时间：2022-03-15 23:36:21
[关键词] 价值链 信息 资金流 竞争力
价值链理论从企业追求的价值最大化目标出发，将企业活动划分为若干个紧密相连、息息相关的环节进行分析，认为企业内部各环节活动均存在增值因素，企业同供应商、经销商之间也有着一损俱损，一荣俱荣的关系，是价值链会计的管理理论基础。现从价值链理论的发展入手，分析其与价值链会计之间的密切联系。
一、价值链理论的含义
价值链概念是1985年由哈佛商学院的迈克尔・波特在《竞争优势》中首次提出的：“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。所有这些活动都可以用一个价值链来表明。” 即价值链是指从供应商开始直到顾客价值实现的一系列价值增值活动和相应的流程。其根本理念是将企业的生产、营销、财务、人力资源各方面有机整合、计划、协调、监督、控制，以求得到最大增值效果。
二、价值链理论对会计的冲击和挑战
传统会计理论主要由财务会计和管理会计组成。财务会计是在会计假设基础上，依据权责发生制等原则对企业经济活动进行的记录，其最终目的是保证财务报表真实反映企业经济状况。管理会计 是以企业利润最大化为目标，以控制成本为核心内容的。随着价值链理论的提出，企业价值成了管理的重心，企业是否具有核心竞争力上升到决定企业命运的重要地位。这同传统会计理论在学科划分、会计理念等问题上产生了差异。
1.扩大了会计主体范围
如果把价值链从生产周期角度继续细分为供应链和分销链。供应链是指企业与上游供应商之间的关系，而分销链是与下游经销商之间的关系。价值链理论创新之处一方面在于将合作伙伴的利益视为自己的利益，强调“共赢”。这便要求在会计核算,以及管理中把密切影响企业价值增长的上下游其他企业摆在一个特殊的地位，而不是如传统会计把企业孤立起来，将任何采购和销售都仅仅当作单纯的对外交易。
2.提出了全新的分析角度
传统会计从资产、负债、所有者权益、收入、支出、利润六大要素角度将企业经济活动进行拆分和反映的。而依据价值链理论进行管理的企业，客观上要求认真分析供应、生产、销售等等每个环节增值能力，显然，价值链理论已经为价值链会计研究提供了天然的板块划分依据――根据生产经营活动各阶段进行划分和反映。
3.突出了资金流的重要性
把企业价值创造过程比作价值链，可以十分形象的表现出资金在价值增值过程中的重要地位。一方面，资金的不充分运用会影响企业增值能力，降低价值链的整体增值效果。另一方面，任何一环由于资金缺乏所引起的中止或延误都会破坏整条价值链的连贯性，从而使企业创造价值的目标化为泡影。资金流在价值链理论中所占据的特殊地位决定了，凭借传统会计理论以权责发生制为基础的计量方式已经无法满足企业对于资金运动的信息要求。所以，在价值链会计中，收付实现制要被更大程度上运用到现金的管理中，精确现金运动的时点，做到既不浪费资源，又不使企业面临额外的风险。
4.抬高了信息需求“门槛”
(1)信息需求量更大。企业面临新的生存环境，为提高企业对外界的适应能力，管理会计必须从只关注内部信息转变为价值链会计中所要求的对企业内部和外部信息的共同关注。同时，这种新型会计中所提供信息的概念也更加宽泛，不再局限于“财务信息”，而要使其进入一种相对多元化的局面。
(2)信息质量要求更严格。企业对于信息质量的要求主要体现在相关性和及时性两个方面。及时性保证了企业在竞争中可以领先一步决策、领先一步动手、领先一步占领市场。但及时性又是建立在相关性基础上的。提供与决策毫不相关的信息反而会耽误决策者宝贵时间，贻误战机。
以上四条就是传统会计在价值链理论体系中暴露出的弊端，也是构建价值链会计体系时所需要关注的环节。这里，将只从信息和资金两个问题入手，对价值链会计体系的构建做简单的分析。
三、价值链会计研究的关键问题
价值链理论注重的是企业经营活动的连贯性、流动性，涉及到价值链会计的部分主要是信息流和资金流。
1.资金流
企业的任何活动都离不开资金的运动,资金的增加也属于企业增值的范畴。而现金流的管理是企业管理资金的具体形式，可以分为现金流转预算、现金流转计量和控制、现金流转分析三个阶段，每个阶段的管理都不容忽视。
(1)现金流转预算。企业在预算阶段中所要做的，首先是将企业的全部活动编制业务流程，再按业务流程的前后排序做好现金预算，运用统筹方法合理安排企业持有现金数量。这样前阶段的流入可用来供给后阶段的流出，充分缩短了额外现金在企业内部滞留的时间。
预算管理通过事前预测、事中控制、事后分析相结合，将整体目标在各环节间分解，在各部门合作的基础上，可以节约费用，实现企业价值最大化。
(1)现金流转计量和控制
①现金流转计量。同预算一样，现金流转计量是依活动先后顺序分别计量的。以往按权责发生制核算的会计利润赚得的是收益，并不是手头可用的现金，只有对现金的流入和流出进行准确计量，才能真实反映收益和成本之间的关系。
②现金流转控制。企业实现增值过程中时刻与价值链上其他企业存在着互惠互利、互相影响的紧密关系。企业可以采用三段式控制链管理来回避经营方面的风险。第一，事前控制，主动了解客户资信、预防交易风险。第二，事中控制，评审欠款原因，进行应收账款可回收性分析并制定收款政策、组织追收。第三，事后控制，使用备用流动金、坏账准备金、保险金、担保金等工具对损失进行经济补偿。
(3)现金流转分析。企业必须做到定期进行现金流转分析，观察本阶段的流转过程中现金是多余了还是短缺了，组织完善预算。在面临现金盈余或短缺的状况时，对于构成核心竞争力起决定作用的业务环节，一定要特别关注，以求最大程度增值。
2.信息流
如果说资金流强调价值链会计从深度上把握企业现金流动情况，那么信息流则是对会计部门为管理者提供的信息从广度上加以要求。价值链会计体系构建的核心思想是通过研究分析，总结出一系列特定的方法、渠道、角度，收集企业所需要的信息，供管理者做出决策。可见，价值链会计中的会计部门扮演了信息中心的角色，与传统意义上的财务部门已经产生了很大差异。对决策具有影响力的信息主要有环境信息、风险信息和业绩评价信息共三大类。
(1)环境信息。环境影响企业，主要体现在法律法规、宏观经济特点、市场状况等方面。如税法的修改，会引起生产、销售等环节创造价值能力的变化，计算任何分析指标时都应该剔除税率的影响，考虑净增值额，这其中决定企业价值链各环节应缴税款的税率、税制等因素就成了不可或缺的信息。总之，对于环境信息的把握其核心思想是利用暂时性的有利时机为企业创造价值。
(2)风险信息。企业生存是一个不断面对风险、回避风险的过程，不同行业都有其特有的风险，因此，价值链会计体系中的财务部门必须可以担当预见、判断未来风险的角色，分析风险的影响程度、发生可能性、抵御或补偿措施、由于实施该措施对于增值效果的影响等一系列问题，上报决策者。
(3)业绩评价信息。传统管理会计一般以投资报酬率评价企业的业绩，而投资报酬率以一定期间的会计收益为基础计算。价值链会计应该将工作重心转移到对产品合格率、顾客满意程度、市场占有率，以及创新能力等非财务指标的提供上，这些指标组合可以反映企业经济状况和发展前景，比单纯财务报表中的收益指标更有用。
关键词：价值链；财务分析；综合模型
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）22-0099-04
伴随外部环境的变化和公司变革的加速，如何获取竞争优势和实现价值创造已经成为当代企业管理的主题。作为组织管理的核心，财务绩效评价便成为管理活动的重点。然而，传统财务分析由于自身局限，不能对企业运营形成全面的评估，面临着严峻的挑战。
价值链理论作为一种现代管理理论，被广泛地应用于财务管理、绩效评价等多个领域。将价值链理论应用于企业的财务绩效评价之中，可以形成一个系统的财务评价体系，弥补传统财务分析的不足，并且在价值链中寻求企业的核心能力，从而对组织战略制定与实施提供指导。
一、价值链理论及其财务分析的优越性
（一）价值链理论
价值链（Value Chain）最早由Michael E.Porter在《竞争优势》中提出。波特认为，企业的生产活动分为两大类别，它们分别是基本活动和辅助活动。基本生产活动，反映了企业的经营内容，主要包括内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销和售后服务。而辅助活动则主要用于为开展基本活动提供支持，可以将其归纳为：企业基础设施、人力资源管理、技术开发和采购管理。企业的基本活动和辅助活动相互关联，共同形成企业的价值链，在动态过程中实现企业的利润增长和价值创造。
（二）价值链财务分析的优越性
为了能够更明确地凸显价值链理论下的财务分析特点，我们将其与传统的财务分析体系进行对比。
传统财务分析中主要存在着分析方法和财务报告方面的局限性：
其一，反映静态财务状况。传统财务分析通过采用指标、数值计算来研究企业的财务状况，如通过目标公司五年来流动比率、速动比率等指标的计算和对比来探讨企业的偿债能力。这种方法虽然可以反映出企业财务状况的变化，但只是对历史成本计量下的数据进行静态的数量化比较，不能揭示其变动的本质，并对未来的趋势做出较为准确的预测。这一缺点在电子商务行业中尤其明显，各种主题的电商促销活动会使企业存货总额短期内迅速增长，必然会导致存货周转率的下降，然而它却并不能反映企业整体的财务情况以及未来的趋势。
