时间：2022-12-13 11:56:37
1.实验目的。
通过模拟基于XBRL数据的审计过程，帮助学生增强对审计理论与方法的感性认识，熟练掌握收集审计证据的主要方法，理解并顺利实施XBRL的信息渲染与萃取，培养动手能力。
2.实验内容。
从教学方来看，通过实验向学生展示如下内容：XBRL会计数据的生成与传递过程；传统财务报告渲染为XBRL财务报告的基本机理；XBRL信息的萃取机理；基于XBRL的审计证据的收集与处理方法。从学习方来看，通过实验掌握如下职业技能：获取传统财务报告信息；把传统财务报告渲染为XBRL财务报告；从XBRL财务报告中萃取信息；收集和处理审计证据。
3.注意事项。
一是传统财务报告的获取。通过以下渠道获取传统财务报告信息：上市公司网站；财经网站；证券交易所网站（上海证券交易所、巨潮网站）；中国证监会指定的其他上市公司信息披露媒体（中国证券报、证券时报、上海证券报、金融时报、中国改革报、证券日报、证券市场周刊）。二是XBRL实例文档的获取。可从上海证券交易所和深圳证券交易所网站中下载XBRL实例文档。三是取得对会计准则及相关规范的理解。主要涉及会计信息化、XBRL通用分类标准的制定与实施等。四是取得对审计准则及相关规范的理解。主要涉及审计信息化、内部控制中的信息与沟通、审计过程中对信息的关注等。
4.设计建议：
一是教学准备。教师在准备实验时，要撰写审计案例文本，对审计环境、公司概况和审计的主要环节进行描述，以提高审计实验的效果。二是学习准备。学生在实验开始前，应回顾传统财务报告信息的编制过程、XBRL的基本理论、XBRL规范、XBRL分类标准、XBRL实例文档和报告流程。此外，还要收集或编制基于XBRL的样式表，提高实验过程的可视化效果。三是比较实验效果。通过XBRL审计只是《审计模拟实训》课程的一个环节，在实施XBRL审计实验之前，已经实施了传统审计实验。教与学双方都应比较两种实验的效果，以增强对XBRL审计实验的理解能力。四是做好实验总结。教师要撰写教学总结报告，学生也要撰写模拟实训总结报告。
二、把传统财务报告渲染为XBRL财务报告
1.渲染工具。
渲染工具（RenderingTools）是解决XBRL可视性的应用软件的统称，把电脑编码语言显示为人类肉眼能够识别的视觉元素。可分为基础工具、转换工具和浏览工具三种类型。基础工具包括XBRLGL应用软件、XBRLFR应用软件、分类标准编辑软件、实例文档编制软件等；转换工具包括文件转换软件、版本转换软件等；浏览工具包括各种解读、浏览、显示功能的软件。把传统财务报告渲染为XBRL财务报告的过程通常并不借助XBRLGL应用软件，而是通过XBRL规范直接将已经存在的财务报告信息转换为XBRLFR。这个过程实际上是为审计实验提供资料的过程，学生只有理解了此过程，才有可能在此基础上实施审计模拟实验。把传统财务报告渲染为XBRL财务报告应遵守基本的会计业务处理的基本规则，如遵守会计等式或资产负债表平衡规则、资产负债表须列示资产（遵守逻辑，下同）、分类资产负债表须列示流动资产、资产负债表须列示股东权益，等等。
2.数据准备相关的审计实验设计。
（1）教师准备。
一是上市公司数据。根据实验的环节需要，选择适当的上市公司数据。例如，在实质性程序的财务分析环节，可选择收入、成本具有可比性的施工企业的数据。二是实验软件。教师个人往往无力采购正规的实验软件，况且即使有实验软件，学院或学校的实验室也往往不能正常保障该软件在局域网内的运行。因此，建议下载Fujitsu等主流XBRL软件商提供的免费试用版软件，安装于学生的单机电脑中使用。三是理论、技术、规范等文本。在理论课教学中，向学生传授XBRLGL和XBRLFR的基本知识、技术特点，并展示规范文本。四是上市公司实例文档。下载与上市公司数据相应的上市公司实例文档，以便检验实验成果。
（2）学生准备。
一是传统财务报告的编制。实验前学生应回顾传统财务报告的编制理论与方法，以实现对照比较的目的。二是对XBRL财务报告的理解。学生能够理解XBRL财务报告是正确实施XBRL审计实验的基本前提。三是对证监会监管要求的理解。系统回顾和理解证监会关于会计信息披露的要求。四是技术准备。包括熟悉XBRL相关软件的使用、财务报告和其他会计信息的读取、验证与逻辑检验。
（3）实验实施。
在教师的指导下，学生实施以下环节的实验：XBRL相关软件的安装与试用；依据经济业务资料，编制XBRL实例文档；理解和运用XBRL分类标准，据以调整XBRL实例文档；考虑和分析证监会的监管要求，进一步理解和运用XBRL分类标准；XBRL网上呈报。
三、审计实验中XBRL信息的萃取
1.萃取工具。
萃取工具（ExtractionTools）是获取XBRL呈报的会计信息并进行分析和使用的应用软件的统称。在审计实验中，主要的萃取工具有：XBRL实例文档浏览软件、文件转换软件、版本转换软件、财务分析软件、文件审核软件和文件搜索软件等。其中，各类转换软件的功能与渲染工具的功能是相同的。从XBRL数据库中萃取信息，要注意检验信息的安全性和逻辑性。同时还要考虑其是否能正常应用于风险评估模型、舞弊识别模型、分析性程序和专业判断模型之中（考虑这些模型的特点和要求）。
2.相关审计实验的设计。
（1）教师准备。
一是上市公司环境描述。由于审计实验无法重现公司环境和审计环境，因此描述文本对于学生理解实验情境非常重要。二是上市公司XBRL数据库（模拟）。必要时可向上市公司动员，争取支持。三是审计软件（数据萃取工具）。可从主流上市公司网站下载。四是审计模型准备。向学生提供主要的审计模型及其解释文本。
（2）学生准备。
一是基本审计理论与方法的准备，尤其是取得对连续审计的理解。XBRL有利于实现连续审计，学生应先了解传统审计与连续审计的联系与区别。二是取得对审计模型的理解。通过教学回顾和审计模型展示，帮助学生在实验中理解审计模型的涵义，掌握模型涉及的数据的获取途径。三是实质性程序。在实验中掌握账实核对等实质性程序的运用技巧。四是审计工作底稿。掌握审计工作底稿的编制要求。
（3）实验实施。
【关键词】XBRL；可扩展商业报告语言；信息质量
经营活动产生的会计信息应及时准确地获取并反映给各个内外部会计信息使用者，这不仅是会计准则的要求，更是企业内部控制、投资者决策、管理者监管等各方面的客观需要。然而，在经营活动日益全球化的今天，要实现这一点并不容易。因为会计信息除了要及时有效外，还要符合世界各地财务报告的法律法规和相关准则。
国内外近年来发生的会计丑闻使得准确、及时的财务报告显得尤为重要。这些会计丑闻被广泛地报道，据估计其成本已达到几十亿美元。在西方(尤其是美国)，对企业会计的深入审计以及萨班斯法案的要求，使得上市公司会计报告重述的情况大量出现。在我国，监管部门对上市公司会计报告的质量提出了严格要求，明确了责任。这些举措在一定程度E提高了会计报告的质量。然而，对于会计报告信息质量的提高，非技术性的解决方案也就只能做到这一步了。
XBRL(Extensible Business Reporting Language)的出现使得商业和会计报告有了信息技术方面的解决方案。本文通过评估XBRL对信息质量四个因素的潜在影响，分析XBRL的作用与局限性，来研究其对信息质量改善的程度。
一、XBRL介绍
XBRL是可扩展标签语言(xML)在财务报告信息交换方面的应用，是商业和会计信息通过互联网的最新的技术解决方案。它是一个由大约450家大公司、组织、政府部门所构成的国际性非营利组织开发的开放性标准。XBRL可广泛应用于商业和会计报告，包括损益表、资产负债表、内部会计报告、管理机构报告和提供给投资者、金融分析师和金融市场的其他报表。
(一)应用情况
近年来，在西方发达国家已经应用了许多XBRL应用程序。美国联邦金融机构检查委员会(FFIEC)，包括美国联邦存款保险公司(FDIC)，要求银行使用XBRL。从2005年底到2009年4月，超过五万家公司使用了XBRL。东京证券交易所(TSE)于2006年4月宣布引入XBRL报告制度。认为XBRL有助于会计信息使用者接收和分析企业会计信息。过去几年里，全球许多管理机构和金融市场授权或推荐使用XBRL,XBRL的应用在稳步增长。
在我国，2005年4月，上海证券交易所正式成为XBRL国际组织的会员。上海证券交易所和深圳证券交易所都开始了XBRL技术的研究和试验。从2009年开始，证监会要求所有证券投资基金报送XBRL化的季报、半年报和年报，并且在中国证监会的网站上向投资者公开所有的基金XBRL数据。
(二)分类标准介绍当XBRL应用于具体的报告中时，其核心部件就构成了所谓的分类标准。一个XBRL分类标准包括八个部分。用于对数据进行描述、验证、关联和处理，从而形成最终报告，也就是XBRL的实例文档。
XBRL分类标准的部件包括模式(schema)、链接库以及增列项目三大部分，其中链接库具体包括：
(1)标签链接库(label linkbase)：对概念提供认读的标签；(2)参考链接库(reference linkbase)：将概念与权威文献资料相链接；(3)展示链接库(presentationlinkbase)：对一组概念规定呈现的次序：(4)计算链接库(calculation Iinkbase)：对具有相同背景信息的相关概念规定是加总还是求净值；(5)定义链接库(defi-nitionIinkbase)：对概念的其他表示方式及其关系加以说明。
两个增列项目包括分类标准扩展(用来扩展基础分类标准)和报告本身(亦即实例文档)。
1 模式
XBRL模式包含分类标准元素和相关的属性。比如现金是来自资产负债表的一个元素。资产负债表中的现金数据可能以“7000”的形式存在于实例文档中，金额包含在一个开始标签和一个结束标签中。其遵循的是典型的XML格式。那么现金在模式中是如何描述的呢?它是作为一个包括相关联的属性的元素被包含进去的。在模式中，一个简单的现金元素的定义如下：。现金元素被命名并指定了标识符。其被说明为“instant”，即资产负债表中的时点值，而“du ration”则可用以说明损益表中的时期值。
模式定义报告的元素及其关键属性，而链接库用以标识元素间或元素与外部资源之间的关系。
2 展示链接库
展示链接库用以表达元素之间的层级关系，除能够表达简单的单维信息的层级外，还应能表达相对复杂的两维结构的交叉表。这使得报告内容通过指明元素间的层次关系而得到妥善的组织。例如，资产包括流动资产和其他资产，流动资产包括现金、存货以及应收账款。展示链接库中的关系描述相关元素的父子关系，实例文档由此可以根据所需要的详细程度来报出数据。
3 计算链接库
计算链接库用来验证实例文档中的计算结果。例如，下级元素之和应等于上级元素的值。不过，验证计算只能对具有相同的“periodType”属性值的元素来进行。比如资产负债表中的元素和损益表中的元素之间不能通过计算链接库来进行验证计算。
4 定义链接库
定义链接库使得分类标准创建者可以定义元素间各种不同的关系。比如，可指明两个元素有相似的含义，要求用户为这对元素各输入一个值。这样一来。XBRL用户就可以在较为复杂的条件下进行数据验证而不是只能通过模式和其他链接库。
5 参考链接库
商业或会计报告常常包含与外部规范或标准关联的条目，参考链接库用来指示元素和可以对其进行详细描述的外部规范或标准间的关系。例如资产负债表中可包含用以确定存货价值的相关规范的参考链接。
6 标签链接库
因为XBRL要制定普遍适用的标准，分类标准的标签链接库应能匹配各种语言表示的元素。这样，一套财务数据不仅能对各种报告有广泛适用性，而且能在不同语言的国家使用。例如，标签链接库使得一份财务报告在需要时能很容易地以西班牙语来显示――因为商业活动的日益全球化，这是非常有必要的。
7 分类标准扩展
分类标准常根据不同的法律、法规或规范而进行扩展。分类标准扩展允许用户扩展分类标准来满足特定外部目的或内部使用的非标准报告。这些扩展包括添加一个必要的不包含在基础分类标准中的元素，或修改元素之间的关系。
8 实例文档
实例文档包括了用来生成商业或会计报告的元素标签和值。这些实例文档满足包含在适当分类标准中的语法、关系以
及其他验证标准。安装有适当软件的网页浏览器用来将实例文档显示为一个经相应分类标准验证通过的报告。
二、信息质量
从早期的基于大型机的管理信息系统到现今的数据仓库，信息系统开发者和使用者的一个主要目标就是提高信息质量。然而，提高信息质量并非一个简单的事情。信息质量是由多个维度构成的，分别为：内在质量、存取性质量、相关性质量和展示性质量。
信息质量不仅仅是收集到的数据的准确性。提供高质量数据的系统必须易于存取、及时、简明和具有一致性。会计报告必须能够方便快速地获取和分发，数据必须随时可用，详简得当，且遵守有关的法律法规。
面对会计报告的复杂性和会计报告系统中信息质量的重要性，XBRL能否提供一种解决方案呢?XBRL能够满足对信息质量的所有维度的要求，还是只能提供有限的作用呢?
