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一、新企业所得税法下企业进行所得税纳税筹划探讨的必要性
首先，社会主义市场经济的发展以及新企业所得税法的新要求，所以，我国企业有必要进行所得税纳税筹划探讨。我国新企业所得税还提出了一些新的要求，主要有以下几个方面：第一，我国税收的优惠范围和优惠方式有所转变，我国新企业所得税法在税收优惠上有所改变，提出“要以产业优惠为主，区域优惠为辅”。还有就是，我国对相关产业实施优惠纳税，而且，对这些进行技术研发、科技创新的产业所需要的费用还有安置一些特殊工人的费用可以享受加计扣除、减计收入等等各种不同的税收优惠。第二，我国新企业所得税法还规定在进行纳税之前要先统一规范税前扣除标准。我国新企业所得税法要求在我国原有企业所得税法下国内企业与国外企业不同的扣除办法和不同标准的基础上进行统一，这样就更加能够彰显我国新企业公平性。因此，更好的运用一些有力的政策，帮助企业进行有效的所得税纳税筹划是很有必要的。
其次，企业进行所得税纳税筹划可以在一定程度上减轻企业的税收负担，提高企业的经营利润。进行一定的企业纳税筹划可以帮助企业节约大量的资金，帮助企业增强其自身在社会主义市场经济中的竞争力，更好的确保企业财务目标的实现。
最后，企业进行纳税筹划探讨可以增强企业的经营管理能力，提高企业的经营管理水平。进行企业纳税筹划，也是对企业生产、销售等环节进行统筹安排，从而，将筹划的方案和运作贯穿于企业经营管理过程的始终，提高企业部门之间的协调能力，促进企业的运转。
二、企业所得税纳税筹划的具体内涵
我国企业所得税纳税筹划具体是指：我国的企业纳税人在我国宪法和法律的规定下，对企业在运行的过程中，所要进行的生产、经营、投资、组织机构以及理财这些行为和经济业务的涉税事项提前进行预算和筹划。这样就可以促使企业在纳税这一方面获得最大的优惠，最大程度的减轻企业的纳税负担，从而，促使我国企业获得最大的经济利益。因此，我国企业在经营的过程中，一定要安排专业人员进行必要的企业所得税纳税筹划，进而，让我国企业可以在发展的过程中实现利益最大化。
三、我国企业所得税纳税筹划的主要特征
第一，我国企业所得税纳税筹划一定要在法律规定的范围内进行，因此，企业纳税所得税筹划具有合法性。我国企业在进行纳税筹划的过程中，一定要先对我国企业所得税税法有一个非常清楚的了解，只有这样才可以使得企业的纳税筹划符合法律要求，可以实现正确、科学、合理地纳税筹划。
第二，我国企业纳税筹划是一种预见性的行动，因此，企业纳税筹划具有筹划性。纳税筹划是在缴纳税收之前进行的活动，纳税人在对国家税法有一个充分透彻了解的基础上，利用一些必要的财务知识，对企业纳税进行合理的预算，从而，促使企业获得最大的利润。总之，就是通过对企业的经济活动进行有计划地设计、安排、规划，然后，使得企业承担最少税收，使得企业经济效益最好。
第三，由于企业纳税筹划是一种预见性的活动，所以，纳税筹划具有一定的风险性。如果说，我国企业进行纳税筹划方面的技术人员对我国的税法没有一个透彻的了解，就会造成我国企业在纳税筹划上出现偏差，或许还会导致企业出现偷税漏税的现象，因此，这样就造成企业纳税筹划有一定的风险性。
四、企业实现正确纳税筹划的对策
首先，企业要对我国新企业所得税法有一个充分的了解。我国企业在经营的过程中，一定要组织好企业相关人员进行新企业税法的学习，明白企业的要求，还要充分了解新企业税法对企业纳税方面的一些优惠政策，充分利用新企业税法来进行企业纳税筹划，从而，实现企业承担最少的纳税负担，争取企业获得最大的经济利益。
其次，国家要加强对企业的监管，积极对企业进行新税法的宣传和解读，让我国企业可以进一步了解我国的新税法。国家一定要派遣相关专业人员对我国税法进行宣传和讲解，让企业人员明白新税法的要求，以及新税法对企业经营发展的机遇与挑战。从而，让企业可以在税法规定范围内进行纳税筹划。
[论文摘要]企业所得税作为我国直接税的第一大税种,在促进企业和市场经济的发展方面发挥着重大作用。新的企业所得税的出台顺应时代潮流,体现了以人为本的精神。文章从新企业所得税法的立法背景,主要内容等方面入手。探悉其创新之处,以及对我国的经济发展产生的重要意义。
2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,并且决定将于2008年1月1日起施行。1991年4月9日,第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。
此次企业所得税制度的改革,不仅顺应时代潮流,而且将进一步增强我国税法的透明度、稳定性和公平性。新税法的颁布实施是适应我国社会主义市场经济发展的重要里程碑,是市场经济成熟的标志。
一、 新企业所得税法的立法背景
1.从我国现行经济形势来看。改革开放以后,我国经济得到了前所未有的发展,初步形成了较为完整的产业链。我国目前正处于经济高速增长时期.
2.从我国现行政府职能的发展变化来看。新中国成立以后的我国政府职能及其行使方式经历了较大变化,由过去直接的微观式行政直接干预,逐步转向注重发挥政府的宏观调控职能来促进经济的发展,各种宏观调控政策日益受重视。在这种背景下,我国的税收制度改革,应以有利于发挥税收的调节经济功能为重点。
3.从我国现行税收体系的现状来看。我国现行税收体系主要由流转税、所得税、行为税等构成,其中流转税和行为税主要调整的是各种经济主体的行为,所发挥的是直接的经济调节功能;虽然所得税主要是针对各经济主体的所得直接课税,直接影响收入在各经济主体间的分配,但是企业所得税在我国目前占主要地位。这样,从我国目前税收体系中各种税收种类所占的地位、功能等来看,我国税收制度的功能还是重在调节经济,税收制度改革也应朝着充分发挥税收的调节经济功能的方向进行。
二、新税法的主要内容
1.明确纳税人和纳税义务
结合我国的实际情况,新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,对居民企业和非居民企业做了明确界定(新税法)
2.对税率进行了合理的调整
新税法将新的税率确定为25%(新税法第四条第一款)。对符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收企业所得税(新税法第二十八条)。现行内资企业和外资企业所得税税率均为33%。同时,对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率,对内资微利企业实行27%、18%的二档照顾税率等,税率档次多,使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大。
3.调整了税收优惠内容
(1)对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率,对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率(新税法第二十八条),扩大对创业投资企业的税收优惠(新税法第三十一条),以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠(新税法第三十四条)。
(2)保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策(新税法第二十七条)。
(3)是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策(新税法第三十条、第三十三条)。
(4)是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区(即经济特区)内,以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区(即上海浦东新区)内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业,可以享受过渡性优惠;继续执行国家已确定的其他鼓励类企业(即西部大开发地区的鼓励类企业)的所得税优惠政策(新税法第五十七条)。
新《企业所得税法》的主要精神体现在:“四个统一、两个过渡”,即统一税法并适用于所有内、外资企业,统一并适当降低企业所得税税率,统一和规范税前扣除办法和标准,统一税收政策,建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系;对部分特定区域实行过渡性优惠政策,对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施。同时,新税法对“不征税收入”也做了明确规定(新税法第七条),新税法还将国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等,规定为“免税收入”(新税法第二十六条),明确了企业所得税的应税所得范围。除此之外,为了防范各种避税行为,新税法借鉴国际惯例,对防止关联方转让定价做了明确规定,同时增加了反避税、防范资本弱化、防范避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等一般条款,强化了反避税手段,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益(新税法第六章)。
统一后的《企业所得税法》是一部既适合中国国情,又参考国际通行做法的现代法。中国经济日益紧密地融入了世界市场经济体系之中。中国加入世界贸易组织使中国经济在更广的范围内和更深的层次上与世界经济融为一体。其制定与实施,无疑在实现内、外资企业的平等税收负担;引导企业资金的流向,调整产业结构,实现区域均衡发展;构建和谐社会,建设 公平竞争环境等方面都将产生重大的深远影响。统一企业所得税法对社会主义市场经济体制的完善将产生深远的历史意义。
参考文献:
[1]中华人民共和国企业所得税法.2007-03-06.