其二，过度关注数据结果。传统财务分析体系，以股东价值或者企业价值为核心，结合偿债能力、营运能力、盈利能力以及发展能力等模块的内容对企业的财务绩效进行评价。然而，以数值为依据的报告只能总结企业在一定时期内的财务成果，并不能系统地探究企业采取何种方式、经历何种过程获取竞争优势，创造价值。这些问题是新形势下企业实现战略目标、优化市场结构的关键。因此，从这一角度来看，传统的财务分析只满足了外部利益者的要求，而不能对企业的目标规划、战略决策做出指导。
其三，扭曲报表信息质量。传统财务分析主要依据三大报表以及其他附注，但是从证监会历年披露的调查报告发现，市场上仍有许多上市公司存在粉饰报表、财务舞弊等行为，使报表数据的真实性、全面性大打折扣。其次，不同阶段下报表中数据所采用的会计处理方法使得分析结果缺乏可比性，如新会计准则下不同公司对于公允价值计量方法的采用。此外，报表中的数据对于市场通胀情况的忽略也会导致企业资产负债的真实价值受到质疑。
其四，忽视其他影响因素。财务报表中所反映的项目多是财务指标，然而企业的发展还会收到许多非财务因素的影响。从外部的国家政策、行业竞争到内部的组织结构、流程管理、人力资源都会对企业的发展产生深刻的影响。
相比之下，基于价值链理论的财务分析通过一系列方法的组合，完善了传统财务分析中的不足，具备以下几点优势：
第一，聚焦价值创造。不同于传统财务分析关注收入、成本，价值链下的财务体系以“价值创造”为导向，分离企业价值链上的业务活动，将成本分配到每一项独立的活动之中，从而区分出增值作业活动和非增值作业活动，进一步发现企业价值创造源或存在的问题，指导公司未来发展战略的制定。
第二，定位全面绩效。价值链下的财务分析更适合企业发展的需要，它不仅对财务指标进行考核，而且关注对企业成长产生影响的非财务指标。通过组合企业价值链和平衡计分卡（BSC）模型，将财务指标与非财务指标分层，逐一分析企业的研发能力、内部管理等传统财务报表无法量化的非财务因素，提高了企业财务分析的全面性、系统性。
第三，提升信息质量。当前的财务分析以一定的外部数据作为基础通过财务报表向外部披露企业财务状况，因此在股东利益和吸引外部投资者的动机下，往往会产生粉饰报表的倾向。然而价值链下的财务体系以“顾客价值”为核心，将企业内部的活动作为研究起点，依据战略目标对企业内部流程和未来规划进行修订，因此从源头上减少了编撰数据等行为的发生，提升了财务分析的信息质量。
第四，统筹多种方法。传统财务分析下依据会计科目进行企业财务的核算，价值链下的财务体系则以价值链活动归集各种收入与支出，在这一过程中，结合杜邦分析法、EVA模型、平衡记分卡（BSC）、价值链理论等方法，形成一个全面、综合的评价体系。
二、价值链理论下的财务分析模型
（一）分析模型的构成
1.杜邦分析法。杜邦分析法作为一种经典体系，目前仍被广泛使用。杜邦分析体系通过ROE反映公司的财务能力以及资本结构，但是在实际应用过程中发现，部分公司利用财务杠杆操纵ROE的变化，从而导致ROE的可信度下降，不能准确反映企业的财务状况。其次，杜邦体系也不能对非财务因素进行分解分析，因此难以对企业财务成果形成全面的评价。
2.EVA模型。EVA模型则是在杜邦体系基础上的延伸，它通过EVA=NOPAT-WACC*TC这一计算体系将经济附加值（即超出投资资本的收益）作为评价指标，实现了企业财务分析和价值创造的结合，从而比ROE指标更能反映企业价值创造，但是在核算的过程中，对于权益资本的选择存在较大的主观差异性。
3.平衡计分卡（BSC）。Kaplan与Norton于1992年提出平衡记分卡（BSC）的概念，将企业的绩效评价体系划分为财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度。平衡计分卡成功地涵盖企业各方面的利益要求，将战略目标落实到具体的业务单元中，通过明确的指标对非财务因素进行量化考核，弥补了传统财务分析的缺陷。
（二）分析模型的特点
价值链理论下的财务分析模型首先实现了杜邦分析法与EVA模型的结合，通过比较指标变动，分析其对EVA的影响，从而揭示出创造价值的财务活动。其次，它还实现了价值链和平衡计分卡的匹配（C-B Fit），将价值链活动与BSC的四个维度融合。在这种以“价值创造”为核心的评价模型下，通过结合价值链、平衡计分卡和杜邦分析，揭示使EVA发生变动的关键因素，从而在战略角度上指导公司的业务评价和内部活动，实现财务绩效评价和价值创造的统一。
三、案例分析
（一）目标公司简述
新疆天康畜牧生物技术股份有限公司（以下简称天康生物）成立于1993年，2006年底正式在深圳证券交易所上市，历经二十年倾心打造，成为国家级农业产业化龙头企业。
天康生物从传统的农业企业不断发展，成为一个多元化经营的公司。在转变升级的过程中，逐渐形成了以生物制药、饲料、蛋白油脂和食品养殖这四大板块为主的业务格局。新形势下，公司不断成立新的生产基地，同时与企业价值链上下游的供应商进行合作，在全国范围内设立天康连锁及专卖店（柜），以及油脂与植物蛋白生产线的大型现代化农牧企业集团。
（二）价值链财务分析
通过报表数据（见下页表）对天康生物的主营业务进行分析，发现公司的收入主要来源于饲料加工销售和兽用疫苗两大方面，其他业务占据的比例较小。
依据价值链财务分析模型对天康生物饲料加工销售和兽用生物药品两大主要业务板块进行分析（如下页图2所示）。将企业的流程归为研发、生产、销售和售后服务四大价值链活动，对每一价值链活动进行“过滤”，从而进行财务指标和非财务指标的综合评价，找出促使EVA增加的关键因素，确定企业未来发展的方向。
1.兽用疫苗开发业务。天康生物的兽用生物制品业务坚持走科技创新、机制创新的发展道路，不断开发科技含量高、免疫效果好的新产品，积极开拓非强制免疫动物疫苗产品市场，使兽用生物制品业务进入全国三强。
在公司披露的2014年财务报表中，营业收入达到40亿元，其中疫苗收入的增长是公司业绩大幅提升的主要原因。2014年度天康生物的动物疫苗市场销售额为13.2 亿头份（毫升），较去年实现16.1%的增长，而销售收入的增幅则更加可观，同比增长36.6%，实现了7.4 亿人民币的销售收入。
2015年，兽药制品业务依然是企业利润的核心来源，在原有基础上增长至75.02%。同时，在市场竞争力开发方面，天康生物不断注册申报新的兽药品种，加大疫苗储备力度，如禽流重组感病毒等疫苗均将陆续上市。此外，公司还不断进行研发和临床试验活动，包括CJ株、口蹄疫O型等疫苗。
2.饲料加工销售业务。在市场格局方面，天康生物的饲料业务主要以三大区域市场为主：西北、中原和东北三个龙头市场，同时积极加大周边市场扩张范围，逐步覆盖至全国各个地区。在销售份额上，饲料产销量达到100万吨。随着发展进程的加快，逐步进入全国大型饲料企业行列。
2014年公司饲料业务保持了5.8%的收入增速。在“实证+示范农场”营销方式变革下，大大减轻了养殖业亏损对饲料业务产生的不利影响。2015年，天康生物在合并天康畜牧科技之后，饲料产品定位逐渐走向高端，利用畜牧、养殖形成饲料的全产业链格局。
（三）分析结论
对天康生物的业务板块进行分析后，发现企业的关键业务为疫苗开发，它所创造的价值远远高于其他业务活动。在综合模型分析下，疫苗研发业务主要存在四大方面的优势：
1.技术优势。天康生物通过技术研发与创新（如：悬浮培养工艺改造），不断突破产能瓶颈，有效地提高了产品的收益率和市场占有率，使得公司在不断丰富疫苗市场产品的同时，增强了核心竞争力。因此，技术优势也是天康生物价值创造的主要来源。
2.市场优势。天康生物不断地丰富产品，市场苗、动物苗、政府苗，同时还成立子公司不断开辟新的市场。此外，天康生物的技术创新还迎合了未来中国动物疫苗市场化改革的趋势，公司市场苗产品有望迎来加速发展。
3.人才优势。在人力资源方面，天康生物有着优质的疫苗产品梯队为公司后续发展提供持续动力。同时，从外部市场中招募年轻、高素质的复合型人才，为企业的创业创新输入新鲜“血液”。
4.价值增值。通过对公司历年的财务成果进行分析，发现无论是处于公司的变革期还是稳定发展期，生物疫苗业务均是公司价值增值的主要增长点，且价值创造的比例超过57.1%，是天康生物成为高新技术农业龙头的关键。
综合以上的分析，天康生物在未来发展战略的制定上应当以“技术研发与创新”为核心，形成畜牧―饲料―养殖―疫苗为主导的价值链。在这样的价值链下，养殖和畜牧促进疫苗的需求，同时，饲料和养殖作为疫苗开发的载体，把握整个市场变革的机遇，率先开拓动物疫苗市场竞争的蓝海，实现公司价值增值的目标和疫苗市场的繁荣。
四、结语
价值链理论下的财务分析弥补了传统财务分析存在的局限性，它以价值创造为导向，结合了价值链理论、杜邦分析法、平衡计分卡和EVA模型，不仅通过财务指标对企业绩效进行评价，而且还关注非财务因素对于企业的影响，从而提升了财务分析的全面性和综合性，能够为管理层开展企业管理活动提供相应的指导和建议。
参考文献：
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[2] 刘楠.EVA业绩评价体系与传统财务指标体系的比较分析[J].企业改革与管理，2014，（15）：68-69.
[3] 马春华.基于扩展杜邦分析法的我国中小企业盈利模式优化路径分析研究[J].经济问题探索，2012，（10）：85-88.