三、XBRL对信息质量的改善与局限
(一)内在信息质量
以常见办公文档如DOC、XLS、PDF等格式(下称传统格式)于互联网上的会计报告，如果不是直接从会计信息系统中导出形成，则其数据在输入时，一般无法做到基于数据的内在结构进行数据的准确性验证。
XBRL以其计算链接库实现了基于所输入数据的计算的验证，在一定程度上防止了数据输入的错误，提高了会计信息的内在信息质量。
不过，XBRL对内在信息质量的影响是有限的。所谓的“GIGO”(错误的信息输入，错误的信息输出)在此照样成立。如果会计人员不能确定某个项目(如资产或收入)的准确值，或者他们改变一个值以便实现某一特定结果，则不能保证XBRL分类标准的组成部分能够捕获到这样的问题。
(二)存取性信息质量
存取性包括两个方面：易于存取和安全存取。
以传统格式的会计报告，不能直接在浏览器中打开，需要调用相关软件的核心组件。而基于XBRL的会计报告，当会计报告数据格式适当时，比如说存在于有效的实例文档中，XBRL就能够提供方便的存取。
但XBRL提供安全存取的能力也很有限，其安全性和于互联网上的其他信息一样，需要由整个信息系统的其他组件来负责。
(三)相关性信息质量
传统格式的会计报告，面对不同的用户，展示完全相同的内容，不具有相关性。
基于XBRL的会计报告，其相关性信息质量由模式和展示链接库来增强。模式提供数据项目在详细和总略两个层次上的完整描述，并包括其属性。展示链接库提供数据间关系的描述。这两个XBRL组成部分使得快速生成完整的、包含适当数据量以及具有用户相关性的报告成为可能。
(四)展示性信息质量
传统格式的会计报告，由相应的办公软件打开。且一般不提供对外部规范的参考，展示性质量较差。
基于XBRL的会计报告，其参考链接库和标签链接库增强了展示信息质量。它们提供由标准浏览技术显示的简明、一致的报告。根据用户需要，会计报告可链接对外部规范的参考。
(五)扩展性
除了以上讨论的信息质量的四个方面，XBRL还提供了一个额外的系统级信息质量：XBRL提供了一个可以很容易地扩展新的报告用途的会计报告系统。定义链接库和分类标准扩展部分使用户能够添加新元素，定义元素关系或修改元素关系，这就可以满足监管部门对报告的独特需求或是内部管理者对报告的需要。扩展性使得XBRL提供了一个健壮的系统，可随用户的需要而变化。
四、总结与展望
综上所述，会计报告信息质量的改进需要非技术性和技术性的解决方案。内部控制制度和相关的法律法规用于提高输入会计报告信息系统的会计数据的准确性，并防止和减少舞弊。而XBRL结合网页浏览技术和适当的系统安全，提供了一个增强信息质量的其他维度的潜在解决方案。
一、无债务企业股东的信息需求特点
为了促进权益资金供需双方的资源交换,当前的和潜在的资金供给方需要知道有关公司财务业绩的信息。这些信息主要应用于两个方面:权益估值和评价管理层业绩。估值目的需要的是完美的信息,当前的业绩信息和未来的业绩信息。但是,会计准则下的财务报告主要包含当前期间的业绩,基本上没有未来的业绩信息(实际上是预测的信息,
是以管理层讨论与分析的形式在附注中披露)。长期以来,会计准则下的财务报告上会只报告当前的业绩信息,而不报告预测的财务信息。根据以前的研究,本文拟对财务报告会演进成只报告当前期间的财务信息,而不报告预测的财务信息的内容,分别分成两个部分予以讨论。第一部分,假设管理层提供的信息是完全真实可信的;第二部分,考虑关系的作用,这便产生了对可验证性、相对稳健、独立审计的要求。
(一)不考虑信息真实性时的情况现代企业的典型特征是企业的所有者并不自己经营管理企业,而是将企业的日常运营权委托给管理人员,企业管理层企业所有者经营管理企业。这时会出现如下问题:董事会和股东要决定哪些管理人员的去留,付给他们的薪酬标准,以及如何督促他们。事实上,董事会和股东是根据管理人员的劳动(努力程度)来评估和付薪酬,但是衡量努力程度也存在着不确定性,如管理人员身体健康状况的影响,而且衡量只能在事后进行。因此衡量管理人员的努力程度在实际中是不可行的(此处不考虑问题,而是就衡量努力程度本身而言行不通),只能退而求其次,衡量期间业绩这个与管理人员努力程度高度相关的指标。
在公司的股份可以交易后,投资者衡量公司业绩的另一个目的――权益估值出现了,这同样也存在着困难――信息不完备。投资者为此目的,会搜寻有助于评估未来现金流的大小、时间、不确定性的信息,不论是管理层过去行动的信息还是未来可能会采取的行动的信息,即其所要求的信息范围大于当期信息的范围。投资者在寻求当前的业绩信息的同时还会搜寻有关管理层未来会采取的管理活动(影响未来现金流量的管理活动)的信息。实际中,公司所有者设计的管理层薪酬契约使管理层采取的管理活动符合投资者的最大利益,即使管理层采取最大化未来净现金流量的管理活动(股价会因此最大化),在这种意义上投资者估值的信息要求与评估管理层业绩的信息要求是可以统一起来的。当前业绩在一定程度上体现了未来业绩,会计准则的要求符合了投资者对信息的估值要求。在理想情况下,如果当前业绩足够用于估值的话(即如果盈余服从随即游走,市场没有盈余时间序列数据之外的信息),那么估值要求和业绩衡量要求之间可以完美重合。但事实并非如此,原因包括:(1)获得当前业绩的完美信息不现实;(2)当前期间的业绩无法包括未来的信息,特别是处于成长期或衰退期的公司;(3)公司价值的有些波动与管理层业绩无关。以FASB和IASB为代表的一些机构和学者倡议用FVA衡量公司和管理层的业绩。在完美市场上,直接盯市的FVA(包括商誉等不可分离资产和无形资产也盯市)可以使会计业绩等同于公司权益的市场价值。但是,现实中没有一种FVA的运用可以达到这种程度,因为:资产负债表关注的是可分离资产的衡量;收入确认的标准;对管理活动的衡量和对由其带来的价值变化的估值,这两者之间的协同(同时性)存在困难,所以利益相关者要求的信息不可能是基于公允价值的会计系统来提供的。特别是当公允价值是由管理层估计出来的时候。
(二)信息可信性的追求由于业绩报告是管理者制作,所以投资者寻求业绩衡量的可验证性和外部审计师的签证(see,forexample,Watts and Zimmerman,1986)。若没有这些措施,考虑到管理层有粉饰报告业绩的动机,其报告的业绩的可信性会存在问题。这种粉饰报告的动机不仅仅起因于期间业绩决定薪酬,而且还因为业绩会影响他们的职业前景(如自己在职业经理人市场上的声誉)。管理层提供信息,股东与其他利益相关人需要这些信息。而股东与管理层之间的关系对这些信息的特性有着重要的影响(并因此影响会计准则规则)(Jensen and Meckling.1976;Watts andZimmerman,1983,1986)。管理层有操纵信息报告的内在倾向,为了控制这种管理层操纵报告业绩的倾向,会计准则演进过程中就体现了以可验证性信息为基础报告财务信息的要求。例如,销售收入入账的标准就可以归结为对可验证信息的关注。实际上,会计实务中稳健性做法在整体上可以归结为对可验证性的关注。稳健性可以理解为两个方面:一个方面是指会计实务倾向于少计资产价值而多记债务价值,并因此稳健地衡量资产负债表项的价值,我们姑且称之为绝对稳健性;另一个方面是指对好消息和对坏消息的可验证性标准不同(好消息的可验证性标准高,坏消息的低),称之为相对稳健性。当收益还不能确定时就立刻记录费用(如R&D费用),这一点可以由管理层便来解释。如果不立即确认这种费用,管理层有动机无限期推迟这些费用的确认,以夸大他们的业绩。
作为对可信性的进一步关注表现为:当信息是负面的时,可验证性的标准被放松,即会计准则要求稳健性,相对稳健是指“对坏消息的确认比对好消息的确认更及时,就像对许多资产运用减值会计那样”(Ryan,2006,p511)。相对稳健主义内含这样一个假设:管理层没有动机去在财务报告中确认坏消息的意愿。因此。如果会计准则要求管理层及时确认坏消息,那么管理层对坏消息的披露将是可信得(即使没有达到客观性和可验证性的门槛)。即在对好坏消息的确认中按照同样的标准使用客观性标准和可验证性标准的话,报告必然不可信。尽管管理层对坏消息的披露有很大的可信性,此处也要提出两点:第一,即使会计准则要求及早确认负面消息(在相关性和可验证性都没满足时就要求确认),但会计准则的盈余衡量仍有可能偏大。近期的金融危机表明:虽然会计准则有稳健性要求,但是财报中对负面消息的确
认还是被推迟了;第二,管理层可能滥用这种对坏消息确认时的低可验证性要求,而过多的确认坏消息。准则制定者和有些学者表明了他们对公司可能会建立秘密准备的担心,即顾虑公司有可能使用稳健性作为一种盈余平滑的工具。前期有研究表明,在刚更换过管理者的公司,管理层变为过度稳健的动机比通常情况下强。相对稳健性的作用是一个需要实证检验的问题,但是从其经历几十年而得到保留这一事实来看,它是有效的。股东需求相对稳健性,原因如下:第一,股东通过董事会将资产运营权委托给管理层,但是保留对管理层雇佣、解雇、付薪的权利。因为管理层不可能自愿披露坏消息,所以通过会计准则中的相对稳健性给管理层加上确认坏消息的契约责任,经理人市场上的法律机制和声誉机制也可以减轻管理层回避披露坏消息的倾向。第二,在坏消息事件发生时,管理层不仅倾向于保守这个坏信息。而且有可能会进行违背投资者利益的投资行为。如果企业业绩差了,管理层面临这样的机会选择:一个很可能成功的投资项目,但是其结果是现金流量有限度的下降(带来的正现金流量很小),另有一个投资项目的现金流量有可能带来高现金流入但是其成功的可能性小。这样的选择会引发管理层采取风险性投资行为,这就是资产替代问题。相对稳健主义使股东有能力采取措施限制管理层进行有损价值的投资行为(当业绩不好时实施强监控或者更换管理层)。另外,相对稳健能够在股东的事后诉讼中提供一个法律基础。最后,管理层可以通过保密坏消息而增加当期的薪酬。管理层可以通过相对稳健主义保护自己,以免管理层的这种行为。如果不这样做的话,要想在事后要回管理层因虚报业绩而多领取的薪酬,会因为交易费用过高而无法达到。相对稳健性缓解了这三个方面存在的问题,也说明了该特性在会计准则中长久存在的原因,并且在会计准则的管制之前就存在。相对稳健性对管理层行为的事前约束作用部分地因为它帮助解决了管理层和股东之间事后可能存在的争执,包括诉讼中会计准则的执行问题。稳健性意味着--#权衡的转变:不再强调管理层业绩的相关性信息而转向业绩衡量的谨慎性和可靠性。对财务报告进行外部审计也是这种权衡转变的体现。外部审计保证了稳健性的运用,并由此强化了业绩衡量的可信性。例如,审计师为公司的应收项目的质量提供了签证,那么赊销放到盈余中来的就是可以被信任的。另外,审计也促进了会计指标在股东与管理层之间契约的作用。当各契约方、审计师、签证方要求管理层在报告时要遵守一系列会计准则时,会计的约束性就体现了。由于这些方面的信息需求特点导致审计机构在会计管制之前的历史时期就出现了。审计师对声誉的追求和受到法律方面的威胁而使自己保持独立,这样经审计签证的公司财务报告可信性增加。
二、债务对信息需求的影响
债务的一方是股东,另一方是债权人。股东对公司资产的权益就好比他们持有该公司的一个看涨期权,行权价等于债券的票面价;债权人则相当于持有该公司的一个看跌期权,他们的利益是公司股价超出债务票面价值时才有保障。债权人在获得偿付回本息的承诺下,将资金出借给企业使用,只要债务契约中的条款得到遵守,企业的营运控制权就是保留在股东和管理层那的。就像股东与管理层的关系那样,债务会引发股东与债权人之间的关系。在这种关系的背景下,我们假定管理层是以股东的最大利益原则行事,故在下面的分析中我们对管理层的动机与股东的动机不做区分。根据债权人的利益目标,其追求的相关信息有:清算时资产的价值;公司业绩信息。在出借时,债权人关心的是债务合约期间能够及时收到贷款的本息。因此,他将会寻求有关公司收益能力的信息,即贷款时和贷款期间公司的期间业绩信息。另外,由于债务契约类似于看跌期权的结构,债权人要求知道资产清算时价格信息(即公司经营不善时债权人是通过清算公司出售其资产来获得补偿的)和公司支付本息能力的信息。
(一)债务引起资产替代问题资产替代问题致使债权人寻求公司清算时净资产的价值。这种信息需求特点要求会计准则中包含稳健性。股东可能会通过投资于高风险的资产而把资产转移到他们自己那,即资产替代。当企业接近资不抵债时,发生资产替代的可能性最大。这是一个临界点,资不抵债情况发生时公司的控制权会由股东那转移到债权人那,股东的控制权处境危险。为了减小失去控制权的可能性,股东有保守坏消息而不对外公布的动机,原因是:资产的报告价值超过真实价值(从而超过债务的价值);粉饰报告业绩。债权人希望尽早知道企业的坏消息,以便他们决定是否限制股东的机会主义行为(通过加强监督或采取在契约中加入限制条款的方法)。相对稳健主义可以使债权人能够及时觉察出财富侵蚀,由此可以及时把控制权转移或采取其他措施。由于债权人会预期到这些问题,他们据情况而要求相对稳健的会计规则作为出借资金的前提。
(二)债务人要求可验证性与审计签证由于债权人可以通过对公司实施清算而获得补偿,因此他们寻求公司的可分离和可出售资产的价值信息。由于商誉的存在,公司的价值会超过可分离可出售的资产的价值总和(因为公司价值即代表了具体公司层面在用资产的价值也代表了公司的成长价值)。由于商誉在公司清算时只有很小的价值甚至没有价值,又由于其市场价值是基于持续经营时的价值,是无法验证的,因此债权人在做出决策时基本上忽略商誉。在这种意义上,会计准则中的绝对稳健性归因于相关利益人要求资产负债表只反映“硬”资产。历史上(在SEC之前的时期)企业并购时注销商誉的做法与此种思想一致。在债权人出现之后,股东与管理层的契约中自然地出现了对财务报告进行审计的需求。他们要求独立审计师的签证(以证明财务报告遵守会计准则,遵守稳健性)。因此,对债权人来说,审计师的签证有助于提高财报的可信性。
三、其他利益相关人的信息需求
股权持有者和债权持有者对财务报告的要求在某些方面是不同,这意味着财务报告需要在不同的信息要求下找到均衡。除股权持有者和债权持有者之外的信息需求者的要求使这个均衡问题更加复杂,解决这一难题的方法主要有两种:
(一)提供不同的报表给不同的信息使用者财务报告需要在不同的信息要求下找到平衡的方法之一就是:为不同的信息使用者提供不同的报表。但是,采取这样的方法成本高昂,且无法做到,特别是对不同报表体系进行审计成本高昂。
(二)提供通用的报告给不同信息使用者自行调整财务报告需要在不同的信息要求下找到平衡的另一个解决方法是:公司提供一个通用的报告,不同的用户根据各自不同的目的在使用时调整以获得自己需要的信息。现实中没有出现根据不同用户给出不同报告,这说明提供一套通用目的财务报告是成本最低的解决方法。但是“通用目的”的财务报告应该怎样,这个问题仍没有解决。有学者认为,权益市场上的投资者是财务报告的首要使用者,他们对权益估值(和“无偏”的业绩衡量)的关注意味着报表应该不受
