时间：2022-06-26 09:10:45
【关键词】 高等教育； 教育成本； 成本核算
随着高等教育体制改革的深化，国家对高校的预算管理，由传统的“统收统支”转变为“核定收支，定额补助，超支不补，结余留用”。从20世纪90年代中期开始，我国高等教育经费需由国家、受教育者、社会共同分担，由此产生了对高等教育成本核算的需求。
一、高等教育成本核算的涵义和意义
（一）高等教育成本核算的涵义
1.高校教育成本的涵义界定
高校教育成本，有广义和狭义之分。广义的高校教育成本，既包括实际支出的成本，也包括机会成本。狭义的高校教育成本，只包括实际支出的成本。就高等学校运营的角度来看，高等学校通过消耗各种人力、物力和财力，开展一系列的招生、教学、就业等活动，就形成了高等教育成本。就会计和财务成本管理来看，狭义的高校教育成本即实际支出的成本，可以更准确地进行计量与核算。所以本文认为，高等教育成本应指狭义的高校教育成本，即高等学校为完成其培养各种专门人才的职能，在招生、教学、就业等活动中，所发生的各种费用和支出。
2.高等教育成本核算的涵义
高等教育成本核算，就是利用会计和管理的技术手段和方法，对高等教育运行过程中发生的各种费用支出，以及由此形成的成本进行核算，计算在培养过程中耗费于一定的人才对象的劳动价值总和。它具体应包括两个基本内容：一是归集成本项目，计算实际发生费用和支出；二是根据核算对象，采用适当的分配方法，计算总成本和生均成本。
（二）高等教育成本核算的意义
首先，高等学校进行成本核算，有利于提高教育的经济和社会效益。例如，高等学校如何更有效地配置资源，培养更多合格的专门人才；如何通过提高教学水平和教学条件，吸引更多的社会资金。通过成本核算，可以实现效益最大化，提高教学水平和教学条件，规范高等学校的运营方式，促进高等教育的可持续性发展。
其次，高等学校进行成本核算，有利于合理确定学费的收费标准。高等教育属于非义务教育范畴，通过成本核算，确定大学生年培养成本总额和人均培养成本，可以此为依据确定收费标准，制定更合理的方法，也有利于保障社会各界的知情权，促使全社会都支持和关心高等教育事业的发展。
最后，高等学校进行成本核算，有利于政府科学、合理地制定财政拨款标准。正确地进行成本核算，可以为各级政府更加科学地制定拨款标准、合理地制定拨款数额提供有利的依据。
二、高等教育成本核算的原则与内容
（一）高等教育成本核算原则
高等学校教育成本问题，已经引起了社会的广泛关注，但多数的研究是基于统计或测算角度，即仍处于理论探讨、研究阶段。而成本核算制度的建立和实施，也受到多方面的因素制约，主要是尚未建立相应的会计制度和准则。因此，应该首先建立、健全相应的会计核算制度。具体而言，应包括两个层面的工作：在理论层面上，要明确高校教育成本核算对象、确定成本计算期、界定成本项目，并据此改革现行财务制度；在操作层面上，要重新设置具体的会计科目、修改账务处理规定、增加会计人员以及投入必要的管理成本等。本课题组认为高等教育成本核算应遵循以下原则：
1.高校教育成本核算应遵循权责发生制
我国《高等学校会计制度》中明确规定，高等学校会计核算一般采用收付实现制。但是，相比于收付实现制，权责发生制是以权利和责任的实际发生期间来确认收入和费用，能够更加准确地反映每个会计期间真实的财务状况和经营成果。根据当前高等学校财务运作的实际情况，只有按权责发生制原则，才可以更加准确地进行教育成本核算。
2.配比原则
配比原则要求在进行会计核算时，收入与其成本、费用相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。由此可见，配比原则强调的是一个会计期间的成本、费用与该期间的收入相匹配。所以，教育成本核算只有运用配比原则，才能正确地计算出一个会计核算期的教育成本。
3.划分收益性支出与资本性支出原则
为了准确反映当期教育成本，在高等教育成本核算中应区分收益性支出和资本性支出，将资本性支出列于资产负债表中，作为资产反映，以真实地反映高校的财务状况；将收益性支出列于损益表中，以正确地计算当期的收益。例如，将固定资产购置费确定为资本性支出，按合理的方法计提折旧，以便均衡地计入各年的教育成本，从而准确地反映高校教育成本。
（二）高等教育成本核算的内容
1.确定教育成本核算的范围
前文述及，高等教育的基本职能是培养各种专门人才。直接或间接与此有关的各种费用和支出，应该纳入成本核算范围。具体包括：
（1）教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资及福利性支出。
（2）教学研究和教师进修的费用支出。
（3）学生活动、实验实习、试卷文印费等支出。
（4）为维持日常运营所需的水、电、暖等各种费用。
（5）下列项目也应该列入成本核算范围：1）科研配套经费以及相应的奖励资金。科研一般都有专项课题经费，但学校都要投入少量的配套经费和奖励资金。教学是立校之本，科研是创新之路，教学和科研是相互联系、相互促进的，高校及学生在一定程度上也是科研的受益者。所以，上述配套经费和奖励资金应计入教育成本。2）学科建设费、招生就业指导费，关系到高校和学生的未来发展，也应计入教育成本。3）不宜实行社会化的后勤服务部门的支出，如校园绿化等，应计入教育成本。
（6）不属于为学生提供教育服务消耗的费用，不应纳入教育成本核算范围。例如：1）国家资助的奖助学金，属于转移支付，不应该计入教育成本。2）高校的后勤支出中，实行社会化的后勤部门，如饮食、物业管理等，其成本可通过收费补偿，目前已经独立核算、自负盈亏，所以不应计入高校教育成本。3）随着洪堡建立柏林大学以及威斯康星思想的形成，高等学校的科学研究以及服务社会等重要职能，已经为社会所广泛认可，而因此产生的成本，可以另列为相应的科研成本和社会服务成本，不必计入教育成本进行核算。
此外，固定资产的购置费和基建支出以及相关的贷款利息等，不应计入当期成本，而要根据其使用年限，采用适当的方法逐年折旧分期计入成本。
2.确定成本核算期间
高校教育成本核算期间，是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。成本核算的数据源于会计核算，必须以会计资料为基础。在现行的会计法律制度下，《中华人民共和国会计法》第8条规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。同时我国《高等学校会计制度》也规定：“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。另外高校的经费中有一部分是由财政拨款，财政拨款采用的是公历年度，即每年的1月1日到12月31日。所以，为了便于准确核算成本，正确评价高校的资金使用效益，本文建议，应该使高校教育成本核算与会计核算年度一致，即以公历1月1日起至12月31日止，确定为高校教育成本的核算期间。
3.会计报表
目前，高校编制的报表已不能满足新形式的需要，例如单纯地进行数据采集而无项目成本效益分析和绩效评价。因此，在确定了高校教育成本项目及核算原则、方法的基础上，应当编制教育成本报表和损益表等，以求全面反映学校的教育成本和办学效益。
三、高等教育成本核算方法
高等学校教育成本核算，尚处于理论探讨和不断摸索阶段，无论是核算原则还是会计期间都没有达成共识，也没有一套完善有效的核算方法。但是，通常学校在同一时间为同一系别专业、培养层次的学生提供教育服务所耗费的教育资源大致相同，而不同系别专业、培养层次的教育耗费有明显差别。所以本组认为，可以首先采用分层次、分专业的核算方法作为成本核算的基本方法。
（一）会计科目设置
目前，在高等学校成本核算尚无基本框架的情形下，建议应该设置“教育成本”一级科目。部分高等院校也可以设置与之并列的“科研成本”、“社会服务成本”两个一级科目，用以分别核算科研和社会服务中的支出。在“教育成本”一级科目下，可以设置“工资及福利性费用”、“教学管理费用”、“行政管理费用”、“学生事务管理费用”、“后勤服务经费”、“科研配套经费”等二级科目，按成本项目设置三级科目，并按学生类别、专业分别设置专栏。借鉴企业会计的核算方法，参考成本理论研究的最新成果，本文认为可以对以下账户进行初步构建和细化：
1.“教育成本”账户，用于核算教学过程中发生的与培养学生有关的各项费用，包括教职工的工资及福利性费用、教学管理、行政管理、学生事务管理、后勤服务、教学研究配套经费等费用和支出。
2.“工资及福利性费用”账户，用于核算教学过程中发生的教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资、课时酬金和社会保障性福利费等。其中教师、教学辅助人员的工资及福利性费用，可以按学生类别、专业分别设置专栏；而行政人员及工勤人员的工资及福利性费用，则应该由全体在校学生平均分摊。
3.“教学管理费用”账户，用于核算教学过程中发生的各项教育管理的费用，包括教学差旅费及业务费等。
4.“行政管理费用”账户，用于核算运营过程中发生的各项行政性费用和支出，例如校办、会计、人事等部门的日常支出项目。
5.“学生事务管理费用”账户，用于核算运营过程中发生的与学生事务管理有关的费用，如学生活动费、招生就业指导费、学籍管理费等支出项目。
6.“后勤服务经费”账户，用于核算运营过程中发生的各项与后勤服务有关的各项费用支出，如校园绿化、道路平整等支出项目。
7.“科研配套经费”账户，用于核算运营过程中发生的科研配套经费以及相应的奖励资金。
另外，由于成本核算涉及固定资产提取折旧，所以还应设置“累计折旧”会计科目。
（二）高校教育成本的归集和分配
依据原始凭证，编制记账凭证，根据原始凭证和记账凭证编制各项要素费用分配表，如工资费用分配表，课时费用分配表，折旧费用分配表等，根据各种要素费用分配表，登记教育成本等账户和明细账。凡与成本对象直接相关的费用均作为直接费用记入该成本对象；对于间接费用，可以采用不同的分配方法，按一定标准分配计入各专业的教育成本明细账中。下面仅就教师课时费用举例说明：
现假设某教师在同一时期给不同培养层次的若干学生授课，考虑到给不同层次的学生上课，对教师的课堂讲授要求也不同，一般给研究生上课的课堂讲授要求比较高，给本科生上课的课堂讲授要求次之。所以分配课时费用时，可以考虑，首先确定给不同层次学生上课的标准课时折算系数，简称学生层次系数。例如本科生的层次系数可以为1，硕士生层次系数可以为1.5。其次，高校教师上课时经常合班上课，所以计算教师实际工作量时还应该考虑班级系数，例如单班上课班级系数可以为1，合班上课班级系数可以为1.5。然后，计算出课时费用分配率以及某专业学生应负担的课时费用。最后，将各种费用的归集和分配的数字按专业法的要求记入各专业的成本计算单中，期末结转出该专业的生均培养成本及总成本，再根据教育成本总账和明细账等日常成本核算资料，编制各类教育成本报表。
高等教育成本核算是新形势下面临的新课题，它是教育改革的需要，是社会大众的要求，同时也是高校办学效果评价的需要。本文意在抛砖引玉，欢迎有兴趣的同仁共同研究。
【参考文献】
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关键词：资源流分析；环境成本；成本核算；流转成本
中图分类号：F275．2文献标识码：A
文章编号：1000-176X(2008)09-0108-05
在可持续发展战略下，面对日趋严重的环境问题，人们开始对传统经济发展模式进行反思，传统的生产、消费和废弃的粗放经营模式致使企业过度消耗资源的同时，还对环境造成污染，产生过重环境负荷。本文利用资源流转成本会计对企业环境成本进行核算,直观地反映了企业生产经营某种产品时环境所付出的代价；也能够提醒消费者在享受某种产品时，自觉抵制那些环境成本较高的产品；对于政府环保部门来说,可以帮助制定更合理的环保政策和措施，促使全社会节约资源，大力回收废弃物，减少环境污染，有助于创造人与环境自然和谐的社会。
一、我国环境成本核算特征