关键词：所得税；资产负债表债务法；计税基础；递延所得税资产；递延所得税负债
新企业所得税法已于2008年1月1日在我国施行。其主要内容包括采用资产负债表债务法核算企业所得税，要求确定资产、负债的账面价值和计税基础，明确暂时性差异，计算相应的递延所得税资产和递延所得税负债，确定当期所得税费用。对新旧企业所得税法进行比较，主要区别在于会计核算由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心，引入“暂时性差异”的概念，增加了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个会计核算科目。
一、新企业所得税会计的理论基础
新企业所得税会计的理论基础是资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按企业会计准则确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，根据二者之间的差额，分别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
资产负债表债务法的目标在于确认利润表中列示的所得税费用，重点在于确定递延所得税资产或递延所得税负债，关键在于确定资产、负债的计税基础。各项资产、负债的计税基础一经确定，就可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的所得税费用或所得税收益。
二、新企业所得税会计的基本账务处理
新企业所得税法采用了国际通行的资产负债表债务法进行所得税核算，并引进了暂时性差异的概念。这种方法侧重于资产负债表，当资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。当资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。在资产负债表债务法下进行所得税会计处理，分成四个步骤：首先确认资产、负债的账面价值和计税基础，其次确认产生的暂时性差异；再次计算递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额。最后根据应纳所得税及递延所得税资产、递延所得税负债的发生额倒挤当期所得税费用。
1.确认资产、负债的账面价值和计税基础
账面价值是从会计法规的角度来确定的。资产的账面价值是各项资产的账面净值扣除减值准备后的余额。资产的账面净值是资产原值扣除累计折旧后的余额。负债的账面价值是在资产负债表日反映在资产负债表中的金额。计税基础是从税法的角度来确定的，是税法认可的资产、负债的价值。资产的计税基础是企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税利润时能抵扣应税经济利益的金额。负债的计税基础是各项负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。例如，一项固定资产原值1000万元，账面净值600万元，已计提的减值准备是100万元，则该固定资产的账面价值为500万元。而税法规定按照会计准则规定计提的资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，该固定资产计税基础是600万元。又如因支付罚款产生的负债账面价值为100万元，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，而税法规定企业因违反国家有关法律规定支付的罚款在计算应纳税所得额时不允许税前扣除，所以税前可抵扣金额为0，计税基础为100万元。
2.比较资产、负债的账面价值与计税基础的差异
资产、负债的账面价值与计税基础不相符，其差额即为暂时性差异。根据该差异对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
(1)应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。
负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值是指企业预计在未来期间清偿该负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则该负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期问的应纳税所得额，产生应纳税暂时性差异。
(2)可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
资产的账面价值小于其计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。
负债的账面价值大于其计税基础。负债的账面价值大于其计税基础意味着未来期间按照税法规定与该负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债50万元，但如果税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0，企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，这将减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。
3.计算递延所得税资产、递延所得税负债期末余额
企业应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，其余额为期末可抵扣暂时性差异余额与适用所得税税率的乘积。除明确规定不应确认递延所得税负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，其余额为期末应纳税暂时性差异余额与适用税率的乘积。
4.计算当期应纳所得税税额，确定当期所得税费用
根据当期应纳所得税税额及递延所得税资产、递延所得税负债发生额，倒挤出当期所得税费用。当期应纳所得税税额=当期应纳税所得额×适用税率。当期所得税费用=当期应纳所得税税额+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
三、新旧企业所得税法在会计处理上的不同
1.关于所得税费用核算方法的比较
旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。而在新准则里只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业益理论的基础上，但前者是基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行核算，两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异，而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。
2.关于会计与税法之间差异的比较
原制度将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在的差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同于永久性差异，采用损益表债务法时将时间性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响。新准则引入了暂时性差异的概念。要求按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。
国际上的所得税会计处理方法经历了应付税款法、递延法、利润表债务法、资产负债表债务法。我国借鉴了国际上所得税会计,结合我国国情和会计准则实施状况,于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第18号――所得税》,建立并实现了与国际会计准则趋同的所得税会计体系。
新所得税会计准则有以下主要特点：一是永久性差异，产生于某一会计期间,由于会计与税法在收益、费用或损失确认口径的不同,导致按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得之间存在差异。这种差异在本期发生,以后各期不作转回处理,如企业发生的超标准业务招待费和公益救济性捐赠等。二是暂时性差异。它是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。三是资产、负债的计税基础。新准则规定,企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。四是有关确认和计量的规定。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。五是资产负债表日。对于当期和以前期间形成的当期所得税负债资产,应当按照税法规定计算的预期应交纳返还的所得税金额计量。对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
新企业所得税法及其实施条例的重大变化，表现在以下几方面：一是法律层次得到提升，改变了过去内资企业所得税以暂行条例(行政法规)形式立法的做法；二是制度体系更加完整，在完善所得税制基本要素的基础上，充实了反避税等内容；三是制度规定更加科学，借鉴国际通行的所得税处理办法和国际税制改革新经验，在纳税人分类及义务的判定、税率的设置、税前扣除的规范、优惠政策的调整、反避税规则的引入等方面，体现了国际惯例和前瞻性；四是更加符合我国经济发展状况，根据我国经济社会发展的新要求，建立税收优惠政策新体系，实施务实的过渡优惠措施，服务我国经济社会发展。
新企业所得税法实现了五个方面的统一，并规定了两个方面的过渡政策。具体是：统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低税率，统一并规范税前扣除范围和标准，统一并规范税收优惠政策，统一并规范税收征管要求。除了上述“五个统一”外，新企业所得税法规定了两类过渡优惠政策。一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，给予过渡性税收优惠。同时，国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠政策。
新企业所得税法及其实施条例出台后，对企业所得税的基本税制要素、重大政策问题以及主要的税收处理作了明确，但由于企业所得税涉及各行各业，与企业生产经营的方方面面密切相关，还无法做到对所有企业、所有经济交易事项的所得税处理逐一规定。因此，针对企业所得税制度的特点，结合我国二十多年的税收立法实践，新企业所得税法及其实施条例出台后，国务院财政、税务主管部门还将根据新企业所得税法及其实施条例的规定，作出新企业所得税法及其实施条例的配套规定。通过这样制度安排，形成企业所得税法律、行政法规和规章及其规范性文件的三个层次的制度框架，形成一个体系完备、符合国际惯例、便于操作的企业所得税制度体系。
二、对所得税会计的思考
新企业所得税会计准则与新所得税法之间的差异，所得税会计准则要求采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，即以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。关于新会计准则与税法的差异，细节问题比较多，为深入贯彻科学发展观，针对一些具体的操作性问题，探讨规范性的具体操作，本文主要通过下面两个具体业务所得税会计处理的思考，以有助于《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例得以进一步的细化和顺利实施。
1.分期收款销售商品
会计准则的规定：企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常为超过3年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同回协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
企业所得税法的规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
上述主要的差异是收入的确认金额和时间不一致。就所得税会计的处理举例说明如下：
例：20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。企业所得税税率为25%，增值税税率为17%。
财务费用和已收本金计算表单位：万元
年份（t）未收本金At＝At-1-Dt-1财务费用B＝A×7.93%收现总额
C已收本金D＝C-B
20×5年1月13日1 600
20×5年12月31日1 600126.88400273.12
20×6年12月31日1 326.88105.22400294.78
20×7年12月31日1 032.1081.85400318.15
20×8年12月31日713.9556.62400343.38
20×9年12月31日370.5729.43*400370.57
总 额4002 0001 600
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额可以得出：
400×（P/A，r，5）=1600（万元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r=7％时，400×4.1002=1640.08＞1600万元
当r=8％时，400×3.9927=1597.08＜1 600万元
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：
现值 利率
1 640.087％
1 600 r
1 597.088％
1640.08-16001640.08-1597.08=7%-r7%-5%
r=7.93％
根据上表的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：
（1）20×5年1月1日销售实现时，根据新企业会计准则长期应收款的账面价值是20 000 000元，但其计税基础就应按照企业所得税法的规定，按照合同约定的收款日期及金额确定，由于合同约定的收款日期每年12月31日，所以在20×5年1月1日不应确认商品销售收入及其销项税额，即长期应收款的计税基础为零，库存商品的账面价值为零，由于税法不确认收入的实现，所以，根据配比原则主营业务成本也不确认，所以库存商品的计税基础为原账面价值，会计分录如下：
借：长期应收款（价款） 20 000 000
长期应收款（销项税额） 3 400 000
所得税费用 5 000 000
贷：主营业务收入16 000 000
其他应付款（销项税额）3 400 000