摘要：20世纪80年代以来，伴随经济全球化的发展，以前完全由一家企业单独生产的产品，现在可能被切割成许多不同的价值环节，由遍布全球、成千上万家企业同时协作生产。基于价值环节在企业之间分割、组合及其在全球布局的现象，理论研究者提出了全球价值链的概念和相关理论，涌现了大量相关文献，本文试图对这些研究的演化及发展进行归纳、比较和总结，对其主要结论进行评述。
关键词：经济全球化；全球价值链；治理模式
一、全球价值链概念的演化
哈佛商学院的迈克尔·波特教授于1985年在其所著的《竞争优势》一书中首次提出了“价值链”概念，认为企业创造价值的过程可以分解为一系列互不相同但又相互关联的“增值活动”，每一项增值活动就是价值链上的一个环节，其总和即构成企业的“价值链”(波特，1985)。早期的价值链理论偏重于从单个企业的角度分析企业的价值活动与竞争优势，价值链研究的重心在企业内部。20世纪90年代开始，波特把价值链研究的重心从企业内部转向企业外部，价值链的范围开始从单个企业层面向产业层面扩展，并开始研究价值链的空间分布。
寇伽特(Kogut，1985)在分析国际战略优势中使用了价值增值链(valueaddedchain)，认为价值增值链是由技术与原料和劳动力的融合而形成的各种投入环节，结合起来形成最终商品，并通过市场交易、消费等最终完成价值循环的过程。寇伽特认为，一个国家的比较优势或一家企业的竞争能力，不可能体现在商品生产的每一个环节上，国家或地区之间资源禀赋差异最终决定了国家比较优势所在的价值环节。与波特相比，寇伽特将价值链的概念从企业层次扩展到了区域和国家，更加强调了价值链的垂直分离和全球空间再配置之间的关系。
全球价值链概念是在早期的价值链、价值体系、全球商品链的基础上提出的。20世纪90年代，格雷菲(Gereffi)和其他研究者将价值链概念与产业的全球组织联系起来，提出了全球商品链概念，即围绕某种商品的生产所形成的一种跨国生产组织体系，把分布在世界各地不同规模的企业、机构组织成一体化的生产网络，形成全球商品链。由于商品(commodity)在西方语境中经常代表着服装、食品等最终消费品，而将服务、机器设备等排除在外，因此格雷菲等人后来逐渐用全球价值链代替了最初的全球商品链概念。
无论是早期的企业价值链理论，还是后来的全球价值链理论，其核心观点是一个最终产品的生产过程，可以划分成多个增值环节，真正创造价值、决定企业(区域)经营成败和效益的活动，只是价值链上的某些特定环节，这些环节被称为“战略环节”，可以是产品开发、工艺设计，也可以是市场营销、信息技术，或者物流管理等等。
二、全球价值链研究的主要内容
20世纪80年代以来，国际分工中出现了一个令人瞩目的新现象，即产品生产过程中的不同工序和环节被分散到不同国家进行，从而形成了以工序、环节为对象的产品内国际分工(Intra—productSpecializa—tion)。以全球外包(GlobalSourcing)、海外外包(OffshoreSourcing)、转包(Sub—contracting)等产品内分工的不同形态陆续出现并得到飞速发展，无疑对传统的国际贸易和分工理论提出了新挑战。
为了解释和研究这种新的国际分工现象，格雷菲等人提出了全球价值链理论，并吸引了众多研究者，出现了大量研究文献。纵观全球价值链的有关文献，现有的全球价值链研究主要集中于三个方面：
1、全球价值链的控制结构。对全球价值链的研究发现，跨国公司在全球价值链中处于核心控制地位，是形成全球价值链的重要推动力量。Gereffi等人认为，可以将全球价值链中处于核心地位的跨国公司划分为从事生产制造的跨国公司和不从事生产制造而专门从事品牌营销的跨国公司，并将由这两类跨国公司控制的价值链分为生产者驱动(producer—driven)和购买者驱动(buyer—driven)价值链(Gereffietal，1994)。Gereffi等人认为生产者驱动型价值链主要由跨国公司在海外的直接投资所形成，这些跨国公司大多自己掌握核心技术，并在全球进行直接投资，只有一些非核心制造环节外包，最终形成生产者主导的全球生产网络体系。购买者驱动价值链由拥有强大品牌优势和国内销售渠道的发达国家企业所控制，这些跨国公司通过全球采购和外包的方式，在全球寻找最合理的供应商。
上述二元论的划分不可能是绝对的，格雷菲本人后来也承认购买者驱动和生产者驱动的二分法并不能很好地与实际经济情况相吻合(Gereffi，2001a，2001b)。二元动力论之所以与现实不符，原因在于这种划分主要基于最终产品的差异(Dickenetal，2001)，如果能从价值增值序列过程中具体环节的进入门槛差异来划分，而不是按照部门划分，就可以理解同一产业中为什么会存在不同类型驱动的价值链。在同一价值链中，关键零部件制造及品牌营销很可能都属于该产业的战略环节，那么两种类型的企业都可以成为全球价值链中的核心驱动力，从而形成两种不同类型的全球价值链。基于同一产业存在两种不同类型价值链的事实，张辉最近提出了混合型全球价值链的观点，对上述二元论划分进行了修正(张辉，2006)。
2、全球价值链的治理模式。全球价值链中的企业分散在世界各地、承担不同的环节，要保证整个价值链的有效运转，自然产生了治理的问题。所谓全球价值链治理，就是在价值链内部各企业之间建立相关制度安排，以保障价值链内部不同经济活动和不同环节间的协调运转。Humphrey与Schmitz根据处于核心地位的跨国公司对价值链控制的程度，将全球价值链的治理模式分成四种类型(HumphreyandSchmitz，2001，2002)；(1)网络型(networks)，即具有互补能力的企业之间对价值链的环节进行分工，各方共同定义产品。在此种类型的治理模式中，企业之间是一种平等合作关系，分享各自的核心能力。(2)准等级型(quasi—hierarchy)，即核心企业对其他企业实施高度控制，对产品的各种特征以及要遵循的流程都有严格的规定。(3)等级型(hierarchy)，即核心企业对全球价值链上的某些运行环节采取直接的股权控制，跨国公司及其分支机构之间的关系就属于这一类。(4)市场型关系(market—typerelationship)，处于价值链上的企业不存在任何的隶属、控制等关系，纯粹是一种贸易关系。Gereffi等按照市场交易的复杂程度，交易转换程度及供应商的能力，将全球价值链的治理模式进一步细分为五种(Gereffieta1，，2003)，即市场型(mar-ket)、模块型(modularvaluechains)、关系型(rela-tionalvaluechains)、领导型(captivevaluechains)和等级制(hierarchy)。五种治理模式中，市场型的行为主体之间的控制和协调能力最低，而等级型则正好相反。市场是组织经济活动最为简单的模式，其运行的核心机制是价格机制；等级制则以垂直一体化为典型，其运行的核心是管理控制。模块型、关系型、领导型同属于网络治理模式，是网络模式的进一步细分。模块型治理模式中，核心企业只须提供可编码化的概念或标准，供应商有足够的能力完成模块设计和制造，因此双方的地位比较对等。在关系型治理中，供应商与核心企业之间存在大量而频繁的隐性信息交流，这些信息很难通过编码化手段传递，要保证交易的正常运转，只能依靠频繁的沟通与交流，在这种治理关系中，二者的地位也相对比较对等。在领导型治理模式中，核心企业向专业供应商转移大量的隐性知识或经验，专业供应商的能力也可在此过程中得到提升，核心企业及专业供应商都很难寻找到替代者，虽然二者存在相互依存的关系。但是，与专业供应商相比，核心企业在资金和技术等方面一般更具实力，因此专业供应商在一定程度上依附于核心企业。从等级制到网络再到市场，显性协调和权力不对称的程度逐渐减弱。
Gereffi等指出全球价值链治理模式并不是静态，而是处于不断的变动之中。在不同的时间或不同的地点，全球价值链可能会由一种模式转变成另外一种模式(Gereffieta1，2003)。原有的治理模式之所以发生变化，主要是因为：(1)原有生产商的供应能力可能提升，或者出现新的供应商；(2)核心企业调整发展战略，直接投资对创建和维持严格的等级型治理模式代价巨大；(3)出现新的技术等等。
3、全球价值链中的学习与升级机会。发展中国家的企业加入全球价值链，能否获得学习机会，提升技术能力和管理能力，逐步进入高附加值环节，最终实现产业升级，是国内外全球价值链研究文献关注的焦点。Humphrey和Schmitz在对发展中国家在全球价值链中升级的案例研究基础上，总结了四种升级方式：工艺流程升级(ProcessUpgrading)、产品升级(ProductUpgrading)、功能升级(FunctionalUpgra—ding)和链条升级(inter—sectorUpgrading)(Hum，phreyandSchmitz，2003)。有关全球价值链中升级的研究文献中，不同的研究者经常采用不同的尺度(scale)。考察某个特定产品的全球价值链时，升级研究所考察的对象是发展中国家的供应商或制造企业，对于区域研究者或集群研究者，升级所考察的对象是集群或地方网络，对国家层面的产业研究者，升级所考察的对象是整个产业层面。
格雷菲等人对发展中国家的企业或区域在全球价值链中的升级前景持乐观态度，认为发展中国家的企业或地方产业集群在加入全球价值链之后，通过与价值链中的领先公司互动，可以接受领先公司的技术、资金、知识和信息的扩散；同时，领先公司为了保证产品差异性、实现及时供货、确保集群内企业的产品和服务满足国际市场的要求，会监督和协助发展中国家集群内企业不断地投资于人力资源培养、技术的改进、组织结构调整和引进先进设备。因此，格雷菲等人认为领先公司对价值链的治理，能帮助发展中国家的企业或区域顺利地在价值链中实现阶梯式的升级。在研究台湾、香港等地区产业升级的基础上，格雷菲等人总结出了升级的一般轨迹，从接单产品组装(OEA)开始，到接单加工生产(OEM)，然后到设计生产加工(ODM)，最后转向自有品牌生产加工(OBM)。伴随着这种阶梯式的升级过程，发展中国家的企业或区域所创造和留住的价值量逐渐增多(Gereffi，1999；KapIinsky，2002；HumphreyandSchmitz，2003)。
JohnA，Mathews和Dong—SungCho还归纳了两种不同的升级轨迹(JohnMathewsandDong—SungCho，2000)，两种途径的起点和终点是一样的，都是从OEM开始最终实现自主品牌制造(OBM)，但实现的路径却不相同。由于OBM需要更强大的市场开拓能力和技术能力。对于市场开拓能力较强的发展中国家和地区，可能会开始于贴牌加工，再发展到全球物流契约(globallogisticscontracting，GLC)模式，从而使发展中国家的生产纳入全球物流体系，以实现市场扩张，最后发展到自有品牌生产。对于技术能力相对较强的发展中国家和地区而言，可能会沿着另一种轨迹发展：首先从发展技术能力开始，从贴牌加工逐渐发展到自行设计制造，等自行设计能力达到一定水平以后再提高市场开拓能力，最终实现自主品牌制造。
Humphrey和Schmitz等人对巴西鞋业集群研究后发现，发展中国家在全球价值链中的升级并不是那么顺利，发展中国家加入全球价值链，虽然能够成功地实现“产品升级”、“过程升级”，但是“功能升级”、“链的升级”却很难发生(HumphreyandSchmitz，2003)。文娃等人以中国上海的Ic业为对象，对发展中国家的企业升级进行了案例研究，研究发现，上海的Ic企业虽然从全球价值链中的主导企业获得了一些学习机会，在某些方面成功实现了过程升级和产品升级，但是，另外一些“过程升级”却被压制，他们在结论中指出价值链治理者——全球的领先公司，对地方企业升级的推动或阻挡，决定于地方企业的升级行为是否侵犯了其核心竞争力，而不是决定于升级的“类型”。领先公司为了自身的利益，会推动地方产业或企业实现不侵犯其核心权益的非关键性升级。而一旦地方企业或产业升级行为，侵犯领先公司核心权益，不管是“产品升级”、“过程升级”、“功能升级”，还是“链的升级”，都会被领先公司所阻挡和压制(文娉、曾刚，2005)。
三、评论与展望
当今世界的生产体系已经进入一个以价值环节分工为基础的全球化生产阶段，发展中国家的企业或区域都不同程度的加入到这种新的分工体系之中。全球价值链研究为分析全球化中的区域发展和地方产业升级提供了一种新的方法，赋予了产业竞争力和改善之路新的内涵。
在基于价值环节分工的现实条件下，一国或者一个区域的竞争优势已经不再体现为某个特定产业或者特定产品，而是体现在全球价值链中所占据的环节或工序。全球价值链理论发现，在同一行业或者产品的整个价值链中，每个环节的进入门槛和市场结构都不一样，那些进入门槛最高的环节通常都集中于“非制造环节”(如研究开发、品牌营销等)，这些环节是整个价值链的核心环节或者战略环节，占据这些环节获得附加值自然最高，相反，那些进入门槛最低，竞争者最多的环节，通常是一些劳动密集型环节，获得的附加值自然最低，处于这些环节的企业或区域也最容易被更低成本的企业或区域所替代。21写作秘书网
另外，全球价值链的分析表明，传统的所谓低技术、高技术行业的划分对地方产业发展其实没有什么现实意义。即使是所谓的传统劳动密集型产业，也存在高附加值环节(如服装产业的设计环节、服装品牌营销环节等)，而所谓的技术密集型的高科技产业，也有它的劳动密集型环节(如Pc产业中的配件、装配等环节)。全球价值链的分析再次应证了波特教授的观点——没有低技术的行业，只有低技术的企业。
在生产全球化的背景下，发达国家的跨国公司，必然会专注于技术密集型的环节和工序，或者长期积累起来的品牌营销等战略环节，而劳动密集型环节转移至发展中国家，从而为发展中国家进入高新技术产业提供机会和条件。进入高新技术产业劳动密集型环节的企业，可以利用这个机会，通过“干中学”逐渐提高自身的技术水平，逐渐进入高端环节，实现产业升级。但是，正如上述一些研究文献所示，发展中国家的企业或区域加入全球价值链，并不能一定保证这些企业或区域不断实现升级，不仅进入战略环节会危及核心企业的利益，核心企业会设置种种障碍，阻扰发展中国家的企业或产业升级。随着后发达区域不断进入全球价值链的低附加值环节，发达国家的企业现有的地位还会受到威胁。因此，发展中国家的企业进入全球价值链后就必须依靠主动的努力，加强技术学习，不断提高自身的能力，才能使自己不断地在全球价值链中攀升，否则只能遭受被价值链中的主导企业所抛弃的命运。