我国对于环境成本的研究还处在初级阶段。20世纪90年代初，葛家澍教授发表《九十年代西方理论的一个新思潮――环境会计理论》，首次把环境会计引入我国。之后，不少学者和机构在各自的研究领域中都涉及到环境成本方面，但对于环境成本还没有一个明确、统一的定义。王立彦教授将环境成本从空间和时间两方面进行分类。他认为，从空间范围来看，一个企业的环境成本总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本[1]。这种区分是基于当期成本是否由该企业承受和支付，比如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资等。李连华教授等重点对环境成本的确认和计量进行研究，认为传统会计实务未对环境成本进行单独地确认和计量，导致企业只重视经济效益而忽略社会效益，应在传统会计和国内外学术界对环境成本确认的比较研究基础上，对环境成本进行合理界定，建立环境成本的计量方法[2]。王跃堂等从事前预防的角度把环境成本分为环境控制成本和环境故障成本，并认为二者是此消彼长的关系。徐瑜青等对完全成本法与生命周期法、外部环境成本的内部化以及未来环境成本的处理等问题进行了理论探讨，提出了完全成本法是进行环境成本计划与控制的有效方法[3]。肖序教授通过对日本案例的分析，也对企业环境成本的定义、分类、计量和报告等进行了探讨[4]。林万祥教授等认为环境成本的确认与计量是核算的重要组成部分，并从财务会计学理论角度出发，探讨了环境成本核算的基本原理，分析环境成本核算的流程、依据及理论标准，构建了环境成本确认与计量的理论框架[5]。但从现状来看，大多数学者只注重理论研究，对企业实施环境成本核算方面缺乏具体的指导。大多数企业对于有关的环境费用支出核算时利用“管理费用”、“制造费用”等科目下设相关明细科目,或专设“环境费用”总账科目，除了一部分资本化外，其余的作为费用记入当期损益。在政策指导方面，虽然我国于2001年成立了环境会计委员会，但还没有出台系统的有关环境成本方面的具体制度或指南，一定程度上弱化了企业对环境成本的核算管理，理论和政策的不健全影响了企业对环境成本的核算。
企业环境成本核算的目的是向信息使用者提供有用的环境成本决策信息。因此，它要对企业环境成本的发生过程进行反映，描述企业生产经营过程产生的环境负荷和相关数据信息，并衡量评价环境成本投入所带来的经济效益，然后通过编制环境成本报告向外部揭示企业环境成本的投入与产出情况，接受外部的环境评价，同时也是企业管理者进行内部评价的主要依据。尽管国家制定了一些强制性的环境保护法规和环境标准，要求企业将外部的环境成本进行内部化处理，增加了企业成本，但企业可通过科学的环境成本核算、预测和决策，制定符合自身生产经营特点的成本管理方案，在遵守国家制定的环保法规条件下，仍然能取得可观的经济效益[6]。鉴于此，本文利用资源流分析方法，结合流转成本会计，对企业环境成本进行确认、计量、归集和分配，最后，
通过成本分析达到控制环境成本的目的。
二、资源流转成本核算原理
流转成本会计是一种以流量管理为基础的新型成本核算方法，它是根据物质恒定原理，对企业生产经营活动过程中材料投入与产出的流转成本信息进行归集和揭示，为企业提高经济效益、改善环境管理提供有效帮助。而资源流转成本会计是对流转成本会计的深化，除了对材料投入进行核算，还包括了企业投入的所有资源，并利用资源流分析，研究企业对自然资源等不同物质的开发、利用和废弃程度，用会计语言描述了企业对资源的消耗及企业创造的价值[7]。
资源流转成本核算利用资源流分析与流转成本会计的结合，以资源流入量与资源流出量平衡为基础，通过物量中心的成本归集、分配及分析，将每一生产过程中有效利用的资源量与最终损失的资源量进行比较，计算各个物量中心的资源利用率、损失率等，发现造成环境污染的环节，从而指导企业进行相应的改进，控制环境成本[8-9]。资源流转成本核算包括两个方面：一是各种资源流从投入，经过不同的生产阶段，最后以产品的形式进入市场；二是在资源流动过程中，各个环节都会产生资源损失，一部分通过回收利用再次投入生产，一部分则以环境污染、资源损失的形式排入自然界。
在资源流转成本核算中，从产品结果来看可分为正产品和负产品。其中，正产品包括最终产品、副产品，最终产品是生产的目的，副产品是伴随最终产品生产而产生的可以被直接利用的资源；负产品即废弃物，是生产过程中产生的暂时没有用途的资源。通常情况下，正产品都能得到有效利用，而负产品需要通过一定技术处理才能有一部分得到循环利用，而另一部分即为最终损失排向自然界，造成资源浪费和环境污染，需要企业严格控制这部分的流出。图1为资源流转成本核算模型。
从图1可以看出，与传统产品成本核算方法相比，资源流转成本核算方法并不是将生产过程中发生的所有成本费用，包括废品损失、资源浪费等都计入合格品产品成本，不反映废弃资源及不合格品所导致的成本损失。资源流转成本核算不仅计算废弃物的材料费损失，而且还将由它承担的加工费、制造费等间接费用损失明确地划分出来，反映企业在设计、制造、废弃处理等方面所产生的工作缺陷及可能带来的环境污染损失。
三、资源流转成本核算的操作过程
1．资源流的数据搜集
这一部分是资源流转成本核算的基础，目的是搜集企业在生产经营活动中直接投入或间接投入的所有资源流，例如煤、水、电力等。搜集的方法有两种：第一，实地搜集法。该方法主要应用于中小型企业，这些企业没有实施ERP管理系统，因此，实物资源要到存放地登记、核查，非实物资源则要跟有关部门索取资源消耗单，如某一核算期内耗电量，则需要各个部门根据电表数，计算相应电力消耗，这种方法比较麻烦，需要企业有较完善的内部管理制度。第二，运用ERP系统搜集。该方法优点是方便、快捷，企业内所有资源流的流向都十分清楚，只需汇总、分类，提高了搜集和计算的准确性。
获取资源流各项基本数据后，要对各种资源流进行分类。资源流成本要素主要由材料流成本、能源流成本和系统成本三部分构成。其中，材料流成本按照材料在企业各物量中心流转的数值，乘以各自的单价构成；能源流成本主要是从铁矿、钢材、煤等能源重量与单价相乘得到；系统成本则包括折旧费、人工费及其他相关费用，分别按各物量中心的输出流量分配给正产品和负产品。根据上述三种成本项目对企业内各个资源进行分类、汇总。
2．物量中心的确定
为了简化核算，可以把同一性质的生产环节或者说同一资源成本动因的生产环节合并成一个物量中心，例如在发电过程中，工作人员在不同的环节上都有操作，但有部分工作环节资源成本动因都是燃煤重量，则可以把这些工作环节作为一个物量中心，有同样的成本分配率。在确定物量中心的时候，要注意数量问题，既不能太多也不能太少。确定太多的物量中心，虽然在成本归集和分配时比较准确，但会耗费大量的人力、物力，在得到了较完整的成本数据同时，花费了更多的操作成本费用，得不偿失；如果物量中心太少，在操作时比较简单，但获得的成本数据却不精确，失去了成本核算的意义。因此，确定多少物量中心，没有一定的硬性规定，要根据企业自身情况而定，过多或过少都不合适，需要在实践中进一步完善。
3．资源流成本的归集和分配
在成本归集的过程中，要根据资源流转成本图（见图2），将某一资源流在物量中心的流入量、流出量、废弃物、可回收利用量，以及最终损失都要计算出来[10]，这是相当大的工程，也是环境成本核算中重要的一步，如果该企业具有ERP系统，就可准确地确定资源流在各个环节的数值，提高环境成本核算的准确性；如果没有ERP系统，就需要花费一定的人力、物力对与环境成本核算相关的成本费用进行人工搜集、计算。
对于环境成本的分配，根据表1中每个物量中心的成本总计和相应的分配率（每小时成本、每千克成本等），分别计算正产品和负产品的成本，方法跟传统成本分配方法基本一致，不再详细论述。
4．成本报表分析
在成本归集和分配后，可以得到各种产品在各个物量中心的成本，然后把各物量中心成本相加，即为产品的最终成本。但是，得到各种产品的成本并不是现代企业的最终目的，在激烈的市场竞争中，成本资料不再只是确定利润的一种途径，对于管理者来说，更重要的是进行成本报表分析，通过对企业有重大影响的成本费用比率的比较，找出企业管理或基层操作中存在的不足，并采取相应的措施进行改善，从而达到降低成本、完善成本控制的目的。企业各阶段的生产经营活动都可能会产生环境成本，各阶段环境成本进行累积就形成环境成本总量，进而超过国家环境标准的要求。因此，企业只有分析各生产阶段的环境成本，并通过分别降低各阶段环境成本形成对环境成本输出总量实施有效的控制。
从表1中可以看出：资源流在每个物量中心都会产生废弃物Rij，而有一部分会通过处理回收利用Uij，因此，可以得出资源流在每个物量中心的最终损失Lij（即Lij=Rij-Uij）。假设第i种资源在第j个物量中心的投入量为Cij，那么，第i种资源在第j个物量中心的回收利用率Hij，损失率Sij可以由下面公式计算得出：
Hij = Uij / Cij （1）
Sij = Lij / Cij （2）
无论是单项资源还是多项资源，无论其经过一个环节还是经过多个环节，投入量与流出量始终保持平衡，但平衡中存在有效利用和无效利用两部分，有效利用部分越多越好，无效利用部分越少越好。根据公式（1）和（2），可以得出各物量中心各种资源的利用率和损失率，通过这个比率分析，管理者可以清楚地知道哪个环节造成了环境成本，改善空间有多大。对该比率进行行业间的对比，不仅能看出企业与行业领先者的差距，还能激发企业改善内部流程，降低环境成本。对负产品的分析也是关键部分，要明确负产品的成本构成，即材料流成本、能源流成本和系统成本分别为多少，如果能源流成本比重过大，则说明在能源的投入、使用过程中存在着不恰当的操作，要急需改进，降低负产品的成本[11]。
在分析企业环境成本的同时，还要对环境成本产生的效益进行分析[12]。环境成本的效益分析可以从经济效益和社会效益两方面进行：经济效益包括由于企业发生环境成本支出而改善环境所带来的效益，包括排污费、诉讼赔偿额的减少、废物再生利用收益、原材料和能源消耗的节约及获得优惠利率环境保护贷款的利息机会成本等。这些收益在短时期内可以显著体现，抵减环境成本。社会效益则包括企业形象的提高，企业环境风险的降低，减少职工疾病率等。虽然这部分收益需要一定时期的积淀才能体现，但是社会效益能够为企业带来长时期稳定的经济效益，因此，环境成本的社会效益分析至关重要，不仅能够反映企业的经济效益，还能调动企业控制环境成本的积极性。
四、我国实施资源流转成本会计的建议
1．完善制度建设
资源流转成本会计能否顺利、彻底的实施，很大程度上在于企业的接受程度。但环境成本核算过程比较复杂，收益短时期内不能体现，这是企业难以具体实施环境成本核算的重要原因之一。因此，政府应该发挥主导作用从宏观角度提供制度要求，将监管与激励最优结合；并且在群众间宣传环境保护的本质及意义，从而得到消费者也大力支持，实现一个双向推动体系。为了保障环境成本核算的统一性、规范性，一方面要从立法上明确环境成本在企业管理中的重要地位和特殊作用，保证环境成本核算的制度化；另一方面要对环境成本核算范围、形式、内容、方法等诸多问题都做出详细规定，使核算有科学的法律依据和规章制度可以遵循，从而把环境成本核算纳入法制化轨道。此外，必须从法律上确定环境评价机构在政府机关中所处的地位，保证其收集信息、开展评价活动、分析评价结果和提出改进方案等过程的畅通无阻，从法律上保障其准确、有效、公正和透明。
2．规范资源流转成本核算体系
我国企业现有的成本核算方法不能满足环境管理的需求，主要表现在：一是作为成本最大组成部分的资源流成本和日益增加的环境成本，没有得到有效披露。二是传统的成本核算没有涉及到关于环境污染、环境处罚等潜在的信息。成本核算是成本管理工作中的关键环节，通过成本核算，可以提供有关成本的信息。由于成本信息主要是为企业内部的管理提供服务，所以，成本信息准确与否，对于企业的管理者十分重要，准确的成本信息可使成本预测和决策建立在可靠的基础之上。诚然，影响成本信息正确性的环境因素越来越不可忽视，单纯依赖传统的成本管理体系是不够的，因此，构建规范的资源流转成本核算体系在成本信息准确性方面发挥着至关重要的作用。
3．加强市场管理