递延所得税负债5 000 000
未实现融资收益4 000 000
借：主营业务成本15 600 000
贷：库存商品15 600 000
借：递延所得税资产 3 900 000
贷：所得税费用 3 900 000
注：递延所得税负债=20 000 000×25%=5 000 000
递延所得税资产=15 600 000×25%=3 900 000
（2）20×5年12月31日收取货款时，根据税法规定可确认本次合同收款日的收入，同时转回部分递延所得税资产和负债。
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款（价款）4 000 000
长期应收款（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益1 268 800
贷：财务费用 1 268 800
借：其他应付款（销项税额）680 000
贷：应交税费――增值税销项税额680 000
20×5年度甲公司分期收款方式向乙公司销售一套大型设备事项的应纳税所得额=400-312=88万元。会计分录如下：
借：递延所得税负债（400×25%） 1 000 000
贷：应交税费――应交所得税（88×25%）220 000
递延所得税资产（312×25%）780 000
（3）20×6年12月31日收取货款时：
借：银行存款4 680 000
贷：长期应收款（价款） 4 000 000
长期应收款（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益 1 052 200
贷：财务费用1 052 200
借：其他应付款（销项税额） 680 000
贷：应交税费――增值税销项税额680 000
20×6年度甲公司分期收款方式向乙公司销售一套大型设备事项的应纳税所得额=400-312=88万元。会计分录如下：
借：递延所得税负债（400×25%） 1 000 000
贷：应交税费――应交所得税（88×25%）220 000
递延所得税资产（312×25%）780 000
（4） 20×7年及以后年度的所得税会计处理与20×6年一致，在此不再重复。20×9年12月31日与该项目有关的递延所得税资产和负债应全部转回。
2.附有销售退回条件的商品销售
会计准则的规定：附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
企业所得税法的规定：实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入，不论款项是否收付，均作为当期的收入；不属于当期的收入，即使款项已经在当期收到，均不作为当期的收入。
会计准则对这类特殊情况的商品销售采取了谨慎性原则，是为了更公允反映财务状况和经营成果等，而税法从税收角度认为，只要未实际发生了退货都必须确认收入申报纳税。就所得税会计的处理举例说明如下：
例A： 甲公司是一家健身器材销售公司。20×8年12月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税额为425 000元。协议约定，乙公司应于次年2月1日之前支付货款，在次年6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。甲公司的账务处理如下：
①12月1日发出健身器材时：
借：应收账款 425 000
贷：应交税费―应交增值税（销项税额） 425 000
借：递延所得税资产（250万×25%）6 250 00
贷：所得税费用（250万×25%）6 250 00
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
借：所得税费用（200万×25%）5 000 00
贷：递延所得税负债（200万×25%）5 000 00
②次年2月1日前收到货款时：
借：银行存款2 925 000
贷：预收账款2 500 000
应收账款425 000
③次年6月30日退货期满没有发生退货时：
借：预收账款2 500 000
贷：主营业务收入2 500 000
借：递延所得税资产（250万×25%） -6 250 00
贷：所得税费用（250万×25%） -6 250 00
借：主营业务成本 2 000 000
贷：发出商品 2 000 000
借：所得税费用（200万×25%） -5 000 00
贷：递延所得税负债（200万×25%） -5 000 00
注：退货期满时原确认的递延所得税资产及负债应转回。
④次年6月30日退货期满，发生2 000件退货时：
借：预收账款2 500 000
应交税费―应交增值税（销项税额）170 000
贷：主营业务收入1 500 000
银行存款1 170 000
借：主营业务成本1 200 000
库存商品800 000
贷：发出商品2 000 000
借：递延所得税资产（250万×25%）-6 250 00
贷：所得税费用（250万×25%）-6 250 00
借：所得税费用（200万×25%）-5 000 00
贷：递延所得税负债（200万×25%）-5 000 00
退货期满时发生退货的情况下，账务处理无论是退回还是确认销售，原确认的递延所得税资产及负债应转回。因为在这两种情况下会计与税法在收入确认中的差异都已消除。
【关键词】新企业所得税法 解读 筹划空间
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新企业所得税法）已于2008年1月1日起正式实施，实施细则已经于2007年11月28日公布。新企业所得税法及实施细则在税率、税前扣除、资产的税务处理、税收优惠、征管方式等方面都发生了很大的变化，它不仅会影响企业的税负，甚至会导致企业经营战略的调整。如何深刻理解新企业所得税法的精髓，有效规避企业的涉税风险，是税收筹划必须考虑的问题。
一、新企业所得税法缩小了利用税收优惠政策进行筹划的空间
在传统的企业所得税筹划中，企业利用税收优惠政策筹划的空间有三个。
1、企业身份优惠的筹划空间。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有特殊身份的企业可以享受减免税以及低税率的优惠，因此企业想方设法创造条件，通过嫁接或改变身份来谋取税收优惠。新企业所得税法取消了上述优惠政策，由通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划空间已经不复存在。
2、新办企业优惠的筹划空间。旧企业所得税法规定新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税“一免一减半”，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税“两免”等优惠政策，因此企业可以通过利用不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。新企业所得税法取消了上述优惠政策，因而这一筹划途径已经封堵。
3、地域性优惠政策的筹划空间。如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税”等一系列规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策。而新企业所得税法已经取消上述优惠。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划空间已经压缩。
虽然上述三个筹划空间已经关闭或压缩，但并不意味着利用税收优惠进行筹划就没有了空间。总体来看，新企业所得税法构筑的税收优惠体系以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，因此企业在进行税收优惠政策的筹划时，必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变。如：农、林、牧、渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，符合条件的技术转让项目，符合条件的微利企业，以及符合条件的国家需要重点扶持的高新技术企业等等。如果企业有条件及时转变筹划方向，一个新的筹划空间必将被打开。
另外，《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》规定，自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率；原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算；西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行。与此同时公布的《实施企业所得税过渡优惠政策表》还显示，涉及原税收法律、行政法规和具有行政法规效力的文件有30项，这些优惠主要是此前的一些区域优惠和对外资企业的税收优惠等。通知还规定，自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中，享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。需要强调的是，企业所得税过渡优惠政策与新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策是存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择不得改变。上述规定事实上还是给了这类企业一定的筹划空间。
二、新企业所得税法扩大了成本费用的筹划空间
应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。如新企业所得税法取消了计税工资的扣除标准，规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除”。又如统一和部分提高了广告费扣除标准，“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”这些规定对不同类型的企业将产生不同的影响，税收筹划的效果是不同的。
新企业所得税法以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。如果企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税人资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。由于各分公司间的收入、成本、费用可以相互弥补，实现均摊，就可以避免出现各分公司税负严重不均的现象，尤其是当集团公司中各子公司有亏有盈时，这种方法更为有效。新企业所得税法还统一了加速折旧的规定，为设备更新频率较快的企业提供了筹划空间。但是新企业所得税法中关于业务招待费、大修理支出费等的规定使原来的筹划思路受到了限制，纳税人必须对原有思路进行调整。
总之，成本费用的税收筹划涉及面广，筹划技术要求高，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
三、国际税收筹划将成为焦点
首先，外国投资者到我国投资已经有近20年了，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新企业所得税法的实施迫使这些企业必须重新考虑投资方式和税收安排；其次，随着越来越多的中国企业走出国门，国际税务筹划也在情理之中。新企业所得税法实施后，外资企业的税负会有所增加，而税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。尤其是新企业所得税法关于纳税人和预提所得税的规定，会直接推动企业进行新的税收安排和筹划。
新企业所得税法引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即：依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。这一变化对于在外国注册、但实际按税法规定属中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要，必须重新审视。
另外，按照新企业所得税法的规定，预提所得税由10%税率提高到20%税率，同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划，其中一个可行的办法就是利用国际税收协定进行筹划。目前，我国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排，因为新企业所得税法的规定：中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10%。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。
四、转让定价的税收筹划要三思而后行
转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的主要是实现其全球的经营战略和逃避有关国家的外汇管制，但实际上转让定价已成为跨国企业进行税收筹划的重要手段。大量税收优惠政策的取消以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。新企业所得税法实施之前，进行转让定价安排的主要是外资企业，可以预见，内资企业特别是大型内资企业集团，开展转让定价筹划的会越来越多。新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而按以前规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的股息、红利需要补税。此条规定为居民企业通过转让定价安排将利润转移到适用低税率的关联企业，从而有效地减轻企业集团的总体税负提供了筹划通道。
新企业所得税法既为企业进行转让定价创造了机遇，也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。新企业所得税法新增了“特别纳税调整”一章，以法律的形式明确规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来附送年度关联业务往来报告表；企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。上述规定为税务机关强化对转让定价的管理提供了法律依据。
总之，新企业所得税法的实施，既关闭了过去税收筹划的部分途径，同时也提供了新的筹划空间。企业应仔细研读税法及细则，适时调整筹划思路，尽力规避税收风险，谋求最大的经济利益。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国企业所得税法.
