，在选择或解聘会计师事务所时，公司董事会、监事会和经营管理层，意见相佐的情况不多，通常都能统一意见，按照公司或经营管理层的意愿选聘会计师事务所，并在股东大会上投票通过。从这个意义上看，董事会、经营管理层和监事会的所有成员共同组成选聘会计师事务所的内部人控制团体。所有者或投资人的意志被淡化了，形成了事实上由被审计方委托审计主体的现实格局，其审计的结果难于保护国有资本的权益和众多其他投资者的利益。
矛盾之二：审计主体受制于被审计人或公司经营管理者。一般条件下，会计师事务所作为审计主体，应该独立地按照审计准则和国家法规履行审计鉴证和监督职责，但在年报审计委托权实际上已由国有公司经营管理层执掌的情况下，由于以下几方面的原因，会计师事务所不可能不受制于公司经营管理者：一是国有公司年报审计业务有限。较多的会计师事务所追逐较少的年报审计业务，造成会计服务市场业务竞争激烈。能不能承接到审计业务已成为会计师事务所存亡的关键，承接不到审计业务，就只有等死.二是在国有公司中，经营管理层有权自愿选择那些能按其意志出具审计报告书的会计师事务所，解聘不按其意志出具审计意见的会计师事务所，这迫使相当一部分会计师事务所违背自己意志出具审计报告书。三是国有公司可以在审计佣金、审计执业的现场环境、是否配合等方面制约会计师事务所，使其难以取得真实的会计资料，最后按被审计的上市公司意见出具审计意见报告书。这种现象的实质是审计主体的独立性被扭曲，被迫受制于审计客体。
矛盾之三：国有控股公司的中小投资者不愿过多参与公司年度报表审计委托事项。主要原因在于：（1）股权有限，说话不顶事。按照一股一权的原则，国有控股公司中的非国有股占有的比例较小，即使提出与公司董事会及其经营管理层不同的意见，反对董事会提出的选聘会计师事务所的预案，其作用也是非常有限的。（2）成本与收益不对称。散布在全国各地的中小投资者要考虑自己参与公司事务的成本，包括人工付出、费用开支和时间成本等，如果所费太大，而预期收益不明确或小于成本，他们就不一定愿意参与选聘会计师事务所的事务。（3）搭便车.监督是公共产品，监督结果是可以免费享用的。在这种搭便车观念的支配下，中小投资者对投票表决选聘会计师事务所的积极性不高，更加限制了其作用的发挥。
矛盾之四：共同制造虚假会计信息的直接责任人无能力承担全部经济责任。与制造虚假会计信息给投资者造成的损失相比，国有控股上市公司内部直接责任人和会计师事务所的经济实力有限，无法进行全额赔偿，在客观上形成不能承担经济赔偿责任的现实。在一般情况下，只要虚假信息占整个会计信息比例不大，外部投资者难以及时发现，制造虚假会计报告的公司高层和提供虚假审计报告的会计师事务所就不承担或很少承担经济责任。这样，制造虚假会计信息的董事长和总经理赢得业绩好的名声，会计师事务所取得丰厚佣金和长期委托业务，只有国有资产终极所有者和据此信息投资的广大中小投资者成为受害人。
四、国有公司年度财务报告审计委托矛盾的内在原因
1.政府退出了出资者代表的委托者位置。根据审计委托关系理论，在政府作为国有资产法定所有者代表后，对国有公司年度财务报告的审计委托责任应全部在政府或其职能部门身上。但在国有公司审计委托关系上，委托民间会计师事务所的职责落在公司经营管理层身上，这实际上是政府自动退出产权代理者和委托者位置。在此情况下，公司董事会或经营管理层作为国有资产在公司的受托经营者，自然取代国有资产所有者的委托人位置，行使委托会计师事务所的权力。
2.国有公司产权代理者并非真正意义上的所有者。无论是政府职能部门，还是公司董事会和经营管理层，都只是国有资产委托代理链中的一个委托或受托方，其在理论上要代表国有资产出资者的利益，但在实际工作中，由于投资并非其出，客观上没有投资者的利益要求，不可能真正按照出资者的内在要求建立审计委托关系。
3.代理者与国有资产所有者的利益差别。国有公司终极所有者与中间代理人，包括政府职能部门或是公司经营管理层，在剩余索取权上存在较大的差别。中间代理人在法律上没有公司资产经营的剩余索取权，因而，往往通过正常的经营管理方式，兼顾本身或小集团的利益；或在一定条件下，主要考虑自身或小集团的利益，就成为中间代理人追求自身效用最大化的一种常用手段。这必然会导致中间代理人按照自己的意愿去选聘会计师事务所，并要求后者服从自己的意志出具审计报告。
4.委托人与代理人的选聘方式。在现行委托审计选聘方式下，均是中间代理人——公司内部的经营管理层作为委托人，采用行政行使选聘师事务所的权力，而不是由代行国有资产所有权的政府部门，采用市场方法选聘会计师事务所。这迫使一些为求生存的会计师事务所不得不委曲求全，铤而走险，迎合公司经营管理层的需要，违心出具审计意见报告书。
五、解决的思路
从现行审计委托关系看，要使会计师事务所真正能独立行使职权，可供选择的办法有以下几种：（1）由政府以投资者的身份直接选聘或委托会计师事务所进行审计鉴证。这一方法的缺点是，政府主要是作为公共事务管理者履行行政职能，直接选聘会计师事务所难免会出现以行政手段管理的弊端，并不一定是好药方.（2）由出资者的最高权力机构股东大会直接选聘会计师事务所。这一方法的缺陷在于操作上存在问题，即由谁提出候选会计师事务所，除了董事会在公司经营管理中代行出资者的某些日常监督、决策和管理职能外，一般投资者或中小投资者实际上不参与国有或国有控股公司的任何日常事务。选聘会计师事务所这种日常事务，将最终落入由董事会或大股东提出预案，在股东大会上由上代表国有股和大股东的董事投票决定的老套.（3）由独立董事选聘会计师事务所。这虽然可以说是一个较好的方法，其前提条件是独立董事真正独立，而且，独立董事必须具有一双慧眼，识得真假。但是，在独立董事暂时还是由大股东推荐、所提议案交股东大会讨论表决通过的制度下，谁敢保证独立董事能够不按大股东意志投票，真正独立选聘？另外，若真由独立董事选聘会计师事务所，谁能够保证会计师事务所不对独立董事攻关，致使独立董事慧眼蒙灰？因此，必须考虑重新设计国有公司年度报表审计委托关系，使会计师事务所在承接业务和经济利益方面不依附于审计客体，真正独立于国有公司之外。
笔者认为，可考虑对国有公司年度会计报表审计实行政府组织牵头、向全国所有的资质合格的会计师事务所公开招标的选聘制度（以下简称招标制）。
六、招标制的主要
1.政府牵头，设立公开招标机构，规范职责权限。有两种思路可供考虑：一是在政府财政部门设立这一机构，一是在国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）下设这一机构。笔者认为，在国资委设立公开招标机构较好，可以借此掌握国有公司资产的真实情况，代表国有股利益行使委托审计权。这一机构是具体的办事机构，其职责权限可暂定为以下几方面：（1）制度设计。即负责主持国有公司年度财务报告审计的招标书设计，制定中标所和质量复查所的审计测试规程，制定具体质量要求、检查监督规定和处罚规定等。（2）资质、资格管理。即负责参与国有公司年度财务报告招标的会计师事务所的资质认证和执业资格管理，防止不符合条件的会计师事务所进入招标市场。（3）佣金管理。即负责收缴和保管国有公司年度报表审计业务的佣金，确定中标会计师事务所（以下简称中标所）和质量复查事务所（以下简称复查所）的佣金分配比例。（4）投标操作管理。即负责上市公司年度会计报表审计业务标书的发放、会计师事务所投标书的收集并主持开标，当场宣布中标所和复查所的名单。（5）质量检查。即通知复查所对中标所完成审计任务的情况进行复查或抽查，确定中标所执业质量。（6）支付佣金。即在中标所完成鉴证任务并经复查所质量复查后，支付其应得佣金和复查所质量复查佣金。（7）质量信息公布。即将中标所执业质量和复查所资质等级情况对外公布。（8）执行处罚。即对不认真履行标书规定义务的中标所和复查所按规定予以扣减佣金、降低资质等级等处罚，并就对执业会计师的惩处向中注协提出建议。对不予配合审计的国有公司予以公示或提出惩处意见，交政府监管部门及其他有关部门处理等。
2.建立规范的招标秩序。具体包括：国有公司按规定向招标机构提出年度报表审计申请，并将业务佣金交付给招标机构；招标机构受理申请并发布标书给予有资格参与竞标的会计师事务所；会计师事务所投标；招标机构公开开标，确定中标所和复查所；中标所进入国有公司进行年度会计报表审计，并发布审计报告书；招标机构通知复查所对中标所执业质量进行复查，确认是否符合标书规定，并发表复查意见书；招标机构对外公布复查结果和处理意见；其他方面可建筑市场招标制度。
3.建立对招标机构的监督制度。这包括选派公正廉洁的干部作为招标机构组成人员，对招标机构人员实行轮岗制度；在具体招标运作过程中让纪检监督部门派员全过程参与，实施现场监督；对招标机构中与复查所和中标所有亲属关系的，实行回避制度；对招标机构人员制定廉政制度和监督检查制度等。
4.建立相关的配套制度。这包括国有公司配合中标所和复查所审计的相关规定，中标所和复查所接受招标机构监督的制度，会计师事务所资质等级认证与中标业务质量挂钩制度，不同年度中标所对同一国有公司审计档案资料共享和告知制度，国有公司不配合审计的惩罚制度，中标所和复查所出具虚假审计意见的经济惩罚制度和资质降级惩罚制度，招标机构人员操行守则等配套制度。另外，为了保护国有资本的合法权益，可以考虑建立政府审计部门对经会计师事务所鉴证后的国有公司年度财务报告的抽检制度。
七、实行招标制的优点
1.使政府恢复出资者代表的委托人地位。实行招标制可把国有控股上市公司年度报表审计委托方的职权还给政府及其组织的公开招标机构，让其代表国有资本出资者的利益，选聘会计师事务所进行审计鉴证。
2.符合市场化原则，使年报审计委托关系建立在公开公正的基础上。在当前审计委托关系不符合国有资产出资者和广大中小投资者利益的情况下，招标机构要接受不同投资者和投标者的公开监督，有效杜绝暗箱操作。中标所和复查所必须按中标协议保质保量地完成国有公司年度报表审计任务，国有公司必须按规定接受中标所和复查所的审计，并予以认真配合，使委托方、审计主体和审计客体三者之间公正的审计关系真正确立。
3.增强了对国有公司高层制造虚假会计信息的制约力量。实行招标制后，从利益关系上割裂了国有公司与会计师事务所的链接纽带，国有公司经营管理层无法任意解聘会计师事务所，其制造虚假会计信息的行为要受到中标所和复查所揭露的威胁，可以减少其违规制造虚假会计信息的内在动力，有利于规范国有公司的会计行为。
4.中标所和复查所的独立性增强。实行招标制后，会计师事务所不能再利用原有关系取得国有公司年度报表审计委托业务，必须依靠自己的审计执业资质等级和历次审计质量，按照公开、公平的竞争原则，在招标市场上取得委托业务。中标后，会计师事务所要求按标书规定，向招标机构负责，保证执业质量和如实出具审计报告书，其以后能否继续在招标市场上竞争取得审计业务，在很大程度上与中标业务的审计质量有关。会计师事务所在执业过程中，可以独立行使审计权，不被上市公司对审计意见的态度所左右，其经济利益和审计业务委托关系与被审计国有公司完全断开，这为提高会计师事务所审计质量免去了后顾之忧。
5.有利于尽快揭露虚假会计信息和虚假审计意见报告书。实行招标制后，可以在三个层面上较快发现制造虚假会计信息的行为：一是不受聘于被审计单位的中标所在审计国有公司当年会计报表时，可及时确认国有公司是否制造了虚假会计信息；二是中标所完成审计任务后，复查所要按规定对其审计质量进行检查，确认中标所是否认真履行职责；三是下一任中标所在对被审计公司的年初会计报表余额进行复查时，可以发现上市公司是否制造了虚假会计信息，上一年度中标所和复查所是否出示了虚假审计意见书。
6.可从制度上根治国有公司年报审计委托业务中的不正之风。实行招标制，公开、公正投标竞聘，在经济利益上将国有公司与会计师事务所分开，会计师事务所和国有公司经营管理层不存在委托受托关系，难以形成利益共同体，能从制度上根治不正之风。
参考：
[1]秦荣生。受托经济责任制[M].大连：东北财经大学出版社，1992.