加大对环境保护的投入并非是企业的自主行为，而是企业在外部资源环境约束下的一种理性选择，是对日益增长的环境保护需求和越来越严格的环境管制所做出的反应。企业获取的收益来自于市场，换句话说，只有市场对企业有控制环境成本的要求，企业才会主动地投入环境改革成本。在这种情况下，应充分利用政府“有形之手”和市场 “无形之手”规定生产者回收利用和处理自己的产品，逐步实施“污染者付费”政策，而废旧物资回收和综合利用的企业可以得到废物产生者的资金补助。这样，企业才会主动实施环境成本核算，尽可能实现经济利益与环境效益的最大化。
4．做好环境成本分析
成本分析是成本管理的重要环节，起到对成本计划与控制进行总结，对下期成本预测与计划提供可比材料的作用。通过环境成本分析，对环境成本较大的部门要及时提醒，及时发现成本管理中薄弱环节与存在的问题，分析原因，尽快调整，不断提高责任成本控制效果。资源流转成本核算不仅能体现出各物量中心的资源利用率，而且能够体现负产品所占用的资源流成本，因此，该核算体系下的成本分析更能体现出环境对企业的要求，实现降低环境成本的最终目的。
5．加强环境成本评价
在企业绩效评价指标体系中，对环境成本相关指标的考核并不突出，致使很多企业为了其短期利益，不惜以牺牲环境为代价，来实现自身的利益。所以，应在企业绩效评价指标体系中加入有关环境成本的相关考核指标，对取得的环境效益以定量或定性形式表述出来，使企业很明显地看到环境成本投入的效果，激励企业进行环境成本控制。
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关键词:公立医院 成本 核算
自本年起，公立医院将全面执行新《医院会计制度》与《医院财务制度》。新财务制度与旧制度相比，在成本管理方面，丰富了很多内容，单列一章对成本管理进行阐述，新会计制度新增“医疗业务成本”科目，并下设“临床服务类科室成本”、“医疗技术类科室成本”和“医疗辅助类科室成本”三个明细科目。在对内报表中，增加了“医院各科室直接成本表”、“医院临床服务类科室全成本表”、“医院临床服务类科室全成本构成分析表”三个报表。
新制度完善了成本归集和分摊的方法，充实了成本分析和成本控制的内容。新制度为正确反映正常业务活动的成本和管理水平，将科教项目收支单独核算，明确了在进行医院成本核算时不应计入成本范围的开支。
笔者就成本核算的对象、内容与方法、成本归集与分摊及成本核算结果的应用，谈一谈自己的看法。
一、成本核算的对象
成本核算的对象有科室、医疗服务项目、病种、床日和诊次等。本文主要描述的成本核算对象为医院各科室。根据医院业务性质及自身管理特点，分为临床服务、医疗技术、医疗辅助、行管后勤四大类。每一大类依据各项工作的职能、性质及关联程度，分为若干个核算单元，核算单元应尽可能细化，以核算单元为最小单位，根据管理需要，由一个或多个核算单元组成责任中心。医院的每一项成本和支出都要归属到责任中心，财务部门为每个责任中心建立会计核算账户，即为科室成本核算的对象。
二、成本核算内容与方法
成本是为获得一项资产或劳务而付出的代价，医院成本核算的内容就是算清医院提供医疗服务过程中的消耗或服务的代价。医院进行成本核算的目的是通过对医院和医疗服务成本的核算与管理，更新医院经济管理观念，提高员工的成本意识，减少浪费，增强医院的市场竞争力。医院成本具有直接成本比率低，大部分成本均需按不同分摊方式转摊至各收益部门，成本中心多、独立性低、成本分摊困难等特点。医院成本包含人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用等七个部分。
各责任中心（核算科室）首先进行各项业务支出归集，划分直接成本和间接成本，直接成本直接计入，间接成本分配计入，归集形成各科室业务成本。再按照分项逐级分步结算的三级分摊方法，依次对行管后勤类科室成本，医疗辅助类科室成本，医疗技术类科室成本进行结转，形成临床服务科室全成本。
三、成本归集与分摊
医院是一个复杂的系统，它是由多个不同学科的子系统及与之密切相关的各种保障子系统所构成。综合医院一般有数十个不同的学科组成，每一学科都因专业不同而使成本的内容和表现方式不同；即使在同一学科，因为对同一疾病的诊断、治疗方式不同而使医疗服务的成本构成有所不同。因此，医院成本核算具有多层次性和多样性，这就造成了医院成本分摊的复杂和繁琐。
(一)成本归集与分摊原则
1、相关性原则
成本费用是因使用医院资源而产生的，根据费用产生的相关性，以使用医院资源的数量作为分配基础进行成本费用的分摊。归集与分摊应满足相关方面及时了解医院收支情况以及医院加强内部管理的需要。
2、收支配比原则
即“谁受益、谁承担”，按收益的比例承担相应的成本费用，使各项收入与为取得该项收入的成本费用相配比，某核算科室的收入与该科室的成本费用相配比，某会计期间的收入与该期间的成本费用相配比。
3、公平原则
即成本费用的分配要公平对待每一个核算单元，要使被核算单元对分摊的成本费用予以认同。
4、重要性原则
在成本核算过程中，对于主要经济事项及费用应分别核算、分项反映，力求精确；而对次要事项及费用，在不影响成本真实性的前提下，可以适当简化处理。
(二)成本归集方法
各科室产生的直接成本需要通过HIS系统和会计系统自动采集，按核算需要加工整理后，归集到各责任中心。对于各核算单元直接耗用，有公开的价格和数量信息，能直接计量确认的成本支出，作为直接成本，按照当期实际发生额全额计入。直接成本包括人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用等七个部分。
1、人员费用
按责任中心对全院人员进行定位，将员工（包括离退休职工）发生的各项工资福利性支出直接计入该责任中心的成本。
2、卫生材料费
按各责任中心消耗的材料费用直接计入成本；领用而未消耗的材料，视同库存管理，不计入成本。
3、药品费
按药品进价直接计入责任中心的药品成本。
4、固定资产折旧
按会计核算方法计提固定资产折旧，不考虑预计净残值。其中，房屋类固定资产按核算科室的实际占用面积计提折旧；设备类固定资产按核算科室使用的固定资产计提折旧。
5、无形资产摊销
医院无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内采用年限平均法分期平均摊销，按受益科室确认无形资产摊销费用。
6、提取医疗风险基金
以临床、医技科室当期医疗收入的3‰计提。
7、其他费用
(1)房屋、设备维修费：常规维修费用按科室（房屋、设备实际占用科室）实际发生数记录；设备维修保养费用按维修保养期间分期计入（符合大型修缮标准的固定资产维修费增加固定资产原值，计提折旧）。
(2)水电费：按核算科室实际水、电用量计算确认费用；无法准确计量的，按科室占用面积或收入等参入分配计入。
(3)办公费、会议费等：按实际发生额直接计入或按领用数量计入。
(4)其他：按核算科室的实际消耗量直接或采用一定方法计算后计入费用。例如：取暖费、物业管理费按照占用面积分配，洗涤、交通费按照工作量分配。
(三)成本分摊方法
各责任中心发生的间接成本应依据相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床科室。具体方法是：
1、一级分摊：行管后勤类费用分摊
将行管后勤类科室的费用按人员比例向临床科室、医技科室和医辅科室分摊，并实行分项结转。
核算科室分摊的某项行管后勤类科室的费用=该科室职工人数／除行管后勤外全院职工人数×当期行管后勤科室各项总费用。
2、二级分摊：医辅科室成本分摊
将医辅科室全成本向临床科室和医技科室分摊，并实行分项结转，分摊参数可采用收入比重、工作量比重、占用面积比重等。
(1)按收入比重分摊
某临床科室（医技科室）分摊的某医辅科室成本=该科室医疗收入／全院医疗收入×当期某医辅科室全成本。
(2)按工作量分摊
某临床科室（医技科室）分摊的某医辅科室成本=该科室消耗的工作量（或医疗工作量）／某医辅科室待分摊的工作总量×当期某医辅科室全成本。
(3)按占用面积分摊
某临床科室（医技科室）分摊的某医辅科室成本=该科室实际占用面积／全院临床、医技科室总面积×当期某医辅科室全成本。
3、三级分摊：医技科室成本分摊
将医技科室成本向临床科室分摊，分摊参数采用收入比重，分摊后形成门诊、住院临床科室全成本。
某临床科室分摊的某医技科室成本=该临床科室确认的某医技科室收入（按开单科室统计）／某医技科室收入×当期某医技科室全成本。
四、成本核算的应用
(一)为成本分析和管理提供数据支持
成本核算的目的是要对成本进行分析和控制，根据成本核算的结果，运用一定的技术方法，研究分析成本的形成和变化情况，通过成本分析形成降低成本的意见或建议。同时建立有效的考核激励机制，使各个核算单元具有成本节约的意识，关心成本核算结果，能够正确理解和使用这些信息，最终达到降低成本，提高生产效率的目的。
(二)为绩效工资分配提供依据
医院的绩效工资分配应主要以医疗服务的质量和效率为依据，也要把成本核算结果作为考核指标之一，通过绩效工资分配，引导各核算单元自觉控制成本。但同时反对单纯以成本核算为依据分配绩效工资，否则会产生科室片面追求经济效益，过度医疗的负面影响。
(三)为合理配置医疗资源提供参考
医院在进行人员招聘、设备购置、学科整合等决策时，也要参考成本核算的结果，合理配置各种医疗资源，避免决策的片面性、盲目性，减少不必要的浪费，达到效益最优的目的。
(四)为医疗服务价格的制定提供依据
医疗服务项目价格的制定与医疗成本密切相关，物价部门在制定医疗服务价格时，根据成本核算结果，能够使定价真实反映医疗服务过程中的各种消耗。因此做好成本核算工作，既是医院内部管理的需要，也是主管部门制定价格，甚至是制定卫生经济政策的需要。
参考文献：
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[2]朱旭东、迟彦，“基于信息技术的医院成本核算研究”，《中国卫生经济》，2010年8月，82页
［关键词］有线电视；成本核算；成本控制
随着社会的发展、经济的发展，如果有线电视企业在如此快速发展的环境中依旧沿用传统的成本管理模式，就会导致企业资金不能充分利用，致使企业资金被严重浪费，从而对企业的经济效益产生较大影响，甚至还会导致企业陷入财务风险中。可见，为保证企业的正常运行以及良好的发展，企业需要进行合理、科学的成本核算以及成本控制，以提升企业的经济效益。
1成本核算以及成本控制的重要性
成本核算是指企业在日常经营以及发展的过程中，在进行投资之间必须开展的工作内容。实施成本核算的主要目的是确保企业的资金投入能够得到合理、科学的使用，在一定程度上能防止企业因盲目投资而导致重大经济损失。成本控制是指企业在完成投资后，根据企业的预期目标对企业资金投资过程中可能会出现的影响因素进行全面分析，并且需要严格进行控制，尽可能降低影响因素对企业资金产生的影响，以提升资金的利用率。就目前而言，成本核算以及成本控制在有线电视企业中属于财务管理的主要内容，该项工作内容对企业的经济效益具有直接的影响，并且其有利于企业的可持续发展。因此，在市场竞争日益激烈的时代，企业的投资人员以及管理人员，都应该将企业的财务成本核算以及成本控制作为重点管理内容，控制企业资金的运用，以提升企业的经济效益。
2成本核算以及成本控制在运行过程中存在问题的原因
就目前而言，我国大部分有线电视企业在发展与经营过程中，企业的成本核算以及成本控制的效果并不显著，导致企业的经济效益大幅下降，导致企业的支出与收入不成正比。出现这种现象的主要原因有以下几方面。其一，企业财务管理的工作重心和导向。虽然有线电视企业近年来已经实施全面改革，企业在经营管理模式方面以及运行方面均发生了较大的改变，但是企业财务管理，将工作的中心放置于企业资金核算方面，不重视企业前期的企业经营成本管理，从而导致企业的成本管理水平较低，不能满足企业发展的需求。其二，大部分有线电视企业只是将技术人员培训工作作为企业培训的重点，极少对财务人员展开相应的专业知识培训，导致企业的财务管理无法跟上企业发展的步伐。其三，有线电视企业的成本核算以及成本控制需进一步标准化、制度化。成本控制是企业在事中开展的工作，而成本核算属于事后的工作内容，其属于两项不同性质的工作内容。可见，有线电视企业如果想要提升自身的成本管理水平，就需要寻找出企业存在的问题，并将其与企业的实际经营情况相结合，总结出科学的解决方法，保证企业的发展与进步。