稳健性(无论是相对的还是绝对的)的制约。经济理论从多方面说明了权益者和债权人都需要稳健性,因此无偏的财务报告对通用目的财务报告来说在实际上是行不通的。在会计规则的一百多年的演进中,稳健主义深入其中,这表明稳健性在通用目的的财务报告中是经济高效的。
四、各利益相关方信息需求特点对会计准则的启示
在经济环境的大背景下,股东和债权人需求有关公司价值和期间业绩的信息。本文的结论是有效契约观点的会计准则理论(由Jensen and Meekhng(1976),Hohhausen and Leftwich(1983),WaRsand Zimmerman(1986)和其他学者发展出来的理论)更适应经济运行并因此生存,而估值观点的会计准则理论不能。从前文的论述中可以总结出以下几点,以作为对会计准则改革的启示。
(一)权益持有者寻求公司期间业绩信息权益持有者寻求公司的期间业绩信息,他们用这些信息对管理者进行评价、付薪、惩罚。而业绩衡量中,收益确认条件中的“实现”原则体现了对可信的需求。
(二)利益相关人要求可验证性的信息利益相关人认为,管理层作为信息提供者,既有关于未来信息的优势,又有粉饰信息的动机。权益投资者对有关估值的信息感兴趣是因为他们意识到管理层有动机操纵这些信息。这将导致(在可验证性得到保证的前提下)财务信息的相关性和及时性之间的权衡。会计准则也收到业绩信息可信性与估值相关性之间权衡的影响,而不仅仅是与期间业绩有关,证据也表明期间业绩指标与估值指标正相关(虽然不是完美的相关)。
(三)利益相关者寻求相对稳健的财务信息对相对稳健主义的偏好表明管理层(相对于投资者)和股东(相对于债权人),不愿披露坏消息,不愿对给这些利益集团造成伤害的事情采取措施。相对稳健主义(作为会计准则的一个特征)有助于会计准则在法律保障下促进(股东与管理层之间、股东与债权人之间)的契约实施。
(四)债权人利益通过清算公司资产得到补偿
债权人认为,其利益可通过清算公司资产而得到补偿寻求,因此,债权人的利益在于可分离可出售的资产的价值,不包括商誉和某些无形资产。
(五)期间业绩信息需求与可验证信息需求的结合期间业绩信息与可验证信息的需求,
这两种信息的需求结合起来便会导致(在决定财务报告的重要性时)业绩衡量需求和产权界定需求先于估值需求。收益表的导向是业绩衡量,资产负债表的导向是控制/产权界定,但是这并不是主张两表完全分离,
毫无相关性,事实上复式记账保证了资产负债表和收益表之间的勾稽关系。
(六)审计部分需求起源于可信性的追求审计的需求部分起源于管理层提供的财务状况和经营成果的可信性的追求。对审计后的财务报告的需求也促进了可验证性和相对稳健性(也是会计准则的特性)。本文在研究中,对会计准则的分析和预测的假设前提是经济中存在运行良好的审计。
各种经济力量塑造了对财务报告及财务报告内容需求的特点,来自上述股份持有者和债权持有者的需求,还有其他财务报告使用者(雇员、顾客、供应商和监管者)的需求影响了会计准则的性质。管理层和当前股份持有者这些需求影响财务信息的供给状态。这样做使其在与资金市场和经济运行的互动中更有效,并因此降低资本成本。制作、审计和处理财务信息是有成本的,因此一贯性和一致性是财务报告的理想特征,这些都是构成会计准则的部分,实际上的会计准则既是经济力量均衡的产物也是政治力量均衡的结果。
参考文献:
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金融创新使得公司资金运作业务日渐复杂，国际会计准则事务会也对涉及资产和负债项目的价值变动更为关注，导致公允价值会计得到了较为广泛的应用。最近几年国际财务报告准则（IFAS）更倾向于将资产价值变动和未来现金流量等紧密相关的综合收益信息纳入财务报告，基于综合收益观的财务报告呈报方式也对我国上市公司产生了明显影响。2007年颁布的新会计准则将与公允价值计量模式相关的资产变动直接计入所有者权益表，2009年的《企业会计准则解释第3号》则更加详细规定了利润表的每股收益项应当增设其他综合收益项目，对资产变动和净利润在相同位置披露，增强会计信息透明度和可比性。综合收益项中最关键的项目是可供出售金融资产的公允价值变动，当前多数的会计信息有用性或会计信息质量研究仅仅针对会计信息本身，而缺少对综合收益信息呈报方式、会计信息呈报位置对估值影响等的相关实证研究。因此本文从分析综合收益呈报方式对提高投资者认知、完善投资者估值和加强金融监管等入手，着重研究综合收益呈报方式变化对会计信息价值的影响，以期为会计准则制定和提高会计信息质量提供参考。
二、文献综述
（一）综合呈报方式变化影响研究 2007年新《企业会计准则》要求在所有者权益变动表列出资产变动信息，主要包括可供出售金融资产公允价值变动损益和被投资单位其他所有者权益变动等，但此次政策变动仅是将其他资产变动计入所有者权益变动表，并没有完全引入正式综合收益观，导致利润表与资产负债表无法形成完全勾稽关系，因此会计信息质量没有得到有效提高，投资者也很难掌握公允价值变动损益信息。为了解决上述问题，2009年的《企业会计准则解释第3号》基于综合收益观提出企业应当在利润表的每股收益科目下增设“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，其中，“其他综合收益项”是企业未在所有者权益中确定的扣除所得税的净收益，“综合收益总额”包含了企业净利润和其他综合收益。由此可以看出，新政策要求呈报方式变动后，利润表中就包含了未实现的和已实现的损益，提高了损益类信息的对比性和透明度，对投资者估值非常有助。由上述政策背景介绍可以看出，2009年会计政策的变化为我国专家学者研究公允价值应用提供了有利条件，通过分析综合收益呈报方式变化对会计信息价值的影响，有助于加深对公允价值信息的研究，有助于我国提高会计信息质量、改善财务报告透明度和提高投资者估值能力。
（二）财务报告呈报方式对会计信息质量影响研究 国内外针对会计信息有效性的研究普遍以投资者能够充分认知和理解财务报告公开披露的信息为前提条件，投资者或其他财务报告使用者在呈报方式下都能够关注和理解所有的会计信息，获得会计信息是不存在差异和成本的。但实际上投资者或其他财务报告使用者的非理性是客观存在的，财务报告透明度和投资者的认知能力降低了会计信息的有用性。国外目前进行了大量关于综合收益呈报方式对企业盈余管理的影响研究。Maines和Mcdaniel（2000）以美国的投资者和证券分析师作为主要研究对象，进行了承包方式和盈余管理相关研究，结果显示多数的受访者没有关注到利润表中的“其他利得或损失”项目，部分经验丰富的分析师阅读后也没有将此项目纳入估值范围，导致公司管理层成功操纵盈余管理、投资者普遍高估股票价值。Lee和Petron等（2006）在综合收益呈报方式选择的研究中指出，在股东权益变动表中和利润表呈报其他收益会产生不同的证券利得，不同的综合收益呈报方式会显著影响公司盈余管理行为。国内针对综合收益呈报方式的研究主要集中在政策过度阶段的净盈余变动研究、交易性金融资产的公允价值变动研究和综合收益呈报方式理论研究等。陈丽蓉和潘芹（2010）通过比较目前国外三种全面收益呈报方式，分析了我国全面收益在定义、内容和列报中存在的不足，提出改进我国全面收益列报的意见：首先，会计准则需规范全面收益的概念和内容；其次，会计准则规定的呈报方式要具有唯一性；最后，建议采用扩展的全面收益表，制定扩展的全面收益表格式。赵凌（2012）在全面介绍综合收益观的基础上，分析了综合收益呈报列表的多种方式，并且把全面收益报告和传统的财务报表进行对比，找出全面收益报告的优势和当前全面收益报告在我国运用中存在的各种问题。综上所述，当前多数的综合收益呈报方式研究中缺少充分的实证研究成果，针对会计信息有用性或会计信息质量研究仅仅针对会计信息本身，而缺少对综合收益信息呈报方式、会计信息呈报位置对估值影响等的相关实证研究。因此本文从分析综合收益呈报方式对提高投资者认知、完善投资者估值和加强金融监管等入手，着重研究综合收益呈报方式变化对会计信息价值的影响，为会计准则制定和提高会计信息质量提供参考依据。
三、研究设计
（一）研究假设 新会计准则（2007）要求在所有者权益表中列出金融资产变化数据，其中包括可供出售金融资产公允价值变动损益等，2009年的《企业会计准则解释第3号》规定，企业应当在利润表的每股收益科目下增设"其他综合收益"项目和"综合收益总额"项目，意在从理论层面增强利润表的信息价值，投资者和财报使用者可以在利润表中查到金融资产的变动情况，能够了解公司可变现的金融资产规模。由此提出以下假设：
假设1：在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值
假设2：在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值
（二）样本选取 由于我国上市公司从2007年开始在新会计准则要求下在所有者权益变动表列出资产变动信息，2009年后才将损益类信息加入利润表，因此本次研究选取2007年2012年的持有金融资产的非金融行业上市公司作为研究对象，剔除审计意见不标准和所有者权益小于零的企业，最终得到3061组原始数据，按年份分布较为均匀。样本企业年度分布如表（1）所示。
本次研究所有的财务数据均来自于沪深两市交易所网站、新浪财经、腾讯财经等网站。
（三）模型构建 Olhson在建立剩余收益估计模型时曾认为，投资者对企业价值的判断不会受到公允价值变动信息披露的影响，即金融资产的公允价值变动呈报方式不会影响投资者对企业盈余的计算。在发达的资本市场 上投资者能够便捷、无成本的获得和理解会计数据信息。但会计准则规定将何种会计数据列表却会严重影响投资者对企业盈余和企业持续经营能力判断，损益类信息不纳入利润表会降低财务报告透明度，投资者需要在资产负债表和利润表外收集相关的损益类数据，并且加工整理后才能更为准确的判断企业价值和盈余情况，这也就增加了投资者估值成本。但按照《企业会计准则解释第3号》的要求，损益类信息直接加入利润表，减少了投资者收集、加工、整理损益信息的工作量，理论上会降低投资者估值成本。相对应的，在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值，为验证上述假设，本文构建价值相关性模型：
上式中，MVit是企业价值，BVit是企业加入公允价值变动的普通股权益，DIit是分红后的净利润，UNIit是计入净利润的未实现损益， RNIit是计入净利润的已实现损益，是回归项系数，是随即误差项。公式（1）是以利润表为基础的会计信息相关性模型，为考察资本市场对未实现收益的定价情况，需要用总股本对价值模型进行平减得到价格模型：上式中，PRit是第i个公司在第t期期末复权后的收盘价，BVPit是企业加入公允价值变动的每股净资产，DIPit是分红后的每股净资产，UNIPit是金融资产的每股未实现损益，RNIPit是金融资产的每股已实现损益，是回归项系数，是随即误差项。为了更加准确的验证在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值的假设，建立交互影响分析模型：上式中，FMit是指示变量。由于本次研究选取上市公司2007年至2012年的数据作为原始数据，因此当t=[1，2]时，FMit=0，即损益类信息加入利润表前指示变量取0。当t=[3，6]时，FMit=1，即损益类信息加入利润表后指示变量取1。根据本次研究的假设，若在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值，则应当显著为正。
本文不但从价值相关和价格相关视角验证研究假设，而且从股票价格收益角度验证研究假设。本文构建的收益模型如下：
上式中，RTit是样本企业股票价格收益，DIPit分红后的每股净资产的每年变化值，UNIPit是金融资产的每股未实现损益的年度变化值，RNIPit是金融资产的每股已实现损益的年度变化值。根据本次研究的假设，若在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值，和应当显著为正。
四、实证检验分析
（一）描述性统计 由于持有利得和持有损失可能相互抵消导致研究结果失真，因此本次研究对持有利得和持有损失（DIPit）分组描述，并且对持有利得和损失分别做单一样本T检验得到差异显著性，金融资产公允价值变动对每股净资产影响的描述性分析结果如表（2）所示。从表（2）中持有损失和持有利得的变化趋势可以看出，金融危机爆发后上市公司的金融资产公允价值变动会带来较大的信息风险。2007年的持有利得均值为0.424元/股，持有损失均值为0.057元/股，到2009年资本市场低迷、宏观经济放缓的情况下，持有利得和持有损失之间仍然存在较大差异，说明虽然非金融行业的上市公司持有的金融资产占比较小，但公允价值变动仍然带来了较大的信息风险。整体上，金融资产的公允价值变动对综合收益产生了明显影响。非金融业的持有利得均值是0.236元/股，持有损失均值是0.127元/股，表明过去的损失收益呈报方式下，利润表的会计信息提供不完整，产生了信息风险，所以在利润表中列出金融资产损益可以为投资者和财务报告使用者提供详细的收益变化信息，有助于提高投资者和财务报告使用者的估值准确度。
（二）相关性分析 为检验变量间是否存在共线性，首先将各个指标变量进行相关性分析，结果如表（3）所示。由表（3）的相关性分析结果中可以看出，变量间的相关系数均处于[-0.5，0.5]范围内，说明变量间存在共线性的概率不大，处于相对可以接受的范围，符合研究要求。