关键词： 所得税 纳税筹划
企业所得税是以企业年度应纳税所得额为征税对象的一种税,它与企业的经济利益息息相关。因此, 如何充分享受所得税法现有税收优惠,减轻企业税收负担,从而增加企业收益, 成为每一个企业经营者慎重考虑的问题,这就是通常所指的企业所得税税收筹划。所谓的纳税筹划是指纳税人在法律许可的范围内,充分利用税法所提供的包括减免所得税在内的一切优惠政策,获得最大的税收利益。本文从所得税税率、纳税人身份、所得税税前扣除、税收优惠政策的利用等几个方面阐述了所得税的税收筹划措施。
一、所得税税率筹划
新企业所得税法规定,企业所得税的税率统一为25%。这一税率水平既充分考虑了国际上的税率水平,又兼顾了国家财政的承受能力和企业的负担水平。在此基础上,为更好地发挥税收对经济的调节作用,国家还制定了一些低税率的政策,为企业进行纳税筹划提供了空间。
1、小型微利企业的纳税筹划。根据新企业所得税法的规定,小型微利企业的所得税率为20%,小型微利企业的标准为:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元 ;其他企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。小型微利企业在其年应纳税所得刚好超过30万时,可能会因为累进程度太大,造成增加的所得税负担急剧增加,这时,小型微利企业就有必要进行纳税筹划,合理地把应纳税所得控制在合理的水平上。小型微利企业可通过参加公益、救济性捐赠,或者增加其他期间费用来增加扣除项目,以此避免企业因增加应纳税所得而带来的超额税收负担。
2、高新技术企业的纳税筹划。高新技术企业是指拥有核心自主知识产权,并同时符合产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件的企业。高新技术企业在纳税筹划时,可通过公司分立或将科技产业进行地区间的迁移,或通过关联交易将利润转移给位于此类地区并享受税收优惠的关联企业,甚至“区内注册、区外经营”,来使税负减轻;或考虑提高企业研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例和科技人员占企业职工总数的比例等,使其成为国家重点扶持的高新技术企业,从而适用15%的低税率,以减轻税负。
3、非居民企业境内所得与境内机构场所没有实质联系、或在境内没有设立机构场所的非居民企业的境内所得,所得税的税率为20%,减按10%征收。非居民企业可以利用这一税收优惠政策对其所得进行筹划。
二、精心选择纳税人身份
新税法强调法人企业或组织为企业所得税的纳税人,并将所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种,同时规范了居民企业和非居民企业概念。居民企业承担全面纳税义务,对其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税。新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,对居民企业和非居民企业作了明确界定。税法规定,企业的登记注册地在境内或虽然登记注册地不在境内但其实际管理机构在境内,则其为居民企业;企业的登记注册地不在境内,同时其实际的管理机构不在境内(可以在境内设立机构、场所,也可以没有机构、场所),该企业有来源于中国境内的所得,则其为非居民企业。非居民企业来源于中国境内所得的税率分为两种,一是25%,适用与该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所有实质联系的所得;二是20%减半,适用于该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所没有实质联系的所得。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
三、税前扣除筹划
1、提前扣除,延期纳税。对于固定资产的折旧费用,新企业所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可对该类固定资产按最短的年限采用加速折旧法计提折旧。同理,在目前物价上涨的情况下,存货计价应采用加权平均法,而非先进先出法。相反,因业务招待费只能按实际发生额的60%,但不超过年营业收入净额的0.5%扣除,应尽量减少列支,尽量避免赞助支出、企业之间的管理费等不得扣除的支出。总之,企业要准确把握可扣除的成本费用数额,争取税法允许的最大扣除,以减少所得税支出。
2、新税法对于工薪、福利、捐赠、广告费等给予了更加宽松的税前扣除政策,扣除限额提高,企业因此可在规定的限额范围内充分列支工资、福利、捐赠、广告费及研发费用等,但要注意是否符合列支条件,如允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”;捐赠则必须是公益性捐赠;广告费必须满足三个条件:一是通过工商部门批准的专门机构制作的。二是已实际支付费用,并已取得相应发票。三是通过一定的传播媒体等。
四、充分利用税收优惠政策进行税收筹划
我国《企业所得税法》中规定了各种税收优惠政策,企业要充分利用这些政策以达到节税的目的。
1、费用的加计扣除。一是研发费用的加计扣除。新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新产品、新工艺发生的研究开发费用不形成无形资产、计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。企业应将研究开发支出与其他支出分别核算,以便充分利用此项政策。二是工资的加倍扣除。新税法规定安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计100%扣除。因此,企业应合理安排残疾人员,特别是安置残疾人员已达到一定比例但未达到1.5%的企业,有时通过增加少量残疾人员就可享受该项优惠政策,达到节税的目的。
2、特殊设备的税额抵免。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额可以按一定(下转第5 页)
【关键词】新企业 所得税 企业税制
新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）、新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称新条例）自2008年1月1日起施行。取代了1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、1993年12月13日国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、1991年6月30日国务院的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及1994年2月4日财政部的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》。
新企业所得税法实现了“四个统一”，即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣除办法和标准；统一优惠政策，从此标志着内外分设的两套企业所得税制正式结束。随着新企业所得税法及其实施条例的实施，企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的个人认识和体会。
一、纳税人身份的筹划
按照新企业所得税法企业的新界定，企业是“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”这就意味在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。另外新税法采用注册地与实际管理机构双重标又将企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，最后税法第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”这就意味着新所得税法明确企业分支机构不属于法定纳税义务人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。
按照这些规定，企业所得税纳税人身份的税收筹划策略可归结为二个方面：一是内资企业纳税人身份的税收筹划。内资企业个人是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。个人投资设立营业机构。若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。从而避免了双重征税的发生，因此企业可从自己发展需要的角度选择合适的纳税人身份；另外企业在生产经营规模扩大，需要设立新机构，在选择设立分支机构还是子公司时，如期初费用较大，想尽量减少资金占用，而总公司当期应纳税所得额又比较高的情况下，可以考虑设立分支机构，因为分支机构不具有法人资格，就可以和总公司合并纳税，享受盈亏互补的好处，减少本期应交的企业所得税，从而减少资金占用，产生税收筹划利益。二是外资企业纳税人身份的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。因此，外资在中国设立营业机构也应选择合适的纳税人身份。
二、收入的筹划
收入的筹划主要是减少收入额及推迟收入确认的时间。其中减少收入额主要是利用新所得税法中第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益权益性收益；因此，企业在选择对外投资方式时，可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资，而不是将闲置资金存入银行，增加利息收入。推迟收入确认的时间，根据新条例第五十四条规定：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：1.以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；2.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这样企业可以根据实际情况让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，这样企业就能推迟该笔收入的纳税时间，从而获得一笔无息贷款。 另外实施条例第二章第二节第十二条和第十六条对收入进行了具体规定，特别是对股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入明确规定了收入确认的时点，这就为收入的税收筹划提供了依据和空间。比如，让被投资方推迟作出利润分配决定的日期，就可以推迟股息、红利等权益性投资收益的确认时间；推迟借债合同中债务人应付利息的日期，就可以推迟利息收入确认时间；推迟合同约定的承租人应付租金的日期，就可以推迟租金收入确认时间；推迟合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期。就可以推迟特许权使用费收入确认时间；推迟实际收到捐赠资产的日期。就可以推迟接受捐赠收入确认时间；推迟企业分得产品的日期。就可以推迟采取产品分成方式取得收入的确认时间。推迟这些类型收入的确认时间，无疑会推迟缴纳企业所得税，相当于企业从税务局那里取得了一项无息贷款，使企业获得了资金的时间价值
三、扣除的筹划
新企业所得税扩大了成本费用的筹划空间，与旧所得税法相比，主要注意以下几项费用。
（一）工资薪金筹划。新实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。这意味新税法取消了旧税法扣除工资限额的规定，同时条例第四十二条规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额外负担2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味职工教育经费可全额扣除。这样企业就可以在真实、合理的基础上尽量多的列支工资薪金支出，如超支福利以工资形式发放，持内部职工股企业，把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖，增加职工教育，培训机会，建立工会组织，改善职工福利等等。 另外新税法第三十条第(二)项规定,安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除；同时新条例第九十六条规定企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人所支付的工资的加计扣除，是反企业安置残疾人员的，在按照支付主给残疾职工工资扎实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。因此企业在招聘一些适合残疾人工作的岗位时，可尽量考虑，这样既为国家政府排忧，又使企业从税收，社会影响方便受益。
（二）业务招待费筹划。新条例第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。与旧条例相比，这意味着业务招待费企业在不超过当年销售（营业）收入的5‰的前提下，也要自行负担40%，且超支部分不得向以后年度结转，因此企业应做好业务招待费的预算，尽量压缩业务招待费的支出。同时，可以将业务招待费转为广告费、业务宣传费、办公费用等支出，能列入会议费的支出尽量不列入业务招待费。
（三）广告费、业务宣传费用筹划。新条例第四十四条规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传支出，除国务院财政、税务部门另有规定外，不超过当年销售营业收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新条例和旧条例相比，没有在区分广告费和业务宣传费，而且扣除限额也有明显提高，且可以向以后年度结转。因此企业在加大宣传力度的前提同时也可以考虑企业的部分宣传不再通过广告公司策划，可以委托加工印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给顾客，以达到广告目的，同时降低成本。
（四）固定资产折旧的筹划。新企业所得税法第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。而旧税法，要求只能采取直线法计提折旧，不同的折旧方法，对企业的利润影响不同，从而影响企业的税负，因此在符合新税法相应条件的前提下，尽量采取加速折旧法，减少当期应纳税所得额，从而使企业获得延期纳税的好处，相当于取得一笔无息贷款。
（五）存货成本计算方法的筹划。新条例第七十三条规定企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。从筹划角度来说，在通货紧缩时。若企业盈利，则采用先进先出法有利于减少当期应纳税所得额；在通货膨胀时，若企业盈利，采用加权平均法和个别计价法，可能更加有利于减少当期应纳税所得额。
四、税率的筹划
新所得税法第二十八条规定符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。这就要求企业根据新企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。新条例第九十二条规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业。年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
新条例第九十三条规定， 国家需要重点扶持的高科技企业是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时，就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业的税收优惠。而企业有高新技术部门时，应将高新部门剥离出来，成立独立的高新技术企业，以享受15%的优惠税率。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业所得税法》.