3有线电视企业成本核算以及成本控制的相应措施
我国部分有线电视企业对成本核算以及成本控制的认识需进一步加强，在实际工作过程中出现的问题较多，对企业的经济发展以及可持续发展产生了较大的影响。因此，必须要采用相应的措施来解决企业成本核算以及成本控制带来的问题。笔者认为，有线电视企业的财务部门可以从以下几点来完善成本核算以及成本控制。
3.1改变企业成本管理理念，提升成本意识
正确的成本意识能够保证企业顺利开展成本管理，有线电视企业的成本管理水平一直无法提升，主要是由于企业内部相关工作人员缺乏成本意识，不清楚科学、合理的成本核算以及成本控制对企业经济效益的作用。可见，改变企业成本管理理念，提升工作人员的成本意识是当今社会环境中，有线电视企业提升自身成本管理水平的主要方法。因此，有线电视企业应在公司相关管理人员的带领下，让工作人员知道成本管理的作用和意义，通过改变其成本管理理念，提升工作人员的成本管理意识。企业相关管理人员应该不断改善和优化企业成本管理的相关规章制度，进行统一领导，实施分级管理，以保证企业的实际支出成本小于预算成本，以提升企业的经济效益，使企业更快更好的发展和进步。
3.2科学进行成本核算与控制，系统且全面实施成本管理
随着科学技术的发展，我国的计算机技术以及网络技术已经融入企业生产，先进的科学技术在有线电视企业中得到广泛应用。使用先进的科学技术后，企业财务工作人员才得以减轻工作负担，且还能提升财务工作人员的工作效率。由此可知，科学、合理地进行成本管理以及成本控制，在一定程度上能够有效提升企业的成本控制水平。与此同时，企业还需要结合自身的发展情况，建立健全相应的成本管理制度，落实相关管理制度。需要注意的是，进行成本核算以及成本控制并不是要求企业通过一味地降低支出成本来提升经济效益，而是要求企业能够从成本与企业的经济效益对比方面进行思考和行动，合理、科学地减少企业支出成本，实现企业经济效益最大化。
3.3提前实施成本核算以及成本控制，实现定额定量
有线电视企业在实际发展的过程中需要不断进行改革与更新，以满足人们的相应需求。在企业进行改革过程中，其在企业资金方面的要求也会越来越高，因此，为保证有线电视企业成本管理能够满足企业发展的需求，有必要提前进行成本核算以及成本控制。首先，有线电视企业需要在适当的生产技术水平以及相应的组织条件中，对人力、物力、财力等相应资源进行成本核算、成本控制，以实现定额定量。企业还要在此基础上，根据自身的特点以及相应的条件来实施成本控制，以实现企业资源优化配置，让企业的价值得到充分发挥，防止企业出现资源浪费的情况，降低企业的实际支出成本，以实现定额定量，让企业得以在成本管理的过程中实现系统预测、决策、分析以及合理分配，以让企业能够得到更好、更快的发展。
3.4进一步完善成本核算以及成本控制的相关管理制度
企业的成本核算以及成本控制具有重要作用，相关管理人员应对其进行全面的认识与了解。因此，在市场竞争日益激烈的环境中，有线电视企业应该科学、合理、及时地对企业的成本核算以及成本控制的相关制度进行完善，以提升企业内部全体工作人员的成本管理意识，让工作人员能够明白合理、科学、有效的成本核算以及成本管理对企业长久发展的重要性。相关管理人员还需要根据企业自身的实际情况以及相应的需求，对企业的成本费用考核内容进行合理设置，让成本核算以及成本控制能够合理地应用于企业的经营运作中，从而为企业的投资者以及管理者分析下一步工作方向提供依据，为下一步投资提供完整以及有效的参照资料，以有效提升有线电视企业的成本管理水平，让企业得到更长久的发展。
4结语
有线电视企业做好相应的成本核算以及成本控制，一方面能够提升企业资金的利用率；另一方面能够让企业实现可持续发展。随着时代的发展，有线电视市场各个企业之间的竞争愈演愈烈，而企业想要在此环境中实现其经营的主要目的，就需要提升对成本核算以及成本控制的重视度，相关管理人员还需要根据企业的实际发展情况，制定相应的措施，以解决在成本管理过程中出现的问题，从而使成本核算以及成本控制充分发挥其作用，让企业实现可持续发展，并使其能够在发展中站稳脚跟。
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（齐齐哈尔医学院附属第三医院，黑龙江齐齐哈尔161000）
摘 要：医院属于特殊的行业，关系到老百姓的民生问题，因此，加强医院的成本核算和绩效考核，有助于提高医院的管理水平，保障医院的服务质量。随着市场经济的快速发展，医院也逐渐的向市场化改革，同时也逐渐面临着激烈的市场竞争。为了使医院获得更好的发展和获得核心竞争力，通过逐渐的降低医院的日常成本，减少不必要的支出是非常有必要的。
关键词 ：医院；成本核算；绩效考核
中图分类号：F234文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）22-0256-02
收稿日期：2014-07-12
作者简介：宣盈（1981-），女，汉族，黑龙江齐齐哈尔人，会计师，主要研究方向为公立医院财务成本管理与内部控制。
一、引言
近年以来，我国不断推行了医疗体制的改革。从计划经济时代逐渐脱离出来，医院面临的市场竞争逐渐加大，所面临的市场生存压力和发展压力也越来越大。在技术和信息快速发展的今天，医院若要想在市场的竞争中，获得更快更稳的发展，必须要向先进的企业管理理论和实践学习经验，把先进的企业管理方法引入到医院的日常管理当中，逐渐的降低医院的成本和加强成本的控制，努力提高单位的工作效率，保障应有的服务。新的会计制度也逐渐得到实施，其中科学的规范了医院的财务管理的要求，重视医院的会计管理制度，尤其重视的是医院的成本核算和绩效考核，努力提高医院的经济效益和社会效益。因此，不仅是市场环境还是法律制度都要求医院要重视成本核算和绩效考核，关注医院的长远的健康发展。
二、医院成本核算与绩效考核关系
医院的成本核算和绩效考核是组织管理的两个方面，但是两者之间却有着紧密的联系。在医院开展成本核算管理过程中，可以清晰的反映在医院的日常经营的开支中详细清单，有助于信息使用者清楚的看清各项费用或成本的支出，以及这些成本支出背后的根源。有效的成本核算管理可以为医院的资源配置提供参考依据，从而避免不必要支出的发生，优化资源的配置，提高资源的使用效率。医院不同部门或科室通过对成本支出的了解和学习，可以理解成本配置的原因，从而避免不必要争端的发生。成本核算是绩效考核的前提和基础，只有存在清晰明了的成本核算，才能有利于绩效考核的实施。有效的成本核算能够降低医院的成本发生，提高医院的经济能力，也就是提高了医院的绩效水平，进而为医院的绩效考核提供了参考依据。而医院的绩效考核制度也就是在医院内部传达成本控制和管理的理念，这也是成本核算的内容。因此，成本核算和绩效考核是两个互相联系和互相影响的部分，其能够达到相互促进的效果。因此，医院的管理部门必须重视成本核算和绩效考核的协同管理，同时重视两者的相关机构和有关人员的配置，在完善相关制度和执行有关工作时，加强管理人员的指导、监督和复核。
三、开展医院成本核算和绩效考核的思路
（一）建立完善的成本核算和绩效考核体系
建立完善的成本核算和绩效考核体系是开展成本核算和绩效考核的前提，是执行相关工作的基础。只有在完善的相关机构的监督、指导和管理下，才能更好的推进成本核算和绩效考核工作。成本核算属于专业性较强的工作，必须要严格的规范制度和要求，满足执行工作的要求和参考依据。而绩效考核是属于事后的评价和估计工作，该工作的实施需要慎重有关指标的选取，需要相关的专家和技术人员评价指标的适当性和可靠性。比如，对于医院的成本指标，由于医院不同人员的职责和工作权限级别不同，其绩效考核则更加的复杂。因此，建立完善的成本核算和绩效考核是开展有关工作的关键。
（二）确定合适的绩效考核实施人员
在医院根据成本核算的内容，进行绩效考核的工作中，划分绩效考核的层级，确定适当的主持绩效考核的人员。绩效考核的评价和管理人员，必须要比被考核人员高一级，然后由具有相关经验和技术专业的人员组成。在医院具体的工作中，首先是得到相关领导的重视和支持绩效考核的工作。一级组织应该由院长或者是副院长组织领导，其他的专业专家、具体科室主任等构成绩效管理机构的人员；二级组织是由各个科室的管理人员以及相关的科室核心人员组成有关组织；三级组织是由护士长以及副主任等成员构成；接下来是四级组织由基层的员工构成。通过分级并赋予每一层级人员相关的责任，使每个职工都能认清自己的责任，调动员工的工作热情。
（三）注重成本核算和绩效考核工作的科学性和灵活性
首先对于医院的成本核算和绩效考核应当从医院的全局角度出发，制定总体的工作计划和应对策略，确立成本核算和绩效考核的地位，建立医院的成本核算和绩效考核的具体工作策略，树立绩效考核机构的威严和地位，从而有利于工作的开展。在具体的绩效考核指标的使用当中，因为不同科室和部门的具体成本支出项目差别很大，统一的指标标准不适合具体的绩效考核情况，因此，应当结合不同部门的特点，制定合适的指标体系和指标标准，保持绩效考核的灵活性和适当性。由于医院的改革还不彻底，对于成本核算和绩效考核的相关经验还不成熟，因此，医院必须具备勇于探索的精神，逐渐摸索，找到合适的绩效考核方法，并逐渐推广到实际的应用当中。
四、加强医院成本核算与绩效考核工作的策略
（一）制定恰当的内部服务价格
医院在进行成本核算的过程中，必然要涉及内部成本的定价，内部成本定价的合理和准确关系到内部成本的准确性。在医院的各个科室之间，涉及到很多的医疗服务，各个科室之间也需要沟通患者的病情，以及分析患者的检查报告。在这些过程当中，只有制定合理的内部服务价格，才能更加合理的分担成本和绩效考核，实现资源的优化配置，提高资源的使用效率。合理的内部转移价格能够更清楚的分析各个科室的成本与收益之间的关系，有利于对各个科室的绩效进行考核和评价。
（二）坚持公开公正的考评制度
通过成本核算进行绩效考核的结果之间关系到各个科室人员的直接利益，因此，坚持成本核算的公开公正和合法性至关重要。要赋予不同员工相应的权限和职责，督促其关注绩效考核的过程，鼓励揭发违法违纪的行为。同时医院也要及时的公布成本核算的数据以及相应的绩效考核的结果，接受全体人员的监督。医院的领导者要以身作则认真研究考评制度，尽量使该项制度公平，做到让员工满意的程度，提升成本核算和绩效考核的重要性，加强对成本核算和绩效考核的执行力度。目前，在一些医院的绩效考核中还存在着平均主义的思想，对于一个大类科室实行绩效平均主义，根据绩效考核的结果，平均分配收益。这种不合理的大锅饭现象，不符合多劳多得的公平原则，不利于调动员工的积极性，不利于充分体现员工的价值。因此，医院要努力打破这种不合理的情况，做到奖惩分明，分配合理的原则，从而实现绩效考核应有的效果。
（三）建立高效的绩效考核反馈机制
绩效考核反馈机制对绩效考核工作非常重要，只有建立完善和通畅的反馈机制才能把绩效考核的结果及时的传达给接受考核的人员，从而及时的促使医院员工向符合医院目标的努力。在反馈机制的构建中，要注重所反馈信息的可靠性和及时性，搭建信息的共享平台，保证信息反馈的渠道和路径。医院员工只有在方便快捷的环境中，才能更有力反馈机制的实行。
五、结束语
医院的成本核算与绩效考核，是医院构建现代企业的管理方式，也是医院提高自身管理水平的有效途径。通过医院的成本核算和绩效考核工作的不断开展，才能逐渐提升医院成本管理水平和提高医院的经济效益和社会效应。因此，医院管理部门应当加强完善医院成本核算与绩效考核体系，加强成本核算控制，逐步降低成本支出，加强对医院的绩效考核，保证医院成本核算的及时性和准确性，不断促进医院获得核心竞争力和增强竞争实力，从而获得医院的长远发展。同时医院在成本核算和绩效考核的过程中，要注重结合自身的具体情况，适当对具体工作进行调整，保证具体方案的可操作性，进而优化资源配置，提升医院的综合实力。
参考文献：
[1]王淑琴.探讨新医院会计制度下的财务预算[J].会计师.2013（02）.