（三）回归分析 本文以利润表为基础建立了会计信息价值相关性模型，为考察资本市场对未实现收益的定价情况，用总股本对价值模型进行平减得到价格模型。价格模型的检验结果如表（4）所示。从表（4）中可以看出，非金融类公司在权益变动表呈报金融资产未实现损益时，UNIPit的估计系数不显著。在利润表呈报时，UNIPit的估计系数是1.156，并且通过了5%的显著性水平检验。DIPit·FMit的回归系数显著为正，即金融资产未实现损益的价值相关性系数增加了1.727倍，并且通过了1%的显著性水平检验，说明在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值。从权益表呈报的回归结果和利润表呈报的回归对比也可以看出，在股东权益变动表中呈报损益类信息时投资者的关注度，使得投资者的估值结果偏差大，没有起到增强会计信息质量和提高财务报告透明度的作用。当在利润表呈报损益类信息时，投资者较为容易的可以将公允价值变动信息纳入到企业价值计算范畴内，增强了企业价值估值的准确性。利润表呈报的R2值小于股东权益变动表，主要原因是股东权益变动表呈报时可解释的部分占比较大，而利润表呈报时企业价值的相关变量多，相对的降低了可解释部分占比，但实证研究中三次回归结果的R2值均在可接受范围内。总之，价格模型的检验结果支持在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值的研究假设，即验证了假设1。从表（5）中可以直观看出，本次研究样本的DIPit和DIPit估计系数并不显著，说明本次研究的结果不能证明在股东权益变动表呈报损益类信息时公允价值变化和金融资产价格有显著相关性，也侧面表明并不是所有投资者都能将持有利得和持有损失纳入公司业绩计算范围，也就是说大多数的投资者都不能完全理解利润表外其他方式呈报的金融资产变动对企业价值的影响。利润表呈报时RNIPit和RNIPit的回归系数显著为正，说明在利润表列出已实现收益可以显著提高会计信息的有用性，有助于增强公允价值运用。UNIPit和UNIPit的回归结果没有通过显著性检验，主要原因是金融危机爆发后DIPit·FMit稀释了未实现收益的解释作用，但整体回归结果表明，收益模型的检验结果支持在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值的研究假设，即验证了假设2。
五、结语
本文在介绍综合收益呈报方式的制度变化基础上，详细介绍了综合收益观及其对财务报告呈报方式的影响，阐述了财务报告呈报方式对会计信息质量研究现状。针对缺少对综合收益信息呈报方式对估 值影响的实证研究等问题，从分析综合收益呈报方式对提高投资者认知、完善投资者估值和加强金融监管等入手，分别构建了价值相关模型和收益相关模型验证政策变化效果。结果显示，在利润表中增加损益类信息会增强会计信息价值，能够显著提高财务报告透明度和显著降低投资者估值成本，为会计准则制定和提高会计信息质量提供参考。
参考文献：
[1]邹燕：《全面收益信息及其决策相关性研究》，《西南财经大学博士学位论文》2010年。
[2]赵凌：《全面收益会计及其列报研究》，《东北财经大学硕士学位论文》2012年。
[3]Maines，L.A，L.S McDaniel.Effects of Comprehensive-Income Characteristics on Nonprofessional Investors’’Judgments：The Role of Financial-Statement Presentation Format. The Accounting Review . 2000
在现实中，已经有越来越多的公司开始环境报告、可持续发展和社会责任报告等环境信息披露，这已经是“绿色经济”潮流冲击下的国际趋势。
企业正常的环境信息披露周期，首先是成立之初的招股说明书披露，然后是进入运营以后的定期披露(临时披露则具有不确定性)。定期披露环境信息的载体和方式，可以作为定期运营报告的组成部分，也可以是单独的报告。
很明显，既然是信息披露就会面对以下基本问题：报告人的责任、披露的内容、报告的可信度等。这些正是本文要讨论的话题。
那么，谁是环境信息披露的责任人?目前还没有确切的法规依据。可是信息披露范畴的事务可视为公司常规信息披露事务的延伸，因此应由公司董事长、CEO和CFO负责。
笔者认为，CFO对于公司环境信息披露义不容辞。第一，发达国家正在逐渐把保护环境相关的信息合理纳入企业财务核算范畴，CFO要在披露中负专业技术责任；第二，公司社会责任最终将落实到资金事务。如何合理安排资金，减少成本，环境保护和经济效益双赢的最优目标是CFO职责所在。
环境信息披露的演进
所谓环境报告，是把公司各种活动对环境产生影响的信息向外部社会披露。在1980年代中期，披露方式是体现在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分。近年来，大公司纷纷在年度报告中增加环境信息部分，以至单独编制、成为一个独立的年度环境报告(AnnualEnvironmental Report)。之后有些公司的报告内容和名称涉及范围进一步拓宽，报告主题也扩展为“环境、健康、安全(Environment，Health and Salty)”、可持续发展报告(Reportof Sustainability)、社会责任报告(Report of Corporate SocialResponsibility)。
据调查，截至1994年中期，已有60％～80％的跨国性大公司开始披露环境信息。目前世界上最大的公司几乎全部编制环境报告。譬如美国的宝洁(P&G)公司(from1994)、英国航空(British Airway)公司(from 1996)。香港自1990年代后期开始至今，每年大致有10％以上的上市公司公开环境保护报告。在我国台湾，公司年度报告包含环境信息已成为法定内容。而内地公司的环境报告首先是从跨国公司开始的。
笔者曾经通过对我国568家环境敏感型行业上市公司(占环境敏感型行业上市公司总量的91.5％)的招股说明书中环境信息披露质量的分析和对我国环境立法的回顾，证实了政府监管在上市公司环境信息披露中的重要作用。研究发现，我国上市公司环境信息披露存在显著的阶段性：1996年以前，环境信息披露质量较差，披露差异较大。1996～2002年环境信息披露规范性增强，环境信息披露模式逐渐成熟。环境信息披露的质量较高，披露差异较小。2002年之后，虽然我国环境信息披露的差异减小，但质量有所降低。环境信息披露行为进入了一个新的尝试和探索阶段。环境信息披露存在显著的年度、地区和行业差异。通过回归分析发现，上市公司的资产周转率与环境信息披露的质量有显著的负相关关系，而资产规模、资本结构等因素虽也对环境信息披露的质量有显著影响，但这种影响并不稳定。不同行业披露的环境信息种类存在显著差异。
报告内容及缺陷
称为环境报告也好、可持续发展或社会责任报告也好，其中的内容通常都针对公司经营活动的环境效益、环保效益、社会效益。公司这样的报告，究竟要向社会传递什么性质的信息呢?能否达到信息目标、实现初衷呢?
应该说，环境报告或社会责任报告作为传达环境信息的工具，目前总体而言还不够规范。能够看到的专业规范很少。香港生产力促进局曾经针对“环境报告编制”，制定和了相应规范。其内容包括：准备工作主要考虑因素、报告大纲和内容、报告编制与、对报告信息的第三方稽核(审计)、等等。
2006年我国国家电网公司《国家电网公司2005社会责任报告》，被认为是央企首次社会责任报告。报告共52页，分16节，分别为公司简介、公司社会责任内涵、公司价值观、公司核心业务运作的基本理念、公司对各方面利益相关者的责任定位以及具体行动。
中石油集团2006年首次向社会企业社会责任报告，编制工作是参考《全球报告倡议组织(GRI)可持续发展报告指南》 (2006年版)以及国际石油工业环境保护协会(IPIECA)和美国石油学会(API)推出的《油气行业可持续发展报告指南》，并在附录中提供了体现公司履行社会责任的业绩数据和指标索引。报告本着真实、客观、透明的原则，收集了公司在履行经济、环境和社会责任方面的重要信息，全部信息数据由集团及所属企业的相关部门提供并审核。
日本东芝(Toshiba)公司(中国)继2005年、2006年之后，2007年再次出版中文版的2007年《CSR报告书》，其中邀请中国领导人题词作为“第三方意见”。其鉴证力显然不够专业。
关于鉴证问题，值得特别提到的是两份在华外国公司的报告：日本爱普生(Epson)公司的《公司的环境报告(中文)》，及英荷皇家壳牌(Shell)石油公司的《可持续发展报告(中文)》。
爱普生(Epson)公司1999年引入环境会计，2001年起每年《环境报告书》，“环境会计统计表”，并且由注册会计师实施第三者验证，出具“第三者意见书”。
【关键词】 XBRL；审计教学；研究
XBRL是基于信息资源共享目的而设计的以可扩展的标记语言为基础，也是目前应用于非结构化信息处理，尤其是财务信息处理的最新技术。XBRL自1998年在美国诞生以来，得到了迅速的发展，在我国，XBRL应用也不断发展。2010年10月，国家标准化管理委员会了XBRL技术规范系列国家标准，财政部了基于企业会计准则可扩展商业报告语言通用分类标准。两套标准的标志着我国以XBRL应用为先导的会计信息化时代的来临。
XBRL为企业在互联网上组织、存储、传递和输出信息提供了一种标准化的方法。XBRL具有跨平台使用和无许可证限制的特点，便于不同系统之间数据的传输和交换；XBRL对信息披露中所需的每个元素定义标签，根据财务报告标签与业务数据的对应关系，形成XBRL格式的文档，系统不仅收集财务信息，也很容易收集到非财务信息，解决了信息披露与数据采集一体化问题；XBRL以语意标记作为搜索索引，信息的有用性大大提高，信息检索更加精确、有效；XBRL是一种能对数据进行分类、综合和控制的元语言，保留了原始信息，集成与分解信息变得更容易，方便各类信息用户对企业信息资源的再次开发和利用，拓展了信息分析的广度和深度。
XBRL的产生与应用，为企业信息系统整合与再造带来前所未有的机遇。但是，XBRL所提供报告信息是未经验证的，且XBRL信息容易受到非法攻击，以XBRL编报的财务信息的可靠性和完整性存在着多方面的威胁，这将极大地影响XBRL的推广普及。通过对XBRL信息实施审计，能够克服XBRL自身固有的缺陷，向社会提供经验证的共享、真实、完整的信息，拓展XBRL的应用范围。
一、XBRL对审计的影响
XBRL的广泛运用，将对审计产生巨大影响，具体表现为以下方面。
（一）改变了审计环境
信息化的迅猛发展，使得审计工作的对象――生产经营的不少环节，部分或完全实现了信息化。审计的前提是获取被审计单位的电子数据，而不同财会软件普遍存在数据结构、术语和编码不统一的问题，利用XBRL，通过编制通用接口软件，就可以读取基于不同财会软件的数据。同时，基于XBRL的不同审计软件之间的数据亦具有通用性，减少了数据重复输入及由此造成的差错，审计人员将有更多精力关注企业的重大错报风险评估、执行内部控制和会计准则有效性等。XBRL对原始数据进行标记，审计人员可以通过超级链接跟踪审计线索，自顶向下的考察数据源直至底层数据，增强了审计工作效果。
（二）XBRL数据生成过程的合规性成为审计对象之一
XBRL最核心的步骤是基于企业会计准则建立一套科学合理的XBRL分类标准。XBRL分类标准是根据XBRL技术规范对商业报告中的元素及其关系进行标记和描述的“业务词典”，相当于XBRL格式的企业会计准则。恰当的使用分类标准是实现会计数据标准化的基础，而XBRL本身并不能保证企业创建XBRL报告时使用的分类标准是恰当的。这就需要审计人员核查企业使用的分类标准是否符合XBRL技术规范系列国家标准和企业会计准则通用分类标准及相关扩展分类规范。
信息使用者使用XBRL软件提取数据信息，而不考虑信息编制的细节，企业则有可能对某些不利信息不进行标记或将其用特定标记进行标记。为了保证信息披露质量，审计人员必须验证企业是否对所有事项都已经添加标记，标记与数据映射是否正确，标记的变动是否经过授权，标记变动后是否与分类标准一致。
XBRL没有对其数据标签提供任何保护，不限制任何人生产和XBRL信息。XBRL信息能够在未经授权的情况下被创建和篡改，数据的完整性和可靠性受到威胁。因此，对于XBRL财务报告，除了常规的审计方法外，审计人员还需要对企业使用的XBRL分类标准、数据完整性等XBRL数据生成过程的合规性进行审计。
（三）审计将是联网审计
网络环境下，审计人员面临的不再是传统的交易模式和经营管理理念，而是全新的网上空间，只有通过互联网进行联网审计，才能随时捕捉信息，即时提供审计信息，降低审计风险。联网审计模式下，建立一个大容量联网审计数据中心，将审计所需数据集中起来进行分析至关重要。联网审计数据中心建设首先需要解决连接各种网络的标准制订问题，对数据进行整体规划。XBRL统一了网络数据定义与格式，有关数据可以准确地在不同操作系统、不同数据库、不同软件之间传输和交换，审计人员可以迅速地获取信息、便捷地使用信息，联网审计的范围将逐步扩大。
（四）审计将是连续审计
利用XBRL将突破传统财务报告按期的模式，做到实时，在线披露。实时财务报告的出现，使得审计人员需要对所提供信息进行可信度和质度的连续审计，审计程序也将由结果导向程序向连续的过程导向审计程序转变，审计人员不仅要对结果进行验证，也要对输入的原始数据进行验证，这就需要使用持续性验证技术，如在线监控、嵌入式审计模块、集成测试工具、协同审计工具、例外报告软件以及其他计算机辅助验证技术等提供支持。
（五）为审计分析提供更丰富的数据
现代风险导向审计方法的指导思想是战略观和系统观，审计人员不再只关注财务数据，而是将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察。XBRL能够较好地实现财务系统与单位内部管理系统间的数据交换，实现财务报告与内部控制的融合。XBRL数据一经创建及首次格式化，无须二次键入或重新格式化为任何特殊的报表形式，降低了处理、计算和格式化财务信息的成本，大大增强了审计所需数据的跨行业、跨部门多次可用性，为审计人员进行风险分析提供更丰富的数据。XBRL财务报告以标准格式保存明细交易信息，支持报告数据“往下挖掘”至相关明细信息，随着XBRL逐步推广应用及数据挖掘所需数据的原始化和大量化，信息分析的广度和深度将会不断增强。
（六）审计软件研发重点将发生转移
我国信息资源开发有余而利用不足，很多信息未得到深层次利用。由于基础数据主要基于财务数据，我国现行开发的审计软件分析能力比较薄弱。利用XBRL提供的大量财务信息和非财务信息，通过在审计软件中添加审计专家系统，将审计计划的制定、重要性的确定、企业舞弊风险评价、内部控制分析、持续经营能力的评估等大量审计工作交由审计专家系统完成，审计人员则可转向提供更多的增值服务。审计专家系统以其应用人工智能技术、模拟人类专家解决问题的思维过程的优势，来求解领域内的各种问题，达到或接近专家进行深入分析的水平。
二、XBRL促进审计教学改革
推进XBRL应用，人才是关键。XBRL的实施将对审计方式产生巨大影响，要求审计人员具较高的运用新技术的能力，包括熟悉XBRL分类标准、技术规范、实例文档的格式、存储、传递和信息输出的方式， 对审计所需电子文档和数据的可靠性、相关性、完整性进行验证；对与XBRL相关的信息系统控制程序和风险管理关键环节进行评估和鉴证；了解与XBRL相关软件工具的应用，具有较强的财务及非财务信息提取、分析能力和信息技术知识的自我更新能力。