[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
[3]《中华人民共和国会计法》.
关键词： 所得税 纳税筹划
企业所得税是以企业年度应纳税所得额为征税对象的一种税,它与企业的经济利益息息相关。因此, 如何充分享受所得税法现有税收优惠,减轻企业税收负担,从而增加企业收益, 成为每一个企业经营者慎重考虑的问题,这就是通常所指的企业所得税税收筹划。所谓的纳税筹划是指纳税人在法律许可的范围内,充分利用税法所提供的包括减免所得税在内的一切优惠政策,获得最大的税收利益。本文从所得税税率、纳税人身份、所得税税前扣除、税收优惠政策的利用等几个方面阐述了所得税的税收筹划措施。
一、所得税税率筹划
新企业所得税法规定,企业所得税的税率统一为25%。这一税率水平既充分考虑了国际上的税率水平,又兼顾了国家财政的承受能力和企业的负担水平。在此基础上,为更好地发挥税收对经济的调节作用,国家还制定了一些低税率的政策,为企业进行纳税筹划提供了空间。
1、小型微利企业的纳税筹划。根据新企业所得税法的规定,小型微利企业的所得税率为20%,小型微利企业的标准为:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元 ;其他企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。小型微利企业在其年应纳税所得刚好超过30万时,可能会因为累进程度太大,造成增加的所得税负担急剧增加,这时,小型微利企业就有必要进行纳税筹划,合理地把应纳税所得控制在合理的水平上。小型微利企业可通过参加公益、救济性捐赠,或者增加其他期间费用来增加扣除项目,以此避免企业因增加应纳税所得而带来的超额税收负担。
2、高新技术企业的纳税筹划。高新技术企业是指拥有核心自主知识产权,并同时符合产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件的企业。高新技术企业在纳税筹划时,可通过公司分立或将科技产业进行地区间的迁移,或通过关联交易将利润转移给位于此类地区并享受税收优惠的关联企业,甚至“区内注册、区外经营”,来使税负减轻;或考虑提高企业研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例和科技人员占企业职工总数的比例等,使其成为国家重点扶持的高新技术企业,从而适用15%的低税率,以减轻税负。
3、非居民企业境内所得与境内机构场所没有实质联系、或在境内没有设立机构场所的非居民企业的境内所得,所得税的税率为20%,减按10%征收。非居民企业可以利用这一税收优惠政策对其所得进行筹划。
二、精心选择纳税人身份
新税法强调法人企业或组织为企业所得税的纳税人,并将所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人两种,同时规范了居民企业和非居民企业概念。居民企业承担全面纳税义务,对其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税。新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,对居民企业和非居民企业作了明确界定。税法规定,企业的登记注册地在境内或虽然登记注册地不在境内但其实际管理机构在境内,则其为居民企业;企业的登记注册地不在境内,同时其实际的管理机构不在境内(可以在境内设立机构、场所,也可以没有机构、场所),该企业有来源于中国境内的所得,则其为非居民企业。非居民企业来源于中国境内所得的税率分为两种,一是25%,适用与该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所有实质联系的所得;二是20%减半,适用于该来源于中国境内的所得与中国境内机构、场所没有实质联系的所得。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
三、税前扣除筹划
1、提前扣除,延期纳税。对于固定资产的折旧费用,新企业所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可对该类固定资产按最短的年限采用加速折旧法计提折旧。同理,在目前物价上涨的情况下,存货计价应采用加权平均法,而非先进先出法。相反,因业务招待费只能按实际发生额的60%,但不超过年营业收入净额的0.5%扣除,应尽量减少列支,尽量避免赞助支出、企业之间的管理费等不得扣除的支出。总之,企业要准确把握可扣除的成本费用数额,争取税法允许的最大扣除,以减少所得税支出。
2、新税法对于工薪、福利、捐赠、广告费等给予了更加宽松的税前扣除政策,扣除限额提高,企业因此可在规定的限额范围内充分列支工资、福利、捐赠、广告费及研发费用等,但要注意是否符合列支条件,如允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”;捐赠则必须是公益性捐赠;广告费必须满足三个条件:一是通过工商部门批准的专门机构制作的。二是已实际支付费用,并已取得相应发票。三是通过一定的传播媒体等。
四、充分利用税收优惠政策进行税收筹划
我国《企业所得税法》中规定了各种税收优惠政策,企业要充分利用这些政策以达到节税的目的。
1、费用的加计扣除。一是研发费用的加计扣除。新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。新产品、新工艺发生的研究开发费用不形成无形资产、计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。企业应将研究开发支出与其他支出分别核算,以便充分利用此项政策。二是工资的加倍扣除。新税法规定安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计100%扣除。因此,企业应合理安排残疾人员,特别是安置残疾人员已达到一定比例但未达到1.5%的企业,有时通过增加少量残疾人员就可享受该项优惠政策,达到节税的目的。
2、特殊设备的税额抵免。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额可以按一定(下转第5 页)
(上接第168 页)比例实行税额抵免。《实施条例》第一百条规定,这些专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税所得额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后的5个纳税年度结转抵免。目前国家不断加强环境保护和治理,企业用于环境保护方面的投资也越来越大,因此,要充分利用该政策进行税收筹划。
3、税额减征的优惠政策。属于这项优惠政策的规定有三个:一是从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,自第一笔获得生产经营收入所属纳税年度起,三年免税三年税额减半;二是从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自第一笔生产经营收入所属纳税年度起,三年免税三年税额减半;三是符合条件的技术转让所得:居民企业转让技术所有权不超过500万部分,免所得税,超过500万部分,减半征收所得税。目前我国企业在经济发展的和国家政策的引导下,应根据自身的资金和周围的环境,制定自己的投资方向,尽量能够满足税法规定的优惠条件。
关键词：新企业所得税法；税收筹划；企业利益最大化；所得税并轨改革
中图分类号：F22文献标识码：A文章编号：1009-2374（2009）05-0095-02
我国企业所得税发展进入了新历史阶段, 以“内外资企业所得税并轨改革”为主旨的新《企业所得税法》从2008年1月1日起开始施行。内外资企业执行统一的企业所得税法,在同一起跑线上公平竞争。新企业所得税法及实施细则在纳税人、税率、扣除和资产处理、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化，企业应适应新政策，重新思考企业所得税的税收筹划问题，争取做到“经济纳税”，实现企业利益最大化。
企业组织形式的筹划。我国目前企业的组织形式主要有股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业等，而新企业所得税法规定合伙企业和个人独资企业不适用本企业所得税法，只缴纳个人所得税，而股份公司和有限责任公司在缴纳完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税，但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可合理选择企业的组织形式，以期缴纳相对较少的税款。
设立总分支机构税收筹划。按照新企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。这就意味着子公司具有法人资格，需要独立缴纳企业所得税，而分公司不具备法人资格，必须和总机构、其它分支机构合并纳税。合并纳税可以享受盈亏互补的好处，减少当期的应纳税所得额，达到少交企业所得税的目的，或者至少可降低企业的办税成本，提高管理效率。当企业需要到外地设立分支机构时，可以先考虑设立分公司，因为经营初期发生的成本费用较多，可以冲减总公司的税收负担。一旦盈利时，应考虑转为子公司，享受当地税收优惠政策。
成本费用的税收筹划。新企业所得税法扩大了成本费用的筹划空间。成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定,才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