关键词：ABC成本法 物流企业 成本核算 控制模型
所谓的物流成本其实是指物品在运送的过程中，所产生的各种财力、精力、人力、物力成本的一个总和。这个过程就包括了装载、运输、物流信息等等各个环节。由于现在物价上涨飞速，物流的各项成本也随之提高，因此如何降低企业内部物流成本增加企业利润成为了物流企业值得思考的话题。那么究竟这个利润点再哪里，如何充分挖掘物流的利润点，广泛受到企业的关注、多年的研究表明，成本优势已然成为第三方物流企业在市场竞争中取胜的核心优势，成本控制是第三方物流企业发挥自身成本优势的关键。本文分析了物流企业成本的结构特点，并在此基础上引入作业成本法，就我国第三方物流企业成本控制这一问题展开深入讨论。与传统成本核算方法相比，作业成本法存在极大优势，这是因为该方法的成本核算以作业为基础，企业物流活动所产生的成本均被囊括于成本核算中，规避了应用传统成本核算方法所产生的弊端与不足。
一、ABC成本法界定
ABC成本法又叫做成本分析法、作业成本核算法。最先提出这个概念的的是上世纪五十年代美国的会计大师，埃里克・科勒（Eric・Kohler）教授，他在自己所撰写的著作《会计师词典》中提出了相关的概念，也由此打开了学者的研究大门。随后在10多年后乔治・斯托布斯在科勒教授研究的基础上，在自己的著作《作业成本计算和投入产出会计》再次对作业成本"等相关概念作出了全面的解释和分析。作为第一部研究作业会计的书本，可以说为今后的研究都提供了很多理论帮助，但是由于种种原因，在当时没有得到业内人士的重视。进入到80年代，随着经济的不断发展，加上一些计算机辅助设计工具、管理信息系统等也来越被广泛的使用，以及各种计算机技术的逐渐兴起，美国的实业界逐渐发现产品的生产成本越来越高，产品的成本与实际情况不相符合，这种现象非常的常见，而且不相符的情况非常严重。随后，这种现象被美国的两个年轻人注意到了，一个是库伯（Robin Cooper）以及开普兰（Robert S Kaplan），他们在经过一系列的调查研究后，逐渐认识乔治・斯托布斯的关于作业成本法的理论是正确的，他们在前人研究的基础上在1988年正式提出了以作业为基础的一种新型成本算计方法，也就是今天的ABC成本计算方法。在随后的时间里，这种理论得到了很多业内人士的认可，被广泛运用于各项领域中。并且有的公司利用这个概念研发相关的计算软件。
二、ABC是控制物流成本的最佳解决方案
第一，为什么说ABC是控制物流成本的最佳方案？究其原因，传统成本计算法中存在巨大缺陷，即涵盖单纯的外部运输、仓库企业的费用列入成本，而忽略了物流运输过程中其他开支例如用自己的车辆运输、聘请员工进行包装等等各个环节中的各项费用。因此，在物流运输的诸多环节，如确认、分类、分析、成本等，应用传统成本计算法的不足之处均有所显现。
第二，传统的物流成本计算方法已经不适用于现代化的生产模式与生产特点，因为在现代化背景下，企业生产经营方式更为复杂，生产工艺也趋于全面化，所生产的产品更是丰富多样，生产模式需要根据复杂现状来随时进行调整，于是业绩产生了很多诸如订货、运货或者维护物流信息系统等费用支出，其资本投入成倍增加，不利于企业进行成本控制。如此情况下，传统的物流成本计算方法计算出的物流成本往往不能符合实际情况，对物流成本的科学有效控制有不利影响。也因此出现了根据数量基础来进行成本计算的方法，采用和产量有关系的分量进行计算，诸如工作用时，材料耗损等，这种方法计算出来的物流成本费用很显然是不准确的，并且处于失控状态，导致资源和服务水平的极速下降，传统企业受其影响虽然不甚严重，但是在依靠高科技的高端企业，这点有着极大的影响。
第三，传统会计实践提供的物流量度往往具有片面性。（1）物流是一个一体化的系统，物流成本费用源于多个部门，往往是一起产生的，传统会计实践将物流费用与其他活动费用相混合，用一种量度如工资、租扣等来表示，很显然是不准确且片面的，不能完全表示运作的责任权重。（2）从物流费用中剥离出成本会计的各项费用，一般是按照物流功能来确定，但是关于费用的分配率就会出现问题，尤其是物流成本的分配工作中，基于个体活动的细分工作往往难以完成，诸如基于每个人在物流运作上付出的精力来进行的个人花费分配率计算，就是一个难以估计的工作。（3）传统会计方法缺乏关于物流和供应链改造活动的物流成本核算工作。综上所述，传统会计方法需要对其进行一些修正，才能用于现代生产中的物流成本核算。物流的流动过程在供应链中表现出价值和成本的复杂变化过程，完成一项物流工作的时候，虽然产品的价值增加了，但是随之成本也会提高。作为实用工具之一，作业成本分析方法是基于去除无效成本，对制造业物流管理过程进行再造工作的高效科学方法。
三、成本核算中物流企业对ABC成本法的应用
1.在企业物流系统中，实施对企业各个作业的界定。在物流企业中，作业是每一个工作流程，作业的数量会随着企业的发展而变化，而不同的企业作业量也不尽相同。
2.在企业物流系统中，实施对系统所涉及资源的确认。企业资源是企业成本的源泉，一个物流企业的资源包括五个部分：一、直接的材料消耗；二、直接的人工消耗；三、简直的制造费用；四、生产维持成本；五、生产过程以外的成本等等。对资源的界定，是在对作业进行界定的基础上进行的，因此，每一个作业流程中所涉及到的资源都应该纳入到物流核算钟来。
3.对资源动因实施确认，以便将资源分配到作业中去。作业流程中的消耗决定着企业资源的成本消耗量，这就是所谓的资源动因。资源动因是企业资源和作业流程的联系因素，企业通过资源动因，把企业总的资源成本，分配成单个的作业成本分配到各个作业流程中。
参考文献：
[1]易华.《物流成本管理》[M].北京：清华大学出版社；北京交通大学出版社，2005
关键词：会计核算 成本核算 一体化
一、成本核算与会计核算的区别
在企业的成本核算中，该成本主要指的是企业产品从开发设计到投入生产直到完工成功销售所有完整步骤中所包含的一切消耗，这种消耗还计算入了人力，物力，产品生产资源，甚至是时间强度，并非是一般意义上的简单成本核算。可以说，企业的成本核算应当是一个配备十分完善的体系，这里我想以此再一次强调从各方面复杂程度上来看企业成本核算对于企业的成本控制和长远的发展有着十分重要的意义。会计核算也被叫做会计反映，是对会计的主体资金流动以货币当作主要的量度来进行的反映。已经完成的经济活动进行的事后核算就是会计工作记账、算账、报账的总称，这也是会计核算的传统意义。对事业单位和政府机关还有企业或者其他的经济主体的生产和经营活动或者执行预算的过程与结果以货币为主要的计量尺度来进行不间断地、有体系的记录。及至目前，人民对于企业的成本核算与会计核算方面并没有有十分清楚的认识，企业的成本核算要求必须做到明确性，人民大众应当对企业成本的认识更加全面，重视企业的成本方面及其所及领域，对于企业财务情况必须给与一定的重视。
二、会计核算与成本核算一体化带来效用的具体表现――以建筑公司为例分析
解决财务问题的有效方法便是会计核算与成本核算一体化的实现，其效用具体表现在以下几点：
会计与成本一体化核算得出的数据确保了建筑公司在不同的时间段可以采用相同的会计处理方法和程序，防止了会计核算作假以及提高了会计的信息使用价值。
管理层面可以及时获取施工耗材情况，减少施工过程中人为制造的施工材料的多余支出和不合理支出。提高了管理层的工作效率。在施工过程中能用最少的时间更好的进行财务管理，也避免了一系列不必要的错漏。
加强了对施工公司各种收支情况的监督力度，延伸了财务管理的多项职能，在使用财务预测、财务决策和财务计划等职能的同时，把财务考核也一手抓。让财务管理在经济管理中得到自如的运用，并充分的发挥出财务管理职能的作用。
通过分析成本中各项费用所占的比例，并结合技术发展、生产类型以及生产规模等因素，了解成本结构中不同项目和结构对成本所造成的影响，明确其成本支出的主要项目，以具体情况具体分析的原则把问题对症下药并予以解决。
三、企业会计核算与与成本核算一体化的具体措施
（一）把成本的核算和会计目标的管理这两者结合起来
实际进行会计核算和成本核算的首要步骤就是要将成本核算和会计目标管理相结合。这是一种制度实施前很有必要且有益的尝试。现阶段企业和其各个下属部门以成本为核心的会计核算管理的新方式，便是一种组织成本之间差别核算及时，并可以剖析其差异原因以便于采取相应措施来控制成本的全新会计制度。
（二）建立以人为本的成本核算和会计核算的机制
要实现企业核算的一体化，追求经济效益的最优化，达到经济利益的最大化，会计人员的管理就需要对照责任会计制原则来对业绩进行考核，要改善员工和员工之间的关系，充分发挥大家在生产经营中的主观能动性，以此积极地提升自身对业务能力的收集、整理以及输出信息的能力。
（三）建立企业内部局域网
以电子计算机为主体的信息技术在会计工作的应用已经随着信息技术的普及而日益成熟。实行会计核算和成本核算的重要手段之一就是建立企业内部的局域网。明确来说，以整理完成的收入和支出数据来做出的部门收支明细记录表和送到各个部门以作对账之用的核算表便是一个建筑公司会计核算所需要做的工作。
企业内部的局域网的核算能迅速地比对会计账务工作和成本的计算是其最突出的优势。以一个月一结算，每个月的收入支出数据产生之后，从财务专用软件中采集各部门收入支出数据，然后按照开单的部门和实际执行部门的原则将部门的直接收入和间接收入分割开来，然后把各部门收支明细核算台账按照直接计入直接收入、分别全额算入不同创收部门的间接收入的原则来计入。
四、科学规范成本计算，检查核实工作
成本核算应准确详实记录各方面和各材料出入凭证，以及工前工时材料消耗，物资计量盘存，对于月末完工产品的分配注重具体方法，不能不根据实际生产情况盲目计算。月末产品数量多，每月存在一定的变化，变化不大时为了简便只计算主要直接材料，当变化较大时则考虑用产量法计算。总之，企业的成本核实情况多，方法肯定也多，要求录用有经验的专业人士立足于相关政策规律进行核算，及时改正和发现不实虚假行为。另外，企业的成本核算方法还包括摊提标准法和费用验算法，对企业费用的各方面进行检查计算，正确计算，核实差错，及时修正。运用科学的方法对成本核算的方方面面进行处理，保证企业账务的真实性，也有利于更有针对性地作出合理对策。
参考文献：
[1]张胜菊.企业成本核算研究――以铸造锻压设备生产厂为例[J].经营管理者，2010
关键词：物流 成本 控制