与传统的国际贸易理论相比，全球价值链理论为我们考察当今的国际分工提供了更加有效的分析工具，有关治理模式与升级的研究结论，使发展中国家的区域政策决策者对全球价值链中的升级前景有更加清醒的认识。但是，现有的全球价值链研究，还主要集中于治理模式与升级方面的讨论，对不同价值链的地理区位、价值链中的利益分配等问题，还需要从理论上进行分析和解释。
尽管现有的全球价值链研究涉及了产品内分工的收益分配问题，但其研究重点仍旧是全球价值链治理结构及其影响，而对全球价值链中的收益分配只是从现象上进行了描述和归纳，进一步对价值链中收益分配的决定因素、内在机理等进行实证分析，应该成为全球价值链研究的一个重要方向。
全球价值链研究虽然总结了价值环节在全球的空间分布现状，但到目前为止，还没有对对这种空间分布进行理论解释。另外，虽然全球价值链的研究者已经认识到各个环节的竞争结构，会影响价值链中的利益分配和空间分布，但却很少从理论上去探讨这种联系，更没有建立一个合理的理论模型。因此，理论模型，增强现有研究的理论解释力，是今后全球链研究的一个重要方向。
[关键词]价值链；成本管理
价值链会计是通过收集、处理和利用价值信息，对经济活动进行组织控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求效益的一种管理活动；它是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，通过收集、加工、存贮、提供以及利用价值信息，对企业的价值链或价值流进行规划、控制和评价，以保证其合规、高效、有序运转，从而为企业实现最大化价值增值。也就是说，价值链会计是将核心企业与供应商、分销商、服务商、顾客等连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的联盟，以市场和顾客需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、顾客满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，实现对价值链上的物流、资金流、信息流的有效规划和控制的一种管理活动，从而实现整个价值链的低成本和差异化的竞争优势，真正实现“双赢”乃至“多赢”。从动态上看，价值链管理是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分，价值链会计管理的目标就在于实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、资金流、信息流之外，更根本的是增值流，价值链上每一环节增值与否，增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键，所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值。
一、企业价值链的构成
大部分企业的价值链可以分为两大部分，外层部分(企业基础结构，信息，人力资源，财务管理)是支持作业，内层部分(材料采购，设计开发，生产加工，安装运输，售后服务等)是基本作业，支持作业是基本作业的前提和基础，而同时支持作业必须以基本作业为内涵，只有基本作业活动才赋予整个企业真正存在的价值。基本作业在作业各个环节上的活动之间都是紧密联系，相互影响的。前后作业间存在着需求和供给的关系，产品价值伴随着作业活动的发生和转移而在企业内部流动。
价值链把某项商品到达最终消费者之前所经历的总流程描述为一个环环相扣的作业链。这些作业之所以能够实现对接，原因在于物流、信息流与资金流的有效集成，物流是因，从上游流向下游；资金流是果，从下游流向上游；信息流则是二者的载体，它向上游提供需求信息，向下游提供供给信息，因而是一个双向过程。但归总，应该是一个INTERNET驱动的企业价值链。
同时我们知道，价值链中各成员具有不同的地位，有核心企业和非核心企业之分。在每一个价值链内，各成员企业由于规模、讨价还价的力量及竞争能力不同，其所处地位也不相同，规模较大、力量较强的企业往往处于相对优势的地位，在价值链中起着核心企业的作用，其他企业则是围绕核心企业共同创造价值。核心企业或最贴近顾客的企业应根据顾客需求和市场环境，提出战略目标及预算。本文研究是基于大部分企业是以制造商企业为核心而组成企业价值链的。
二、企业价值链成本管理的内容
关于企业价值链成本管理的内容，其可以根据管理过程的时间序列，分别以事前管理的计划分析，事中管理的核算控制以及事后管理的考核评价为内容，广泛开展全方位、全过程的会计管理。其中事前管理属于静态管理，它是一种面向未来的前瞻性管理，对成本的预算是其主要技术手段；事中管理是一种动态管理，实时性是其主要特征，它既是对经营主体的运作过程所做的一种量化性描述，又是对各种经营活动的合规性、有效性进行的一种实质性干预，它既是事前管理的延伸和拓展，又是事后管理的基础和依据，在整个会计管理过程中起着承前启后的关键作用；会计的事后管理既为实现事前管理所确定的目标服务，又为以后的事前管理提供反馈信息，因此我们可以把这种管理视为静态与动态相结合的管理，也可以说它是一种混合型管理。
1 企业价值链事前成本管理――计划分析
通过企业价值链的分析，描述企业价值链所包含的作业、作业之间的关系、作业的执行情况(成本、时间、质量)，区分增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，进行价值链规划；通过对成本的预算进行预测分析，帮助企业确定价值链管理的各项长期、短期目标；参与拟订价值链，包括作业、流程的改善、创新方案，并对设计方案在技术可行的前提下进行经济、财务方面的可行性评价；在价值链最佳方案确定后编制作业基础成本、费用预算以及其他作业方面的计划、标准，用以控制、评价作业流程以及整个价值链的运行效率和效益。
2 企业价值链事中成本管理――核算控制
从企业内部来看，要优化业务与财务部门之间的流程，协调供应商，需求商和核心企业价值链之间各环节的关系，要以价值链理论为基础，借助信息技术构建财务业务一体化核算模式，实时、高效地生成会计信息，是提高会计信息质量的有效策略，能够使财务人员从繁杂劳动中解脱，有更多的时间和精力从事管理、控制和决策工作。控制是企业价值链成本管理所要实现的核心职能，要做到会计控制的实时性、动态性，计算机和网络是主要的支撑技术，也可以说对企业价值链的控制是实现了信息化的会计控制。
3 企业价值链事后成本管理－考核评价
对企业业绩的考核评价属于企业价值链的事后管理过程，是指定期对企业及其内部各责任单位的财务状况、经营成果、价值创造的贡献程度进行考核、分析和评估，并为各种生产要素按其贡献参与分配提供科学依据。产品的生命周期，是指从产品的产生直至消亡整个过程所经历的期间，从社会角度看，任何产品都要经过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个阶段。在价值链成本管理中，我们不仅要注重事中的生产过程的成本管理，更要注重事前、事后的供应商、销售过程的成本管理。企业要获得竞争优势应树立价值链成本管理的思想，不仅要降低成本，而且要提高企业战略地位，获取超过平均水平的报酬。进行成本管理之时，不仅要事后研究产品成本构成，挖掘降低产品成本的潜力，更重要的是进行实时的成本控制，以达到不发生多余的成本，节约成本的目的。
总之，企业价值链成本管理要求价值链企业以时间管理为中心，通过对关键资源的有效管理，不断提高系统整体的产出速度和物流流转速度，从而使核心企业和上下游之间所组成整体价值链成本得到优化，而各环节之间保持信息共享、运作同步、响应敏捷、交货及时、合作互利，实现价值链的整体性、协作性和一致性，获得整体优势。
参考文献
[1]戴德明，何广涛，基于价值链战略成本联盟的成本管理[J]，财务与会计，2005(1)
[2]欧阳清，杨雄胜，成本会计学[M]，首都经济贸易大学出版社，2003
著名的企业竞争战略专家迈克尔。波特于1985年在其所著的《竞争优势》一书中指出企业有三种基本的竞争战略可供选择：成本领先、标歧立异和目标集聚。所谓“成本领先”就是追求低成本，所谓“标歧立异”就是追求差异化，而“目标集聚”又分为成本集聚和差异集聚两种战略。因此，波特的三种基本竞争战略可以归纳为两类：低成本和差异化，低成本战略是传统的竞争战略，最早可以追溯到20世纪初泰罗的科学管理理论。
然而，20世纪90年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。差异化竞争已经成为现代企业最基本的竞争战略，由此产生了新的竞争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。在工业经济时代，企业的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接影响到产品在市场上的地位和市场占有率。而在新经济时代，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存，这与传统的低成本竞争战略具有较强的理论差异。传统的低成本竞争战略由于强调企业通过降低产品成本（包括购入成本）来尽可能增加自身的盈利，因此较易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配上的矛盾，导致他们之间激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买人、最高价格卖出产品，结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并增加了最终消费者的商品购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此，只有使整个价值链都产生增值，才能保证价值链的竞争力。
差异化竞争战略最先在营销领域产生了作用，使得企业营销观念发生了较大的变化。营销理论中开始强调产品和服务的个性化，注重顾客的满意度，并进行渠道协同。人们越来越认识到尽管核心企业和伙伴（供应商、各级分销商等）之间不可避免地存在争夺利益的矛盾，但必须兼顾双方的要求和利益，合作才能长久，利益一边倒是短视的表现。
企业竞争战略和营销观念的变化必将引起企业管理理论的变化，会计管理是企业管理的一个核心内容，因此有必要研究基于价值链上的会计问题，这就是价值链会计。
二、价值链会计的实质
截止目前，学术界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动，“会计是经济管理的重要组成部分；它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”（阎达五、于玉林主编，《会计学》，中国人民大学出版社2000年版）。价值运动是会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。
价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。价值链的概念是由波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出的。波特将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，五种基本活动分别是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售以及服务；四种辅助活动分别为采购、技术开发、人力资源管理以及企业基础设施。基于这些价值活动，波特建立了企业内部价值链。事实上，波特的企业内部价值链理论在会计中已有应用，例如作业管理。但企业内部价值链并非本文所指的价值链，本文所讲的价值链超越了单个企业的范畴，它是一个价值链联盟，在这个价值链联盟中，除了有核心企业外，还有供应商、分销商、服务商和客户等。
美国作业成本科技公司及美国供应链局曾联合对何谓价值链进行了界定：价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中作出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义就将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户，这一点与本文所讲的价值链是一致的。所不同的是，本文认为，价值链不仅是一种物流模式，它同时还应重视信息流和资金流在物流运作上的流转过程。
那么，到底什么是价值链会计呢？笔者认为，所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
三、价值链会计的特征
价值链会计是以价值链整体增值为目标的管理活动，在某些方面与传统会计管理有所不同。价值链会计的主要特征有：
1、价值链会计管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。如前所述，在何谓价值链这一问题上，具有不同的看法。波特并没有直接给出价值链的定义，但是他通过将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，阐述了企业价值链的构成，因此波特的价值链是狭义的，其目的是研究核心企业的价值增值问题，但本文的价值链并不局限于此。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义将价值链的范围向前、后进行了延伸，使其涵盖了核心企业、供应商、分销商、服务商和客户，从而形成了价值链联盟，相对于波特的价值链其内容更加广泛，这也是现代意义上的价值链。本文所讲的价值链会计管理的范围正是这样的价值链，它超越了单个企业的界限。