[2]刘伟，李风圣。产权通论[M].北京：北京出版社，1998.
[3]孙铮，李增泉。证券市场财务与会计透视[M].上海：上海财经大学出版社，2000.
[4]史金平。国有：委托代理与激励约束[M].北京：中国经济出版社，2001.
一、充分认识做好督导整改工作的重要意义，增强搞好工作的自觉性。
市分行内部审计部紧密结合本行业务发展的实际，抓好督导整改的过程中。把解决思想问题和解决实际问题结合起来，通过解决思想、工作和作风上存在问题，进一步坚定信心，振奋精神，为构建和谐督导、加快农发行发展而尽职尽力。
认真开展督导整改。对整改需要解决的问题，抓好督导整改是确保全行业务“又好又快”发展和争创“两个领先”目标的关键。市分行内部审计部本着对农发行事业高度负责的态度。做到思想不松、力度不减、标准不降，抓紧抓实、一抓到底。
二、切实把握重点环节，扎实搞好督导整改的各项工作。
着力提高员工的思想政治素质。坚持把学习贯穿始终，2切实把握督导整改的三个重点。一是抓好思想整改。进一步增强学习实践“三个代表”重要思想的自觉性，针对查找出的理想信念、宗旨意识、工作作风、遵纪守章和立足本职发挥作用等方面存在问题，搞好思想整改。二是抓好工作整改，着力提高推动工作的水平。紧紧围绕“发展第一要务、和谐第一要义”来进行整改，进一步在全行形成合规经营的强大合力，进一步促进农发行又好又快发展，力争在创建“两个领先”上取得明显成效，进一步推进构建平安银行的进程。三是抓好作风整改，着力增强合规经营的本领。切实发挥督导的督、帮、促”作用，注重改进督导方式，提高督导艺术，主动为业务部室服务，谋求业务部室的支持与配合。对督导中发现的各种问题进行分类排队，然后向各个部室进行反馈，帮助业务部室在易出错环节、易出错部位制定防范整改的措施。对于新业务，主动向业务部室进行前期警示，预警可能发生实体或程序违规的环节部位，增强员工合规经营的本领。
确保督导整改工作的高质量。1切实把握督导整改的三个环节。做好督导整改工作关键是要抓好制定整改措施和整改方案、认真进行整改、向全行员工公布整改结果这三个环节的工作。市分行内部审计部对每个环节都扎扎实实、不折不扣地抓好落实。
三、切实加强组织领导，确保督导整改工作和谐发展。
为确保督导整改工作任务的全面完成，市分行内部审计部高度重视，周密部署，精心组织，务求实效，做到“三到位”。一是责任落实到位。督导整改的关键在落实。对纳入督导整改方案的整改任务，明确主要责任人和责任部门，提出整改时限，人人做到整改内容、整改措施、整改时限、整改目标“四个清楚”。二是领导带头到位。行领导率先垂范，带头抓督导整改，推动督导整改工作高效、扎实、有序开展。三是建章立制到位。按照构建平安银行的要求，把抓好督导整改与建章立制工作相结合，建立健全各项规章制度，努力构建合规经营的长效机制。
【关键词】 审计报告； IAASB； FRC； 毕马威； 罗尔斯―罗伊斯公司
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、审计报告新准则的改革要点
自2006年以后，审计实务界出现了对注册会计师审计报告（以下简称审计报告）进行改革的全球性浪潮。这一浪潮起源于对传统审计报告模式的反思，即传统的标准化简式审计报告是一种简单的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它几乎不包含与客户公司和审计过程相关的特定信息，因此对于财务报表使用者只有非常有限的信息价值（information value）和沟通价值（communication value）[ 3 ]，这直接导致了他们对于审计报告的不感兴趣和不满意。在2013年4月《福布斯》杂志举办的主题为“审计的未来角色”高峰论坛上，有代表甚至认为“当人们逐页阅读年报时，他们从不阅读的一页就是审计报告”。在社会各界的压力下，审计职业界开始探索对于审计报告进行改革的思路和措施，其主要目标是提高审计报告的信息含量和审计过程的透明度。
在国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）的推动下，世界各国主要的审计准则制定机构均已经完成或正在推进其审计报告改革项目。IAASB的审计报告新准则对于传统的审计报告模式进行了重大改革，其目标主要是提高审计报告的信息含量、透明度以及可理解性，它将审计报告的“生产者导向”转变为“消费者导向”，即不再从注册会计师的角度出发决定向报告使用者传递什么信息以及如何传递，而是从报告使用者的角度出发决定审计报告的内容与格式。具体而言，审计报告新模式主要包括以下改革要点：其一，在保留“合格/不合格”模式的基础结构、不改变审计报告意见类型的前提下，通过增加“关键审计事项”（Key Audit Matters，简称KAM）段落，提高审计报告的信息含量和透明度；其二，对于投资者高度关注的持续经营事项，在审计报告中强化披露，要求注册会计师在认为被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性时，用一个单独的段落对此进行说明，同时对被审计单位“侥幸脱险”（close calls）的适当性进行评价；其三，要求在审计报告中披露业务合伙人的姓名，以增强个人的责任意识，强化个人面临的风险约束；其四，改变审计报告的布局，使审计报告的阅读和理解更为容易，包括将审计意见段提到审计报告的最前面以提高投资者的关注度，允许将注册会计师的责任段等标准化表述放在审计报告附录中或者仅提供官方网站中相关内容的链接；其五，对管理层的责任和注册会计师的责任进行更加清晰、准确的说明，包括阐述管理层和注册会计师对于持续经营事项各自承担的责任，在审计报告中提供注册会计师独立性和职业道德准则遵守情况的声明等。表1对审计报告的传统模式和新模式进行了比较。
二、详式审计报告编制的技术难点
IAASB审计报告新准则适用于会计期间截止日为2016年12月15日及其后的财务报表审计工作，现已正式开始实施。我国财政部于2016年12月23日印发《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项中国注册会计师审计准则，新的审计报告准则自2017年1月1日起在上市公司中分批执行。目前，审计报告新准则已经开始实施并取得较多经验的国家首推英国，其财务报告理事会（FRC）在2003年了修订后的审计报告准则ISA（UK and Ireland）700，其实施已有三个完整的会计年度。从IAASB审计报告准则修订过程中各界的讨论以及英国FRC审计报告新准则的实施经验来看，详式审计报告在编制时主要面临如下技术难点。
（一）如何编制审计报告的关键审计事项段
IAASB审计报告改革最重要的举措是在新制定的准则ISA 701《在审计报告中沟通关键审计事项》中明确规定注册会计师应从与治理层沟通的事项中将其中最为重要者在审计报告中以“关键审计事项”的专门段落进行披露。关键审计事项的内容主要包括三项：一是审计人员识别出的最主要的重大错报风险或特别风U；二是与财务报表中涉及重大管理层判断相关的审计判断；三是本期发生的重大交易或事项对审计的影响。究竟哪些事项构成关键审计事项，注册会计师有很大的职业判断空间。如果该披露的事项未加披露，则提高审计报告信息含量和透明度的改革目标难以达到；如果披露的信息过多，则有可能导致“信息超载”（information overload），即审计报告由于披露过多无关信息而导致其使用价值降低。
（二）是否以及如何在审计报告中报告注册会计师对于重大错报风险的应对措施，以及确定的重要性水平（Materiality）和具体审计范围
IAASB建议注册会计师在编制审计报告时，在关键审计事项中报告风险应对措施和相关的审计结论，但没有作出强制要求。FRC则要求注册会计师必须在审计报告中披露如何运用重要性概念，以及确定的具体审计范围如何。这些措施有助于提高审计过程的透明度，但专业性较强，是否披露以及如何披露还存在较大争议。
（三）是否以及如何在审计报告中对管理层的估计和判断进行评价
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“审计师评论段”（auditor's commentary），这对于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于担心“审计师评论段”会导致审计人员突破审计的鉴证职能，增加分析或咨询职能，模糊管理层责任和审计责任，IAASB最终放弃了这一改革方案，并要求审计人员不得在审计报告中披露管理层没有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理层的估计和判断对于财务报表编制有着重大影响，其是否公允、客观、可靠，是投资者非常关注的有用信息。IAASB虽然放弃了在审计报告中添加“审计师评论段”的改革方案，但鼓励注册会计师以恰当的方式对管理层作出的关键估计和判断进行评价并发表意见。管理层的估计和判断往往具有高度的主观性和复杂性，对其进行准确的评价并恰当表达评价意见难度很大。
（二）充分准备，积累经验，持续改进
毕马威为了顺利编制2013年的审计报告进行了充分准备，包括积极参与IAASB、FRC准则制定并发表评论和意见，事务所内部对审计报告新准则的研究与讨论，对审计业务流程及相关控制措施作出有针对性的调整等。在这种情况下，毕马威比较有效地解决了审计报告编制中的主要技术难点，有效化解了审计报告新模式的潜在风险。毕马威在审计报告的编制中反映出高度的专业精神和卓越的专业能力，还体现在它能够积极汲取同行的先进经验。例如，2013年审计报告中，其他事务所出现了用图表方式表示审计范围的良好做法，这一经验被毕马威汲取并运用于2014年的审计报告之中。
（三）做好与审计委员会的沟通与协调，争取审计委员会对审计工作的大力支持
罗尔斯―罗伊斯公司的审计委员会全部由独立非执行董事构成，4位委员每年均积极履行职责。毕马威与审计委员会之间的沟通是非常通畅的，在审计委员会每次开会之前，其主席都会与毕马威的项目合伙人提前会面，而整个审计委员会每年至少会与毕马威在罗尔斯―罗伊斯公司管理层不在场的场合单独会面一次。审计委员会主席会与毕马威项目组的高级成员深入讨论关键的会计政策、判断和估计，还与其高级合伙人小组讨论同一层次的英国上市公司审计委员会的先进做法。对于2013年开始编制的审计新报告，审计委员会非常支持毕马威开展实验和创新，而不是按照审计准则的最低标准行事。毕马威与审计委员会之间的有效沟通，减少了在审计报告中进行大胆创新可能遇到的阻力，为编制并提供高水平的审计报告创造了重要条件。
毕马威为罗尔斯―罗伊斯公司出具的2013年和2014年审计报告堪称审计报告新模式的典范。对于我国会计师事务所而言，认真研读这几份审计报告能够对如何解决审计报告新模式中的技术难点、防范其潜在风险获得重要启示。不仅如此，我国会计师事务所还应该借鉴毕马威的经验，在运用审计报告新准则之前认真研究、充分准备，对审计流程和质量控制措施进行适当调整；在执行审计和编制报告的过程中与客户公司审计委员会进行充分有效的沟通，并赢得审计委员会大力支持；在编制审计报告时恰当运用专业判断，审慎解决专业难题，力求审计报告包含决策有用的信息和恰如其分的表达方式。
【参考文献】
[1] PUBLIC COMPANY ACCOUNTING OVERSIGHT BOARD. PCAOB Release No. 2013-005[EB/OL]. http：// ， 2013.