近日，商务部流通发展司有关人士在商贸物流发展专题会上透露，去年国内物流费用总额为9.4万亿，占GDP比重的18%，比世界平均水平高6.8个百分点，为发达国家平均水平的1.7倍，其中保管费用为2.2倍，管理费用则为6.9倍。高额的物流成本已成为我国物流行业全面参与国际竞争的一大障碍。因而笔者拟从成本会计核算的角度探讨降低物流成本的有效途径，旨在增加物流运营利润，探索一条本国物流行业走向国际化的成功之路。
1 物流成本会计核算
1.1 物流成本核算范围。要研究物流成本会计核算，首先要准确定位物流成本核算的范围与对象。
剔除行业的差异性，企业物流成本的范围大致涵盖了物流信息成本、包装成本、流通加工成本、装卸搬运成本、运输成本、物流管理成本、仓储成本、隐性物流成本等内容。其中，目前企业物流成本核算的重点在于隐性物流成本的会计核算。这类成本是企业还未实际发生，未体现在会计核算内容中，却必须纳入决策与管理范畴的成本内容。具体来讲，隐性成本主要涉及产品损耗、缺货和退货损失、回程空载、存货风险成本以及存货所占用资金成本等内容。
1.2 物流成本会计核算方法。目前，业界通用的物流成本会计核算主要有单轨制、双轨制以及设置物流成本二级账户三种模式。
1.2.1 单轨制模式。单轨制会计核算模式是将物流成本核算体系和财会核算体系有机整合，基于产品成本核算内容适当增设“物流成本”的会计科目、凭证、账册，同时可灵活增设二、三级明细账目。在费用发生后，借记“物流成本”和相关明细账。直至期末，再结合各项物流成本余额将各项成本消耗分门别类地结转至成本项目中。
1.2.2 双轨制模式。双轨制成本核算需要设置两套账户系统，两套计算体系，将物流成本核算与其他成本核算区别开来。单独建立物流成本的凭证、账户、报表体系。每项业务记账一式两份，分别交由财务部和物流成本账户备案。
1.2.3 设置物流成本二级账户模式。基于成本费用开设二级“物流成本”辅助账户。汇集二级账户的相关物流成本，就得到最终的物流成本。
第三种模式既不改变现有的系统，成本投入少，因而是现阶段我国物流企业普通推崇的会计核算方法。
2 物流成本控制
2.1 现状分析。中国的物流成本何以如此之高？目前主流的解释是中国物流行业运营粗放，流通设施不足矛盾突出，中国幅员辽阔和产业布局结构跨区域。
然而，这种观点是经不起推敲的。我国目前还处于重化工业阶段，产业布局特点是能源性、资源性产品大多在西部地区和北部地区，加工业的市场大多在东部和南部地区，长距离、低货值的大宗商品大跨度的运输多，货运量和周转量必然高。和发达国家相比，我国单位GDP的货运量和货物周转量要高得多，这是基础性因素。
物流业门槛较低，组织化程度较弱，以及信息化程度不高也是重要原因。目前中小公司占比达90%以上，我国前20家公路运输型企业市场份额不到2%。即使是发达的上海，公路货运汽车的空驶率也比发达国家高3倍。
此外，还有体制性成本偏高的问题，比如高速公路收费、乱罚款等。九三学社中央一项调研显示，全世界70%的收费公路在中国，收费标准最高也在中国；在中国，只要货车行驶在路上，就难免不被罚款，一家正规的运输企业，每年上缴税收1000余万元，盈利是300余万元，罚款就要开支200余万元。行政性高收费、乱收费、乱设卡，这类体制性成本是我国流通领域最突出、最亟待铲除的。
2.2 成本控制方法。从政府的角度来分析，为解决“营改增”给物流企业带来的税负上升问题，财政部和税务总局正积极研究相关政策，争取把公路收费也能纳入增值税抵扣范围。还有，关于物流仓储大宗用地减半收取土地使用税、物流业水电同价等政策都会进一步推进落实。除此之外还将推动提高物流信息化水平，鼓励专业化、社会化物流的发展，继续开展城市物流配送示范工作等。
从企业的角度来分析，要有效降低物流成本，一方面需要利用数字互联技术、第三方物流等提高行业效率，另一方面要加快推进商贸物流的市场化，以降低物流成本为主要出发点，重点发展城市物流；降低商贸物流税负，厘清政府与市场边界，压低行政成本等，而更重要的是要反思交运仓储等基建领域的超前建设投资，使其增长与经济发展程度相匹配；否则，若继续把基建投资等作为拉动GDP增长的主导性力量，那么交运仓储等的“通达”便利带来的不是商贸物流成本的下降，而是经济社会流通和交易成本的上涨。
参考文献：
[1]中华人民共和国国家质量监督检验检疫总局，中国国家标准化管理委员会.企业物流成本构成与计算[S].中华人民共和国国家标准.2006.9：10.
[2]杨萍，雷艳.试论作业成本法在物流成本管理中的应用[J].商品储运与养护，2009（06）.
[3]孙朝苑.企业物流成本管理的理论与方法研究[D].西南交通大学，2009.
【关键词】企业环境成本 核算体系 确定 账户体系
一、环境成本的概念和发展趋势
（一）环境成本的概念
环境成本的概念是针对企业对环境造成一定的破坏后所采取的成本措施，是以对环境负责任的基本原则之上，建立企业环境执行的目标和要求。根据企业产生的环境成本可将环境成本分成：对已经发生环境损失的环境成本进行弥补；对目前环境现状的环境成本M行维护；对未来可能影响环境的环境成本进行预防；针对企业研究有关环境保护的一些开发成本；环境本身存在的成本。
（二）环境成本的发展趋势
企业的生产经营活动会造成环境的污染，而且都会在原来生产成本的基础上多增加出一部分成本，那么我们如何将这部分新增的成本转化成生产成本呢？这个问题是我们值得研究的发展方向。很多发达国家企业当给环境造成污染时，就会利用先进技术和投入资金来治理污染，以谁污染谁治理的基本原则，要求造成污染的企业彻底的将污染治理干净，并且将所有治理污染的费用内部转化成企业的成本支出费用，这样做能够在客观上对企业的环境成本进行量化，这种趋势的发展为企业环境成本的核算提供了依据和支持。当然，这种做法并不一定适用于所有类型的环境成本的核算，那么，就需要我们不断探索，研究出一套完整、全面的环境成本核算体系。
二、环境成本的会计核算方法体系
目前来讲，环境成本核算方法主要分为三种，分别是作业成本法、传统的成本核算方法、生命周期成本法，以下进行分别介绍。
（一）作业成本法
作业成本法的核算的对象是作业，作业量是通过成本动因来进行计量和确认的，再以作业量为依据合理分配间接费用的一种成本计算方法，它完全可以运用在环境成本核算当中。
（二）传统的成本核算方法
运用传统的成本核算方法对环境进行成本核算时，把环境成本视作制造一些费用的组成项，并对所有的产品对象进行合理的分摊，这个方法的优势在于从历史的数据当中产生的环境成本，具有较强的科学性和可靠性，缺点是缺乏客观、公平的分配成本的依据。
（三）生命周期成本法
生命周期成本法是针对产品的生命周期实施的一种会计方法，早先主要是对产品的成本进行有效的预算。在环境成本核算时运用生命周期成本法时，包括了生产过程中发生的全部环境成本以及产品的设计、开发、销售、淘汰等整个生命周期环节的环境成本。生命周期成本法使产品成本的项目更加全面和完整，其缺点是没有什么可靠性。
三、环境成本中确认和计量相关的问题
在会计账簿中，环境成本的核算是要根据环境消耗的资产、环境发生的负债以及环境确认的费用等方面产生的。企业在对环境成本进行确认和计量时要根据目前现有的会计制度，因此必须要满足以下的条件。
（一）确认已经发生产生环境成本的事件
这个条件是确认环境成本支出的基础条件，因此，这个费用支出首先要和环境问题有直接的关系，并且要求环境成本事件已确认发生。
（二）环境成本的支出金额能够被精确的计量，并且进行了合理地估计
当已经发生了环境成本的支出，我们可以根据历史成本的原则进行合理量化。企业所支出的关于环境的费用都可以根据实际的支出费用被确认成环境成本。由此可见，环境成本的确认和计量原则与企业其他成本费用的确认和计量原则出入不大，大多数企业比较容易接受。由于企业把环境支出的费用算入期间费用，那么企业管理层就很难对发生成本的原因进行全面的分析，企业就难以对环境支出进行控制，最终造成环境成本的增加。据分析我们知道建立符合作业成本法的成本核算体系是环境成本核算的中心。
四、企业环境成本核算当中存在的一些问题
（一）不完善的企业环境成本控制机制
我国一些企业在进行成本核算时，根本不重视成本控制体系，造成成本核算的工作过于单调，只能研究环境成本，达不到有效控制环境成本的目的。而且，一些企业在进行环境成本管理时只执行上级的行政性命的指标，而没有建立生态系统和污染物排放等有效控制机制。因此，环境成本的核算效率非常低，没能建立完善的成本控制机制。
（二）非常旧的企业成本核算模式
目前来讲，我国许多企业对于环境成本核算的实践经验还是很少的，造成成本核算的模式相对简单，因此，没办法完善当前企业进行环境成本的核算机制。而且一些企业不太关注核算模式，因此无法提升企业核算的质量，使企业对现有成本核算模式无法进行优化。
（三）改善企业环境成本的投入少
如今，企业的市场竞争比较大，进而出现产能过剩的现象，就会造成企业很难提升生产能力，进而影响经济效益。而有些企业对环境成本进行管理时，没有完善的预防机制，就造成一些环境的成本不能根源上避免问题的发生，只能在发生以后才能进行管理，其改善企业关键成本的投入比较少。
五、在作业成本法的基础上构建环境成本核算体系
（一）环境成本核算方法与目前成本核算体系的有效衔接
在会计上，环境成本最终会以环境的费用、环境的资产、环境的负债、环境的损失等形式表现出来。将环境成本法加入到现有的成本核算系统中，不但可以保障现有的会计系统能够正常的运作，并且可以带来一些额外的利益，比如可以依据环境成本对特定的产品进行合理定价。
（二）在作业成本法基础上的环境成本核算流程
作业成本法相当于环境成本和产品之间沟通的通道。其工艺是运用作业成本法将产品的生产要素变成了可能出现的环境污染，并针对每一个作业进行环境成本的有效分析，对材料和能源的消耗、能量和废弃物的释放进行识别，然后围绕作业进行总结后得出产品生产过程中产生的环境成本。我们就可以根据分析后的结果对环境成本进行控制，实现企业在环境成本控制中的目标。
六、结语
总而言之，随着环境不断显现尖锐性的问题，环境问题已经深入到企业的经营和成本管理中。因此，成本会计必须将环境的因素归结到会计核算体系里，建立了一套合理、实用、科学的的环境成本核算体系，以提升企业环境成本核算的水平。
参考文献
[1]方水明.关于产品环境因素内化为环境成本问题的研究[J].财务与会计，2006（11）.