需要注意的是，价值链实质上是一个虚拟的联盟。价值链是在生产环节、流通环节和消费环节之间建立起的一个业务相关的动态企业联盟，这一动态联盟的目的就是实现联盟中各企业的资源共享，实现产品的及时生产、及时配送和及时交付，最快地完成资本循环，并获得最多的价值链增值。
2、价值链会计管理的目标是实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值，这也是价值链会计管理的根本目标。波特的价值链理论在于如何实现核心企业的价值增值，而本文中的价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息取得成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。
3、价值链会计管理的有效实施有赖于价值链各方的同力协作。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢——输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而价值链会计管理的任务之一就是使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。
4、价值链会计管理具有信息化、电子化的特点。现代信息技术和网络技术是价值链赖以存在的技术基础。价值链不仅要传递物流、资金流，同时也要传递信息流。现代社会经济中的竞争，已经从单个企业与单个企业之间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链上的各方要想在竞争中取得成功，关键的一点就是要实现信息的共享与集成，分销商、服务商与核心企业要充分了解用户的需求，并及时与供应商在经营上进行协调，真正做到价值链上的各环节都以顾客的需求作为组织生产和安排库存的基础。只有这样才能确保价值链的整体增值并使其具有更强的竞争力。为使价值链上的各方能及时根据最终客户的需求合理安排物流，必须依赖于电子信息技术。此外，实时的信息交换还可以节约大量的信息储存和传递成本。因此，电子信息技术不仅仅是价值链会计管理的工具，更是价值链会计管理的重要组成部分。
四、价值链会计对原有会计理论的突破
如前所述，价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，其实质仍然是一种管理活动。从内容上看，价值链会计管理和原有会计管理并没有太大的区别，仍可依据会计年度划分为事前、事中和事后会计管理，其中事前管理包括预测、决策、预算和预报四个环节，事中管理包括核算和控制两个环节，事后管理包括分析与考评两个环节。但是由于价值链会计管理与原有会计管理的范围不同，因此在每一环节上的具体管理方法将会有所不同。笔者认为，关于价值链会计管理的内容和方法问题，只有结合具体的价值链实例才能讲清楚，对此本文将不作详细讨论。但相对于原有的会计理论，价值链会计在某些方面实现了一定的突破。
1、突破了原有会计主体概念的束缚——将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链。会计主体理论是会计的一个基本理论，会计主体用以界定会计管理的对象范围。原有的会计理论一般认为会计主体只能是某一特定单位，它可以是一个法律实体，也可以是一个非法律实体。但价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，而变成了由多个企业所组成的价值链，那么，一个价值链能否作为一个企业主体呢？只有对这一问题作出肯定的回答，价值链会计才能成立，换句话说，只有价值链能够作为会计主体，我们才能对价值链会计管理的内容和方法进行系统研究。笔者认为，将价值链作为会计主体是可行的，因为在已有的会计实践中，就存在有会计主体不是单一企业的情况，比如在编制合并会计报表时，作为编制主体的就不是一个企业，而是一个由多个企业所组成的企业集团。
【关键词】价值链；会计；必要性；理论框架
一、价值链会计的理论前提
价值链是迈克尔•波特(MichaelPorter)于1985年首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以“设计、生产、推销、交货以及维护其产品（迈克尔•波特，1985）”的内部过程和作业。他从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。约翰•妙恩克(JohnShank)和菲•哥芬达拉加(V.Govindarajan)描述的价值链比波特提出的价值链的范围更广一些：任何公司的价值链包括价值生产作业的整个过程。这个过程包括从最初的供应商得到原材料直到将最终产品送到用户的全过程。公司的内部价值链通过采购作业与供应商价值链发生联系；同时又通过销售及售后服务作业与客户价值链发生联系，直到最终用户，由此形成了价值链整体。
价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。具体而言，价值链管理是通过对价值链中的信息流、物流、资金流进行设计、规划、控制和优化，以满足顾客需求，并提高价值链中成员效率和效益。其内容主要包括：基于价值链重组业务流程和组织结构、构建支持价值链管理的信息技术基础、建立价值链合作伙伴关系，以及对价值链进行日常营运和绩效评价。
价值链既然成为管理新视角，也就必然导致其在会计领域的渗透。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。从理论探讨到实务探索，许多会计学人加入了价值链会计的讨论。本文也是在这一背景下，除了探讨价值链会计的理论前提，还从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合地提出价值链会计理论框架的建立。
二、构建价值链会计的必要性
2.1会计信息需求的变化
（1）内部价值链管理对会计信息需求的特点。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析。并在此基础上以区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
（2）外部价值链管理对会计信息需求的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求由各有特点：价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。已有的实践表明，价值链倡导者在以下两个方面对价值链跨企业会计信息有着旺盛的需求：第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分；第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加入前的评估、加入过程的整合和加入后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。他们既是价值链会计信息的数据源，又是价值链会计信息的需求者。
（3）价值链联盟企业之外的其他利益相关者对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。
2.2传统会计方法的局限性
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到诟病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。“价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。”
2.3传统会计理论的存在条件发生变化
（1）关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，把握会计主体变得十分困难。
（2）关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计；在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。
（3）关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。
三、价值链会计基本理论框架的构建
3.1价值链会计的概念与本质
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
价值链会计作为价值链管理的重要工具，首先应是一个信息系统，它向其所服务的对象提供优化业务流程、实现价值增值决策所需要的价值信息。这些价值信息是基于价值链收集、加工和报告的。与财务会计信息不同的是，这种价值信息从服务对象看，主要服务于管理当局，一般不对外提供；从信息的内容看，主要是反映价值实现和价值增值的信息；从信息范围来看，超过了传统的会计主体，包括上游供应商和下游客户的价值信息。价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对价值链绩效管理、作业成本控制、资本预算等实现对企业价值活动的控制。显然这些控制活动就是价值链管理的重要组成部分。因此价值链会计又是一种管理活动。
3.2价值链会计的目标定位
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为：为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。“动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。”
3.3价值链会计基本假设
价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是：价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。
（1）价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新问题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态——企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。
（2）持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，在这样的环境中，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。
（3）会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
（4）价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。
3.4价值链会计职能界定
（1）价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其主要特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息：①更全面：价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。②实时动态：虽然传统会计的反映职能也具有一定动态性，但是这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。wWw.gWyoO
（2）价值链会计的其他职能。价值链会计还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等职能。战略协同（StrategicCollaboration）：价值链联盟体是基于价值链统一的战略目标而形成。因此战略协同就是价值链会计的重要职能。战略协同并非要求价值链上所有成员的战略目标都相同。战略协同的目标是所有成员企业各自的战略目标都能统一到联盟体的整体战略中来。这是联盟体建立的前提条件。计划协同(CollaborativePlanning)：是指对较短时期的预测、计划或预算进行协同，它是为具体落实战略协同而实施的一系列计划程序和执行程序的协调一致。多维控制：企业的价值链常常不是单一的，而是一个纵横交错的价值链网络。因此，服务于价值链管理的价值链会计对价值链的控制也不可能是孤立和分散的控制，而应该在实时评价的基础上进行多维的全方位控制。因此，对价值链的控制必然是一种多维控制。实时评价：实时评价职能强调的是评价的即时性，要求以最快的速度揭示价值链的价值创造过程，对价值链运营绩效作出评判。这种经过评价产生的即时性信息，更有利于正确及时地进行决策，实时采取相应的管理措施。
3.5价值链会计对象
会计对象是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。传统财务会计对会计对象的表述是“企业资金及资金运动”。价值链会计对象应该是价值运动或价值增值运动。实际上资金运动与价值链都是对企业价值运动在不同的领域、从不同的角度进行的阐述。但是一旦从价值链角度考察资金和资金运动，它就有新的特点：一是强调价值增值，二是强调价值链一体化。企业价值链提供的产品和服务最终将成为顾客价值的一部分，企业价值链内部的各种价值传递和价值递加，最终取决于顾客价值链。因此，获得和保持竞争优势有赖于企业价值链内部联系、有赖于企业在整个价值系统中相互联系、有赖于企业价值链与供应商价值链、渠道价值链和客户价值链的相互联系。