[2] 唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（1）：60-66.
[3] MOCK T J， et al. The audit reporting model：current research synthesis and implications[J].Auditing：A Journal of Practice & Theory，2013，32（1）：323-351.
[4] 唐建华，张革.增加报告信息含量 提升报告沟通价值：国际审计报告改革述评[J].中国注册会计师，2015（4）：20-26.
一、透明度报告的内涵与制度背景
“透明度报告”(transparency report)是欧盟范围内负责公众利益实体审计的法定审计师(statutory auditors)定期公开披露的一类报告，其依据是欧盟议会和理事会于2006年5月17日颁布的《关于法定审计的第八号指令》(以下简称第八号指令)第40款。第八号指令要求25个成员国采取措施提高法定审计师的透明度，规定法定审计师必须在每个财务年度结束后的3个月内在其网站上公布年度透明度报告。法定审计师披露的年度透明度报告类似于上市公司的年度财务报告，只是其包含了更多的非财务信息，特别是有助于投资者评价审计师提供高质量审计服务的动机与能力的信息，包括法律与所有权结构、治理结构、内部质量控制、独立性、合伙人薪酬政策等。
透明度报告制度实际上是审计师信息的强制公开披露制度。长期以来，有关事务所的架构、程序和财务状况等方面的信息一直鲜有公开披露(罗伯特・霍奇金森，2006)。这一状况使得会计师事务所成为一个极不透明的“黑箱”，社会各界无从了解其经营和财务状况，客观上助长了审计师的机会主义行为，提高了审计失败的发生概率。21世纪初爆发的一系列大公司会计丑闻和审计失败案例，使得各国普遍加强了对于审计师的外部监管。然而，过分重视事后调查与惩戒的监管模式运行效果并不理想，安达信会计师事务所的倒闭更是带来了未曾预料的经济后果，包括“四大”市场势力的进一步增强，上市公司审计师选择范围的进一步缩小等。这些事实开始使社会各界逐渐认识到，审计师监管的目标应侧重于审计失败的预防，引人类似上市公司的信息披露制度，提高审计师的透明度，被认为可以提高监管的有效性，同时也有利于审计质量的提高和投资者利益的保护。
根据欧盟第八号指令，各成员国必须在2008年6月29日之前采纳该法令。如今，负责公众利益实体审计的会计师事务所年度透明度报告已成为欧盟大多数成员国的法定要求。英国政府和职业界在实施该制度方面非常积极，并在审计师透明度制度建立与实施方面走在世界前列。2003年1月，英国政府成立的“会计与审计协调小组”最终报告，建议审计师自愿披露有助于社会公众决策的关键性信息，这一建议得到了英国最大的12家会计师事务所的响应。在欧盟第八号指令正式生效之前，毕马威(KPMG)、均富(GrantThornton)的英国成员所均在2005年就开始自愿透明度报告。2008年4月，英国财务报告理事会(FRC)了《2008年法定审计师(透明度)实施办法》，要求英国负责公共利益实体审计的会计师事务所必须在2008年4月6日及该日以后开始的每个财务年度结束后的3个月内透明度报告，并规定了编制透明度报告的具体要求。英国监管机构和行业自律团体为了确保会计师信息披露的可靠性与可比性，还制定了《审计质量框架》(FRC，2008)、《审计盈利能力披露的自愿准则》(CCAB，2009)等信息披露规则与标准。目前，欧盟(含英国)、美国、加拿大、日本等国的监管机构已经或正在修改其监管规定，要求审计师全面提高其信息透明度(IOSCO，2009)。
二、会计师事务所透明度报告的理论依据
信息不对称阻碍了资本市场中资源的有效配置，而管理者向投资者披露信息对于缓解信息问题(information problem)和问题(agency problem)发挥着重要作用(Healy and Palepu，2001)。证券资格事务所为上市公司信息披露的可信度提供了独立保证，因此有助于提高上市公司的透明度，保护投资者的利益。正如管理层和投资者之间存在信息不对称一样，审计师和投资者之间也存在着信息不对称。由于会计师事务所并不需要遵循信息公开披露的强制要求，审计师和投资者之间的信息不对称事实上更加严重。这种信息不对称一方面使得股东大会、审计委员会难以作出最优的审计师选择决策，另一方面则助长了审计师的机会主义行为，导致审计质量下降。要求证券资格事务所透明度报告，提供投资者和其他利益相关者关注的信息，是一种直接缓解审计师与投资者之间信息不对称的机制，对于维护投资者利益、促进资本市场资源配置功能的有效发挥有着重大意义。
从审计师选择的角度来看，证券资格事务所透明度报告的具有以下作用：第一，透明度报告能够使公司的股东大会或审计委员会更好地评价审计师以合理成本提供高质量审计服务的动机和能力，从而使其能够切实行使法律赋予的审计师选聘权；第二，由具有信息优势的一方向处于信息劣势的一方提供信息，可以节约信息生成和披露的成本，审计师公开透明度报告，可以降低股东或独立董事的信息搜集成本，并扩大其选择空间；第三，审计师透明度报告，使得对审计师进行质量评级成为可能，而这无疑将大大降低审计师聘任出现“逆向选择”的概率；第四，审计师在透明度报告中包括财务信息在内的充足信息，有助于审计行业的潜在进入者准确评估行业的盈利能力和风险，有助于吸引更多的从业者，扩大审计服务的有效供给，降低审计收费水平，这对于投资者而言无疑也是有利的。
从审计质量控制的角度来看，要求审计师披露审计执行过程及其结果的某些关键性信息，可以帮助监管者、投资者等更好地评价已经完成的审计项目的质量，从而约束审计师的机会主义行为。例如，要求审计师披露其重要客户名单及相应的审计收费信息，投资者可以推断审计师相对于特定客户的经济依赖性，并进而判断审计师的独立性强弱及业务质量高低。又如，通过披露合伙人的薪酬政策，特别是与非审计服务收入相关的薪酬政策，投资者可以了解合伙人是否会过分追求业务量的增长和非审计服务的机会，并因此削弱其审计质量。除此之外，信息的公开披露，有助于审计师规范内部管理、强化质量控制，还有利于监管机构对审计师进行分级分类监管，提高监管行动的及时性和有效性，这些都有利于防范审计师道德风险导致的重大审计失败。
三、“四大”英国成员所透明度报告分析与评价
其一，“四大”会计师事务所透明度报告概况。“四大”开始以透明度报告的形式公开披露内部关键信息主要得益于监管机构的推动。2005年9月，英国毕马威有限责任合伙事务所率先在年度报告中自愿披露了与欧盟第八号指令所要求披露的部分信息。2008年，“四大”在欧盟范围内的成员所均已在自愿基础上公布了单独的透明度报告。2009年，欧盟范围内的“四大”成员所年度透明度报告已属遵循法定强制要求，报告在格式和内容上进一步规范化。目
前，“四大”中除德勤外，均在其全球网站上公布全球网络(global network)的透明度报告，“四大”在欧盟范围的成员所则按照各自国家的要求分别披露单独的透明度报告，欧盟以外的成员所一般不单独透明度报告。2010年1月，德勤美国成员所率先了名为《通过透明度提高质量》的美国版透明度报告，首开“四大”在欧盟范围以外自愿公布透明度报告的先河。“四大”全球网络的透明度报告与其各国成员所的透明度报告在内容和格式上大同小异。本文选择了“四大”英国成员所的2009年度透明度报告作为具体分析对象，主要是基于以下考虑：第一，英国的审计师行业历史悠久，影响深远；第二，英国的审计师透明度制度起步较早，英国包括“四大”成员所在内的许多会计师事务所在2003年转型为有限责任合伙之后。就开始公布按照一般公认会计原则编制并经过审计的财务报表，因此可以认为英国证券资格事务所首先实现了财务信息的透明度；第三，英国的审计师信息透明度制度拥有较为明确、具体的披露规则；第四，“四大”英国成员所公布的透明度报告在质量上应属最高，具有代表性。
其二，“四大”英国成员所2009年透明度报告评析。由于英国FRC了《2008年法定审计师(透明度)实施办法》、《审计质量框架》等文件以规范透明度报告的编制，英国“四大”成员所的透明度报告在框架结构上基本上是相同的。其主体部分一般都包括：对于事务所法律结构和所有权的描述、对于事务所网络及其法律与结构安排的描述、对于事务所治理结构的描述、对于内部质量控制系统的描述及关于其运行有效性的声明、关于事务所最近一次接受外部监督的说明、对于独立性保证程序与实务的描述、职业继续教育情况描述、合伙人薪酬政策、公众利益实体(含上市公司)客户名单、财务信息等。表1对涉及的具体内容进行了概括。(1)“四大”2009年度的透明度报告值得学习和借鉴之处很多，归纳起来主要包括：第一，内容全面、充实，基本上实现了打开事务所“黑箱”，提高事务所透明度，缓解信息不对称，服务于投资者和监管者决策的目的；第二，报告以审计质量的维持与提高为主线，有助于投资者和监管者评价事务所提供高质量审计服务的动机和能力，报告中提供的内部质量控制、独立性保证政策与实务、合伙人薪酬政策、上市公司客户名单等信息，是得到广泛认可的、与审计质量评价密切相关的信息，也是利益相关者一直需要但难以获取的；第三，由于英国监管机构实行了与审计师透明度有关的信息披露规则，“四大”2009年度透明度报告具有基本相同的框架结构，所提供的信息具有一定的可比性；第四，“四大”透明度报告在一定程度上反映了各事务所的特色与优势，其区别主要体现在对于价值观、专业理念、技术方法、质量控制、财务信息的描述上，这些信息对于事务所采取差别化竞争策略应有助益；第五，“四大”透明度报告的表述方式比较灵活、生动，对于较为复杂的问题经常采用图表来辅助说明，报告整体设计精美，令人赏心悦目。(2)“四大”透明度报告的局限性，主要表现在：第一，“四大”透明度报告表现出明显“报喜不报忧”的偏向性，虽然用语平实，并无自我吹嘘之词，但显然回避了自身治理结构、质量控制、薪酬政策、人力资源政策等方面可能存在的问题，这反映出欧盟虽然实现了审计师关键信息的强制性披露，但并没有相关的机制保证信息的可靠性与相关性；第二，“四大”透明度报告的专业性很强，全篇充满了专业术语，不是相当精通审计的专业人士，很难对报告进行深入的分析和解读，也很难对依据透明度报告对“四大”的审计质量进行有效的区分，因此虽然“四大”透明度报告实现了向普通公众的公开，但究竟能够在多大程度上服务于投资者的决策还有待时间和事实的检验；第三，“四大”透明度报告中虽然包含了较多的事实与数据，但整体仍以定性描述为主，定量信息明显不足，这些信息的主观性较强，难以核实和比较，无法完全消除公众有关透明度报告会退化为“四大”营销和宣传工具的怀疑；第四，虽然欧盟和英国的监管机构对透明度报告的内容和格式进行了原则性的规定，但“四大”对于披露哪些信息和如何披露无疑具有较大的自和选择性，其结果必然是自身的优势和成就披露得多，劣势和问题有意回避，无关痛痒的信息披露得多，敏感性信息披露得少，“四大”在涉及合伙人薪酬政策的信息上惜墨如金，就是一个典型的例证，而这无疑会降低透明度报告的有用性。
四、透明度报告制度对于我国会计事务所的借鉴意义
早在2007年11月，中国注册会计师协会(以下简称中注协)就了《注册会计师和会计师事务所信息披露制度》，要求我国会计师事务所向中注协报送有关信息，并由中注协通过其行业管理信息平台公开。2008年1月中注协的《会计师事务所内部治理指南》第九章《信息沟通与披露》则要求我国会计师事务所自愿披露某些关键信息。因此，我国已经初步建立了事务所信息公开披露制度，但采取的模式与欧盟成员国不同，即我国的会计师事务所不是以在自己网站上透明度报告的形式进行信息披露，而是通过向监管机构报送信息并在统一的网络平台上的形式。值得注意的是，我国监管机构要求事务所披露的信息内容并不复杂，多属事实性、定量化的信息，信息报送和公布都采用统一格式的表格，审计师对于信息披露的内容和方式并没有多少选择余地。同时，对于投资者关注的与事务所治理结构、质量控制、独立性等方面的信息，我国目前还没有要求会计师事务所对外公开披露。
欧盟(特别是英国)在审计师透明度制度方面的经验可资借鉴，而“四大”英国合作所的透明度报告则可以作为我国会计师事务所在信息披露方面学习的对象。首先，我国可要求负责上市公司审计的会计师事务所披露年度报告，其年度报告应包含经过审计的财务报表和欧盟审计师透明度报告要求涵盖的内容。其次，由于审计质量是投资者和其他利益相关者的关注焦点，监管机构应要求审计师的信息披露围绕审计质量来进行，那些有助于使用者准确评价审计师提供高质量审计服务的动机和能力的信息，应纳入信息强制披露的范围。最后，鉴于信息披露过程中经常出现“报喜不报忧”的选择性披露，以及信息披露可能存在的信息不真实、不完整和不准确的问题，监管机构应建立审计师信息披露质量的保证机制，包括统一制定信息披露的规则和标准、要求审计师披露的信息必须经过其他审计师的审计方能公布、将审计师信息披露的质量纳入监管范围并对蓄意披露虚假和误导性信息、故意遗漏关键信息的审计师进行调查和惩戒等。