[2]李秉祥，张蕾.企业环境成本控制过程浅探[J].财会月刊，2007（4）.
关键词 卷烟车间 成本核算 成本控制 降本增效
一、前言
产品成本是表明工业企业生产的一个重要的综合指标，它在很大程度上反映企业各个方面的经济效益。加强成本核算与控制，对提高企业经济效益有着重大的作用。[1]
二、卷烟车间成本核算与控制的意义
（一）车间在企业中的地位
车间是工业企业直接从事产品生产与其他生产业务活动的基本经济单位和行政管理单位，它由若干工段或生产小组所组成。我国的大多数卷烟企业的内部管理分为三级，即厂部、车间、工段成班组。车间是整个企业的中心环节，是企业生产活动的实体，在整个企业的生产活动中起到承上启下的作用，因此其地位十分重要。
（二）卷烟车间成本核算与控制的意义
车间成本控制是根据成本计划指标对实际发生的支出进行指导、监督和限制，发现偏差，及时纠正，使成本支出控制在已确定的指标范围之内。具体说来，就是对车间为生产一定种类和数量的产品（或提供劳务）所发生的生产费用，通过对产品成本形成过程，进行经常性的监督，使产品成本的形成受到控制。[2]通过车间的全面控制，达到节约费用、降低产品成本、提高经济效益的目的。
车间成本控制的主要作用在于保证目标成本的实现，检查车间成本计划的完成，纠正出现的偏差，促进增产节约，提高经济效益。成本控制对于改进和加强成本管理工作也起着十分重要的作用，具体表现在：
（1）成本控制能有助于提高成本预测的准确性。车间在生产前或生产过程中，有关科、工、费的能用情况，具体项目费用数额，偏离计划，定额和准确程度等方面已经出现、可能出现和将要出现的问题，靠成本控制及时地检查、对比分析。以车间材料耗用为例，成本项目中的材料费用金额占成本的比例最大。
（2）成本控制有利于成本计划的贯彻执行。企业车间编制成本计划，离不开前期成本计划执行情况与历史数据。前期成本计划如果是在成本控制状况下完成的，那么，前期积累的数据就比较可靠，据以统制出下期成本也比较准确。同时，成本计划的贯彻执行要通过成本控制来保证，成本计划的指导作用也要经成本控制来验证。成本控制对成本形成过程具体活动进行严格监督，纠正偏差，对于保证成本计划的完成，提高计划工作质量都是完全必要的，不可缺少的。
（3）成本控制能提高成本核算资料的准确性，真实性。
三、卷烟车间成本核算方法
（一）核算项目分类
为了便于成本管理，车间生产费用一般分为：第一，外购材料。是指车间为进行生产而耗用的一切向外购进的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装趋物、修理用备件、低值易耗品等。第二，外购燃料。是指车间为进行生产而耗用的向外购近的各种燃树（包括固体、液体、气体燃料）。第三，外购动力。是招车间为进行生产而耗用的向外购进的各种动力。第四，工资。是指应计入生产费用的职工工资。第五，提取的职工福利基金。是指车间按规定从生产成本中提取的职工福利等。
（二）基本生产车间的核算
基本生产车间是企业的主要生产车间，它是直接生产产品的车间，如卷接车间。卷烟厂基本生产车间的成本核算过程，是反映对直按劳动对象进行加工，把劳动对象变为烟品的经济过程。产品生产过程发生的直接费用，可根据成本资料（包括原始资料和成本分配，计算表）直接计入产品成本（成本计算对象），对生产中虽为直接劳用但数额过小，不宜直接计入产品成本的费用，以及为管理和组织车间生产而发生的费用，在实际工作中叫做车间经费。这项费用应单独核算，以便同按车间编制的车间经费预算进行比较，揭示实际费用脱离预算的差异并分析产生的原因，为成本控制提供依据。[3]
基本生产车间的成本核算，是在生产费用按成本核算对象和成本项目汇集的基础上，采用一定的分配和计算方法核算车间的完工产品和末完工产品的成本。对于工序、操作较简单的小型卷烟厂可以采用成本的简单法，只要经过生产费用的一次汇总与分配就可确定产品成本。生产一种烟品，由于一切费用都是直接费用，这些费用也就构成了烟品的成本。如果不只生产一种烟产品（如生产不同材质，不同包装的烟），则按不同材质的产品分配费用，核算各种产品的成本。不过这种分配仍然是比较简单的，一则因为它们都是单阶段生产，二是因为它们的生产工艺基本相同，车间只需把汇总起来的生产费用同产品联系起来，归集于完工的各项产品，就能实现生产耗费的对象化。
（三）辅助生产车间的核算
卷烟企业的辅助生产车间是为基本生产车间和管理部门服务的车间。辅助生产车间有的以一种产品或劳动服务于基本生产车间和管理部门，如供电、供水、供气等车间；有的则是提供多种产品或劳务于基本生产车间和管理部门，如工具和设备修理等。各辅助生产车间的产品和劳务，有的也可在企业外销售一部分，但其根本任务是服务于产品生产和管理工作。辅助生产车间应将发生的费用按产品按部门进行归集与核算，并按一定方法分配入受益对象，成为产品成本的组成部分。正确核算辅助车间成本，能为基本生产车间和管理部门提供资料，能为产品成本核算打下基础。因此，辅助生产车间的成本核算是企业成本核算的重要组成部分。
由于辅助生产车间主要是为基本生产车间和管理部门服务的，也就是对企业内部服务的，所以为了简化核算手续，辅助生产车间的成本核算范围只计算各辅助车间直接耗用的费用，如材料、燃料和动力、工资及福利基金、车间经费等，如果对外供应劳务或出售产品时，则由厂部计入企业管理费。
辅助生产车间所提供的水、电、风、气、冷和修理、运输，以及工具、磨具、修理备件等产品和劳务，由于劳务与产品有所不同，供应对象也有所不同，因而在核算处理方面也不相同：
（1）提供劳务成本，单位按受益程度进行分类，还应先进行交互分配。应在受益车间（部门）和有关各辅助生产车间互相提品，如入库的工具、模具、备件等，则应转入各有关材料类账户，如系为各供应对象提供的，则由各供应对象谁用谁负担。
（2）为基本生产车间和管理部门供应的产品、劳务按车间范围内的实际成本结转，但对外单位、本企业建设单位、专项工程、福利事业单位供应的劳务和产品，则由厂部分配应负担的企业管理费。
（3）根据供应对象的不同，分别计价。
（4）采用计划成本进行材料日常核算的企业，辅助车间生产完成的自制的工具、备料、备件等产品，可以按类汇总计算成本，入库时，按计划成本转账。但对外单位制造的工具、辅料等，则应在入库时，按实际成本入账。
（5）为专项工程供应的水、电、修理和运输等劳务，不论是否完工，月末都应转账；为专项工程加工的零件、配件和制造设备，则在完工月份转账。
四、卷烟车间成本控制方法
（一）成本控制的内容
车间成本控制的内容包括对车间范围内发生的科、工、费支出按照预定的计划和目标进行控制，主要有以下几个方面：
（1）对各种费用的开支进行控制。对车间发生的各种费用，都要按成本计划指标和相成本费用标准，从用途、作用、时间和数量上进行控制。
（2）对车间所消耗的料、工、费进行控制。虽然各种生产活动所开支的费用就是料、工、费消耗的货币表现，但是，对费用的控制并不等于对消耗的控制。因为费用开支和科、工、劳消耗常常并不是同时发生的，而是分为两个不同的过程。
（3）对费用和对资源消耗的控制，实际上是对各种生产活动的控制。费用和资源消耗的多少，决定着车间的生产活动的规模相效益。所以，各种生产活动也是成本控制的内容。
总之，车间成本控制既是对产品（半成品）成本的控制，使产品成本在既定的范围内发生，达到降低产品成本的目的，也是用成本标准来控制整个生产过程，使其按照以尽量低的成本取得尽量多的经济效益，达到车间预定的成本和效益目标。
（二）成本控制的程序
（1）进行整个过程的全面控制。车间烟产品（半成品）成本形成的整个过程包括了各种生产活动，生产准备活动和计划组织活动。全面控制就是对这些不同性质的生产活动都要进行控制，而目的是根据它们各自的特点进行有效的控制。
（2）建立成本标准。建立成本标准，坚持检查监督，及时纠正偏差，这是要坚持成本控制的三项基本程序。
（3）建立健全成本控制的基础性工作。根据厂部下达的责任成本指标，充分挖掘潜力后编制车间成本资助，并组织有关人员制定增产节约措施计划，实施降低车间成本的有效措施。将车间成本指标进行分解，下达各个工序班组，并制定各项消耗定额，以控制各个工序或班组的各项物资消耗和劳动消耗。车间进行成本控制工作时，应采取分类控制的方法，把各种费用分成不同的类别，并根据各类费用的特点进行控制。可以按各项费用对产品成本的作用来分类，也可以按车间各类费用在成本中所占的比重来分类。
（4）采取优选的车间成本的控制方法，依据产品成本在车间范围内所发生的费用，通过最优选择确定成本标准以及进行监督，纠正偏差而借以达到降低成本目标的方法。合理处理成本与产品性能之间的关系。通过成本效益分析剔除多余性能（机能）和消除不必要成本的一系列活动，达到用最低成本实现产品的必要性能。在新产品研制阶段和产品正式生产阶段，包括从车间投料到产品生产全过程都可以用这种方法来控制产品的成本性能。
五、结束语
卷烟车间的成本核算有助于提高成本计划与控制的效果。本文从卷烟基本车间与辅助车间两部分出发，研究了卷烟车间的成本科学核算方法，并进一步分析了卷烟车间成本控制的方法，从而为卷烟车间成本核算与控制实践工作的开展提供理论参考与借鉴。
（作者单位为广西中烟工业有限责任公司南宁卷烟厂）
参考文献
[1] 沈俊伟.三种成本核算方法的应用与比较[J].会计之友（下），2009（21）：66-69.