作为职业生涯发展基础的专业知识及相关能力，主要还是在大学本科教育中培养的。如何在大学本科教育中强化对审计相关信息化知识与能力的培养，不仅对用人单位格外重要，也日益受到教育界的强烈关注。审计教育要适应不断变化的企业环境，为日益拓展的审计职业界作准备，培养未来复合型专业人员应具备的素质。
（一）更新审计教学理念
从管理的角度看，工作内容变化，职业素质要求变化相当大。从XBRL和信息技术发展的视角，审计教育的重点主要在于培养学生的终生学习能力、创新能力和把握未来信息化的发展趋势，培养学生在复杂计算机信息技术环境下的解决问题能力，而不仅仅是计算机操作能力。高素质的审计人员应该能够依托信息技术， 有效识别和评估重大错报风险，提高审计效率和效果，帮助被审计单位改善组织运营效率，增加组织价值， 实现组织目标。
（二）扩充审计教学内容
审计课程的设置应该具有动态性和前瞻性，由只注重审计专业课程学习的一成不变的课程计划向复合型的课程结构转变。越来越多的高校正在逐步开设计算机审计相关课程，可以根据教学目标和课时，选择开设以下内容：计算机审计原理、通用审计软件讲解、信息化风险及其防范、财务舞弊案计算机审计重点、企业信息化管理审计重点、XBRL 知识及相关软件工具的应用、联网审计等。在学生掌握最新计算机审计技术与方法的基础上，培养学生运用现代化手段收集、转换、验证、整理、分析与运用各种信息的能力，鼓励学生在已有的信息基础上进行创新。尤其要加强数据抽取及风险评估技术工具的应用教学，培养学生在海量数据环境下，识别关键风险点并从数据库中抽取合适的审计样本数据，建立适当风险评估模型的能力。
（三）在审计教育界和职业界间建立良性互动
目前我国企业、审计职业界和教育界之间没有一个固定长久的合作关系和联系机制，审计专业的实践性教学环节不能形成一个良好而持久的运行机制，阻碍了实践环节的有效实施。为了推动企业会计准则通用分类标准的实施，财政部拟订了首批自2011年1月1日起实施通用分类标准的企业和会计师事务所名单与要求。通过试行类似全国会计领军人才选拔的办法，由财政部统一选取一批教学骨干到首批实施XBRL报告的企业、事务所参与XBRL报告改造的全过程，积累经验，为更好地进行XBRL教学工作服务，使审计教育界与职业界形成良性互动。
（四）成立与XBRL相关的审计课程教改团队
成立与XBRL相关的审计课程教改团队，解决授课师资不足的问题，其中包括有计算机专业背景的教师，有审计学专业背景的教师，以及有审计实务经验的教师，共同完成课程开发和教学工作。XBRL教改团队成员要定期进行教学经验交流、项目合作、课题合作等。鼓励高校教师进行XBRL相关精品课程的申报工作。精品课程具有示范和辐射推广作用。精品课程网络化建设能够弥补书本和课堂教学的不足，提供丰富的具有动态生成特性的课程教学资源，是全面提高教学质量的有效途径，对推进教育创新，深化教学改革，推动课程建设具有促进意义。
（五）积极筹建XBRL模拟实验室
中科院研究生院是高校中较早开设XBRL相关课程的院校之一，于2003年建立XBRL技术实验室。目前正在筹备建立XBRL体验中心，该中心以XBRL培训、教学和推广为目标，主要设计了三个环节：分类标准制定部分，财务报告的制作，以及形成实例文档之后的查询和分析功能。可以参照中科院的做法，在资金、师资比较充足的院校逐步筹建XBRL模拟实验室，使同学们对XBRL及其用途有更直观、形象的了解，加深对XBRL知识的理解和运用。
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一、基本质量特征：相关性与如实反映
改进的cF在第2章第2段明确指出，为了使财务报告信息有用，其必须具备两个基本质量特征：相关性与如实反映。
(一)相关性如果一项信息对出资人的决策具备“导致差别”的能力，则该项信息是相关的。相关性的定义主要借鉴了FASB第2辑财务会计概念框架(SFAC No.2)会计信息质量特征的表述，强调了具备“导致差别”的能力，而不是信息实际已经对决策起了作用或明确地会在将来起作用。与IASB Framework在第26段的定义相比，这是最大的区别所在。即使某些信息使用者不利用该项信息或没有意识其存在，只要信息仍然具有对决策“导致差别”的能力，该项信息就是具有相关性的。在决策中由于信息使用者要考虑财务报告中多项信息，再加上其他来源的各种类型的信息，财务报告的具体某一项信息对信息使用者决策的影响程度是很难确定的，即使该项信息是可以利用的。此外，在评估相关性时并不是针对某一特定的决策者。如某些信息使用者可能从财务报告以外获取信息，也有某些信息使用者需要评估财务报告没有提供的某一项目的金额，但他们能使用其他项目信息来评估。由于各种原因，某些使用者可能没有选择利用某一项目的信息。 进一步，改进的CF认为相关性包括预测价值和确证价值。与此相比，IASB的框架认为相关性不仅包括预测价值、确证价值，还包括重要性。FASB SFAC No.2认为，相关性包括预测价值、反馈价值和及时性，而且，FASB和IASB一致认为确证价值和反馈价值是相同的，都表示确证前期预测的正确性或改正前期的预测。可见，改进的CF对相关性组成部分的确定是FASB与IASB意见的综合。关于预测价值的解释是信息本身并不必具有预测性，信息仅仅是使用者的预测过程使用的一个有用的要素，某些高度预测性的信息也许对某一具体目的没有任何预测价值。例如，固定资产的直线折旧可能有很强的预测价值，但是其对评估主体产生净现金流量的能力可能作用有限；预测价值也不能与统计学中的预测性相混淆，统计学中的预测性涉及到时间序列中可能预测下一期间数据的准确性。FASB和IASB认为CF采用统计中的概念或术语是不恰当的，这样做隐含着相关的财务信息本身必须预测未来。必须明确的是：财务报告提供信息，是供使用者做预测，信息是使用者作预测使用的一个要素。信息的确证价值是指信息能证实或改变过去或当前的期望，增加预期结果发生的可能性。信息的相关价值和确证价值是相互关联，具有预测价值通常也具有确证价值。
(二)如实反映以前的CF都将可靠性与相关性并提，而且列为主要的质量特征。但是，各个框架对可靠性的界定并不一致。例如，FASB SFAC No.2认为可靠性由如实反映、可验证性和中立性组成，而论及如实反映时认为，如实反映包括完整性和免于偏见。IASB的cF在第13段提出，当提供的信息没有重要差错或偏见，能如实反映意欲反映、理当反映的情况，可供使用者的决策作依据，该项信息就具有可靠性。在随后的第33段到38段认为实质重于形式、中立性、审慎性和完整性属于如实反映的部分。此外，对可靠性的理解也存在不同意见，有的关注其中的可验证性和没有重大的差错，有的关注其中的如实反映或如实反映与没有重大差错的合并。因此，由于可靠性含义模糊、容易引起误解，改进的cF决定用如实反映来取代可靠性。
改进的CF在第2章的第7段中提出，要使财务报告信息有用，其必须是意欲反映的经济现象的如实反映。如果反映的经济现象的某一项信息和使用者的决策是相关的，但没有如实反映，则该项信息对决策也是没有用的，甚至是误导的。具体来讲，如实反映包括三个方面的要求：完整性、中立性和没有重要差错。完整性是指经济现象的描述必须包含某经济现象的如实反映所必需的所有信息，任何一个省略都会导致信息是错误或误导性的。中立性要求没有偏见，既不倾向事先预定的结果，也不迎合某一特定集团行为的需要，中立的财务信息不会为了影响某一方面的行为而为信息反映的现象粉饰。然而，财务报告信息的中立性并不意味着信息的提供是没有目的的或不应该影响决策行为。相反，财务信息是具有影响信息使用者决策的能力。如实反映也并不表明经济现象的描述中完全没有错误，因为财务报告所描述的经济现象通常是在不确定条件下计量的，这些计量都包含管理层的各种判断。
二、辅助质量特征：可比性、可验证性、及时性及可理解性
改进的CF第2章第15段中提出，辅助质量特征是对基本质量特征的补充，它包括可比性、可验证性、及时性及可理解性。这些质量特征能提高相关性和如实反映的财务报告信息的决策有用性。
(一)可比性IASB的CF将可比性列为与相关性和如实反映同等地位的信息质量特征。而FASB SFAC No.2认为可比性尽管重要，但其地位还是次于相关性和如实反映。改进的CF将可比性列为辅助质量特征之一，在第2章第16段中认为可比性是指信息的使用者能够在两组经济现象中认出相似和相异之处的质量。由于决策本质上是在各种可行方案之间作选择，因此，如果主体的财务信息能与其他主体相比较或同一主体在不同期间相比较，则信息对投资者的决策更加有用。可比性和一致性的关系是：可比性是目的，而一至性是帮助实现可比性的目的的手段。可比性也不能和统一性相混淆。可比性是让相似的东西看起来相似，不同的东西看起来不同；而过分统一性会使导致不相似的东西看起来很相似，从而降低了可比性。财务报告信息的可比性主要是通过使类似的东西体现其差别获得，而不是通过使不同的东西体现其共性。
(二)可验证性IASB的CF并没有将可验证性列为质量特征的一个项目，FASB SFAC No.2将可验证列为可靠性的一部分。在2006年7月，IASB和FASB的初步意见是将可验证性列为如实反映的一部分，理由要使信息使用者相信财务报告信息没有重大的差错、没有偏见，则信息必须具有可验证性。但是，将可验证性列为如实反映的一部分，则会导致某些信息排除在财务报告之外。与不可验证性的信息相比，可验证性的信息通常对决策更有用，所以改进的CF将可验证性列为辅助质量特征之一。它提出，可验证性表明具有不同知识结构的、独立的观察者对同一个信息
的理解将达到相同或相似的结果，这可以帮助信息使用者相信该信息如实反映了意欲反映的经济现象。进一步，可验证性可分为直接可验证性和间接可验证性。直接可验证性指金额或陈述本身是可验证的，间接可验证性是通过使用同样的会计惯例或方法来重新计算结果。
(三)及时性在IASB的cF中，及时性是作为信息相关的一个约束条件，FASB SFAC No.2将及时性列为相关性的一个次要部分。然而，两者对及时性的概念在本质上是一样的。尽管及时性主要涉及到相关性，但及时性实际上能够影响许多质量特征，可以提高信息相关性和如实反映，不应作为相关性的一个部分。因此在改进的CF中作为辅助质量特征之一，并将及时性描述为：会计信息能在它失去影响决策者决策的能力之前递达给决策者。若信息不及时，则原本相关的会计信息也变得与决策无关。有些信息在财务报告日结束很长时期后仍然具有及时性，因为使用者在作决策时可能继续将其作为考虑因素。如在作决策时，要评估财务报告各种项目的趋势。
(四)可理解性可理解性是指对企业及其经济活动和财务报告具有一定知识的、并且愿意以合理的努力研究这些信息的使用者而言，信息是可以理解的。FASB SFAC No.2并没有将可理解性作为主要质量特征，而是将其作为一项前提条件；IASB以及ASB的CF都将可理解性作为基本质量特征，与相关性、可靠性、可比性并列。改进的CF将可理解性作为辅助质量特征，是因为基本前提与基本概念不过是同一个意思的两种表述方法。同时改进的CF强调：相关的信息，不应仅仅因为其对于那些使用者而言过于复杂而难以理解、或者是理解存在很大困难，而将这相关且如实反映的信息排除在外。但可理解性很难去定性，因为可理解性受到两个因素的制约：一是使用者的特点，如掌握经济知识的广度和深度，愿意钻研与否；二是信息固有的特点难以理解。
三、约束条件：重要性与成本效益
改进的CF在第2章第27段中提出，提供会计信息受到两个普遍约束条件的制约：重要性和成本效益。
(一)重要性FASB SFACNo.2和IASB的CF对重要性的讨论和界定比较相似。不同的是，FASB SFAC No.2作为财务报告的一个约束条件，它须与其他的质量特征共同考虑，特别是与相关性和如实反映同时被考虑。而IASB的cF将重要性作为相关性的一个方面，认为它对其质量特征关系不大。笔者认为，重要性对财务报告是一个约束条件，因为它同所有的质量特征都是相关联的，不仅仅局限于相关性。如果一项信息的漏报或错报能够影响信息使用者基于财务报告信息所作的决策，那么该项信息就是重要的。重要性取决于项目的性质和金额。对重要性的考虑必须针对特定主体的特定情况，所以准则制定者不可能为重要性水平确定统一的金额标准。
(二)成本提供会计信息带来效益的同时也会发生一定成本。成本效益原则是一个普遍的限制条件，只有当利用其所带来的效益高于取得的花费才是合理的。提供信息的成本包括收集、处理、确证和传播信息的成本。财务报告信息效益体现为：帮助出资者做出更合理的决策，促进资本市场的有效运行或较低的资本成本。此外，还包括让管理层做更好的决策，因为企业内部财务信息至少部分地根据通用财务报告信息获取。由于成本效益的约束，通常需要权衡财务报告信息的效益和提供、使用信息发生的成本，有时为了降低成本，不得不在一定程度上牺牲某些质量特征。但成本效益分析的主要问题在于现实中很难去量化某一项信息带来的效益和提供、使用信息所发生的成本。
四、质量特征之间的关系
目标决定信息质量特征，而质量特征又能促进目标的实现。根据信息对决策有用性的影响程度，质量特征分为基本质量特征和辅助质量特征。
关键词：会计信息；有效识别；贷款质量
一、银行对企业会计信息识别能力培养的重要意义
商业银行（以下简称银行）是特殊的金融服务企业。《中华人民共和国商业银行法》第二条规定：“商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。”因此，贷款业务是商业银行三大业务之一，更是目前银行利润的主要来源。中国人民银行和中国银监会2016年联合修订的《贷款通则》规定，借款人必须提供有关财务报告，其中年度报告必须经具有法律效力的有关部门或会计(审计)事务所审计；银行接到贷款申请后，应审核借款人的财务状况、现金流量以及历史还款记录等其他非财务因素，评估借款人的还款能力。而会计信息的主要载体是企业的财务报告，提供财务报告是企业的法定义务，因此，识别会计信息评价企业的还款能力是银行的法定职责，是发放贷款的前置条件。由于我国银行业开放程度不断扩大，银行所处的环境竞争异常激烈，银行内部考核压力与日俱增，银行与客户已处于“双向选择”阶段，各家银行对好的客户趋之若鹜。为了争取好客户，银行常用的策略是靠贷款撬动客户，靠结算扩大服务，靠理财产品稳定客户。为扩大市场份额，获得业绩，有的银行不惜放松贷款条件，对财务报告审查不严，对会计信息没有科学调查和分析，最终导致重大的贷款呆账风险。因此，银行应该主动拿起会计信息识别的有利武器，通过连续研判企业的财务报告及相关资料所揭示的会计信息，客观评价企业的偿债能力、盈利能力、融资能力，从而最大程度保障银行的切身利益。