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然 属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告 时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
从20世纪初起，注册会计师服务项目有了较大的发展。从提供单一产品--对年度财务会计报告发表意见的审计报告--发展到提供广泛的鉴证服务项目，经过了一个漫长的历史过程。对其进行考察，我们可以看到内部控制评价报告所走过的曲折历程。在这个过程里，认为内部控制评价报告将会降低财务报表审计意见可靠性的观点，成为内部控制评价报告在注册会计师鉴证业务报告体系中确立地位的主要障碍之一。然而，实践是检验真理的唯一标准，笔者通过对历史争论的考察，试对内部控制评价报告与审计报告的关系进行重新定位。
（一）历史争论--作用相斥
随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入，是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面，成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于：内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。
20世纪60年代末70年代初，财务领域的学术研究逐渐表明，年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素，而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是，一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证，并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议：在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论，许多人指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代，《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年，《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》，《审计准则公告第30号》指出：为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。可见，《审计准则公告第30号》采取了折中的态度，这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。
在长期争论的基础上，人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年，《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布，该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年，美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法（FDICIA），这一法律规定：所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年，美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》，对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此，对于内部控制评价与审计报告关系的争论，以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们，对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的，是经济健康发展的保证，是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。
（二）关系重新定位
虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落，但留给我们思考的问题是：内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型？内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性？二者的关系到底如何定位？笔者试在以上论述的基础上，就此谈一些自己的看法。
审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地，会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份，对企业管理当局提供的会计报表进行检查，并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证，以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念，企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证，并发表评价意见，以满足利害关系人对此信息的需求。
从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到：审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证，范围较小，时效也较短；内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证，范围广，时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证，审计报告是对结果的鉴证，所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应，即不能认为内部控制评价报告是无保留意见，则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证，而审计报告是当年度财务信息发表意见，故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响，是一种过程性的影响。
审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息，而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充，二者相辅相成，共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。《中国财经报》
从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。
按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。
上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：
1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。
4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。
5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。
6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：
1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。
2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。
3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。
5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。
ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。
我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：
1．会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2．审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。
在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。
3.或有损失
一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
6．涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：
第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。
7．未充分披露：财务报表或附注不完整
一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。
8．对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9．重大事项或不确定事项说明
有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。
不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。
（一）内部控制鉴证与内部控制审计政策变迁
中国相关政策变迁中国内部控制审计鉴证政策变迁与美国较为相似，由最初的财务报表审计中的内部控制评价发展到财务报告内部控制审核，再发展到财务报告内部控制审计。具体如表3所示。从表3可以看出，财政部等部委制定的内部控制规范主要针对主板上市公司，目前并没有强制要求中小板和创业板遵循，而是择机实施。但是深交所的《中小板指引》和《创业板指引》则对中小板和创业板内部控制审计鉴证作出了强制要求，三个板块《运作指引》的具体要求如表4。
（二）文献回顾
以SOX法案的颁布实施为分界点，美国内部控制相关研究可以分为2002年之前和2002年之后两个阶段。2002年之前，相关文献主要集中于财务报表审计中内部控制评价和财务报告内部控制审核的研究，只有少数研究关注内部控制审计，主要研究结论认为内部控制审计将提高审计的成本却无助于财务报告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，随着SOX法案的实施，更多的研究开始关注内部控制审计，出现了大量的实证研究，其研究内容主要基于内部控制缺陷，具体包括内部控制缺陷发现和报告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、内部控制缺陷对审计成本的影响（Raghunandan和Rama，2006）及对信息质量的影响等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中国内部控制的研究则可以分为2006年之前和2006年之后两个阶段。2006年以前，由于中国监管部门对内部控制审计鉴证尚无强制性规定，大量研究集中于内部控制信息披露，专门研究内部控制审计鉴证报告的文献较少，但是很多文献都提出上市公司内部控制审计或审核的必要性（陈关亭和张少华，2003；张立民等，2003）。2006年以后，随着上交所和深交所《上市公司内部控制指引》的颁布，尤其是2008年《基本规范》的颁布，大量研究开始关注内部控制审计报告，且均发现上市公司内部控制审计报告存在较多的问题，如审计意见表述方式不一致、审核依据不统一等（袁敏，2008；何芹，2012）。与国外研究相似，实证研究方面主要关注内部控制缺陷对审计成本及其信息质量的影响等（张宜霞，2011；田高良等，2011）。同时较多的研究开始关注内部控制鉴证的理论问题，内容包括鉴证目标、鉴证范围、鉴证标准等诸多方面（刘明辉，2010；李明辉和张艳，2010）。但是这些研究都是将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待，并没有考虑二者之间存在的差异，未就内部控制审计与内部控制鉴证实施情况进行实证分析。