工资薪金筹划。新《企业所得税法》取消了内资企业计税工资制度，规定企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除，即工资从限额扣除转变全额扣除。当然，相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后年度结转扣除，这意味着职工教育经费可全额扣除。尽可能多的列支工资薪金支出，超支福利以工资形式发放，持内部职工股企业，把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金，增加职工教育、培训机会，建立工会组织，改善职工福利。在筹划时应注意职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊。新企业所得税法同时也规定，工资支出应做到真实、合理，否则税务机关有权调整工资扣除数。企业在招聘员工时，还应充分考虑到安置符合条件的人员就业，可以享受到所得税的税收优惠。新《企业所得税法》实行加计扣除政策并取消了安置人员的比例限制。
广告费、业务宣传费和业务招待费筹划。《实施条例》没有区分广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费、业务宣传费扣除限额较以前的基本扣除限额明显有所提高，且可向以后年度结转。因此，企业的部分宣传完全可以不再通过广告公司策划，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客人，以达到广告目的，同时又可降低成本。新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额60%扣除，但最高不超过当年销售（营业）收入的5‰，即业务招待费的扣除标准有所下降，且超支部分不得向以后年度结转，因此企业应做好业务招待费的预算，尽量减少支出。可以将业务招待费转为广告费、业务宣传费、办公费用等支出，能列入会议费的支出尽量不列入业务招待费。
采用折旧方法的税收筹划。新《企业所得税法》规定，对于由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。不同的折旧方法，对企业的利润影响不同，从而影响企业的税负。折旧方法有直线法和加速折旧法。在税法允许的情况下，应采用加速折旧法，使企业获得延期纳税的好处，相处于取得一笔无息贷款。
存货计价方法筹划。对存货的核算选择不同的计价方法，对企业成本、利润及纳税金额的影响是不同的。企业应结合自身实际情况和市场状况来选择不同的计价方法。新法允许企业采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，但不允许后进先出法。在物价持续下跌时，宜采用先进先出法，可使本期销货成本增加，使利润减少，减少本期应纳税所得额，把减少的应纳税额延期到以后年度缴纳；在市场价格上下波动时，企业应采用加权平均法或移动加权平均法，避免企业利润的波动，使企业的应纳税所得额保持一定的稳定性；在物价上涨时，先进先出法会虚增利润，增加企业的税收负担，则不宜采用。
其它成本费用筹划。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。与原税法相比,取消或提高了成本费用的扣除标准；企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。企业可以考虑适当增加该类支出的金额，以充分发挥其抵税的作用，减轻企业税收负担。
税收优惠政策筹划。新企业所得税税收优惠体系由原来的“区域优惠为主，产业优惠为辅”转变为“产业优惠为主，区域优惠为辅”。区域税收优惠只保留了西部大开发税收优惠政策，其它区域优惠政策已取消。企业纳税筹划的重点也应随着税收优惠政策的调整而转移到产业发展战略和企业性质上来，将投资重点放到高新技术领域、农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目以及符合条件环保节能项目等领域，应尽量设立创业投资企业，以享受70%投资款抵免应纳税所得额的优惠政策。如处于小型微利企业临界点的企业应尽量往小型微利企业界定标准靠拢，以适用20%的低税率；对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司，应将高新技术业务剥离出来，成立独立的高新技术企业，以适用15%的税率。
投资方式的税收筹划。《新企业所得税法》规定了国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。当企业有闲置资产时需要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接进行投资，但重点应考虑购买国债和符合条件的居民企业之间的股息、红利。在综合风险与收益的前提下，相对于其他债券和股利，企业投资于免税收入项目不失为一个较好的投资选择。
以上分别从企业组织形式、总分支结构、成本费用、优惠政策、投资方式的某一侧面、某一角度分析企业所得税税收筹划问题,它们各自实现了企业所得税税收筹划的一定目标,但它们又相互联系、紧密配合,共同构成企业所得税税收筹划的整体,从而最大限度地实现企业所得税税收筹划目标。因此,在实际税收筹划工作中,不能孤立地看问题,必须综合权衡各方面因素后,对企业的税收筹划方案作出抉择。在方案的抉择中,不能只把眼光盯在税收上,必须把实现所有者权益最大化作为衡量标准。
参考文献
[1]中华人民共和国企业所得税法．北京：法律出版社，2007．
关键词：税法;外资企业;涉外优惠;调整;影响;对策
企业所得税一直是各国最重要的税种之一，也得到了各国政府的高度重视，作为我国财政收入的重要来源及宏观调控经济的重要手段，我国在改革开放初期也通过非常优惠的所得税规定吸引外资企业，并以此促进了整个经济的发展。2007年以前我国一直实行内外有别的企业所得税法，这种方法在初期起到了很重要的作用，但是随着民营经济的发展，外资企业享有的超国民待遇也饱受诟病。对此，我国进行了多年的改革于2007年颁布了新企业所得税法，并对内外资企业的所得税进行并轨，为国内各类企业提供统一、公平、规范的税收环境，这也是符合世贸组织的规定及组建公平开放的社会主义经济市场的需要。新企业所得税法的制定和颁布对促进我国国民经济的发展和完善社会主义市场经济体制有重要的意义，但是对外资企业的涉外优惠会有所调整，需要外资企业进行研究并探讨相应的对策。
一、新企业所得税法的主要变化及意义
1、新企业所得税法的主要变化
首先，新企业所得税法引入了“居民企业”和“非居民企业”的概念。这种做法符合世界大多数国家的做法，也是税制改革的方向，以法人作为标准认定纳税主体，居民企业承担所有的全面纳税义务，非居民企业承担有限的纳税义务。其次，适用税率发生了重大的变化。以往内资企业承担的所得税率高达33%，外资企业所得税率只有15%，这样造成极大的不公平，新企业所得税法取消了这种超国民待遇，统一税率为25%，这有利于国内企业的竞争力提升。再次，所得税的收入含义及准予扣除的项目不同。新企业所得税法下企业的收入包括了货币收入、非货币收入等全部收入，采用宽口径全额收入的概念，准予扣除的项目包括了工资实际支出、年度会计利润的12%的公益性捐赠、其他规定的项目等。最后，新旧所得税法涉及的税收优惠政策不同。税收优惠政策的导向以区域优惠为主变成了产业优惠为主、区域优惠为辅，取消了以往的一些税收优惠，对环保等行业、对安置残疾人等行为予以税收优惠的支持等。同时，新企业所得税法也规定了一些反避税的措施。
2、新企业所得税法并轨的意义
首先，内外资企业所得税并轨有利于扩大税基，减少假外资利用外资企业的所得税优惠进行操作，造成税源的流失，降低内资企业的税收比率，也有利于增强企业的发展后劲，为国家经济的发展注入持续动力，提供国家税收的长期来源。这样的改变可以创造一种更为公平的税收环境，提升内资企业的竞争力。其次，新企业所得税法有利于国家对经济的调节。通过内外资企业所得税并轨，出台新的所得税优惠措施，有利于内外资企业将资金投入于西部、新兴产业、环保节能产业等，有利于国家经济的健康持续发展，不断引导整个经济向绿色、循环经济发展，提升经济对能源的使用效率，建立起环境友好型的经济。再次，新企业所得税法有利于提升我国利用外资的水平。传统模式下我国的外资主要集中于一些制造行业等，将中国简单当成一个加工厂，这样不利于我国经济结构的调整，不利于经济的升级，通过所得税并轨及新的涉外优惠调整，有利于外资向服务业及其他行业转移，有利于提升我国经济发展的质量和外资利用的水平及质量。
二、新企业所得税法的涉外优惠调整及其对外资企业的影响
1、新企业所得税法的涉外优惠调整
新企业所得税法对很多的涉外优惠进行了调整，一些涉外优惠也不断失效。包括一些内资企业进行假外资的注册并与内资企业进行合资的方式无法减免税收;一些外资企业通过在特区、高新技术园区进行注册公司或者成立独立核算的分支机构转移利润的行为也无法减免税收;一些外资企业通过循环设置企业享受两免三减半的措施也无法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外优惠的取消，相反涉外优惠也有了新的变化。首先，新企业所得税法取消了以往的不论行业均对外资企业进行税收优惠，或者部分东部地区采用过低的税率吸引外资的涉外优惠，选择以产业优惠为主、区域优惠为辅，鼓励外资进入西部地区，进入高新技术、环保、基础设施、农业开发、能源设施等技术含量较高或者国家较为支持的行业。其次，新企业所得税法允许加速折旧、投资减免、延期纳税、费用减免等方式进行税收优惠，增加了多种间接优惠的方式，避免以往一味简单的税率优惠。
2、新企业所得税法的涉外优惠调整对外资企业的影响
首先，由于外资企业原有享受的所得税减免优惠较多，很多的外资企业实际税负只有15%左右，很多的外资企业在新企业所得税法下其税率将提升，实际税负将增加，对于一些原来享受的税率优惠较少的外资企业而言，例如从事银行、地产、零售、采掘等行业的外资企业，其税负将降低，但整体上外资企业的税负增加了。其次，新企业所得税法对外资企业的再投资及投资方向有影响。很多外资企业将重新考虑其再投资的成本，选择将资金投向于中西部地区、高新技术行业、公共基础设施、农林牧渔及其他有区域优惠的地区和行业。再次，新企业所得税法对外资企业的所得税会计也有新的影响。外资企业的日常所得税会计及所得税申报要应对新企业所得税法的变化，新企业所得税法对原有的一些可扣除项目也进行了明确，外资企业要关注所得税法的规定、特别纳税调整等方面的内容，探讨纳税筹划。