二、目前银行对企业信息识别方面存在的问题
（一）借款企业财务报告信息不完整
目前，企业多头授信已经成为普遍存在的现象，一家企业的授信银行可能很多，由于各类银行掌握政策水平不一，有的银行严格按照法律和规章制度，要求企业连续提供全套完整的经审计财务报告及日常的月报、季报、半年报等财务报表，有的银行则要求宽松，企业仅提供资产负债表、利润表就可以。面对银行的合法要求，有的借款企业以其他银行要求宽松为理由，不积极提供，有的干脆不配合，甚至以提前偿还贷款、结束授信关系威胁。银行由于担心失去客户，会勉强接受不完整财务报告的现实，这样就导致银行很难有足够的信息评价客户处于随时变化的还款能力。而贷款业务呈刚性，迟到或缺位的会计信息，导致诱发银行发生不良贷款。
（二）企业提供的财务报告信息可信度不高
根据2016年版《贷款通则》第五章第三十五条第三款规定：“借款人必须提供有关财务报告，其中年度报告必须经具有法律效力的有关部门或会计(审计)事务所审计”。由于上市公司的财务报告必须经审计且要在媒体定期公开，此类会计信息相对可信。但对于非上市企业，特别是有的民营企业和中小微企业，很难提供经会计事务所审计的财务报告，而且，目前会计服务市场也存在乱象。一些会计师事务所违背职业道德，出具了一些名不副实的审计报告，更有一些别有用心的企业以骗取银行贷款为目的，编制虚假的财务报告，给银行提供错误的会计信息。
（三）银行专业人员识别企业会计信息能力有待提高
近年来，随着市场经济的发展，银行业规模不断扩大，银行从业人员不断涌入，从事贷款营销和管理的员工普遍年纪较轻，经验不足，缺乏对会计信息产生机制的认识，对会计信息识别方法运用不当，会给贷款安全造成潜在隐患。一是缺乏对日常会计报表产生环境的实地调查。银行专业人员更多习惯于纸上谈兵，就报表论数字，做分析。而任何一份财务报表要经过严格的会计信息流程；会计信息识别的一个重要方面就是要验证财务报表产生机制的严肃性，觉得注册会计师出具了无保留意见的财务报告，就没有深入企业考察其内部控制的有效性，最终导致风险的出现。二是对企业会计信息识别方法不充分。目前，银行专业人员普遍重视资产负债表和利润表分析，轻视现金流量表和股东权益变动表分析；重视偿债指标计算分析，轻视盈利能力和融资能力分析；如果没有实施全方位分析和验证，就数字做分析，很难发现企业会计信息“水分”，很难对企业的还款能力作出客观的评价。
三、加强银行对企业会计信息识别能力的对策建议
（一）加强与借款企业沟通，与企业建立新型合作关系
首先，银行要和企业之间形成正常的商业报告制度；其次，平等自愿、互利共赢是《民法通则》和《合同法》的基本要求，也是银行和企业的合作基础，银行不能无原则迁就客户；第三，银行要正视商业利益与风险控制的合理平衡。银行通过对企业会计信息识别，一方面有利于提前采取措施，维护贷款安全，另一方面银行也可以提醒借款企业防范债务风险，协助其健康运行。面对借款企业的无理要求，个别银行放松条件，就是不正当竞争，在信息不对称的情况下对企业贷款，犹如饮鸩止渴，最终银行受损，恶化信用环境。对于拒不提供完整财务报告的企业，是别有用心。银行应保持警惕，万不得以授信，要封闭运行，密切跟踪贷款用途，快速处置。
（二）加强识别验证能力，提高企业财务报表的可信度
面对披着经事务所验证的所谓“真实”外衣的财务报告，银行也仍然需要提升识别验证能力。对已审计的财务报告，银行专业人员可以查证会计师事务所品牌和口碑，那种靠恶意压低审计费争揽业务、一味迎合客户需要的事务所，其审计的财务报告的可信度就比较差。对于未经审计的报告，银行专业人员要到企业现场验证。一是查看企业内控制度是否健全，各项管理制度是否得到有效执行，参照依据是财政部的《企业内部控制基本规范》；二是验证会计信息产生流程是否审慎。从报表到账本、到实物，进行逆向核差，验证账表是否相符，账实是否相符。发现问题，应该提醒借款企业改正。如果企业对银行的建议置之不理，银行要提升告知级别，再次提醒企业负责人加以注意，如果借款人置若罔闻，我行我素，可以认定此类企业提供的财务报表不可信，银行要逐步退出授信，退出业务合作。
（三）灵活运用会计信息识别方法，正确评估企业的还款能力
在解决了财务报表可信度问题之后，银行要借助会计信息识别方法，对企业还款能力做出评价。传统的识别方法包括总量指标的趋势分析、财务指标的结构分析，这些分析是必要的，但仅仅从表面分析计算，往往得不出客观的结论。发挥会计信息的可靠性，正确评估企业的还款能力，还要对财务报表进行“瘦身”分析。所谓“瘦身”分析，就要剔除会计信息无效的部分，还原会计要素所反映的真实面目。1.资产负债表中资产要“瘦身”。一要“拧干”货币资金的水分。因为资产负债表是时点报表，企业为了给债权人展示好看的货币资金数字，在会计期间最后一天从别的企业转来一笔货币资金，过了月末再转给人家。“拧干”的办法判断货币资金增加的原因，通过查看企业资产负债表日前后一段时间的会计账簿，该科目变化情况便一目了然；二要“拧干”交易性金融资产的水分。主要查看期末是否按公允价值重新计量；三要“拧干”应收账款的水分，主要方法通过账龄分析求得应收账款真实质量；四要“拧干”存货的水分，查看企业期末是否按成本与可变净值孰低计量；五要“拧干”投资房地产的水分，不仅仅看该项资产的账面价值，其所在地域及位置对房地产投资价值影响是不同的，同时还受国家房地产政策、市场的供需状况等影响。六要“拧干”在建工程水分，不断投入资金的在建工程就是资金黑洞。“过胖”的资产会虚增企业的还款能力，银行不能被“肥胖”的资产蒙蔽眼睛。2.利润表中各种损益项目要重新审视。一是看收入“主流”。利润表中收入主要有三项，主营业务收入、其他业务收入和营业外收入，一个企业收入的主要来源是主营业务收入，它是利润的主要来源，如果主营业务收入连年下降，反映出企业的持续经营能力在下降；二看销售成本和期间费用是否核算准确，如果存货和应收账款后续计量不准确，那么利润就容易纵，企业的盈利能力受到质疑。3.正确评价企业现金流量。经营现金流是企业的“立身之本”，投资现金流是企业的“锦上添花”，筹资现金流是企业的“雪中之炭”。要特别分析企业与关联企业现金往来，这些项目往往是企业操纵现金流的重要领域，是“藏污纳垢”之地。企业不正常的现金流很难保证还款能力的实现。4.关注股东权益表。银行专业人员要特别重视股东权益表的分析。事实上企业经营成果最能体现在股东权益表中，该表能透露出企业的管理动向，深刻影响着企业的还款能力。股东权益表体现出五个方面的信息，盈利增加股东权益还是亏损减少股东权益，股东权益内部项目相互结转会直接影响企业未来股权价值，股权结构变化可能导致企业战略变化，其他综合收益最终影响总收益，会计政策频频变化导致的股东权益变化反应企业操纵利润的嫌疑。
参考文献：
[1]谢士杰.读懂财务报表看透企业经营[M].人民邮电出版社,2016.
[2]乐静华.对企业不良资产问题的思考[J].经济论坛,2014(01).
[3]辛欣,余薇.基于内部控制视角下的企业会计信息失真治理研究[J].江西科技师范大学学报,2016(05).
XBRL特性及审计线索分析
XBRL是建立在XML基础上发展起来的一种标记语言，一方面它继承了XML语言的优势，另一方面又在继承的基础上赋予了许多新的特性，为信息使用者提供了更加方便、高效的信息应用平台。它的新特性，从审计的角度又该如何把握审计线索，进行过程审计和事后审计，是应用XBRL财务报告后所带来的新问题。
1、多种格式输出特性及审计
XBRL根据行业分类标准，编写XBRL的实例文档，根据XBRL样式表生成XBRL财务报告，根据XBRL的特性，同一份XBRL实例文档，采用不同的样式表，可以生成多种样式的企业报告，所有财务报告的编制工作可以一次性完成，实现“数出一门，资料共享”，因为减少了数据的重复输入，降低了数据出错风险，保证了数据的一致性，真正地提高了财务报告的编制效率。此外，采用诸如可以在浏览器上显示、可以转换成不同的数据格式传输，还可以打印成纸质财务报告等多种格式进行输出，方便了信息使用者对财务报告的综合利用。因此，审计时一是着重审计同源数据的来源的合法性、合理性和合规性，二是审计格式的差异对财务报告数据是否产生差异，三是审查样式表设计的合理性，是否能最大限度地对信息进行披露。
2、跨平台使用特性及审计
XBRL文件可以在Windows、unix和Linux等不同的操作系统下无需进行任何转换和修改就可以直接使用。在不同的财务软件或管理软件中，不管是采用何种或何种版本的数据库，只要转换成XBRL格式文件，就可实现数据的传输和交换，将使信息以免费自由的使用且可允许任何人去撷取其所要的资讯，而不会有任何的错误且资料可以跨平合使用，使XBRL成为在互联网上企业财务信息和非财务信息报告的一种通用语言。因此，审计时应着重分析跨平台使用的XBRL的脚本文件，通过“下钻”(Drill-Down)功能查看XBRL格式文件，并从标记作为审计数据来源的线索。
3、数据跟踪特性及审计
XBRL是采用标记对数据和文本进行标记的，这就使不同的信息之间建立了一条有效地跟踪相关的信息线索，可以用倒查方法自上向下地跟踪和考察数据源直到底层的数据，这种跟踪和链接关系极大地方便了信息使用者阅读和分析企业财务报告。因此，审计时应对数据的链接关系进行跟踪，通过数据的来源线路查核数据的正确性，同时审核与某数据有关联关系的相关数据的来源及正确性，通过这种关系线路实现“查一涉十”的审计效果。
4、多语种特性及审计
XBRL可以通过添加语言标签的方法，对数据和文本进行翻译，从而实现企业报告的多语种输出，解决了企业特别是跨国公司财务报告不同语言之间的转换问题。普华永道会计事务所于2002年11月11在日本东京举行的第六届国际XBRL大会上，利用SYSTRAN公司的技术将一份XBRL格式的日文财务资料演示转换成了英文格式而取得成功，这个案例表示XBRL已消除了企业报告中的语言障碍，使XBRL财务报告已实现了国际间的交流与合作。因此，审计时把握语言翻译的准确性，特别是对有特定含义会计用语和财务数据的翻译是否准确，有无误译，避免信息使用者出现曲解其意的现象。
5、精确搜索特性及审计
因为XBRL在采集数据或文本时是使用标签描述数据或文本的含义，在对数据进行搜索时，不是像网页文件HTML那样只是根据字面内容进行搜索，而是根据数据或文本标签的语义进行定位的，搜索引擎就能够非常快速和准确地找到信息使用者所搜索的特定信息，还可通过其他应用程序对搜索结果中的数据可以进行求和等处理。因此，审计时应根据搜索引擎对数据的定位指向是否存在偏差，特别是要注意运用其他应用程序对搜索的数据结果进行再处理的过程是否严密，结果控制是否是否准确，保证与源数据所体现的财务信息一致。
XBRL的审计效用
XBRL的应用，改变了企业财务信息的报告方式，同时给审计工作带来了许多实质性的功用，主要表现在：
1、实时报告，实现连续审计
XBRL是采用计算机可识别的语言对经济业务数据进行标记的方法来取数的，企业财会部门可以实时对财务数据进行编报，缩短了数据在财务部门停留的时间，减少了数据被修改的可能性，使审计部门可以通过XBRL可以直接拿到原始数据，随时了解企业的经营状况，实行连续审计，及早发现企业的财务问题，保证企业财务信息的真实和可靠，保护信息使用者的权益。
2、在线披露，实现实时审计
XBRL技术已突破了定期报告财务报告的局限，可以做到在线披露和实时，审计人员据此可以实时地了解企业的财务状况，从而做到在线监控、实时审计。
3、超级链接，实现跟踪审计
通过XBRL具有超级链接功能，为审计人员提供了审计线索，使审计人员在阅读财务报告时实行跟踪审计，在更短的时间里查询数据来源的正确性、真实性和全面性，改变了过去到企业现场查实数据的做法，节约了人力，提高了审计能力。
4、电子报告，提高审计效率
XBRL改变了传统纸质财务报告的报告方式，通过专题网站在网上企业的财务信息和非财务信息，且采用了更加详细的XBRL样式表，使审计人员可以不受时间和空间的限制而自主地审查和下载企业财务报告，并且利用相关软件可以非常便利地将数据进行再处理和再利用，生成不同的审计报告，提高了审计效率。
XBRL对审计的影响
审计工作是对企业提供的财务报告进行合法性、合规性和正确性进行审计，其审计方式也必须与不断变化着的财务报告形式和内容而更新。随着网络财务信息披露的发展，审计工作也必将面临对网络财务信息进行审计的需求。XBRL以高效快捷见长的财务报告形式改变了信息的披露方式，对新时期的审计工作造成了影响，也带来了新的挑战。
1、对审计模式的影响
审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，主要规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等问题，审计模式主要有详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式四类。此外，传统审计一般都是事后审计，XBRL实时的财务报告信息要求审计部门事后审计向实时审计和连续审计转变，成为审计人员面临的一个重要挑战。
2、对审计业务内容的影响
传统审计主要审核和出具被审计企业财务报告的真实性、合法性和合规性的审计报告，XBRL格式报告的出现，在信息披露的时间和形式并增进了披露的内容，还可能要求提供连续信息的可信度和完整性的连续鉴证，此外，面对审计信息使用者多样化的需求也给扩宽了审计人员的业务范围和内容，审计人员要面对海量的数据，利用专业的数据处理能力去甄别信息以满足各种信息需求。
3、对审计工具的影响
XBRL是利用现代先进的网络传输技术报告企业财务报告，其采用的披露工具和媒体已发生了根本性的变化，因此审计工具也应予以更新，需要相应的新的审计软件和技术来进行审计，比如下载和提取数据的工具、抽样程序、数字分析软件、审计自动化软件、嵌入式审计模块、集成测试工具、协同审计工具、数据挖掘技术、人工智能技术等，同时随着信息的实时化，同步分析的难度也加大。
4、对审计成本的影响
审计人员在采用传统审计模式和审计方法对财务报表审计基础上，也对XBRL的实例文档进行验证和审计，这样就增加审计成本。这部分成本应由谁来承担?是财务报告公司、审计结果的一般享用者、自愿的XBRL参与公司还是由审计部门来承担?美国证券交易委员会(SEC)自愿计划是在SEC注册的公司自愿参与的，为了鼓励参与，自愿计划未对XBRL文档验证提出要求，自愿者可以自愿提供XBRL文档的验证信息。因此这部分验证成本是否应由自愿参加的公司自身来负担的?