（三）比较分析
由此可见，美中内部控制审计鉴证政策的发展具有较强的相似性，都经历了内部控制评价、审核和审计等不同阶段，但是在具体执行过程中，又存在较多的差异，美国仅要求大型公司和中型公司实施内部控制审计，而对小型公司则没有内部控制审计的要求，也没有要求实施内部控制鉴证或评价。然而，中国对主板和中小板上市公司的要求是实施内部控制审计，而对创业板的要求则是内部控制鉴证。那么，内部控制审计与内部控制鉴证的差异是什么？内部控制审计与内部控制鉴证执行情况又是如何呢？这些问题还有待进一步探讨。同时，通过国内外文献回顾可以发现，虽然大量研究关注内部控制审计及其鉴证，但是均将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待，二者之间的差异还有待进一步考察，且有关内部控制鉴证与内部控制审计实施现状的研究较少。因此，本文将在比较内部控制鉴证与内部控制审计政策要求差异的基础上，对内部控制审计与内部控制鉴证的实施现状进行实证分析。
二、内部控制鉴证与内部控制审计政策要求之比较分析
（一）内部控制鉴证与内部控制
审计概念范畴的比较根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。具体到内部控制审计与内部控制鉴证业务，根据中国《企业内部控制审计指引》的规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对截至特定日期企业内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。因此，内部控制审计属于审计业务的范畴。然而，根据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（下文简称《其他鉴证业务准则》），注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务属于其它鉴证业务，因此，内部控制鉴证属于其他鉴证业务范畴。具体关系可以通过图1予以说明。
（二）内部控制鉴证与内部控制
审计所适用行为规范的比较从所适用的行为规范来看，内部控制鉴证和内部控制审计应该遵循的行为规范既有相同之处，也存在差异。从图1可以看出，内部控制鉴证和内部控制审计都属于鉴证业务，因此二者都应当遵循《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。同时，注册会计师在执行鉴证业务时，还应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则，因此，内部控制审计和内部控制鉴证应当共同遵循的准则是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师职业道德规范》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（下文简称《质量控制准则》）。但是，与内部控制鉴证业务不同的是，内部控制审计业务还必须遵循《企业内部控制审计指引》（下文简称《审计指引》）的规定，而内部控制鉴证业务则遵循《其他鉴证业务准则》的规定，并参照《指导意见》的规定执行，同时根据《基本规范》和《配套指引》的要求，可以选择性遵循《审计指引》的要求执行。内部控制审计与内部控制鉴证所适用的行为规范如表5所示。
（三）内部控制鉴证与内部控制
审计主体及对象的比较首先，从内部控制鉴证与内部控制审计主体上看，二者主体相同。与《配套指引》鼓励上市公司实施财务报表与内部控制整合审计的要求相一致，三个板块《运作指引》中也均要求上市公司聘请会计师事务所在进行年度审计的同时，要求会计师事务所对上市公司内部控制实施审计或者鉴证，并出具内部控制审计报告或鉴证报告。可以看出，无论是内部控制审计还是内部控制鉴证，均鼓励上市公司聘请与财务报表审计相同的会计师事务所实施内部控制鉴证与审计。然而，从内部控制鉴证与内部控制审计对象上看，二者存在差异。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。具体到内部控制鉴证和内部控制审计业务中，从理论上来说，内部控制鉴证和内部控制审计可以是基于责任方认定的鉴证或审计业务，也可以是直接报告业务。在实务中，内部控制鉴证业务按照《其他鉴证业务准则》执行的同时，参照《指导意见》的规定执行。根据《指导意见》的规定，在内部控制鉴证业务中，注册会计师应当就企业管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。因此，从政策要求及注册会计师实务来看，内部控制鉴证是对管理层有关内部控制有效性的认定发表意见，而内部控制审计是直接对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表意见。但是从最终目的上看，都是对内部控制的有效性发表意见。同时，与《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，并披露注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，但是《创业板指引》只要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表鉴证意见，并没有提及对非财务报告内部控制的关注。内部控制鉴证与内部控制审计主体及对象的比较如表6所示。
（四）内部控制鉴证与内部控制审计保证程度和风险的比较
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。根据《审计指引》的规定，内部控制审计业务属于合理保证的鉴证业务，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对内部控制提供高水平保证，在审计报告中对内部控制采用积极方式提出结论。根据《其他鉴证业务准则》的规定，内部控制鉴证业务的保证程度根据具体情况确定，可能是有限保证也可能是合理保证。在有限保证的内部控制鉴证业务中，要求注册会计师将鉴证风险降至该业务环境下可接受的水平，对鉴证后的内部控制提供低于高水平的保证，在鉴证报告中对内部控制采用消极方式提出结论。而进一步根据《指导意见》第四条的规定“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，关注内部控制的固有限制，获取充分、适当的证据，将审核风险降低至可接受的水平”，从这里看，内部控制鉴证要求提供有限保证，业务风险较低。内部控制审计与内部控制鉴证保证程度及风险的比较如表7所示。
（五）内部控制鉴证与内部控制
审计实施频率和报告的比较首先，从内部控制鉴证与内部控制审计目前政策规定的实施频率上看，《主板指引》对上市公司的要求与配套指引一致，上市公司每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计；《中小板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次审计；《创业板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次鉴证。其次，从内部控制鉴证与内部控制审计报告的内容上看，其差异主要体现在以下几个方面：首先，报告标题不同。根据《审计指引》的要求，内部控制审计报告的标题是“内部控制审计报告”，根据《指导意见》的要求，审核报告的标题应当统一规范为“内部控制审核报告”，而再根据《创业板指引》的要求，内部控制鉴证报告的标题是“内部控制鉴证报告”。其次，报告意见存在差异。从意见类型上看，《审计指引》指出内部控制审计意见包括无保留意见、带强调事项段意见、否定意见和无法表示意见；《指导意见》则指出内部控制鉴证意见包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。同时，报告段落不同。在内部控制审计业务中，如果审计师在审计过程中注意到被审计单位非财务报告内部控制重大缺陷，还需要对其注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行说明；而内部控制鉴证业务则无此要求。内部控制鉴证与内部控制审计实施频率与报告的比较如表8所示。
（六）其他方面的比较
由于内部控制鉴证与内部控制审计概念范畴、适用行为规范等方面的差异，尤其是因为内部控制鉴证保证程度与风险低于内部控制审计风险，内部控制鉴证与内部控制审计还存在其他方面的差异：（1）证据收集程序要求不同。由于鉴证业务对业务风险降低的要求比审计业务低，因此，与审计业务相比，鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。（2）证据数量要求不同。审计业务所需证据的数量较多，鉴证业务所需证据的数量较少。（3）审计师的责任不同。内部控制审计业务中，审计师所需承担的责任也更高。（4）业务收费不同。根据《会计师事务所服务收费管理办法》（2010）的规定，会计师事务所主要是根据业务性质、风险大小、繁简程度等确定服务收费高低，因此审计业务收费比鉴证业务收费更高。
三、内部控制鉴证与内部控制审计的实施现状
（一）主板上市公司强制内部控制审计具体分析
1.2012年和2013年内部控制审计报告的披露状况2012年主板上市公司中911家披露了内部控制审计报告，披露比例为64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了内部控制审计报告，披露比例为75.91%。2013年主板公司内部控制审计的比例明显高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求，且2013年相比2012年有较大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司难以满足“每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计”的规定。2.内部控制审计报告规范性分析2006年以后，有关内部控制审计报告规范性的研究大量涌现，并且发现内部控制审计报告规范性存在的问题包括审计依据不统一、审计报告名称不一致、业务类型有差别等方面（袁敏，2008）；随着《基本规范》和《配套指引》的实施和完善，上市公司内部控制报告也在不断规范（何芹，2012）。我们对2012年至2013年度内部控制审计报告进行分析发现，这两年的内部控制审计报告规范性较好，但是仍然有个别公司内部控制审计报告规范性存在问题，包括报告名称、审核依据及语言表述等，如表10所示。
（二）创业板上市公司内部控制