三、外资企业在新企业所得税法下的税收筹划
1、积极学习新企业所得税法的规定，培养相关的税务筹划人才
外资企业要对新企业所得税法进行认真的研究，对一些相关的内容特别关注，包括职工薪酬、汇兑损失、职工福利费支出、利息支出、业务招待费、广告宣传费、公益性支出和固定资产税务处理等进行学习，对新旧企业所得税法的相关差异进行对比，对新企业所得税法下的相关扣除项目及其标准进行参透，对原有的不合理事项进行处理，例如职工薪酬必须是实际发生的合理薪酬，不然无法进行扣除，这和之前的税法规定有较大差别，企业就需要及早对一些与经营不相关的不合理支出进行处理，其他项目也应当及早进行规范。外资企业要完善自身的人才队伍建设，要引入并培养一些税务人才，及早学习相关的政策，了解其立法的背景、本意和可能的税收筹划空间，做好税收的筹划，对税收筹划人才要提供相关的培训，提升其专业知识背景，加强其相关能力的培养，只有高水平高素质的人才，才能够做好外资企业的税收筹划，因此外资企业要加大投入，完善绩效考核，提升对税收筹划人才的重视，保证其能够及时为公司提供相关的税务信息和支持。
2、选择合适的企业类型，对纳税主体身份进行税收筹划
由于新企业所得税法对纳税主体进行规定，必须是法人实体才需要承担纳税的义务，因此外资企业可以对企业类型进行设计，将各地的子公司变成分公司，通过内部的分摊，将部分公司的亏损和盈利进行中和，降低应纳税所得额，降低实际的税负。当然外资企业也可以将巨额亏损的子公司变成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要变成分公司。另外，由于合伙企业和股份制企业的所得税缴纳税率及内容不同，外资企业也可以考虑合理选择合伙制企业，避免缴纳企业所得税。
3、选择合适的内部核算方法，建立所得税会计体系，实现成本费用的筹划
企业可以选择好符合其发展需要的内部核算方法，例如一些新设外资企业可以对其存货计价方法进行选择，在先进先出法、加权平均法和个别计价方法中进行选择，通过期末和期初的存货计价方法进行选择和组合，合理降低企业当期的会计利润，从而降低实际税负。外资企业对固定资产的折旧也可以选择加速折旧的方法，增加本期可抵扣的成本、费用金额，降低当期应缴纳的所得税。新法放宽了税前扣除的标准和项目，外资企业要利用好这些税前扣除的项目，通过合理的筹划，增加工资薪酬等方面的可抵扣金额，降低应纳税所得额，当然这种筹划必须有完善的财务管理制度支持，因此外资企业要建立起良好的内部控制和财务制度。
4、利用好税收优惠政策，改变投资结构，符合国家产业政策
新税法对于外资企业进入国家支持和鼓励的行业有较多的税收优惠，包括农林牧渔、基础设施、节能节水、环保等行业，这些行业的投资有大量的减免税收优惠。因此外资企业在选择项目的时候，在考虑经济效益的时候需要同时将税收优惠的内容考虑进去，充分利用好国家对行业的支持，选择一些朝阳产业。税法对企业对新产品、新技术和新工艺的研发投入有相应的加计扣除，高新技术企业也可以享受15%的税收优惠，因此，外资企业要加强对新技术的投入，将一些符合高新技术企业的分公司等单独剥离出来，申请高新技术企业的认证，享受相关的税收优惠。
5、利用税收协定进行筹划，加强国际税收筹划
根据新的企业所得税法规定，非居民企业获得的股息、红利要缴纳20%的企业所得税，而此前这是免税项目。而预提所得税的税率为20%，此前为10%。该法同时规定，如果中国与其他国家有签订与本法不符的税收协定，则依照税收协定进行操作。根据税收协定，很多国家股息、红利缴纳税率为5%左右，而很多税收协定预提所得税的税率不到10%，因此外资企业可以根据自身业务类型选择在一些与中国有签订税收协定的国家设立企业，由该企业向中国投资，从而减少相关的税收，享受相关的优惠预提所得税率。同时，企业也可以在符合独立交易的原则下，审慎选择采用转移定价的方式，积极加强与税法机构的沟通，避免转让定价违规。
新企业所得税法的实施有重要的意义，同时也对外资企业的经营产生影响，外资企业要对相关的内容进行深刻的对比，探讨相关的税收筹划措施，采用合理的方式降低企业的税负，充分利用国家的税收优惠政策，推进自身的投资和运营，提升自身的盈利能力，做好企业的财务管理体系建立和内部管理的提升。
参考文献
[1] 康莉：我国企业并购中的纳税筹划研究[J].内蒙古财经大学学报，2015（12）.
一、新企业所得税法对企业组建的影响
新企业所得税法对企业组建税务筹划的影响主要体现在如下两个方面：
（一）高新技术企业仍然享受15%的低税率，高新技术企业仍是税务筹划的重点 新企业所得税法对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等企业倾斜。旧企业所得税法对高新技术企业实行15%的优惠税率，但仅限于国家级高新技术产业开发区内的高新技术企业。新企业所得税法对此作了调整，明确规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。同时新企业所得税法对高新技术产业享受低税率优惠政策不再设地域限制，而是扩大到全国范围，其目的是继续保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性，以有利于促进高新技术企业加快技术创新和科技进步的步伐，推动我国产业升级换代，实现国民经济的可持续发展。另外，除高新技术企业外，农林牧渔业、基础设施投资、资源综合利用等领域的企业也将享受税收优惠政策，新企业所得法将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局。
（二）新税法引入“居民企业”、“非居民企业”概念，从而改变了税务筹划中三资企业的选择 新企业所得税法采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”概念，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。我国居民企业的判定标准采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。
（三）新企业所得税法建立了反避税制度，加大了企业通过关联交易避税的风险和成本 新企业所得税法规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊；企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排；企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。新企业所得税法要求关联交易各方支出分摊、关联交易定价有监控，并赋予企业提供合法交易证明材料义务，加大了企业通过关联交易逃税的风险和成本。
二、新企业所得税法下企业组建的税务筹划
（一）企业投资方向的选择 长期以来我国为优化产业结构，对生产性外商投资企业、高新技术企业、产品出口企业、举办知识密集型项目及基础设施的企业享受一定的税收优惠政策。这些优惠政策主要包括：国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业的税务优惠；为农业生产产前、产中、产后服务行业的优惠；科研单位和大专院校等从事技术服务企业的优惠；兴办第三产业的优惠；新办的劳动就业服务企业的优惠；国家对乡镇企业的优惠；利用“三废”产品的优惠及专门为吸引外商投资的各种税收优惠政策。若企业投资方向符合上述要求，就能充分享受国家的税收优惠政策。新企业所得税法税收优惠政策由地区优惠更多地转向产业优惠。企业在选择投资方向时，应考虑高新技术企业、农林牧渔业、基础设施投资、资源综合利用等领域。
（二）企业组建形式的选择 企业在选择组建形式时，可以选择个人独资企业、合伙企业、股份有限公司和有限责任公司等形式。由于新企业所得税法降低了有限责任公司和股份公司的税务负担，企业要权衡利弊，根据自己的需要和特点，合理地进行税务筹划。
第一，股份有限公司和有限责任公司的选择。如果建立公司制企业，股份有限公司要优于有限责任公司。因为股份制企业享有税法规定的企业各项税收优惠政策，并且股东所获得的资本公积转增股本不作为个人所得，不计征个人所得税，所以，股份有限公司为公司制企业的最佳选择。
第二，有限责任公司和合伙企业的选择。目前，许多国家对公司和合伙企业实行不同的纳税办法。公司的营业利润在企业环节课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，投资者还要缴纳个人所得税。而合伙企业则不作为公司对待，营业利润不缴企业所得税，只课征各个合伙人分得收益的个人所得税。如果不考虑其他因素的影响，从税负看，有限责任公司的税负高于合伙企业。
第三，私营企业、个人独资企业与个体工商户的选择。在纳税人规模比较小的情况下，组建形式上可以选择私营企业、个人独资企业或个体工商户形式。在所得税方面，个人独资企业适用5级累进税率，缴纳个人所得税。而私营企业税率按25％（符合微利企业条件的减按20%的税率）征收企业所得税，分红时再缴纳20％的个人所得税。私营企业与个人独资企业在应纳税所得额为6.75（25％x=35％x-0.675）（0.675为速算扣除数） 万元时，税务负担是一样的，这里不计分红的影响，如果考虑分红后个人所得税的影响，这个点就大于6.75万元。如果应纳税所得额在6.75万元下，个人独资企业的税负较私营企业轻，如果应纳税所得额在6.75万元以上，个人独资企业的税负比私营企业重；个人独资企业与个体工商户相比，税务负担基本一致。纳税人应根据自己的实际情况进行选择。