参考文献：
[1]迈克尔•波特．1985．竞争优势[M]．陈小悦译．华夏出版社1997
[2]于玉林、李端生．2001．会计基础理论研究[M]．经济科学出版社，2004
[3]张继焦．价值链管理．中国物价出版社，2001年4月
[4]于富生、张敏．价值链会计管理框架[J]．会计研究，2005.11
[5]阎达五．价值链会计研究——回顾和展望[J]．会计研究，2004.2
[6]綦好东杨志强．价值链会计目标确定与职能定位[J]．会计研究，2004.2
[7]阎达五、尹美群．价值链会计——基于价值链管理理念的会计思想[J]．财会时报，2003.03.26
[8]阎达五．开展会计理论创新研究——关于构建价值链会计的一些思考[J]．国际财务与会计，2003.5
[9]李百兴．价值链会计研究的几个理论问题[J]．财会通讯．2004.8
[10]李春友．价值链会计研究综述[J]．湖南冶金职业技术学院学报，2005.1
【关键词】价值链；会计；必要性；理论框架
1 价值链会计的理论前提
价值链是迈克尔•波特(michael porter)于1985年首先提出的。他将价值链描述为一个公司用以“设计、生产、推销、交货以及维护其产品（迈克尔•波特，1985）”的内部过程和作业。他从企业内部角度描述了价值链，把企业内部的作业看成是一个价值创造过程的组成要素。约翰•妙恩克(john shank)和菲•哥芬达拉加(v. govindarajan)描述的价值链比波特提出的价值链的范围更广一些：任何公司的价值链包括价值生产作业的整个过程。这个过程包括从最初的供应商得到原材料直到将最终产品送到用户的全过程。公司的内部价值链通过采购作业与供应商价值链发生联系；同时又通过销售及售后服务作业与客户价值链发生联系，直到最终用户，由此形成了价值链整体。
价值链管理站在战略高度，从价值链角度研究运用现代管理理论和方法，识别和重构企业价值链，通过价值链的分解与整合，形成企业的核心竞争力，以赢得竞争的优势。具体而言，价值链管理是通过对价值链中的信息流、物流、资金流进行设计、规划、控制和优化，以满足顾客需求，并提高价值链中成员效率和效益。其内容主要包括：基于价值链重组业务流程和组织结构、构建支持价值链管理的信息技术基础、建立价值链合作伙伴关系，以及对价值链进行日常营运和绩效评价。
价值链既然成为管理新视角，也就必然导致其在会计领域的渗透。我国著名会计前辈阎达五先生2003年提出价值链会计概念，得到了广泛的响应。从理论探讨到实务探索，许多会计学人加入了价值链会计的讨论。本文也是在这一背景下，除了探讨价值链会计的理论前提，还从价值链会计信息需求、传统会计理论与方法的局限来探讨价值链会计的必要性，并综合地提出价值链会计理论框架的建立。
2 构建价值链会计的必要性
2.1 会计信息需求的变化
（1）内部价值链管理对会计信息需求的特点。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析。并在此基础上以区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
（2）外部价值链管理对会计信息需求的特点。外部价值链管理的主体是价值链核心企业和其他成员企业，他们都是价值链联盟的参与者，都有对价值链会计信息的需要，但其需求由各有特点：价值链核心企业是价值链联盟的发起者和主导者。从整个价值链联盟的建立、运行和日常管理，以及价值链的评价和调整，都必须依赖价值链联盟体的必要会计信息。已有的实践表明，价值链倡导者在以下两个方面对价值链跨企业会计信息有着旺盛的需求：第一，在价值链合作伙伴评价指标中，财务指标是重要的组成部分；第二，在价值链绩效评价指标体系中，财务指标也占了重要份量。价值链其他成员企业，他们是价值链的加盟者和核心企业的追随者。他们在加入前的评估、加入过程的整合和加入后的日常运行管理中，都需要进行跨企业的信息交换，并在此基础上进行经营管理决策。他们既是价值链会计信息的数据源，又是价值链会计信息的需求者。
（3）价值链联盟企业之外的其他利益相关者对价值链会计信息的需求。其他利益相关者的成分复杂，关心并需要价值链会计信息的主要是价值链各实体企业的投资者、主要债权人、政府管理部门等。他们的决策行为或行政行为，也将由原来基于单个企业分析，而转向基于其直接关联企业所在的整个价值链的分析。
2.2 传统会计方法的局限性
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到诟病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。“价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。（阎达五，2004）”
2.3 传统会计理论的存在条件发生变化
（1）关于会计主体假设。价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，价值链会计将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链的部分或整体，变成了由多个企业所组成的价值链虚拟企业。这种会计主体可以根据需要扩大或缩小，“价值链虚拟企业”使会计主体的范围具有“可变性”，把握会计主体变得十分困难。
（2）关于持续经营假定。在价值链中，会计主体存在时间长短有很大的不确定性。“虚拟企业”可以随业务活动结束，或者需要调整该项业务时，“虚拟企业”可以随时终止。持续经营假定将不再适用。在传统财务会计中，非持续经营条件下应适用清算会计；在价值链虚拟企业会计中，是适用清算会计还是创造新的财务会计方法值得研究。
（3）关于会计期间假设。会计期间假设是指为了定期总结企业经营成果，人为地将企业经营时间划分为一段段相对独立又相互连接的期间，并将其作为编制财务报告的时间范围。显然，这一假设的提出与会计信息的加工和传递技术受到限制有关。价值链会计是在信息化条件下出现的新的会计模式，实时报告成为现实，信息使用者则可从网络上随时获得最新的会计报告，而不必等到某个会计期间结束再获得，从而大大提高了会计信息的及时性。
3 价值链会计基本理论框架的构建
3.1 价值链会计的概念与本质
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
价值链会计作为价值链管理的重要工具，首先应是一个信息系统，它向其所服务的对象提供优化业务流程、实现价值增值决策所需要的价值信息。这些价值信息是基于价值链收集、加工和报告的。与财务会计信息不同的是，这种价值信息从服务对象看，主要服务于管理当局，一般不对外提供；从信息的内容看，主要是反映价值实现和价值增值的信息；从信息范围来看，超过了传统的会计主体，包括上游供应商和下游客户的价值信息。价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对价值链绩效管理、作业成本控制、资本预算等实现对企业价值活动的控制。显然这些控制活动就是价值链管理的重要组成部分。因此价值链会计又是一种管理活动。
3.2 价值链会计的目标定位
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为：为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。“动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。（綦好东杨志强，2004）”
3.3 价值链会计基本假设
价值链会计假设是价值链会计赖以存在的基本前提。价值链会计假设与传统会计假设既相联系又有突破。其内容分别是：价值链联盟会计主体假设、与清算假设并存的继续经营假设、实时处理与会计分期相结合，以及价值计量假设。
（1）价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新问题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态——企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。
（2）持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，在这样的环境中，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设下的会计信息。
（3）会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
（4）价值计量。在价值链管理中，给货币计量提出了强化与充实的要求。一方面价值链联盟体的货币环境复杂化，加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变假设。另一方面，在价值链中，知识资本作为一个独立的要素参与到企业的生产经营活动中，作为新经济时代最重要的企业资源。企业有必要对知识资本、人力资本进行确认和计量。而这些非传统资本都难以用现有的货币计量模式进行衡量。在价值链会计中，非货币计量形式将被大量应用。在基本财务信息之外，以非货币形式计量的非财务信息也将成为衡量企业价值的重要依据。同时，在现代信息技术支持下，多种计量形式同时使用的可能性也大大增强。
3.4 价值链会计职能界定
（1）价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其主要特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息：①更全面：价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。②实时动态：虽然传统会计的反映职能也具有一定动态性，但是这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。
（2）价值链会计的其他职能。价值链会计还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等职能。战略协同（strategic collaboration）：价值链联盟体是基于价值链统一的战略目标而形成。因此战略协同就是价值链会计的重要职能。战略协同并非要求价值链上所有成员的战略目标都相同。战略协同的目标是所有成员企业各自的战略目标都能统一到联盟体的整体战略中来。这是联盟体建立的前提条件。计划协同(collaborative planning)：是指对较短时期的预测、计划或预算进行协同，它是为具体落实战略协同而实施的一系列计划程序和执行程序的协调一致。多维控制：企业的价值链常常不是单一的，而是一个纵横交错的价值链网络。因此，服务于价值链管理的价值链会计对价值链的控制也不可能是孤立和分散的控制，而应该在实时评价的基础上进行多维的全方位控制。因此，对价值链的控制必然是一种多维控制。实时评价：实时评价职能强调的是评价的即时性，要求以最快的速度揭示价值链的价值创造过程，对价值链运营绩效作出评判。这种经过评价产生的即时性信息，更有利于正确及时地进行决策，实时采取相应的管理措施。
3.5 价值链会计对象
会计对象是会计反映和控制的内容，它是独立于会计系统之外的客观存在。传统财务会计对会计对象的表述是“企业资金及资金运动”。价值链会计对象应该是价值运动或价值增值运动。实际上资金运动与价值链都是对企业价值运动在不同的领域、从不同的角度进行的阐述。但是一旦从价值链角度考察资金和资金运动，它就有新的特点：一是强调价值增值，二是强调价值链一体化。企业价值链提供的产品和服务最终将成为顾客价值的一部分，企业价值链内部的各种价值传递和价值递加，最终取决于顾客价值链。因此，获得和保持竞争优势有赖于企业价值链内部联系、有赖于企业在整个价值系统中相互联系、有赖于企业价值链与供应商价值链、渠道价值链和客户价值链的相互联系。
参考文献：
[1] 迈克尔•波特．1985．竞争优势[m]．陈小悦译．华夏出版社1997
[2] 于玉林、李端生．2001．会计基础理论研究[m]．经济科学出版社，2004
[3] 张继焦．价值链管理．中国物价出版社，2001年4月
[4] 于富生、张敏．价值链会计管理框架[j]．会计研究，2005.11
[5] 阎达五．价值链会计研究——回顾和展望[j]．会计研究，2004.2
[6] 綦好东 杨志强．价值链会计目标确定与职能定位[j]．会计研究，2004.2
[7] 阎达五、尹美群．价值链会计——基于价值链管理理念的会计思想[j]．财会时报，2003.03.26
[8] 阎达五．开展会计理论创新研究——关于构建价值链会计的一些思考[j]．国际财务与会计，2003.5
[9] 李百兴．价值链会计研究的几个理论问题[j]．财会通讯．2004.8
[10] 李春友．价值链会计研究综述[j]．湖南冶金职业技术学院学报，2005.1
关键词：价值链理论；成本控制；实际应用
中图分类号：F234．4 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2007）12－0097－02
一、从价值链角度看当前企业成本控制存在的问题
（一）成本驱动因素单一，成本信息不全面
传统的成本控制观念认为成本项目是由料工费构成，只将产量作为计算成本的唯一驱动因素。实际上，成本动因是多样的、多层次的，如企业的规模、整合程度、地理位置、产品的复杂性、企业的管理制度以及与供应商和顾客的关系等等都是影响企业成本的关键因素，这些却是传统成本控制未能考虑的因素。同时，传统的成本控制提供的信息主要是财务信息，忽视了隐含的成本信息，如市场开拓、内部结构的调整、生产的弹性、顾客的满意程度等，所以没有能够全面地揭示出企业成本的真正构成，这样的成本信息有形无形地阻碍了管理者的视野，影响了其战略决策的正确性。