鉴证具体分析1.2012年至2013年内部控制鉴证概况根据《创业板指引》的要求，创业板上市公司应当至少两年实施一次内部控制鉴证，至2012年12月31日，上市的创业板公司共355家，82家公司2012年和2013年连续两年披露内部控制鉴证报告，占比23.10%；328家公司能满足两年披露1次内部控制审计报告的要求，占比92.39%；27家公司连续两年均未披露内部控制鉴证报告，占比7.61%。可以看出，创业板公司披露内部控制鉴证报告大多数能够为了满足两年实施一次内部控制鉴证的监管需要，但是自愿每年实施内部控制鉴证的公司并不多，而且即使在监管层要求内部控制鉴证的背景下，仍有少数公司不能按照要求披露甚至不披露内部控制鉴证报告。2012年与2013年创业板公司内部控制鉴证概况如表11所示。2.内部控制鉴证报告信息规范性与主板公司相比较，创业板公司内部控制鉴证报告信息规范性较差，还存在较多的问题，具体如下：（1）鉴证依据。与内部控制审计归属审计业务不同，内部控制鉴证业务属于其它鉴证业务，其鉴证依据是《其他鉴证业务准则》，在实务中同时参照《指导意见》的规定执行。但是从创业板内部控制鉴证报告看，鉴证依据却存在非常大的差异，除了《其他鉴证业务准则》以外，还主要有：《企业内部控制鉴证指引》、《企业内部控制审计指引》、《中国注册会计师审计准则》。（2）鉴证报告名称。根据《其他鉴证业务准则》及《创业板指引》的要求，创业板上市公司内部控制鉴证报告的名称应统一为“内部控制鉴证报告”，但是从2009年至2013年创业板公司披露的内部控制鉴证报告看，大多数公司都符合规范的要求，但也存在其他的一些报告名称，具体有：内部控制审计报告、内部控制审核报告、内部控制专项报告、内部控制专项鉴证报告、内部控制制度报告。（3）鉴证业务类型。根据《其他鉴证业务准则》和《指导意见》的规定，内部控制鉴证业务是基于责任方认定的业务，但从实际情况看，创业板内部控制鉴证报告的引言段中既有将内部控制鉴证业务作为直接报告业务，又有将其作为基于责任方认定的业务；但是鉴证报告意见段又主要是针对内部控制发表鉴证意见，即将内部控制鉴证业务作为直接报告业务对待，但是具体范围却存在不同的界定，既有针对所有内部控制发表意见，又有仅针对财务报告内部控制发表意见。（4）鉴证保证程度。根据《指导意见》的规定，内部控制鉴证业务合理保证的要求并未明确，但是从实际情况看，创业板内部控制鉴证则主要提供的是合理保证。内部控制鉴证报告信息披露规范性归纳如表12所示。
（三）进一步分析
通过对主板公司内部控制审计和创业板公司内部控制鉴证实施现状的比较，我们可以发现，从内部控制审计与内部控制鉴证的实施意愿上看，大部分主板公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求，但是仍然有一定比例的公司难以满足每年审计一次内部控制的规定；虽然大部分创业板公司能够满足两年出具一次内部控制鉴证报告的要求，但是总体来说内部控制鉴证的意愿相对较低。同时，从内部控制审计报告和内部控制鉴证报告的规范性来看，内部控制审计报告较为规范，个别公司内部控制审计报告规范性存在问题；而内部控制鉴证报告存在的问题则明显较多，具体体现在鉴证依据、鉴证报告名称、鉴证业务类型及鉴证保证程度等方面。
四、研究结论与对策建议
【关键词】 国家治理； 国家审计； 审计报告； 审计价值； 价值理性
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）12-0119-05
党的十提出，要全面深化改革，推进国家治理体系和治理能力现代化。按照马克思主义的国家理论，国家的各种权力必须处于一种相互制衡状态，“治理”应以人民利益为出发点及切入点。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态[1]。国家审计的本质、定位决定了国家审计应紧紧围绕协调推进“四个全面”战略布局及“五大”发展理念，发挥国家治理的基石与保障作用。
一、国家治理的需求决定国家审计产生
学术界对马克思国家与社会学说的研究基于其对国家理论的研究展开，马克思国家学说为当代中国国家治理现代化提供了理论指导。马克思认为，国家的职能“既包含一切社会的性质所产生的各种公共事务，又包含由各种特殊的因政府与人民大众互相对立而起的职能”。国家的存在是通过创设、配置和运行国家权力，获取、配置和运用公共资源，对国家和社会事务进行控制、管理和提供公共服务等活动来维系的，其实质在于通过协调不同利益人需求，推动公共利益实现[2]。然而“自古以来的经验表明，所有拥有权力的人，都倾向于滥用权力，而且不用到极致决不罢休”。同时，随着国家规模的进一步扩大，国家管理社会公共事务的职能将逐步扩大。各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，行政组织理论认为行政M织是要通过层级或职位来管理的。在治理模式上，中国不同层级政府之间实行的是以任务层层下达和指标逐级分解为特征的行政发包制[3]。
按照马克思的国家理论，为避免国家职能异化为牟取部分阶层利益的工具，防止国家权力被滥用，必须通过有效的国家治理。法国的孟德斯鸠、英国的阿克顿等思想家也将权力制衡的基本理论归结为：不受约束的权力必然腐败，绝对的权力导致绝对的腐败[4]。经济学的理论表明，委托的层级越多越容易产生信息不对称，导致道德风险及逆向选择。因此，无论是从对国家权力的制约，使国家的各种权力配置、运行处于一种相互制衡的状态，还是从减少成本的角度看，均需要规制权力、国家治理。世界银行1989年《撒哈拉以南：从危机到可持续发展》，“治理”迅速成为风行的词汇。然而，治理不仅仅是西方的理论，中国有其自身的特色理论话语体系，治理最核心的要义之一在于主体的多元性。国家治理主要通过对公共权力的配置和运用，实现提供公共产品、配置公共资源、管理公共事务等目标[5]。
国家审计是国家治理的重要组成部分，规制权力是现代民主与法治国家的基本价值之所在。经济责任审计是审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种经济监督制度的创新[6]，国家审计可以通过对党政领导干部的经济责任审计，通过“通报或者公布审计结果权”，促进受托责任人向更好地履行公平性和公正性这一方向发展。审计成为反腐败的利剑，权力运行的“紧箍咒”。国家审计可以“独立、客观、权威”的第三方身份，通过监督与评价等职能的发挥，确立或解除政府间多级委托与受托责任的履行情况[7]，可以对各级政府官员的履职尽责情况进行监督与评价，对各级官员可能存在的“败德”“不作为”“乱作为”等行为形成有效制约。治理理论及马克思主义国家学说为国家审计参与国家治理提供了需求理论，《审计法》赋予国家审计的职责权限使国家审计成为多元治理结构中的一员，使国家审计成为国家治理的基石与保障。
二、审计报告是审计价值实现的基础
美国哲学家R・佩里在其《一般价值论》中，把价值定义为“任何有益的事物”。马克思把通过交换价值而体现着抽象人类劳动的商品称之为“价值”。从哲学的视角看，价值是主体与客体之间一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。审计价值在于客观公正地围绕特定事项收集证据，以搞清楚特定事项的真实状况，并判断真实状况与既定标准之间的一致程度进而发表意见[8]。最高审计机关国际组织（INTOSAI）《2011―2016战略计划》指出，审计机关的核心价值在于帮助政府改善业绩、提高透明度、强化公共责任、保持可靠性和揭露腐败，并帮助接受和使用公共资源的机构或个人提高效率或效果。不同的审计主体（受托人）会因不同的审计委托人的不同目的而有不同的审计价值观。国家审计的价值也体现了审计受托者与审计委托者之间的需求关系，政府审计有其独特的社会价值，并在审计实践中不断地追求和创造自身价值。
约瑟夫・M.朱兰等[9]最早把帕累托原理引入质量管理：质量是一种实用性，即产品在使用期间能满足使用者的要求。信息经济学理论一般认为：市场中介角色下的信息需求在扩大了审计角色范围的同时也形成了审计质量需求的有效市场激励。Copley et al.[10]指出政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。审计质量主要体现在两方面：一是审计机关和审计人员是否遵守国家法律法规和审计准则关于审计职责、审计权限、审计程序和业务流程的规定；二是审计工作及其结果是否实现预定目的。可见，审计质量包括：审计行为的规范性要求和审计成果方面的要求，两方面相互联系，缺一不可，而且审计报告的质量要求是随着审计环境的不断变迁而不断提升的。
国家审计报告是以审计信息等载体反映的审计产品，是审计成果的集中体现。审计报告的质量首先要符合《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）的要求，做到“内容完整、事实清楚、结论正确、恰当用词、格式规范”，也可以说这是审计报告最基础的质量要求。同时，根据Copley et al.的研究结果，还要关注国家审计“是否实现预定目的”，如：审计报告是否发挥了审计建设性作用和“免疫系统”功能。随着审计价值“预定目的”的与时俱进，按照国家治理理论，国家审计报告应从国家治理的高度及宏观层面提出有较强可行性的建议，推动公共利益、国家治理目标的实现，这可谓当今国家审计的价值取向，或者说是审计报告较高层次的价值理性。国家审计报告质量与审计价值密切联系，其二者关系详见表1。
综上所述，马克思主义的国家学说、价值理论等为国家审计参与国家治理及不断提升审计报告质量奠定了理论基础。国家治理需要国家审计，国家审计价值体现在服务于国家治理、实现“免疫系统”功能上，包括审计行为、审计产品在内的审计质量影响审计参与国家治理的审计价值的实现。在审计实践中，不同质量的审计报告其审计价值的实现程度不同，国家审计质量要不断满足国家治理的要求。其具体关系详见图1。当然，审计质量及审计价值提升还需要审计的独立性、客观公正性等一系列基础及制度保障，推进审计价值的提升及审计治理功能的发挥。
三、国家审计报告质量现状及其价值成效
《审计法》第一条明确指出了审计的价值目标：“为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”。审计的职能由初期的查错纠弊发展至公共资金、国有资产的守护者，进而认识到国家审计是民主法治的产物和推进民主法治的工具，以及当下的国家审计是国家治理的基石与保障，是国家治理大系统中的一个“免疫系统”。审计报告随着不同的历史发展阶段的政治、经济、法律等审计环境变迁，也从不同角度反映了国家审计的职能及其价值。
（一）审计报告=揭露查处问题，国家审计查错纠弊的基础价值
隋唐时期的专职审计机构被称为“比部”，负责国家财政财务收支的审核。我国《宪法》赋予国家审计以经济监督权力，以发现问题、揭露问题、查处大案要案为工作重点。2011年以来，审计机关加强对财政财务收支真实、合法、效益情况的审计，通过审计揭示问题、挽回及避免损失、核减政府投资规模等是审计机关实现审计价值的最直接体现（详见表2），2015年全国审计机关共有审计单位13万多个，为国家增收节支和挽回损失8 500多亿元①。
（二）审计报告=揭示+绩效，国家审计监督基础上的增值价值
审计是一种特殊的经济控制行为，其本质目标是确保受托经济责任的全面有效履行。最高审计机关国际组织（INTOSAI）的核心价值在于帮助政府改善业绩，我国《审计法》赋予的国家审计价值的终极目标是“保障国民经济和社会健康发展”。1995年以来，审计机关每年向政府提交预算执行审计结果报告，向各级人大做审计工作报告，促进提高预算执行的规范性，推动财政资金的合理配置、规范和高效使用。2008―2012年，审计署积极开展了一系列绩效审计项目，显然，效益审计与价值创造有着直接的关系，通过审计的评价和咨询功能为被审主体带来价值创造。审计的存在不仅为资源配置效率的提高发挥作用，而且也为提高社会和市场诚信、降低交易费用发挥作用[12]。国家审计的视野延伸到公共资源管理的完整链条，即由“投入――过程――产出――成果――影响”诸要素构成的全过程。2010年审计署了第一份关于自身工作情况的《2010年审计署绩效报告》。该报告不仅有金额计量，也有非金额计量的审计成果。其主要指标详见表3。
（三）审计报告=查责+问责，国家审计反腐败的权力制衡价值
政治学研究发现，各级政府的多层次授权产生了更为复杂的委托关系，国家通过法律形式把公共资源、公共财产、公共资金等的配置、管理和使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其具体执行人，而公共权力天然地有着自我膨胀的倾向。公共责任的不作为、乱作为的问题还不少，权力和权利的关系问题是国家治理的根本问题。审计作为权力运行的“紧箍咒”、反腐败的“利剑”、权力制衡的重要工具，其重要价值就是通过监督控制和反馈信息，维持国家系统的良好运行，从而满足国家治理的需求。30多年来，全国审计机关共审计领导干部近55万人次，有关部门参考审计结果和建议，对1.8万多人给予免职、降职或撤职等处分，有8 500多人被移送纪检监察和司法机关处理。2011年以来审计署及地方审计机关查责问责情况详见表4。2015年各地审计机关对2 138人进行了追责问责③。