5、对审计风险的影响
由于XBRL对源数据的标记和实时报告，XBRL的实施可以使审计人员通过数据的波动而更容易地发现公司异常的交易活动，更加准确地进行风险评价，在一定程度上降低了审计风险。当企业的财务信息以XBRL文档实时流动时，通过标记抽取的数据可能会发生存在某种错误或是未经审计的变化，当审计人员未发现这种在财务报表中额外存在的错误风险而出具XBRL文档的验证报告时，又增加了审计人员的责任和风险，这可能影响审计人员承接XBRL业务的积极性，进而影响XBRL的发展。
一些建议
1、由审计署牵头尽快制定XBRL的相关审计规范
XBRL的发展时间虽不长，但其所显示出来的优势已让世界瞩目，在发达国家迅速发展的态势已表明以后的财务报告将会越来越多地采用XBRL，将会成为财务报告的主要形式。我国虽还不是XBRL国际组织的成员，但已在上交所和深交所应用，如何对XBRL格式的财务报告进行审计还没有具体的执业规范。因此，应由审计署牵头尽快制定针对XBRL财务报告的审计规范，规范对XBRL格式报告的审计目标、审计内容、审计程序和审计方法等，增强信息使用者对XBRL报告的可信度，以促进我国XBRL的发展。
2、审计重点应向内部控制和风险控制转移
XBRL是新一代的财务报告形式，除对XBRL的报告结果进行审计外，更重要的是应对生成XBRL的过程的内部控制体系进行审计，即以结果导向的审计程序改为持续的过程导向的审计程序，重点审计XBRL结构控制的合理、合法、合规性，检查是否对所有事项均认真进行标记，以减少重大错报事项的产生。同时，对XBRL报告产生的可控和不可控审计风险进行合理的估计，对检查和评估内在控制风险，对系统的安全机制、防火墙、关键信息加密和授权密码等进行详细的测试，以保证达到XBRL最优级的风险控制。
3、重点审计XBRL实例文档的合规性
[论文摘要]会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会等关于政府会计信息质量特征的研究成果丰硕，而我国关于政府会计信息质量特征的研究尚显薄弱。本文借鉴国际经验，从我国实际出发来构筑我国政府会计信息质量特征，以便更好地服务于政府会计目标。
一、政府会计信息质量特征国际状况
在政府会计信息质量特征方面，会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会(gasb)、美国财务会计准则委员会(fasb)等的研究成果值得我国乃至世界各国学习、借鉴。
(一)会计师国际联合会公立单位委员会关于政府会计信息质量特征的研究
会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”(ipsass)第1号——《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息的“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性”，并且提出了四项主要质量特征：可理解性(understandability)、相关性(relevance)、可靠性(reliability)和可比性(comparability)(2001年7月1日生效)。另外，还包括重要性(substancial)、忠实表达(faithful representation)、实质重于形式(substance over form)、中立性(neutralltv)、审慎性(prudence)、完整性(completeness)、及时性(timeliness)、效益大于成本(benefit and cost)等8项质量特征，并且解释为：
1 可理解性：当可以合理预计使用者能够理解信息含义时，此信息是可理解的。为此，使用者被假设为具备有关主体经营活动和环境的合理知识，并愿意研究这些信息的人。
关于复杂事项的信息不应仅仅因为会使某些使用者感到太难以理解就被排除在财务报表之外。
2 相关性：如果信息能帮助使用者评估有关主体过去、现在、未来的事项，或确认、纠正过去的评估结果，则此信息是相关的。为了保证相关性，信息必须也是及时的。
3 重要性：信息的相关性受其性质与重要性的影响。如果信息的遗漏或错报可能影响使用者的决策或影响其对财务报表作出评价，则此信息是重要的。重要性取决于所判断的项目或在遗漏、错误的特定环境中错误的性质或大小。因此，重要性提供了一个分界点或平衡点，而不是有用信息必须具有的主要质量特征。
4 可靠性：可靠的信息是指没有重大错误和偏差，如实反映其所拟反映或理当反映的情况，可以作为使用者的可靠依据的信息。
5 忠实表达：对忠实表达交易或其他事项的信息而言，它必须依据交易或其他事项的本质，而不仅仅依据其法律形式进行如实的反映。
6 实质重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理当反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质与它们的法律形式并不总是一致。
7 中立性：如果信息没有偏见，则它是中立的。如果财务报表通过事先设计好的方式选择和列报信息来影响决策和判断，以求达到预先确定的结果或后果，那么它们就不具备中立性。
8 审慎性：审慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的估计时间，在判断中增加一定程度的谨慎性，以便不虚计资产或收入，同时也不少计负债和费用。然而，审慎的运用并不允许诸如设立秘密储备，过分地提取准备，故意压低资产、收益或故意抬高负债、费用等，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而也就不具有可靠性。
9 完整性：财务报表内的信息应在重要性和成本的范围内保持完整。
10 可比性：使用者能够辨别出财务报表中的信息与其他报告中的信息的相似性和差异时，财务报表中的信息是可比较的。可比性适用于：不同主体财务报表的比较；同一主体不同时期的比较。可比性特征的一个重要含义是使用者需要了解编制财务报表时采用的政策、政策变更和这些变更的影响。由于使用者希望比较主体各期的业绩，因此财务报表列示以前各期的相关信息是重要的。
11 及时性(相关性和可靠性信息的限制)：如果所报告的信息已过时，它就可能失去其相关性。为了提供及时性的信息，可能经常需要在知道有关交易的所有情况之前进行报告，因而减少了可靠性。相反地，如果在知道了所有情况之后再报告，信息可能很可靠，但对要在中期决策的使用者而言作用就很小。为了在相关性和可靠性中取得平衡，首先要考虑的应该是如何最好地满足使用者的决策需要。
12 效益大于成本：效益和成本(ben-efit and cost)之间的平衡是一个普遍性的限制。信息产生的效益应超过提供的信息的成本。然而，对效益和成本的评估实质上是一个判断的问题。进一步说，成本并不总是由享有效益的使用者承担，效益也可能被信息编制者和已花费代价者之外的使用者享有。由于这些原因，在特定情况下进行效益——成本测试是困难的。但是，准则制定者、负责财务报表编制的人员和财务报表使用者应意识到这个限制。
(二)国际会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究
国际会计准则委员会在其1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的四项主要质量特征是：可理解性(understandability)、相关性(relevance)、可靠性(reliability)、可比性(comparabillity)。
1980年5月fasb发布的第2号财务会计概念公告——《会计信息的质量特征》中提到“本文所论述的信息质量，对于企业和非营利组织所报告的财务信息均适用。”
(三)美国政府会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究
美国政府会计准则委员会(gasb)在1987年5月发布的《政府会计准则委员会概念公告第1号——财务报告的目标》中认为，政府财务报告提供的会针信息应当符合以下质量要求：1可理解性。财务报告中的信息应尽可能表述得简单。政府财务报告的使用者对于政府会计与财务知识往往具有不同的水平，为了使公众达到理解的目的，政府发布的财务报告应当让那些没有政府会计专业知识的人觉得可以理解。政府财务报告应当包括能够帮助使用者理解所提供的信息的解释和说明。当然，财务报告不应当仅仅因为难以理解或某些使用者选择不使用而将某些信息排除在外。2可靠性。政府报告应当可靠，其提供的信息应当可以核实、中立并真实地表述其要表达的内容。为了可靠，财务报告提供的信息应当广泛、全面。任何可以真实表述事情和状况的重要信息都不应当省略。可靠性并不意味着精确或肯定。可靠性受计量过程中估计程度的影响，还受被计量事物本身所具有的不确定性的影响。财务报告可能需要包括关于采用的假设以及采用假设过程中本身所存在的不确定性的文字解释。在某些情况下，某些财务信息依据于合理的估计。通过某种具有合理解释的估计而提供的信息，比没有任何合理解释的估计而提供的信息更有意义。3相关性。相关性包括其他许多特征。如果在财务报告中提供的信息不及时或不可靠，那么这种信息就不相关。即使信息满足了其他所有特征，但仍可能不相关。为了达到相关性，在提供信息和需要这些信息的目的之间必须存在一种严密的逻辑关系。如果提供的信息能够改变使用者对问题、状况或事件的评价，那么这种信息就是相关的信息。相关性因不同使用者在作出决策或评价受托责任时所需的财务信息类型的不同而有所不同。4及时性。如果财务报告想要有用，就必须在报告的事件发生后及早发布，以便影响决策。及时性本身不能使信息有用，但是随着时间的推移，信息本来所具有的有用性会逐渐消失。在有些情况下，及时性相当重要，以至于它可能会在一定程度上要求牺牲一部分精确性或详细性。有时，一项估计所得的信息比花了很长时间才取得的精确信息更加有用。5一致性。财务报告应当在各期保持一致，即某项会计原则或报告方法一经采用，以后对于类似的交易或事项也应当采用。财务报告一致性的概念可以用于很多领域，如计价方法、会计基础、财务报告主体的确定等。如果会计原则或财务报告主体发生了变化，则应当揭示变化的性质和原因以及变化的影响。6可比性。财务报告应当可比，但这并不意味着类似情况下设立的政府执行相同的职能。可比性是指由于交易或政府结构的实质性差异而导致的财务报告的差异，而不是指由于在会计程序或实务中不同的选择而导致的差异。财务报告应当能够帮助使用者在不同的政府之间作出比较，如在行使特定职能的成本或收入的组成部分之间作出比较。
上述主要的政府会计信息质量特征见表1。
二、我国政府会计信息质量特征的现状
根据我国现行预算会计制度及其解释性文献的有关内容，我国目前对政府财务报告信息的质量特征的概括主要有：真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性等。其中，真实性是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实、数字准确、资料可靠。相关性是指会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足预算管理和有关方面了解单位财务状况和收支情况的需要，并有利于单位加强内部管理。可比性是指会计核算必须按照国家统一的规定，提供口径一致、相互可比的信息。一致性是指会计处理方法前后应当保持一致，不得随意改变。如确有改变的必要，应当将改变的情况、原因和对单位财务收支情况及其结果的影响在会计报告中说明。及时性是指会计核算应当及时进行，以便及时利用，以充分发挥会计信息应有的作用。明晰性是指会计核算中的会计记录和会计报表应当清晰完整，简明扼要，便于理解和利用。重要性是指会计报表应当全面反映单位的财务状况和收支情况，对于重要的业务，应当予以单独反映。
三、构筑我国政府会计信息质量特征的思路
由上述分析可以看出，我国目前对政府会计信息质量特征的研究非常薄弱。我国著名会计学家葛家澍教授认为：我国应借鉴美国等发达国家在构建会计信息质量特征时所采用的思路。这表明了老一辈会计学家对建设我国会计信息质量特征的高度重视和积极思考，对我们年轻学者具有极大的鼓舞作用，也使我们深感肩负的重任。因此，学习、借鉴国际经验。把握我国政府会计发展状况，积极服务于政府会计目标一解除受托责任的实现，构筑我国的政府会计信息质量特征尤为必要。构筑我国政府会计信息质量特征应本着学习、借鉴、务实及扬弃的原则，按照改革称谓、整合现有条款、有增有减、优化结构的思路展开。
(一)改革现有名称
在名称上改“政府会计一般原则”为“政府会计信息质量特征”。我国新的《企业会计准则》已经将“会计一般原则”改为“会计信息质量要求”，这不仅仅是名称上的改变，而且是我国企业会计准则国际趋同、会计国际化的重要方面与体现。企业会计改革总是走在会计改革的前列，为政府会计改革提供了宝贵的借鉴经验。因此，进行政府会计改革，将“政府会计一般原则”改为“政府会计信息质量特征”，实现与国际间政府会计的趋同，以便于开展国际交流，是政府会计改革必不可少的一部分。
(二)整合现有的条款
我国政府会计现有的一般原则实际上起着规范会计信息质量的作用，在政府会计目标的实现、政府预算的制定等方面功不可没。现有的政府会计原则的相关条款，仍然具有较大的实用性，应继续保留、完善并积极用于指导政府会计核算。因为这样不仅可以节约研究成本，更重要的是这些已有成果经得住时间的检验，具有一定的权威性，要有增、有减、有保留。
因此，我国政府会计信息质量特征应包括可靠性(包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性)、相关性(包括及时性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、实质重于形式、谨慎性、专款专用性、效益大干成本等。
(三)划分会计信息质量特征的层次
对任何事物划分层次，都能很好地把握事物的本质，抓住事物的特征，从而取得事半功倍的效果。美国的研究结果已经表明，会计信息质量特征具有层次性。fasb的主要贡献就是把会计信息分成层次，突出主要质量，对主要质量的各组成部分加以分解。笔者完全赞同此观点，并认为，我国现有的政府会计原则虽然起到了会计信息质量特征的作用，但是缺乏层次性。在一定程度上影响了其作用的发挥。因此，构筑政府会计信息质量特征，必须以层次性原则为指导，构筑具有层次性的政府会计信息质量特征。
上述的会计信息质量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及约束条件等来划分层次。其中，可靠性是政府会计首要的质量特征，位于政府会计信息质量特征的最顶端，与解除受托责任的政府会计目标一脉相承。可靠性包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性。因为要想会计信息可靠，必须真实客观、如实表述、立场不偏不倚、信息不得遗漏。目前，我国政府会计目标尚处于合规性阶段，要实现这一目标，检验政府业务活动(体现着政府行为)是否合规，必须借助于真实可靠的会计信息来实现。相关性较次于可靠性。可比性、实质重于形式、谨慎性为次要质量特征。效益大于成本、重要性、专款专用为约束条件。其中，专款专用必不可少。政府职能实现所需的资金主要来源于税收，税收“取之于民，用之于民”，具有法律效力的政府预算安排了预算年度的收支计划，收八有来源，支出有项目，专项资金专门使用，充分体现了“专款专用”的资金使用原则，是对资金的一项限定。
四、关于政府会计信息质量特征的重心转移与平衡问题
关键词：财务报告披露信息