（二）偏重于企业内部生产经营活动的价值消耗
传统成本控制只注重企业内部的生产过程中发生的成本，其着眼点在于购买与销售之间生产制造的增值最大化。这种模式使成本管理局限于企业内部，而对企业供应和销售环节中发生的成本不予重视，对于企业外部环境更是视而不见，这就使得成本控制与战略管理极不适应。战略管理强调的是知己知彼，即在开放型、竞争型的市场环境中要关注自己，又要去了解别人。企业展开这些管理活动的过程中需要大量的成本信息，仅靠传统的成本控制系统是不能满足要求的。
（三）缺乏对竞争对手的成本进行分析和研究
传统的成本控制未能对竞争对手的成本状况进行分析与研究，而对处在激烈竞争环境中的企业来说，要发展持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定竞争战略，来明了自己在整个行业中的优势和劣势，这将有助于企业进行战略调整和战略目标的实现。这就要求企业在了解国内外市场的情况下，模拟计算竞争对手的成本，确定在市场竞争中，自身所处的相对成本地位，为制定成本控制方案提供依据。
二、成本控制新视角――价值链成本控制理论研究
（一）价值链成本控制的概念及内容
所谓价值链成本控制是基于现代价值链理论的成本控制研究的基础。它主要指近些年来流行的价值链分析法降低成本的成本控制，它通过价值链分析、优化企业价值链以达到控制企业成本，提高企业竞争优势的目的。价值链成本控制的内容不同于其他成本控制，主要包括以下几点：
1．以企业价值链来归集和分摊成本，制定价值链成本计划
基于价值链理论的成本控制中成本的归集和分配的对象是价值链，以企业现有成本水平为基础，以价值链分析为依据，对每项价值活动的成本按照价值链进行归集，然后再按照不同方法分摊至各项价值活动。确定通过价值链优化后价值链的总成本水平和构成价值链的各类作业以至构成各类作业的各项具体作业的成本水平。
2．价值链成本核算
基于价值链理论的成本控制要求价值链成本核算必须反映每类、每项作业的成本，以便对每类、每项作业的成本进行控制考核，并为价值链优化方案的设计提供财务评价数据。价值链成本核算可以通过按作业类别（基础设施、人力资源管理、研究与开发、采购等四类辅作业和内部后勤、生产、外部后勤、营销、服务等五类基本作业）设置一级账户以及在一级账户下按每项具体作业设置二级账户或明细账户的方法进行，传统的成本信息可以在价值链成本核算的基础上通过二次归集提供，如产品成本可以在作业成本核算的基础上，采用“作业基础成本法”取得，而且这样得到的产品成本信息更加准确。
3．识别影响企业成本的结构性因素，将企业自身价值链扩展为产业价值链
企业外部和内部环境中的诸多因素对企业的价值行为发生着影响，并进而影响着企业的成本。但也应看到没有哪一种因素能成为影响企业成本水平的唯一因素，即企业成本是一个多元函数。分析企业价值的影响因素，有助于企业从来源上判断其成本行为，并对如何改变其成本行为有一个深层次的认识。因而，结合各学科的基本理论和众多企业成本管理实践，分析影响成本的结构性因素显得非常的必要。
（二）价值链成本控制的基本方法――价值链分析
1．价值链分析的概念
价值链分析是基于价值链成本管理的主要方法。价值链分析不仅要研究企业本身的价值链，还要分析研究竞争对手的价值链以及行业价值链。分析研究竞争对手价值链的目的就是通过对竞争对手价值链的深入调查，摸清竞争对手产品的差别化优势或成本优势的来源，从而借鉴竞争对手的经验、方法，采取措施，优化本企业的作业和价值链，使企业赶上或超越竞争对手，而对行业价值链进行分析研究则是从战略上明确企业在行业价值链中的位置，分析和优化本企业价值链与上游（供应商）和下游（销售渠道）价值链的关系，促进成本的降低或差别化，调整企业在行业价值链中的位置与范围，把握成本优势或差别化优势。
2．价值链分析的思想内涵
传统成本分析主要是针对企业内部的价值链进行，分析范围从采购开始，到产品销售为止，而且将重点放在制造环节上，对行业内各环节的联结了解不够，很少考虑竞争对手的成本情况，这些都限制了传统成本分析方法发挥作用。在战略成本研究中，主要是利用价值链分析方法分析企业的成本行为，通过它来挖掘成本和差异化及潜在来源。价值链分析方法为成本优势分析提供了一种基本工具和框架，将企业的经营过程分解为既分离又相关的活动，并对这些活动及影响活动的动因进行深入分析，根据分析结果，从顾客价值出发，尽量消除不增值作业，加强能增强差异化的作业，从而达到降低成本，提高企业竞争力的目的。正因为价值链分析方法极大地克服了传统成本分析存在的种种弊端，使得企业在明确了自身及竞争对手的优势及劣势基础上，通过比竞争对手更节约或更好地开展这些战略上重要的价值活动来赢得竞争优势。
三、价值链成本控制在企业中的具体应用
（一）企业内部价值链分析――解决成本控制问题。
企业内部存在许多价值链，既有各业务单元（如各分厂和车间）之间的价值链，也有各业务单元内部的价值链。企业内部的价值链是相互依存的活动构成的一个系统，在这个系统中各个价值活动之间存在着内部联系，这种联系通常可以用一种活动和成本的改变来影响另外一种活动和成本的改变。企业内部价值链分析的目的在于通过企业内部价值链分析识别企业自身价值链及其优势和劣势，从而构建或重构支持企业价值链定位的企业内部价值链。企业内部价值链分析的步骤：第一，确定企业每一种价值链的范围。单一产品经营的企业，主要从生产经营流程和相关的辅助活动来确定其价值链的范围多元化经营的企业，除了确定每一经营领域的价值链范围外，还应找出每一价值链各种价值活动的协同关系。第二，将各项价值活动分配相应的成本。企业在分解价值链之后，根据不同的成本动因，将成本分摊到价值链的各项价值活动中去，分摊的目的是产生一个反映成本分布的价值链，比较各价值活动的成本的分布，从而找出可以改善成本的突破口。第三，识别并评估内部价值链环节间的联系。识别价值链环节间的联系对于认清竞争形势非常重要，各种联系的确认就是探索每种价值活动影响或被其他活动影响的一个过程。只有认清了这些潜在联系，才能更好地利用这些联系，在进行优化和协调时不至于顾此失彼。
（二）行业价值链分析――确定企业的产业定位
任何一个企业都是处于行业价值链中的一个或多个链接，仅仅考虑企业自身的价值链是不够的，各价值活动主体间的相互联系也是获取竞争优势的重要来源。价值链中包括多方面的相互联系，例如，原材料供应过程中与供应商之间的关系；企业经营过程中内部各单位或部门之间的关系；产品销售过程中与顾客的关系等等。行业价值链将企业作为一个整体考虑，它是从最初原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的全部的价值活动。行业价值链中企业一般可以分为上游企业（供应商）、经营企业以及主要竞争者、下游企业（购买商）三个主要链结。行业价值链分析就是将某一经营企业的上游企业、下游企业和同业竞争者列出，并对主要供应商、购买商和竞争对手的价值链进行分析，从建立成本竞争优势的角度出发，确定企业的整合战略。通过行业价值链分析，可以确定在行业价值链中哪一部分的耗费较大，了解自己在行业中所处的位置，考虑是否可以利用上、下游价值链进一步降低成本或调整企业在行业价值链中的位置及范围，以取得成本优势。
（三）竞争对手价值链分析――发现与保持自身的竞争优势
竞争对手价值链分析的就是为了揭示企业与竞争对手相比的相对成本地位。竞争对手价值链分析需要测算出竞争对手的成本水平、成本构成与成本支出情况，与企业的产品成本进行比较，揭示出决定竞争优势的差异所在，以明确企业的相对成本地位，即同竞争对手相比是处于成本竞争优势还是劣势，从而采取一定的战略行动，消除成本劣势，创造成本优势。竞争对手价值链分析的基本步骤是：（1）了解竞争对手的成本情况；（2）评估竞争对手价值链的合理性和科学性；（3）将竞争对手的成本优势准确地定位于价值链之中；（4）采取消除成本劣势，创造成本优势的战略行动。竞争对手价值链分析的关键在于确定竞争对手在价值链活动中的有关成本动因及其相对地位，然后运用成本动因的性态估测竞争对手的成本差异。
参考文献：
[1] 李慧，基于价值链分析的成本控制策略[J]．财经界，2007，（8）．
由于波特的价值链理论的出现，人们可以更为清晰细致地分析出在产品成本的各个阶段中所引起产品成本的因素以及其构成要素。波特的理念是以企业的价值链作为企业成本分析的开始，后将企业营业的成本分配到资产活动的各个环节中去。如果活动的驱动因素不是唯一存在的因素，则需要将这些因素一一区别开来分析。这就是波特的价值链理论，后文笔者也会针对波特的价值链理论对成本管理问题进行深入探讨。
企业的价值活动是由多种形态产生的，其分布状态也不尽相同，所以对价值链的分析尤为重要。对价值链的分析可以将企业的价值活动与其在行业价值链中的位置相关联，确定其价值活动的合理性。由此分析可明确价值活动是否符合企业的要求，从而会对其活动的发生进行优化或者是消除。所以价值链认为企业需要达到不同的目的，就会产生不同的成本。例如生产成本即是对外财务报表所构成的成本等。
但仅仅是这些，价值链成本的定义依然不明确。随着价值链在企业成本管理中应用的越来越广泛，使得学者对价值链理论有更为深入的研究与总结。同时针对有差异的管理需求定制了不同的产品成本定义。
2.价值链成本管理框架
要实现价值链成本管理就要对企业的当前业务水平和业务现状有着详细的了解。要对企业进行成本管理，首先需要了解的现状包括但不仅限于管理现状与管理水平，其次是要针对企业的特性进行分析，针对企业特点明确企业价值链所要研究的对象主体。之后根据企业管理现状进行分析，找到企业的优势与不足，并针对其成本动因等因素进行分析。最后结合企业的总体战略进行综合分析，总结出企业价值链的成本管理构架。
3.企业成本价值链识别与分析
如何确定企业的价值链是基于价值链成本管理的重中之重。波特指出价值链的确定首先要将总体的价值活动拆分成三项内容来说明。一是活动的成本行为，二是活动与成本的比例，三是其他同类企业在进行相同活动时的异同。同时，如果某个活动或某些活动在其总体活动或成本中占据主导地位，或在成本管理中非常重要，则需要将这一项活动或这些活动独立出来进行分析。同时企业的文化差异也会影响到价值链的构成。
波特认为价值链是成本分析的基本工具也是成本管理的基础信息。当然企业成本价值链和其他的价值链还是存在很大差异的，具体需要从以下四点特征进行阐述：
首先是广泛性原则不一致。其他的价值链需要考虑的往往是生产作业、基本作业和企业本身的价值链等因素。而价值链成本管理需要考虑的不仅仅是这些因素，还需要包括非生产作业、辅助作业、竞争对手和顾客的价值链，有时候还需要针对全行业的价值链进行分析。而这些因素往往是决定企业成本效益途径的重心所在。
出发点不同。值链成本管理是从作业结构与成本发生开始的，通过分析企业结构、企业成本来找出成本问题。换言之就是从本源出发的问题分析手段，这样的方法往往更能深入的探究其成本管理问题。
绝对与相对相结合。绝对成本就是产品的标准（预算），相对成本是与效益像关联的成本投入。降低绝对成本即通过一些手段或途径将产品预算降低，降低相对成本就是将成本与作业质量、效率等因素综合考量，以追求一个最优的效益比例。
4.价值链成本分析内容与方法
4.1价值链成本分析内容
企业之间的竞争大致分为成本优先、标新立异、目标集聚这三个方面，而这三个竞争手段中尤其以成本优先最为重要。而现在的成本管理制度有着诸多的缺点，比如生产成本为重、分析较为短浅等。
首先是成本为重的观点深入人心。当前绝大多数企业将大多数的成本都集中在生产成本中，从而对其他的成本活动造成忽视。而其他成本活动会对成本造成一定影响在他们看来都可以被无视掉。其次大多数的企业目前成本管理方法较为落后，还停留在走一步看一步的阶段，止步于目前，没有考虑深远。笔者认为现有的成本分析很大程度上倾向于现行的扩及制度。会计制度的不完善也在一定程度上影响了企业的成本管理问题。
综上所述，笔者认为价值链成本分析应该从以下几个方面展开。
4.1.1.摊成本和资产
在企业成价值活动开始时，它需要将成本和资产分派到价值活动的各个环节中，这样才能使各个价值活动或者价值活动的各个环节顺利展开。根据每个价值活动或价值活动的每个环节对企业总提价值活动的影响不同，需要考量的因素也不尽相同。
4.1.2.成本行为
成本欲动因素决定了企业的成本行为，而成本行为又是企业成本地位的源头。
4.1.3.成本优势
若企业的总成本相比其同行业或其竞争者的成本占有一定的优势，那企业本身就占据一定的优势了。通过笔者的研究与分析，认为其企业的相对成本地位是由企业与竞争对手的价值链和获取那个成本驱动因素构成的。而获取成本优势的方式也需要从这两个方面入手。首先是调整成本驱动因素所占比例，其次就是重构产业链。
4.2价值链理论成本分析方法
前文所述，要对价值链成本进行分析首先要对企业现状，企业管理水平等因素进行分析，之后根据企业的特点运用价值链方法确定其企业成本观念；随后结合企业的产品链和企业结构进行综合分析，以适应企业文化等条件；最后明确企业优势与不足，并结合自身条件与特点进行成本管理体系定制，完善价值链成本管理流程。
参考文献：
[1]袁园.价值链会计与供应链成本管理研究[J].中外企业家，2016，03：21.
[2]朱炜，綦好东.基于价值链分析的价值链会计：数据系统改进、范式变迁、框架设计[J].当代财经，2016，01：121-128.
[3]王法.价值链成本管理在房地产项目中的应用[J].商，2016，10：16.
[4]周征辉.基于企业价值链成本管理的研究[J].财经界（学术版），2016，08：110.
[5]唐向阳.基于价值链的企业财务成本管理的分析与研究[J].中国总会计师，2016，05：60-61.
[6]张铎，孙文静.基于价值链的企业成本控制优化分析[J].中国市场，2016，24：184-185.