（四）审计报告=揭露+预防，国家审计“免疫系统”的预防价值
自2008年提出“免疫系统论”以来，审计报告不仅反映查出的问题，且对审计中发现的风险隐患给予揭示，政府审计正逐步从“揭露问题”向“揭露问题+揭示风险”转变。如2012年第11号审计署审计结果公告，不H揭示了被审计单位会计核算、财务管理、重大投资项目管理、工程项目建设管理等方面存在的问题，而且指出“部分油气运输管道老化，存在安全隐患。其中20年以上的管道总长度为2 429.29公里，最长的达37年”。自2014年8月起，审计机关持续组织对“稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险”政策措施贯彻落实情况进行跟踪审计，按季度向国务院上报审计情况，并督促及时整改。
（五）审计报告=揭示+“免疫”+建议，国家审计的建设性价值
随着政治经济体制改革的深化，社会公众民主意识的增强，人们更多地需要国家审计在提出审计报告之后，能够提出切实有效的改进建议以解决问题，因此，建设性审计价值理念逐渐形成[13]。如对中央“八项规定”精神和国务院“约法三章”的落实情况审计，对“三公”经费和会议费管理使用情况审计，对政府机构改革县级机构运转支出等情况的审计调查，对重大公共政策执行情况的跟踪审计等，均有力地保障了改革的顺利推进。2011年以来，审计报告促进健全法治和“倒逼制度的完善”情况详见表5。2015年1月至11月，全国审计近10万个单位，促进建立健全规章制度2 000多项，审计建议成为国家审计建设发挥的重要路径。
四、国家治理目标下的审计报告价值实现
（一）保证审计结论的置信度，提升审计信息产出及质量
美国注册会计师协会（AAA）关于审计工作的两个关键环节：一是搞清楚“真实状况”，二是判断“一致程度”，如果这两个关键环节出现偏差，则审计质量无法保证，审计价值也就无从发挥。由于审计结论的形成过程受到审计人员职业判断的影响较大，是整个审计过程的终结阶段的最终产品，因此，一定要对审计结论的置信度有合理的保证。从审计报告的技术角度或基本要求上讲，应当符合国家审计准则，重点强调审计事实的准确性、审计结论的正确性、用词的恰当性、审计文书格式的规范性等。
马克思“价值”理论是主体与客体间的一种特定的关系，是客体属性对主体需要满足的关系。在国家治理的需求下，要发挥国家审计在加强行政权力监督、国家治理中的作用，审计报告需不断提升信息质量。例如：运用马克思从具体到抽象的方法论，对审计报告中的某一审计事项深入研究，从具体的、微观的经济现象入手，总结提炼带有共性的、规律性、倾向性的问题，并对某类问题或困难进行全面、系统、辩证的思考与分析，对诸多零散问题背后的制度缺陷、系统性缺陷及时修正，这种深加工的产出在目前的审计质量体系下是比较容易实现的，而且远远超出审计查处个别问题之产出。由此，提高审计报告服务于国家治理的需求及经济社会大局的层次和水平，倒逼公共资源、公共权力、公共管理等各项制度的完善。
（二）拓展报告种类，使审计报告服务于不同使用者
马克思的国家学说及价值理论、经济学的“供需平衡”理论、政治经济学的“经济基础与上层建筑”的关系理论均表明，审计报告应满足不同使用者的需求。1978年科恩报告建议，审计报告应充分、灵活地反映报告使用者需要的信息，其应当包括对不同信息发表不同的担保程度的意见。美国审计总署（GAO）的一般公认政府审计准则GAGAS（2004）要求政府审计报告应及时分发给那些对审计结果感兴趣的官员，以便他们做出合理的决策。最高审计机关国际组织（INTOSAI）（2004）指出，国家审计报告应以恰当的形式陈述审计结果。美国的《统一审计法》（Single Audit Act）和《管理与预算署通告A-133》（OMB Circular A―133）对政府财务审计报告提出要求，既有CPA报告的基本特征，又有政府审计的特殊要求。
受托责任是一种普遍存在的委托受托关系，是“因受命或受托经营财政或财务收支，对命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”[7]。同时，随着民主制度的发展，委托人所关心的受托责任目标由合法性转向经济性、效果性，最终发展成为对社会福利性的关心[14]。委托人不断拓展，由个人扩展到社会公众。党的十报告也指出要从各层次各领域扩大公民有序政治参与。审计结果公告制度的确立是以公民获得信息权利为基础，不仅打破了传统的监督及信息传递模式，而且，审计报告制度实际上是社会公众参与政府管理与政府监督的一个动态博弈过程及均衡结果的反映。审计公告使社会公众更能充分了解有关信息，有效地参与到审计结果的运用中，是国家审计在国家治理中发挥作用、实现其价值的有效路径。从审计实践看，审计报告使用者主要有人大、政府、党委、审计客体、纪委、司法、社会公众等，而不同的审计报告使用者对审计报告的需求不尽相同（详见表6）。
现阶段，可根据不同审计报告使用者的不同需求，建立“治理需求导向”原则。结合公共财政审计、政策跟踪审计、经济责任审计、经济效益审计、专项审计调查等不同的审计项目及查出的不同问题，选择不同的审计报告载体以充分传递信息（详见表7），拓宽审计产品利用渠道，进一步提升国家审计在国家治理中的价值。
（三）挖掘审计报告信息深度，强化审计对权力的制约
在审计资源耗用量不变甚至增加时，若能使审计产品的质量或数量超出审计资源耗用量的幅度，对审计报告内容进行深加工，同样也能达到将有限的审计资源用于“保障国民经济和社会健康”的目的。
国家治理是有效防治腐败的制度设计，是现代公共管理的必然要求。在国家治理的价值理性下，政府部门的预算执行审计报告，不仅要反映财政资金使用的问题，还要反映政府公共财政资金的使用及绩效问题，推进公共资源配置的科学性；财务收支审计报告不仅要反映资金的使用、管理、绩效方面存在的不足，还要反映资金使用与管理的决策失误、权力失控、权力失范等问题；绩效审计报告不仅要从“量―本―利”分析反映微观层面的经济利益，还要从宏观层面反映其公共绩效、社会绩效及“绿色”理念下的可持续发展绩效；专项审计调查报告不仅要反映专项资金的使用管理（即要符合审计报告的要素和内容要求），还应当根据专项审计调查目标重点分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制、制度层面问题并提出改进建议。经济责任审计报告不仅要查出资金使用及议事规则中的问题、分清责任，还要“党政同责、同责同审”，有追责、问责的审计建议，发现权力运行监督和政府治理的盲区和死角，进而改进政府治理、市场治理和社会治理。审计蟾嬷掷嗉捌淠谌菁表8。对审计产品再加工，也可谓是审计“供给侧”的深度改革。
（四）提升审计报告层次，强化国家治理基石的价值取向
英国标准BS4778对质量提出一个动态的定义，认为质量是“一项产品或服务满足给定需要的全部特性所具有的能力”。约瑟夫・M.朱兰为了使“产品在使用期间能满足使用者的要求”，实施“质量三部曲”评估质量绩效。基于马克思的国家学说，国家通过制度安排与治理策略调整，增强国家治理的有效性和合法性。不同审计主体的国家审计报告应与审计客体及其政治经济环境相互作用，体现审计报告的价值，以适应全面深化改革和全面推进依法治国的新形势的要求，明确“保障国民经济和社会健康发展”、国家治理基石的价值取向。国家治理的需求是国家审计报告质量需求不断提升的基本驱动力。
国家治理基于国家的产生，国家规模的进一步扩大，国家审计治理功能则基于动态的受托责任理念。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》明确提出：提高政府监管效能，检查结果公开，强化社会监督等。社会公众参与公共事务管理的意识不断增强，公众对审计报告有着持续需求。因此，国家审计作为国家治理的一项制度安排，其审计标准要用更高的国家治理目标及价值取向去比对，作为国家治理基石和保障的国家审计也需深入挖掘审计成果。审计报告不仅要分析宏观、中观、微观层面的问题及原因，还要为弥补、化解社会矛盾提出有价值的审计建议；不仅要反映经济效益、社会绩效，还应对国家治理的绩效进行评估，创新审计价值为“任何有益的事物”；不仅要对公共资金、公共资产，还要对公共资源、领导干部履行经济责任等提供有效的信息供给，促进完善国家治理方式、推动国家治理体系和治理能力的现代化。
【参考文献】
[1] 刘家义.中国特色社会主义审计理论研究[M].北京：商务印书馆，2015.
[2] 陈春常.转型中的中国国家治理研究[D].华东师范大学博士学位论文，2010.
[3] 周黎安.行政发包制[J].社会，2014（6）：1-38.
[4] 孟德斯鸠.论法的精神[M].北京：商务印书馆，2010.
[5] 陈英姿.国家审计推动完善国家治理的作用研究[J].审计研究，2012（7）：16-25.
[6] 蔡春，田秋蓉，刘雷.经济责任审计与审计理论创新[J].审计研究，2011（2）：9-12.
[7] 杨时展.杨时展论文集[M].北京：企业管理出版社，1997.
[8] CBAC（Committee on Basic Auditing Concepts）.A Statement of Basic Auditing Concepts [M].American Accounting Association，1973.
[9] 约瑟夫・M.朱兰，约瑟夫・A.德费欧.朱兰质量手册[M].6版.北京：中国人民大学出版社，2014.
[10] COPLEY P A，DOUCET M S.The Impact of Competition on the Quality Governmantal Audit[J].Auditing： A Journal of Practice and Theory，1993，12（1）：88-98.
[11] 李笑雪，郑石桥.政府审计独立性、审计体制和审计权能配置[J].会计之友，2015（20）：118-128.
[12] 谢志华.审计与价值创造[J].审计研究，2014（4）：8-13.
一、引言
依据社会契约理论，公众与政府之间是一种委托代理关系，政府应履行公共受托责任。政府审计信息是反映审计机关公共权力与公共责任是否匹配，公共受托责任是否正确、适当履行的关键变量。现有对政府审计信息公开的研究主要聚焦于政府审计结果公告，分析审计结果公告的内容、程序、范围、形式、要求等要素。出于提高政府透明度、尊重社会公众知情权和监督权的要求，政府审计机关应充分披露信息，扩大信息披露的范围。因此，本文认为政府审计信息公开不仅包括对审计机关履行受托责任，对被审计单位做出的审计结论性文件的公开，还包括反映审计机关管理活动政务信息的公开，其中审计结果公开是其核心内容。早在2002年，审计署颁布的《审计结果公告试行办法》，拉开了我国政府审计信息公开的序幕，然而，时至今日，政府审计信息公开仍然面临着一些问题。比如信息公开重形式，轻内容，信息利用率低；缺乏反映审计计划、审计过程、审计发现问题整改情况的公开等，信息公开难以被公众利用，满足公众需求。如何进一步改进我国政府审计信息公开的效果，本文通过对我国和加拿大审计署信息公开的比较，以期找出可以借鉴的地方。
二、对我国政府审计信息公开的绩效评价
在对政府信息进行公开的方式中，政府网站这种方式由于具有信息传播灵活、方便，内容全面等优势，成为信息公开最重要的渠道。自1999年我国开始推行“政府上网工程”至今，我国政府网站互联网影响力的发展水平整体仍处于中等偏弱阶段，一些政府网站仍然面临着公众利用度低，公众满意度差的情况。审计署网站在我国政府网站中的排名如何？由中国软件评测中心开发的政府网站绩效评估体系，因其全面性、专业性、广泛性得到广泛应用，依据该中心发布的历年《政府网站绩效评估结果报告》，审计署网站在国家部委网站中的绩效排名如表1。
从表中可以看到审计署信息公开情况，从2005年到2012年总体呈现下降趋势，信息公开的效果不是十分理想。
由于不同政府部门网站提供的信息产品的性质不太一样，例如有的政府部门网站主要提供与公众关系密切的服务类信息，审计署网站主要反映对政府其他部门的监督类信息，有没有可能主要是由于审计信息这种产品的属性影响了信息公开的效果，其他国家审计署网站利用度如何？通过Alexa网站对主要国家审计署网站利用度进行排名，截至2014年1月对13个国家审计署网站排名结果如表2。
根据表2，加拿大审计署排名远远高于其他国家，中国审计署的排名为第4，和澳大利亚接近，高于日本和韩国，但是和加拿大的差距非常大。加拿大审计署网站信息公开在哪些方面具有优势，值得借鉴，本文将逐项展开分析。