在我国资本市场十多年快速发展的过程中，对企业会计信息披露的充分性提出了越来越高的要求。而现行的以交易为基础的财务会计模式，势必会拒绝确认某些虽然与交易无关联但是却十分重要的期间价值变化。许多目前难以用货币单位进行计量的资产和负债，都未能在财务报告中进行反映。随着科学技术的发展、经济活动发生的日益频繁，企业性质和活动也日益复杂；社会各部门、企业内外各种利益集团相互依赖又相互予盾。这一情况需要企业披露各方面责任履行情况的信息，现行财务报告所披露的信息还不能满足各方面的需要。因此，应对财务报告披露的内容予以拓展。
一、我国现行财务报告的局限性
（一）财务报表项目的不确定性和确定性的逻辑混乱
由于现行财务会计模式下的确认以权责发生制为主，财务会计处理过程之中不可避免地存在着估计和判断：如坏账准备的计提、固定资产的折旧年限和残值的确定、无形资产经济寿命的认定等项目。但现行财务会计模式却掩盖了这个固有的特点，在财务报表上列示的仿佛是十分确定的数字，这大大影响了财务报告使用者对财务会计信息的理解和运用。使用者只能通过各种途径对这些貌似十分确定的数字进行验证和再确认，甚至不厌其烦地去对财务报表上的单一数字进行重新分解，然后再按照自己的判断去重新组合和汇总。
（二）财务报告信息披露不及时
企业几乎每天都要发生交易事项，只要经营状况正常，其会计信息的生产就必然是连续的、不间断的。但是，由于受到技术手段和信息生产成本、传递成本的严格限制，会计信息的披露只能是间断的。生产的连结性与披露的间断性之间的矛盾，使会计信息的及时性受到了严重的挑战。其结果是：一方面当用户得到信息时，许多会计信息已是“遥远的历史”而失去了相关性；另一方面，那些占有信息优势的人可利用信息披露的时间差而进行内幕交易，导致了投资者之间的非公平竞争，使证券市场的有效性大打折扣。
（三）侧重企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动
从会计要素的定义可以看出，现行财务会计报告模式下的财务报告或财务报表基本上是一张历史会计数据记录的汇总表，是向后看的财务报表。按照主流理论的会计目标“决策有用性”，会计要素的定义应该是要包含现在和未来这两个时间点的交易和事项的，但事实却并非如此。这也和权责发生制的确认要求相背离———因为权责发生制原则本身已经包含了回顾过去、立足现在和展望未来三个环节。
（四）财务报告信息披露的内容不完整
1.缺乏对衍生金融工具信息的披露。随着金融创新诸如期权、期货之类仅是未来经济利益的权利或义务的衍生金融工具种类日益繁杂，这类衍生金融工具可能会引起企业未来财务状况、盈利能力的剧烈变化，如不对这类衍生金融工具的风险加以披露，极有可能导致财务报告使用者在投资和信贷方面的决策失误。虽然我国现阶段资本市场尚不成熟，衍生金融工具尚不多见，对企业的影响还不大，但我们也应该及早着手进行这方面的研究，以配合我国资本市场的发展和完善。
2.缺乏对研究和开发信息（R＆D）的披露。我国当前尚无关于R＆D信息披露的强制性专门化规定，企业对R＆D活动的披露仅在利润表的管理费用项目与其他费用项目一并列示，几乎没有任何一家企业在财务报告中披露年R＆D支出数额，由于信息披露不充分，使得投资者无法对公司革新活动可能产生的未来收益进行客观有效的评估。
3.缺乏对预测性信息的披露。随着我国资本市场的日益发展和完善，现有投资者和潜在投资者都急需了解企业未来的经营发展情况。同时，由于报表使用者在自身经验、技术和对企业的了解程度上存在某些缺陷，无法对企业的未来情况作出合理的预计，因此要求编制预测报告（报表）的呼声越来越高。而目前，我国只要求上市公司在招股说明书和上市公告中公布盈利预测信息。
4.缺乏对知识资本、技术资本、人力资源、企业文化、管理方法等软资产的披露。这些资产对企业的影响日益重要，不披露这些信息就不能完整反映出企业的情况。
5.缺乏对社会责任信息的披露。随着产权概念认识的深入及受托责任的扩大化，企业是社会的企业，在完成其财产保值增值的同时，还承担着越来越多的社会责任，如扩大就业、维护职工利益、以及公益性捐赠等。这就需要企业在财务报告中反映履行社会责任的情况。
二、改进现行财务报告的披露内容
（一）改革现行的财务报表结构
1.按照需要提供实时报告。现行的会计报表模式，是根据持续经营和会计分期假设分为年度和月度来进行编制的。知识经济在企业经营管理中的作用越来越重要，企业经营的不确定性因素日益增加。这些变化，都要求会计报表在现有的统一格式基础上，充分利用会计电算化带来的便利条件，提供实时报告。在我国，会计电算化的普及程度已经很广，所以在技术上这样做问题已经不是很大。由于平时会计所处理的各种数据，都处在网络与计算机中，时间和周期的划分已经不再重要，当然也不再是出具会计报表的约束条件。
2.增加编制全面收益报表。全面收益应当包括两部分：已经确认并已经实现的净收益；以及已经确认但是没有实现的其他利得及损失。传统收益对于那些由于市场价格或者预期价格发生变化而引起的未实现收益，是不予确认的。这就使得损益表无法如实反映企业本期的全部收益，而且将没有实现的增值摒弃在收益计算之外，使得收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行错误的配比。
全面收益报表对企业尤其是上市企业来说，是一项非常重要的内容，我们可以借鉴国外的先进经验，选择以下处理方法：扩充收益表，以便包括财务业绩的所有项目；单独编制全面收益表，作为传统收益表的补充；同权益变动表合并，共同报告全面收益的各项组成部分背景信息，包括企业经营业务、资产范围与内容、主要竞争对手以及企业发展目标等。
3.编制预测财务报告。不可否认，会计报表主要是对过去已经发生的会计事项进行总结，但是报表使用者还需要对未来的企业发展作出财务预测。而目前，我国只要求上市企业在招股说明书和上市公告中，公布盈利预测信息。所以，应要求企业在每个会计期末编制会计报表的时候，同时编制预测会计报表。这种会计预测，虽然不一定具有绝对的可靠性保证，但是毕竟可以克服会计历史信息的不足，因而是会计信息披露的一个重要方面。必须注意的是，编制预测会计报表，也要力求规范化、提高准确性、保证及时性，并且要注意编制报表本身过程中所存在的成本控制问题，防止出现新的报表弄虚作假行为。
（二）其他财务报告内容的拓展
1.对衍生金融工具信息的披露。为满足用户评价衍生金融工具机会和风险并做出相关决策，企业应当至少在报表附注中对其进行一般性的描述：可按持有的目的披露报告日持有的衍生金融工具的种类、性质、金额、期限、未来现金需求的种类、期间及不确定性等，并充分披露衍生工具的利率、信用等重大风险。“公允价值是金融工具最相关的计量，对于衍生金融工具而言，则是惟一相关的计量。”除此之外，可以结合改进的财务业绩报表，对公允价值变动所产生的利得或损失在“全面收益表”内反映。
2.物价变动信息的披露。借助物价变动报告，可以不改变传统的历史成本会计核算程序，正确反映当时物价水平下的企业财务状况、经营情况和支付能力，消除因物价变动引起的财务资料的可比性，弥补现行财务报告以历史成本为计量基础的不足，有利于报表信息使用者进行正确的决策。
3.对研究与开发（R＆D）信息的披露。发达国家的经验表明，企业在研究和开发（R＆D）方面的大量投入是推动当今技术进步与经济增长的主要动力之一。R＆D在企业未来业绩提升中的重要性已越来越引起人们的普遍关注。因此，我国上市公司应在表外增加对R＆D信息的详细揭示，年报或中报会计报表附注中应披露当期R＆D支出的具体数额，在不导致竞争优势丧失的前提下尽可能披露研发项目的进展情况。
4.环境会计信息的披露。所谓环境会计信息，是指企业会计要向相关信息使用者提供环境信息和与环境有关的财务信息，从而充分满足其知情和决策需要。相关的信息使用者，如投资者将关注企业的环境绩效会对企业财务上的安全性和盈利能力产生何种影响，商业银行将关注企业由环境问题可能引发的潜在的负债和风险，政府及社会公众有权知道企业对于环境资源所作出的损害或者贡献。环境会计信息通过表内增加项目或增加附表（如环境成本明细表）或采取附注等其它形式披露，均是可行的选择。问题是有关管理部门应尽快制订准则对此加以规范，以保障信息披露的可比性。
5.社会责任信息的披露。主要反映企业在扩大就业范围、维护职工利益、参与社会活动等方面所作的努力和取得的成果。具体包括：企业对职工的社会责任，如职工的劳动报酬和集体福利、健康安全保护等；企业对社会和本地区的社会责任，如企业对教育、体育等公益事业的赞助与捐赠，对市政建设等方面提供的援助等；企业对消费者的社会责任，如因产品质量问题对被害消费者所支付的费用、产品“三包”费用等，以满足使用者对企业社会责任的关注。
6.人力资源价值及其披露。在知识经济时代，人力资源在企业运作中的重要地位和作用已越来越显著。然而，理论界对于人力资源的确认和计量一直争论不休，尚未达成一致的观点，实务界也鲜有良好的经验。在人力资源价值货币计量的操作成熟之前，采用非货币性计量方法予以恰当披露是一项明智的选择。我国上市公司现阶段可采用附录、附注以文字或表格等形式披露货币计量所不能提供的非货币性人力资源信息，如员工受教育水平、知识水平、工作经验、专门技术、工作态度以及经理人员薪酬等，为相关信息使用者提供完整的决策依据。
7.其它非财务信息的披露。这类信息包括：企业生产经营业绩信息，主要提供管理部门在生产和经营方面取得的各种业绩和采取的措施；企业管理部门对财务和非财务信息的分析主要说明财务状况、经营业绩变化的原因和发展趋势等；前瞻性信息，即企业面临的机会、风险和企业管理部门的计划，将实际经营业绩与以前披露的机会和风险进行比较以及与计划进行比较；有关股东和管理人员的信息，主要就董事、大股东、管理人员的酬金等情况以及关联交易进行说明；前景性信息，即企业的广泛目标和战略，企业的经营业务、企业资产的范围和内容、主要竞争对手及产业结构对企业的影响。
参考文献：
Abstract： Through the analysis of student course lab report submission system， using MYSQL as the database development environment and PHP as the development language， the B/S system integrating teacher management， curriculum management， student lab report compiling， submission， query， correction and performance management， and other functions is realized. This paper describes the function module design and system architecture of the curriculum lab report submission system in detail.
关键词： 实验报告；在线提交；批改
Key words： lab report；online submission；correcting
中图分类号：TP393.0 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2016）21-0065-03
0 引言
随着高等学校教学向网络化发展，学生撰写实验报告以及教师批改实验报告的自动化也变得越来越有必要。实验报告提交系统为高校师生提供了一个实验报告网上提交和批改平台，它既方便了老师布置和批改实验报告，也可以使学生在上机的时候就能够在线提交实验报告，对实验结果进行保存。本文根据实验教学的特点，构建一个在线实验报告系统。
1 系统框架
本系统采用zend studio作为开发环境和工具，PHP作为开发语言，Mysql作为数据库， Web 服务器采用Linux系统，Apache作为服务器架构，实现信息的管理和。系统框架结构如图1所示。
LAMP所有组成产品均是开源软件，是国际上成熟的架构框架，很多流行的商业应用都是采取这个架构，和 Java/J2EE架构相比，LAMP具有Web资源丰富、轻量、快速开发等特点，与微软的.NET架构相比，LAMP具有通用、跨平台、高性能、低价格的 优势，因此LAMP无论是性能、质量还是价格都是企业搭建网站的首选平台。
2 系统功能设计
2.1 功能总体设计
本系统使用者角色有管理员，教师和学生，所以系统分为三个子模块：为学生用户提供的学生系统模块、为教师用户提供的教师系统模块、为管理员用户提供的系统管理员模块。每个用户登录有自己相应的权限，系统功能结构图如图2所示。
2.2 学生系统模块
学生进入实验报告提交系统前，必须先通过身份验证，验证成功，才能进行其他操作。系统设置的权限的限制设置可以保证系统的安全性，用户可以根据自己的权限得到相应的操作界面，得到权限内的数据，如图3所示。
①未完成实验报告提交：老师布置实验作业后，学生查看实验报告必须要在老师限定时间内，提供实验报告，这样老师才能通过系统查看学生提交实验报告，并提交成绩，学生才能查看自己的成绩。实验报告提交期限过后，系统自动设置为不可提交。
②超时实验报告查询：在老师限定时间内没完成的报告作业会在此处显示，并且不能提交。
③已完成实验报告查询：老师批改完成的实验报告会在此处显示，学生可以查看分数并且能导出实验报告。
④个人信息管理：学生可以在此处修改密码。
2.3 教师系统模块
教师进入系统后，可以布置实验报告，查看实验报告、批改实验报告并登录成绩，如图 4所示。
①布置实验任务：老师布置实验作业，学生在需要在截止日期前完成。②批改实验报告：学生提交实验报告后，老师批改作业，打分并写下评语。③查询并导出学生成绩：老师批改完成作业后，可以查看实验报告，将成绩导出成excel表保存。④导入学生信息：老师能将存储在excel表中的学生信息导入到数据库。⑤导出学生信息：老师能将数据库中批改的报告导出成excel表。
2.4 系统管理员模块
系统管理员进入系统后，可以进行学生管理、教师管理、课程管理、个人信息管理数据库管理等权限，如图5所示。
①课程管理：管理员能够添加课程，删除课程。②学生管理：管理员能够添加学生，删除学生。③教师管理：管理员能够增加老师，删除老师。④个人信息管理：管理员能修改自己的密码。⑤数据库管理：管理员能维护数据库。
3 关键技术
3.1 基于 B /S的架构
该系统是一个典型的基于 Web的应用，所以采用了流行的 B/S架构来实现。在 B/S架构中，用户界面、应用程序和数据管理分开，有利于充分发挥各端的优势，客户端只需安装能够浏览网页的 Web浏览器即可访问服务器，运行应用程序，与其主机的体系结构无关，当应用程序改变时，不需要对客户端进行更新或重新安装，整个体系结构灵活、 便于扩展、伸缩性好 。
3.2 实验报告提交时限的设置
本系统规定了学生提交实验报告的最后时限，如果学生超过教师规定提交实验报告的最后时限，则不能提交，但可以看到教师给出的评语和分数。本系统在releaseassignment表中设置了最后时限的字段，当学生访问时，取到作业时，将最后时限字段的值与服务器时间比较，如果超过时限，则将写实验报告的放置到超时作业中；若未超过时限，学生可以点击未完成作业上交，系统查询出学生未提交的报告显示，其功能界面如图6所示。
3.3 导入导出文档
通过phpexcel和phpword开源框架，老师可以导入学生的信息，导出学生的成绩。方便了老师统计学生的成绩。
4 结束语
通过使用本系统，学生提交实验报告的时间由原来的一周缩短到两小时，同时还避免了催交实验报告的现象（因为在规定的时间内不提交，系统就会自动停止本次实验报告的提交）；教师批改是实验报告的时间由原来的一周缩短为两小时，而且还不受地点的影响（只要有网络就可以随时批改）；学生知道实验报告的评价情况由原来的两周甚至更长时间缩短到四小时。另外该系统能将学生实验报告存储和留档，方便统计和分析，也便于随时查询实验报告，为全面评价学生对实验知识的掌握提供一个客观依据。
参考文献：
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