关键词：价值链 价值链会计 传统会计方法
1 构建价值链会计的必要性
1.1 会计信息需求的变化。
首先，内部价值链管理对会计信息有新的要求。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此，需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析，并在此基础上区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
1.2 传统会计方法的局限性。
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到垢病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。
2 价值链会计基本理论框架的构建
2.1 价值链会计的概念与本质。
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
2.2 价值链会计的目标定位。
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为:为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。
2.3 价值链会计基本假设。
关键词：价值链 价值链会计 传统会计方法
1 构建价值链会计的必要性
1.1 会计信息需求的变化。
首先，内部价值链管理对会计信息有新的要求。内部价值链管理依赖作业成本和价值增值信息。从内部价值链角度观察，企业由一系列不同作业构成，一般包括研究与开发、设计、生产、销售和服务等作业，它们共同创造了产品的价值。内部价值链管理的关键是找出企业内部的哪些作业产生了企业的竞争优势，是真正的增值作业，然后对这些作业进行更有效的管理。因此，需要依赖作业成本信息进行内部价值链分析，并在此基础上区分价值链作业，确定战略性价值链作业，追踪其作业成本，对战略性价值链作业进行更有效地管理，实现企业竞争优势。
1.2 传统会计方法的局限性。
价值链管理模式下，会计环境发生了很大变化。传统的财务会计与管理会计遭到垢病。财务会计方面，焦点在于财务会计无法反映企业价值的信息。传统的管理会计忽视了新的制造环境和新的管理理念。如在信息时代的竞争环境下，产品寿命周期逐步缩短，许多先进企业已经实行准时制制造方式，实现了零存货。在这种情况下，管理会计传统方法中的“经济订货量”、“最佳生产批量”等方法已经没有意义。变革现行的会计模式已是大势所趋。价值链会计是适应这一变革趋势的一种选择。
2 价值链会计基本理论框架的构建
2.1 价值链会计的概念与本质。
价值链会计，是以客户需求为导向，以价值链核心企业为龙头，以价值链的整体价值最大化为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以商务和会计协同为运作模式，通过运用现代信息技术和通讯技术，实现对价值链物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。
2.2 价值链会计的目标定位。
会计目标是指会计工作期望达到的目的或境界，它的内容既是人们主观愿望的体现，又要受到客观环境条件的制约和影响。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所期望达到的目的或结果。因此，价值链会计的目标可以表述为:为信息使用人提供动态的价值信息，借以优化价值链流程和价值链联盟，并同时以实时控制为核心协调和优化价值链，最终实现价值链联盟和核心企业价值最大化的目标。动态地看，价值链管理实际上是一个围绕价值增值，不断协调和优化价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分。因此，价值链会计必须服务和服从于价值链管理的目标和要求。
2.3 价值链会计基本假设。
2.3.1 价值链联盟会计主体。会计主体假设限定了会计核算与报告的特定的空间范围，强调企业以独立实体作为会计主体，为企业投资者和债权人提供会计信息。同时也允许将几个相联系的法律实体整合为一个会计实体。对于在何种条件下整合以及如何整合，则仅对于母子公司之间的合并报表事项有所涉及。对如何将价值链联盟体的整体或部分作为会计主体，则是一个新间题，这也正是价值链会计存在的一个基本前提。在价值链管理中，价值链联盟体以及虚拟企业的出现，使会计主体的典型形态-企业变得越来越模糊。因此，会计主体假设的概念范畴应扩大，主体的范围可以不局限于是否存在实体。价值链中的会计主体可以是各个分立的价值链上的点，也可以是类似核心企业的母公司，及各外延企业为子公司的集团。
2.3.2 持续经营假设和清算假设并存。传统财务会计基本前提之一的持续经营假设是指在会计上假定企业将持续经营下去，在可以预见的未来企业不会被清算或破产。价值链管理中，多变的经济环境加大了经营风险，网络的扩张使企业虚拟性加强，这些都对会计主体持续经营带有很大的不确定性。一方面，会计主体面临的是竞争日益激烈、风险日益增大的经济环境，企业随时有被清算、终止的可能。另一方面，会计主体十分灵活，存在的时间长短有很大的不确定性。虚拟企业可以随业务活动的需要随时成立，当该项业务活动结束，或者需要调整该项业务时，虚拟企业可随时终止。投资者和债权人在分析评价价值链会计信息时，可能更多地需取得特定期间假设下的财务报告。因此，价值链会计既要提供持续经营前提下的会计信息，又要提供清算假设甚至其他特定期间假设
[1] [2]
下的会计信息。
.. 会计分期和实时报告。会计分期假设是在会计主体终止前，应定期向会计信息需求者及时提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地将会计主体持续不断的经营过程按一定的时间分割开来，形成一个个的会计期间。但在价值链管理下，会计分期实际意义受到挑战。计算机网络的采用，使每笔交易在瞬间完成，虚拟企业可能在某项交易完成后立即解散，存在时间长短具有不确定性。在这种情况下，要人为地进行分割，不仅是很困难的事，而且没有实际意义。在此基础上的权责发生制和配比原则也受到质疑。因此，价值链会计在满足传统会计分期反映基础上，还应该更灵活处理分期会计处理事项，诸如重视项目有效经营周期报告、重视实时报告，以弥补传统会计分期核算的弊端。
价值链会计职能界定
. 价值链会计的反映职能。价值链会计是传统会计的发展，其职能也应包括反映和控制两项基本职能。作为价值链会计的反映职能，其特点是动态性、实时性和全面性，不受会计期间的限制，而以最快速度反映企业价值活动的信息:第一，更全面。价值链各个节点企业或主要节点企业都成为价值链会计的反映对象。第二，实时动态。传统会计的反映职能也具有一定动态性，但这种动态性仅仅是反映对象的动态性。价值链会计能做到反映行为的动态性，价值链会计反映具有实时的动态性。
. 价值链会计的其他职能
价值链会计还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等职能。战略协同:价值链联盟体是基于价值链统一的战略目标而形成。因此，战略协同就是价值链会计的重要职能。战略协同并非要求价值链上所有成员的战略目标都相同。战略协同的目标是所有成员企业各自的战略目标都能统一到联盟体的整体战略中来。这是联盟体建立的前提条件。计划协同:是指对较短时期的预测、计划或预算进行协同，它是为具体落实战略协同而实施的一系列计划程序和执行程序的协调一致。多维控制:企业的价值链常常不是单一的，而是一个纵横交错的价值链网络。由此服务于价值链管理的价值链会计对价值链的控制也不可能是孤立和分散的控制，而应该在实时评价的基础上进行多维的全方位控制。因此，对价值链的控制必然是一种多维控制。实时评价:实时评价职能强调的是评价的即时性，要求以最快的速度揭示价值链的价值创造过程，对价值链运营绩效作出评判。这种经过评价产生的即时性信息，更有利于正确及时地进行决策，实时采取相应的管理措施。
管理会计报告与企业的各项实践都存在着密切的联系，只有在企业的管理者深刻认识到企业的管理经营状况是基于企业的财务状况的情况下，管理者才会去深入了解账务会计信息，也只有这样才能编制出一份与决策相关的管理会计报告。而现在所有的管理会计报告研究主要还是停留在理论的层面，我们的企业更是要深入企业进行调研，从多个角度，从不同层面去收集材料。从而对企业管理环境下的各个部分进行有针对性的研究，以解决实际过程中存在的问题。
二、管理会计报告
管理会计报告的主要功能是针对企业内部的经营管理活动，主要为企业的管理者提供决策时所需要的信息，这跟一般的财务报告有所不同。一般的财务报告则主要是服务于外部的投资者或者是债权人。但是，在一段时期以内，管理会计报告与企业决策的相关性却慢慢消失了，有的学者指出，在企业财务报告的系统程序和周期性的影响下，现在的管理会计报告提供出的时间比较晚，并且还相当粗略，这样一来，就跟企业的决策相关性确实不大了。在这种背景下，有人提出，重新建立一种新的管理会计报告体系，以满足企业管理者决策的需要。管理会计报告主要可分为三个主题:
(一)预算管理
预算是一种非常重要的管理会计工具，它的主要作用是优化资源配置，保证企业的目标能够顺利实现。这也是管理会计研究中比较深广的题目。预算从诞生以来，就不断地吸收先进的管理思想，不断完善与进步。这其中，预算经历了三个主要的阶段，它们分别是成本预算报告、财务预算报告以及参与式预算报告。成本预算即是在某项经济活动以前就制订好相关的成本耗费标准，按照预定的标准进行一种成本控制的方式，在经济活动结束以后进行差异化的分析；财务预算报告是基本上取代了前期单纯的成本预算功能，这主要是协助企业管理者对企业的生产经营活动就进事前的预测以及相关决策的控制。这种以利润这导向的全面预算管理模式。从企业的各个环节进行控制，如采购、生产、销售、成本等影响利润的各个因素环节。这样一来，预算报告的内容也变得更加丰富起来。不仅仅是包括了材料、劳动力成本等生产环节的支出，还包括了资本投入的报酬、产品的销售定价等。从企业的整个层面对企业的财务资源进行整体规划；参与式预算报告是让企业的员工加入参与到企业预算目标的制定中来，充分表达出他们的意见与建议，从而吸收更为广阔的知识层面，这样就大大提高了企业目标的成功率。这是企业管理层与企业中下层一次很好的协调与沟通，在这个过程中，让企业的各个层面都对企业的目标进行了一致性的协商，使整个企业能够团结在一起，充分利用各个层面的资源一起为企业的发展而作出努力。在提高员工生产积极性的同时，我们也应看到过多的预算参与会导致预算的不合理，也就是说容易对成本进行高估而低估了企业的目标。显然这不利于企业的长期发展。
(二)成本报告管理
成本是企业在生产销售过程不可避免的耗费资源的一种结果，它是企业生产经营过程中的一部分，是企业价值能够产生的源泉。所以，如何能将企业的成本控制在比较低的水平之内，就成了大家关注的焦点。成本报告是成本如何分配的体现，是成本在分配过程中的结果。随着对成本研究的不断深入和发展，成本报告也经历了四个阶段，分别是早期成本报告、标准成本报告、目标成本报告以及作业成本报告。
(三)业绩评价管理
企业管理的一个关键环节就是业绩的评价，它能够为企业提供中长期的战略导向，能够深入地分析企业的生产经营成果，并在人事管理上作出贡献。比如，为员工提供一个激励和提拔的机会。随着企业的管理水平的不断提高，业绩评价报告也经历了一个由不完善走向成熟的阶段。从成本业绩评价报告到账务业绩评价报告再到价值业绩评价报告到最后的BSC业绩评价报告的四个重要阶段。
三、价值链理论
价值链的首次提出是在《竞争优势》一书中，该书把价值链作为企业竞争的一项有效的工具，从而也就产生了我们的经常听到的企业要创造核心竞争力。而价值链则主要是体现在企业的内部环节，如从商品的最初的原料采购到生产以及到销售的整个过程。在产品形成到顺利出售的过程中，各个活动环节相互影响、联系，一起创造了企业的价值。价值链被推向了一个企业管理层次的地位，就很自然地与战略地位相联系上了。价值链是从企业的宏观层面对企业的生产经营环节进行评估与控制，而不是局部意义上的单个效率的提升。随着价值链理论的不断发展，价值链管理也诞生了，从此价值链理论便从理论走向了实践。
四、构建基于价值链的管理会计报告体系
管理会计报告的目的是为企业的管理者在决策时提供依据，而在价值链理论上的管理会计报告更是从企业的生产流程角度出发，这就使得新型的会计报告体系能够有效地弥补以前会计报告的不足，主张对企业的研发和采购以及销售等各个价值链上的管理会计信息进行全面的动态地反映。这更有得于企业管理者能够有效地决策。由于是基于价值链的管理会计报告，它的目标便决定了其必须拥有较大的信息量和信息量的质量。这种管理会计报告的功能是整合企业内部的价值链上的所有数据和信息。这也体现了基于价值链的管理会计报告在企业宏观层面上的战略意图。
五、结束语