（三）纳税人身份的选择及税务筹划 企业在办理税务登记时需确认其纳税人身份。增值税暂行条例和实施细则规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，两者的计税方法和征管方式有所不同。一般人认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此，两种纳税人各有利弊。仅从税务负担看，小规模纳税人的税务负担并不总是高于一般纳税人。如果企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少而增值额较大，就可能使一般纳税人的税负重于小规模纳税人。假定两种纳税人的税负相同，且一般纳税人的税率为17%，小规模纳税人的征收率为6％。则：
销售额×增值率×税率=销售额×征收率
销售额×增值率×17%=销售额×6%
增值率=6％÷17％=35.3％
对于工业企业来说，当增值率为35.3%时，两者的税负相同；当增值率低于35.3%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人，这个点为纳税无差异点。同理可计算出其他纳税无差异点，如表1所示：
表1 单位：%
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 纳税无差异点增值率
17 6 35.3
17 4 23.5
13 6 46.1
13 4 30.8
A公司为一百货公司，假设该企业预计可实现销售额200万元，同时该企业财务会计制度健全，符合税法规定的一般纳税人标准，适用17%的增值税税率，该企业购进成本为120万元，即增值率为40％，应纳增值税额为13.6（200×17%－120×17％）万元。若将该企业分设为3个独立核算的小企业，假设分立后3个小企业的销售额均为100万元，则需缴增值税额8（200×4％）万元，可以节约税负5.6万元。由此可见，根据自身的状况，合理选择纳税人身份是切实可行的。
【关键词】电网企业 新企业所得税 纳税筹划
2008年1月1日新企业所得税法正式施行，新企业所得税进行了一系列的调整，适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”，以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展，它的实行将对我国社会经济的各领域、各部门产生不同程度的影响。电力作为国家重要的基础能源部门，是国家重点扶持的项目，在严格遵守国家税收法律法规政策前提下，台理地进行纳税筹划，尽量节约税收成本，力争取得社会和经济两个效益的最大化。
一、纳税筹划的定义
长久以来，许多人将纳税筹划作为偷税、漏税的代名词，如何帮助纳税人虚假反映经营成果，虚假进行纳税申报一度成了纳税筹划的主要研究内容。而实际上真正的纳税筹划是企业根据组织及规模选择的不同、筹资方式的不同、存货计价方式的不同、固定资产折旧方式的不同，在国家法律许可的范围内，自行或通过中介机构的帮助，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化目标而对企业的生产、经营、投资、核算和组织结构等经济业务或行为的涉税事项预先进行设计和运筹的过程。纳税筹划所选择的税务处理行为不仅是有利于企业节约税收成本，更重要的是这种行为是符合国家税收法律法规政策的。
二、电网企业所得税纳税筹划的新思路
1、纳税人身份筹划
新税法规定，在我国境内设立的不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。新企业所得税法以法人组织为纳税人，改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法。按此标准，企业设有多个不具有法人资格营业机构的，实行由法人汇总纳税。针对这一政策，电网企业在各级设立的的直属分支机构，应尽量采取设立不具有法人资格的分公司模式，统一汇总计算所得税。以便不同非法人分支机构可以互相弥补亏损，从而减轻整个企业年度税收负担。新企业所得税法实施后，各省(直辖市)电网企业作为法人，汇总各市级供电分公司统一纳税将有法可依，避免目前可能出现的税务纠纷。
2、工资薪金及三项经费的筹划
新税法取消了关于计税工资的规定。原税法采取计税工资制度，税前工资扣除限额为：人数×1600×12，不超过扣除限额的部分可以据实扣除，超过部分不予扣除。新税法取消了原税法中关于计税工资的规定，真实合法的工资支出可以直接全额扣除。国家电网公司现有在职员工约150万人，离退休人员将近30万人，仅职工工资也是一笔不小的成本费用。与旧法中的企业工资限额扣除政策相比，新企业所得税法使企业工资支出得到足额补偿，可以进一步降低电网企业的税负水平。此外，其他与工资薪金挂钩的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。因此尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想。可采取提高职工工资、超支福利以工资形式发放、把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金、增加职工教育培训机会以及改善职工福利等方式进行纳税筹划。
3、固定资产核算的筹划
首先，新企业所得税法将旧法中关于周定资产维修资本化的条件，由原先规定的超过固定资产原值20％、修理后的固定资产用于新的或不同用途以及修理后的固定资产经济适用寿命延长2年以上的三个条件，简化为超过固定资产原值50％以及延长经济使用寿命2年以上两个条件。多年来，电网企业由于资产特性，大修费用超标准列支现象较多，一直是公司在各种税收检查中存在较大风险的问题，这次政策调整使电网企业在大修费用的安排和使用上有了更加宽松的政策环境，电网企业在进行固定资产修理时，要注意修理工程支出的预算，尽量不要超过固定资产计税基础的50％，以节约所得税成本。
其次。由于增值税的新变化，电网企业固定资产投资的进项税额可以抵扣，借助这一有利政策。电网企业还可以通过新上和更新电力线路、变电站，加快特高压和智能化电网建设等途径，加大固定资产投资。固定资产规模的增加，一方面改善了电网企业的资产状况，提高了电网企业在国民经济中的地位，另一方面还可以减少增值税税负，同时增加了固定资产折旧额，合理合法地降低了企业所得税税负。
4、研发费用的筹划
新企业所得税在企业对新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用上允许加计扣除。《实施条例》第九十八条规定：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用不形成无形资产、计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除：形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。目前，国家电网公司正在全力推进特高压电网、智能化电网的建设，积极构建SGl68信息工程，这些都需要投入大量的人财物进行三新的开发。通过加大三新投入，不仅可以尽快可以提升电网企业的创新能力和竞争力，还节约了一定企业所得税。此外，具有资产关联关系的电网企业之间还可以采取委托开发的方式进行纳税筹划，即关联企业一方委托另一方进行研发，按照新企业所得税法的政策，委托方可以享受加计扣除优惠，受托方还可以享受技术转让所得免税或其他技术类优惠。
5、特殊设备税额抵免的筹划
新《企业所得税法》规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资额的10％可以从企业当年的应纳税所得额中抵免；当年不足抵免的，可以在以上5个纳税年度结转抵免。目前国家不断加强环境保护和治理，而电网企业作为国有特大型国有企业，本着社会责任重于一切的原则，用于环境保护方面的投资也越来越大。根据《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》，涉及电力项目的共有17项，因此要充分利用使用国产设备投资抵免所得税的政策，积极进行技术改造，引进节能、环保的国产设备，享受抵免所得税的优惠政策。
6、公益性捐赠支出筹划
新《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《条例》第六条第四款规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。同时新条例对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业捐赠，同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。实行新《企业所得税法》以后，简化了公益性捐赠支出的计算，提高了捐赠支出的标准，进一步规范了公益性捐赠的范围，有利于提高纳税人捐赠的积极性。将促进社会的进一步和谐。电网企业也可以积极利用这项优惠政策，合理筹划公益性捐赠的比例和对象，有助于树立国有特大型企业的良好社会形象。
三、纳税筹划中要注意的事项
1、注意会计制度准则与税法规定的不同
对同一业务事项的处理。企业会计制度往往与税法规定的处理要求有很大差异。比如按照会计制度规定，当资产的可收回金额低于其账面价值时，企业应和计量资产减值金额。而税法则规定除了坏账准备在允许的范围内可法扣除以外，其他资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前列支，要进行纳税调整。所以在进行纳税筹划时，要特别关注财税之间的差异之处，合理地进行账务处理。
2、注意避免将纳税筹划演变成偷税漏税行为
纳税筹划是在合法合规的条件下进行的，对不同的纳税方案进行精细比较后作法行为，是以遵守国家的税收法律法为基本准绳。一切违反税收法律法规的所谓纳税筹划，则属于偷税漏税范畴，要坚决加以规避。
3、要综合考虑纳税筹划的短期利益与长期利益的关系