关键词：作业成本法 医院成本核算 应用研究
在改革开放不断深入的大环境下，加强成本核算，最大程度地减少成本支出，从而提高企业效益，是在市场中立足的最重要基础。医院作为以治病救人获得收入的场所，自收自支，成本核算作用的发挥决定着经济管理和经营业绩的成败。而传统的成本核算方法已经存在着诸多的问题，亟需引入一种全新的成本核算方法。所以，不少医院管理人员都瞄向了在加工企业、物流企业等企业证明管用的作业成本法。作业成本法（又称ABC成本法），是一种以作业为核心的成本核算方法，“产品产生作业、作业消耗资源”，由各项单元作业产生的成本的总和就是总成本。本文就从作业成本的比较优势、应用步骤等方面来探讨在医院成本核算中的应用。
一、作业成本法比较于传统核算方法的优势
当前，各大医院应用的传统核算方法形式不同、方法不一，普遍存在着几个方面的问题。一是核算体系不健全，没有全面的核算方法，大多采用单位科室成本核算方法，科室之间核算方法不协调，也导致核算结果差异性、随意性较大，效果不好。二是财务人员和机构设备无法满足实际需要。医院以医生为核心，也导致了财务人员在医院中角色分量轻，财务人员充当的只是“记账工具”，对事后发生的账目进行管理，没有发挥其预测、分析成本的作用，也具无法达到成本控制的目的。同时，一些中小医院在信息化上的投入不足，计算机和软件的应用较少，成本核算靠手工，效果可想而知。三是方法模糊笼统，一般将成本核算分为直接成本和间接成本，直接成本直接计入，而间接成本无法界定就进行均摊，导致计算结果和实际发生的成本有偏差，而且在成本控制则没有针对性。
作业成本法的优势正好克服了这些缺点，一是成本的核算直接以作业的产生为单位进行计算，没有了间接成本的核算，核算更为准确。二是成本的分配以成本动因为基础，使得会计人员更加关注成本动因，而且使得每一项成本的产生都有据可循，为成本分析提供了资料。三是成本控制更加有针对性，因为成本分析深入到了每一项作业本身，成本控制着力点一目了然。可以说，作业成本法是即使一种先进的成本核算方法，更是一种先进的管理方法，能够为医院管理者的决策提供最原始、最真实的数据。
二、作业成本法在医院成本核算的应用步骤
作业成本法的核心是作业，根据作业的成本动因确定资源消耗，将消耗的成本归结到每一项作业下，最后综合每一项作业形成总成本。对于医院来说，涉及到的科室多、检测项目多，产生的作业也较多，但只要找准动因，定位了作业，成本核算就变得简单了。
（一）对资源进行划分和归集
首先要对医院的原有会计资源进行分析，按照一定的分类原则进行划分和归集，对直接成本和简介成本进行分类。从成本的产生来看，主要有人工工资、业务费、材料费、场地使用折合费用和设备维修保养费用。从费用的角度来看，主要有医生工资、福利费、出差补助费、材料费、资产折旧、流水费用（水电）计量分摊、设备维修费保养费用等等。
（二）确定划分作业
作业的划分是最重要的一步，决定着能否正确地找到成本动因。所以，这一步，就是根据医院的业务流程和组织架构对资源消耗和成本的产生进行原因分析。对于一个医院来说，医院的作业分类一是主要作业，即主营业务作业，包括临床作业、药品出售作业、医院技术作业（检验科、手术科、放射科等）。二是辅助作业，即不和医院的主营业务关联的作业，如行政管理作业、后勤保障作业等等。其他作业即不算科室成本的作业，如营养科。
（三）归化资源动因
确定了作业和成本划分，就可以将各类成本按照成本动因归集到各项作业中。如医生工资，包括基本工资、福利、加班费、“五险一金”，产生费用直接计入各科室；材料费，包括卫生材料、一次性消耗品等等，按照实际消耗计入科室；药品费，按实际消耗计入各科室；水电费，一般以各科室人数或者面积进行划分；设备费用，包括维修费、购置费，按固定资产比例进行分摊；房屋费，包括建筑维修费和修够基金，按房屋面积比例分摊；其他的一些费用按照科室人数进行分摊。辅助作业的分配遵循同样的道理，如行政作业，分配比例则按照各行政科室的人数除以非行政科的人数，门诊收费作业分配比例则按照科室门诊收入占门诊总收入的比例确定。
（四）核算总成本
各项作业按照成本动因进行确定之后，汇总就是作业成本，各科室按照主营业务作业和辅助业务作业的成本相加就是总成本。
三、作业成本法的举例成本核算
为便于阐述和理解，现以医院的检验室为例，对作业成本法的应用进行说明。假设传统成本核算方法，某检验室的某年成本如下表1：
首先划分作业，检验室的作业大概可以分为记录作业、检验作业、出图作业、分析开药作业和其他作业。作业的成本包括医生工资、材料费、药品费、水电费、消毒费、房屋设备使用维修费、辅助类费用等。而后根据各个作业的资源消耗寻找成本动因，医生工资、材料、药品等费用都是直接计入到各作业中，而房屋、水电和设备产生的费用则根据比例进行计算后进行归入。这样，就可以列出下表2（单位：万元）：
根据以上数据，得出各作业的成本总和以及检验室的总成本，见表3（单位：万元）：
对照表1和表3 的结果发现，用传统成本核算方法核算的总成本为47.8万元，而根据作业成本法核算的结果是48.57万元。主要原因是设备和房屋等费用的在分摊方法上存在差异。因为在一般情况下，医院提供的医疗服务种类较多，设备的技术含量较高，所以在分配环节时，就会有所区别。同时，传统方法核算时一些数据并没有计算在内或者是估算，数据来源不清，而作业成本法，可以对于构成作业的成本动因都进行逐项分析，得出的数据更为客观、准确。
四、结束语
综合以上分析，可以发现，作业成本法在一些间接成本占比较大 ，业务较多，成本核算较为复杂的时候运用效果较好，而医院就属于这一类型。医院的服务项目多元化、设备多且技术含量高，并且一些医疗服务的间接成本如设备、房屋等费用较高。作业成本法，将医院的所有成本费用都用不同的作业，按照各自的动因进行再分配。一方面，有益于一些管理费等间接分费用进行更为合理的分摊；另一方面，成本核算的结果可以追根溯源，清楚地分析每一项作业的成本动因，在控制成本上更有优势。因此，作业成本法，作为一项较为先进的成本核算方法，也在其他领域证明效果明显的方法，应该在医院的成本核算上占有一席之地。
参考文献：
[1]孙慧.基于作业成本法的医院成本管理研究[J].财政科学研究所，2012（05）
关键词:制造成本法作业成本法成本企画
一、中小企业成本核算现状
中小企业，不论管理标准如何，也无论其生产什么类型产品，都是按照品种核算成本的的传统成本核算方法。对中小企业来说，成本核算提供的信息必须准确，而现实中并非这样。中小企业成本核算现状表现在：
科目设置简单化，成本信息不真实在制造型企业中，将基本生产成本和辅助生产成本合并为一个成本科目，导致成本费用归集混乱，无法反应真实财务状况。
(一)车间划分不明显，费用分配不科学
由于科目设置简单化，制造费用科目很难按车间设明细账。还因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的办公费与差旅费，对办公费用还是车间费用都无法确定，通常直接纳入到办公费用记入到管理费用中，明显不符合会计准则。
(二)理论研究不成熟，核算模式不统一
我国成本核算理论研究起步晚，大多是引进国外成本核算思想，没有实务参考模式。以物流企业为例，其成本核算大多是根据企业性质，对物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，导致物流成本核算没有统一模式，成本信息缺乏准确性和可比性。
总之，在进行成本核算时，由于间接费用分配的局限性，导致成本信息扭曲。因此，传统核算方法已不能满足中小企业成本核算的需要。所以，本文通过传统和国外成本核算思想的比较，探索我国中小企业成本核算的优化模式，而不是传统的照搬照抄，不加思索的运用。
二、中小企业成本核算优化模式
(一)成本企画对作业成本法的优化
作业成本法侧重于生产过程的事中和事后控制，有所忽略在事前控制的方面。而成本企画着眼于成本的发生源泉，强调成本事前控制。因此，成本企画的这一优势，可以弥补作业成本法的不足。具体表现在：
1、强化市场导向。通过对作业链分析的作业成本法，从顾客价值的增加角度上讲，进行成本核算实施。但是，我们在购买商品时考虑价格因素，有些具有价值的产品并不是我们都能接受的。市场导向要求企业在进行产品设计时在考虑顾客可接受价格的同时。还要考虑产品的相关功能，成本企画强调企业通过市场调查来制定价格，对与能满足顾客需要的产品还可以通过价值工程分析等手段实施设计，再将目标利润扣除，将目标成本制定出，对作业成本法起到引导作用。
2、强化事前管理。一般可分为事前、事中、事后管理的成本管理。成本企画强调对成本的事前管理，成本估算在产品研发阶段就可以进行，为达成目标成本可以通过成本挤压手段实行，方可进入下一阶段。将作业成本和成本企画核算模式的融合，可达到事前管理的目的。
(二)作业成本法对成本企画的优化
通过将成本企画与作业成本法融合，不仅使成本核算延伸到事前阶段，而且作业成本法提供的信息可为成本企画所用，主要体现对成本预测和修正作用：预测目标成本。在作业成本与成本企画法融合中，成本企画对成本估算要深入到作业层次，实行成本动因的考虑。修正目标成本。对于目标成本与实际成本是否相符可用作业成本法来实行检验。要是目标成本与实际成本有偏差，找出成本差异则应深入到作业层次实施找出。对于超过目标成本的实际成本的差异，要采取有效措施并查明原因，如实施作业管理，将不增值作业消除，提高增值作业。
三、中小企业成本核算优化思考
(一)针对中小企业核算现状
以及作业成本法和成本企画的优势互补性，提出成本企画与作业成本法的融合，既相互弥补对方的缺陷，又降低企业的经营风险，树立竞争优势。在运用融合模式的过程中，本文认为中小企业还必须从内外环境出发，加强成本管理。
吸收先进成本管理思想成本企画与作业成本管理融合模式，是在吸收先进思想基础上的一种改良模式。在高新产品研发阶段，降低空间较大的成本，可采取的成本降低措施较多。深入到作业层面的作业管理，通过对企业作业层次分析，努力消除不增值作业和提高增值作业。
(二)加强成本管理基础工作
提高全员成本管理意识。融合模式的必要条件就是工人良好的成本优化意识。需要大家共同参与融合模式的，企业的各项经济责任制也要由人来执行和落实。只有有效的结合成本管理和工程技术，生产出来的产品能够在技术上具有先进性，又可以在经济上具有合理性。
结束语
作业成本法和成本企画是最具代表性的成本核算方法，其先进性无需质疑。但是，各自的局限性也存在着。本文正是从两者的优缺点出发，探讨两者可融合性，并在充分借鉴国内外有关成本核算理论和文献的基础，提出了成本企画与作业成本法的融合模式，希望两者在一定程度上弥补对方的缺陷，优化中小企业成本核算方法，树立中小企业竞争优势。
虽然现阶段，由于中小企业自身的局限性，以及内外环境的复杂变化，实行作业成本法的企业不多，推行成本企画的企业更少。随着不断提高的中小企业，不断改善生产经营环境，我相信作业成本法与成本企画的融合模式有其应用前景。
参考文献:
[1]许义伟.浅析中小企业质量成本核算[J].科技信息，2008,(8):309-310