政府审计信息应该具备哪些特征呢？最高审计机关国际组织（INTOSAI）认为，政府审计报告应当以简练、清楚的方式对事实进行陈述和评价，报告的用语应当准确易懂，审计报告应包括最高审计组织的全部活动，应适当考虑被审计单位和机构对最高审计组织审计结论的意见。宋常等（2010）构建了审计信息披露质量评价指标体系，将及时性、完整性、准确性、客观性、重要性、清晰性六个方面列入了质量特征构成的重要内容。沃尔曼（1975）提出信息构建的最终目的是帮助人们高速、高效地找到所需信息。因此提出了网站信息应具备的三个特征：一是信息的可理解性。即信息发送者要考虑信息接收方对信息理解方面的的困难。二是信息的有用性，主要是指信息具有能够及时满足用户需求的功能。三是信息清晰化，主要是指导航、标识、信息的组织，应该起到标识牌一样的功效，纷繁复杂的信息能有一个清晰的呈现方式。因此，本文在对我国和加拿大审计署信息公开情况进行比较的过程中，将结合信息公开的形式、内容等从信息的有用性、可靠性、及时性、可理解性等方面进行比较。
三、对审计结果公告公开信息的比较
（一）对中国和加拿大审计署职能的简介
加拿大审计署隶属于国会。审计的内容主要包括三个方面，一是对联邦政府的年度财政报表进行审计，主要对财政报表的合规性、公允性和一致性进行审查；二是特殊审计，主要是对国有资产管理实体（皇冠公司）财务报告进行审计；三是绩效审计，主要是关注政府部门经济活动的经济性、效率性和效果性以及资金使用的效益，在这三类审计中以绩效审计为主。
我国审计署是国务院组成部门之一，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计内容主要包括财政预算执行审计、重大投资项目预算、决算审计、国有企业和金融机构审计、社会保障资金审计等，在审计过程中重点关注财务收支的真实、合法和效益。以财务收支审计为主，尽管也涉及绩效审计，但绩效审计占的比例较小。
（二）对审计结果公告公开形式、内容的比较
加拿大审计署在网站上公布的审计报告最早可以追溯到1981年。审计署网站提供了三种报告查询方式，用户可以按照报告涉及的主题、报告中涉及到的部门、以及报告发布的年度进行检索。每一种检索方式下，报告又按照字母A―Z的顺序进行了排序，查询十分方便。历年来审计报告形式、内容标准化程度非常高。审计报告的体例和论文的格式比较接近，通常包括目录、要点、正文、附录四部分。由于报告的内容通常比较长，因此目录的设置方便用户了解报告的整体结构，目录采用了链接的形式，如果用户只对报告中的某一部分感兴趣，可以直接点击相关链接。要点部分类似于论文的摘要，这部分内容是对全部报告内容的简要总结。正文主要包括两部分，第一部分主要是对此次审计工作的内容、实施此项审计工作的原因、审计工作中发现的问题和改进建议等进行介绍；第二部分是对审计工作的开展进行详细介绍，包括此次审计工作的审计目标、审计范围、审计方法、审计标准、审计活动涵盖的期间、审计活动具体实施时间、审计项目组成员的名字、职务等。附录的内容一般主要是对审计发现的问题的详细列表和对审计报告中出现的一些专业术语进行解释。值得一提的是，审计报告内容、格式非常严谨。文字大小、符号的选用、图表的设计等在每一份审计报告中都是一致的，报告的内容通俗易懂，对于文中出现的较为专业性的词汇解释得十分清楚，文档内容中链接的设置也十分合理巧妙，比如在审计报告中初次提到《审计长法案》的位置，只要点击相应链接，就会看到《审计长法案》的全文。近两年来，除了发布常规版本的审计报告，加拿大审计署还会同时发布精简总结版的审计报告，在精简版的报告中只列示所有报告的要点，使得用户能够快速对近期发布的所有报告的概况有一个大致的了解。
我国审计署网站发布的审计结果公告最早可以追溯到2003年。截至2014年2月，审计署已经发布了177份审计报告，审计公告主要按照时间顺序进行排序，由于缺乏进一步的分类和整理，用户查询时不够方便。审计结果公告的数量在逐年增长，审计结果公告的力度在不断增强，但是审计结果公告的内容、公告的形式、标准化程度有待进一步提高，以增强信息的利用度。例如在审计公告中会对涉及到的多家被审计单位信息进行披露，有的审计报告将所有的被审计单位都放在公告开头进行披露、有的公告放在结尾披露，还有的公告没有将被审计单位进行汇总披露，因此如果用户想查询这方面信息将会十分不便。随着审计报告越来越多，内容也变得越来越长，建议我国审计署借鉴加拿大审计署的做法，将报告进行分类整理，并将报告的内容、格式标准化。另外审计报告内容应并更加细致的反映审计中发现的问题，并深入发掘被审计单位出现问题的原因，提出可操作性强的建议，并关注被审计单位整改的效果，实现审计报告内容由关注财务收支为主逐渐向关注管理的绩效审计过渡。例如有的工程投资建设审计报告中披露，该项目与建设方多结算工程价款××万元，整改方式是收回了多结算的借款，缺少分析，比如该项目多结算价款的原因是什么，今后在工程建设中如何避免类似的问题，被审计单位出台的制度是否有效等。对于有些审计项目，审计署会发布相应的审计公告解读。在很多审计公告解读中都会遇到这样的问题，比如为什么要进行此项审计业务、审计的范围是什么等，说明公众也十分关注这一类问题，因此我国审计署应该对于这些共性的问题进行总结，并考虑是否应该将这些内容也纳入审计报告的范围，使得公众对于审计工作的来龙去脉有一个更清晰的了解。同时，还应该注意审计报告措辞的可理解性，尽量少使用专业术语，对于确实无法替代的专业词汇，在审计报告中进行解释。例如在2014年第一号审计结果公告中提出，审计署发现财政部部门预算中有118.92亿元是14个部门的43个“打捆”项目预算，对于什么是“打捆”，“打捆”造成的影响是什么，即使专业的财务人员也不一定理解，普通公众理解就更加困难了。
（三）审计结果公开及时性的比较
及时性是影响审计信息公开效果的一个重要因素，所谓及时性主要是指审计结果能否及时向公众进行公开。本文选取从审计工作完成至审计结果公告发布所用的时间间隔作为度量及时性的一个重要指标。本文对审计署从2003至2014年2月发布的177份审计公告（包括审计结果调查）进行了整理。由于每一份审计公告发布的日期都非常清楚，因此主要确定审计项目完成的时间。如果在审计公告中未披露审计项目完成时间或者只披露审计实施的年份，而未具体到月份，这样的数据予以剔除，这样共得到了70个样本数据。在计算的过程中，由于项目完成时间通常只具体到月份，因此在数据处理时，假定项目完成在月末，公告的时间以是否超过本月15日计算时间间隔（精确到月份）时有所不同。例如审计完成时间是2013年3月，信息公告日期是2013年6月10日，则计算的时间间隔为2个月；如果公告时间是2013年6月25日，则时间间隔是3个月。加拿大审计署信息公开数据来源于（加拿大审计署网站：审计长报告Audit General reports）。本文主要整理了从2009年至2013年审计署发布的73份绩效审计报告，由于每一份审计报告中都具体标注了审计完成日期以及公告日期，所以不存在剔除因素，间隔时间按照月份取整数，结果如表3所示。
从表3可以看到，加拿大审计署发布报告的时间间隔期比我国大约少9天（0.29个月），根据t检验结果发布报告的及时性方面没有显著差异。
（四）对审计报告信息可靠性的分析
加拿大审计署采取了内部监督与外部监督相结合的方式对审计工作进行监督。审计署每年都会对审计工作进行复查，并发布年度审计活动复查报告，报告内容主要关注三个方面，一是已经发布的审计报告结论是否恰当；二是审计过程中是否遵循了质量控制要求；三是对最佳实践与发现的问题进行总结。报告中对除了对抽查范围、检查方法、评价标准等信息进行公开外，对检查中发现的问题也不隐瞒，详细地进行披露。以加拿大审计署2012―2013年的复查报告为例，报告认为抽查的8个项目，审计人员发表的意见是适当的，在审计过程中遵循了质量控制要求，审计过程中有一项做法值得肯定，并在今后的审计活动中可以推广借鉴，同时发现了8个方面的问题，比如与被审计单位管理层的讨论缺乏书面记录等，披露的问题非常细致。除了在复查过程中关注审计质量，日常的内部审计也对审计质量进行关注。在内部审计过程中，除了关注审计署的财务开支情况，内部审计关注的另一个方面就是对审计署管理活动的监督，比如对审计署质量管理评价体系设计的是否合理进行审计。
此外，加拿大审计署还引入了外部监督模式。加拿大审计署是最先进行同行评价的，从1999年至今，加拿大审计署已经进行了四次外部评价，主要是请国外审计署同行或者注册会计师进行评价。评价的内容非常广泛。从最初对加拿大审计署的质量管理体系进行评价，到后来对其绩效审计开展、现代化审计能力进行评价等，这些措施较好地保证了审计信息的可靠性。
尽管在我国《审计准则》中对审计质量控制有明确的要求，但这方面的信息公开相对较少。因此，建议我国审计署在今后应加大这方面信息的公开，切实加强审计信息的可靠性。
四、反映审计署政务管理活动信息公开情况的比较
对审计署政务管理信息公开情况，本文主要从反映审计署基本情况的信息公开、对审计署进行监督的信息公开以及网站设置对用户需求的关注三个方面进行了比较。结果如表4所示。
从表4中可以看到，在比较的三大项内容里，第一项关于审计署的基本信息的公开，我国和加拿大审计署差别不大，对这些信息内容进行比较，发现也没有实质性的差异。差别相对较大的主要在于第二项和第三项。第二项对审计署进行监督的信息公开，在这部分内容里，有些项目加拿大审计署进行了公开，我国没有公开，还还有一些项目我国和加拿大审计署都公开，但是加拿大审计署公布的内容更细致，更能反映出实质性的一些问题。在对用户需求的关注方面差异是最大的，也反映出我国信息公开的现状与困境，政府网站的信息公开以遵循条例要求为主，缺乏主动性，行政意识为主导，服务意识相对薄弱。下面主要对存在较大差异的项目进行比较。
（一）对审计署进行监督方面的信息公开
1.对审计署财务开支公开情况的比较
审计承担着监督职能，但是公众对“谁来监督审计署”的问题也发出了疑问。政府部门的财务开支一直是公众关注的焦点。从2007年起，我国审计署开始发布年度财务预算、决算报告，对公众比较关心的“三公”经费也进行了公开，公开的内容较为详细。
加拿大审计署除了内部审计对部门的财务开支予以关注，并发布相应的公告以外，财务报告每季度公布一次，整体上与我国审计署公开的信息相差不大，区别主要在于公布的内容更细致一些。尤其是对类似于“三公”经费的公开。加拿大审计署对高级管理人员的业务招待费、差旅费等内容进行全面公开。以业务招待费为例，要求详细公开招待的时间、地点，是由谁招待的，招待客人人数，客人所属的部门。以对审计长的一项信息公开为例，信息显示2013年9月13日，总审计长迈克尔.弗格森在渥太华拜顿餐厅午餐招待27名审计署员工，花费667.81加元。除此以外，对于审计署签订的超过一万加元的合同。审计署会详细公开供货商（或提供服务）单位的名称、合同的性质以及涉及的金额等信息。
我国审计署应借鉴加拿大的做法，增强内部审计，并将内部审计结果相关信息予以公开。如果想进一步增强“三公”经费等信息公开强度，由于政府部门财务开支情况公开主要受财政部相关法规规定的影响，因此也涉及到相关法规的修订与协调。
2.对审计计划、审计署绩效信息公开的比较
我国审计署一般公开五年一度的审计工作发展规划。规划的内容主要包括今后审计工作的目标、审计工作的重点等，内容相对比较宏观。对年度审计项目计划没有公开，只在年末总结工作业绩时才进行披露。加拿大审计署每年一次发布审计计划。计划的内容主要包括当年的审计项目计划、成本开支计划、绩效目标。与我国审计规划相比，加拿大审计署的审计计划比较具体，可量化的指标比较多，操作性强。
我国审计署的绩效报告主要关注审计成本和产生的效益的对比。内容主要包括三个方面，一是可以用货币计量的审计成本与审计效益的比较，以2012年的绩效报告为例，报告显示审计署每花一元财政资金，可为国家带来经济效益116元；二是不可用货币计量的审计成果，主要反映审计署向被审计单位提出的审计建议的条数，建立健全规章制度的项数；三是反映审计署的审计项目完成情况；最后是反映成本费用的开支情况，反映的内容比较详细。加拿大审计署的绩效报告主要反映和计划相比各项工作的完成情况。例如审计项目的数量、议会对审计署工作的满意度是否达到了计划的目标，各项费用是否超过了预算，是否实现了成本控制目标等。
对比我国和加拿大审计署的绩效报告，发现绩效报告视角不同，各有特点。我国审计署的绩效报告更关注经济效益，这与我国审计内容以财务开支审计为主的形式密不可分。而加拿大审计署以绩效审计为主，工作的效果不容易计量，因此更关注客户（议会、被审计单位）的认可，从客户的视角来衡量审计是否创造了价值，是否有效果。
