时间：2023-08-24 17:18:34
关键词：注册会计师 无过错虚假审计报告 民事责任
一、引言
虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明，在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲，提供虚假审计报告的注册会计师（Certified Public Accountant，CPA）无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任，尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任，会计职业界与法律界存在严重分歧，并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重，国家在这方面的立法和执法也存在盲区，绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼，所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生，特别是2002年初最高人民法院了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》，使CPA的民事责任环境发生了根本性变化，引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则，严格规范审计行为，以提高审计质量，降低审计风险；另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持，从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上，分析其产生原因和适用的归责原则，进而认定CPA应承担的民事责任程度。
二、CPA无过错虚假审计报告的界定
（ 一 ）审计报告真实性界定 审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定，即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念，与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点，结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的，程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计，其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观，认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断，只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规，包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善，对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义，甚至明显偏离客观事实，此时若仍以所谓的“程序真实”来判断，是难以令人信服的，也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷，通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊，安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实，程序真实和结果真实的目标是一致的，都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标，在无法取得确凿证据认定事项真实性时，采用法律所认可的方法和标准来判定，是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下，仍然坚持所谓的“程序真实”，甚至还依此得出相反的结论，那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合，先采用结果真实标准，在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。
（ 二 ）CPA过错的界定 CPA所以出具虚假审计报告，通常是由于有意或无意的过错。一般认为，有意过错即欺诈，是指CPA明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失，根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失，但会计职业界更多的是主张按照CPA未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指CPA在执业过程中缺乏“合理的关注”，即未能严格按照审计准则要求进行审计，重大过失是指CPA在执业过程中缺乏“最起码的关注”，未能遵循审计规范的最低要求。如果CPA在审计执业过程中既无欺诈，也无过失（包括一般过失和重大过失），则应该认为执业无过错。由于审计准则是由CPA行业组织中国注册会计师协会制定的，以此来判断CPA 在审计执业中有无过错，似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训。正因为如此，一些法律界人士认为，以审计准则来判定CPA有无过错缺乏公正性。刘燕（1998）指出：“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，其逻辑是很荒唐的” 。刘正锋认为，审计准则是CPA行业的自律性规范，不能成为CPA注意义务的法定标准。颜延对此作出回应，他认为，独立审计准则是判断CPA注意义务的基础，由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则，不但是CPA行业内部自律性规范，而且已上升为国家意志，具有法规效力，完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。但是理想的标准应该是实质和形式的统一，如果审计准则能由一个与CPA无直接利害关系的机构或组织来制定，则可以在一定程度上“避嫌”。不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定CPA执业有无过错的现实标准，因为到目前为止，实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上（而不是形式上）也更公正的标准。
三、CPA无过错虚假审计报告成因及原则
（ 一 ）CPA无过错虚假审计报告成因分析 CPA执业无过错，其出具的审计报告一般应该是真实的，在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此，法律真实标准下不存在CPA无过错虚假审计报告。但如前所述，虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主，是客观真实与法律真实相结合。这种情况下，CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。（1）会计允许也需要职业判断，而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性，会计职业判断背离客观真实在所难免，而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说，完全真实的审计报告是不存在的，审计报告虚假是必然的，真实则是相对的，人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。（2）会计规范不完善导致会计信息失真，产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范，CPA的审计报告只能对其进行肯定证明。会计规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面：一是制度建设滞后于经济业务的发展，企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理，这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾，企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”，结合重组、关联交易等手段，甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。（3）现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定，CPA在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查，并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分，大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中，则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。（4）作为判断CPA有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务，在很多方面它只能作一些概括、原则的要求，在没有权威、公认的解释出来以前，CPA可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要，也无可能。这样就导致财务报告由不同CPA审计时会有不同的结果，由同一CPA在不同时间进行审计会有不同结果，甚至同一CPA在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果，如CPA采用随机抽样方法进行审计，各次抽样的样本通常是不同的，根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。（5）审计手段是有限的，而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为，根本无法通过查账的方法予以识别，而法律没有赋予（也不应该赋予）CPA象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。
（ 二 ）无过错虚假审计报告的归责原则 CPA因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任，侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任，只是实行举证责任倒置，由侵权当事人而非受害人承担举证责任，如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成，就推定侵权人存在过错，必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域，只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则；而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则，而采用过错责任原则又显失公平时，就应该采用公平原则，由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对CPA民事责任作出特殊规定，因此不适用无过错责任原则，这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求CPA承担无过错责任，将使CPA面临巨大的风险，不利于独立审计行业的发展。因此对CPA不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为，上市公司控制信息来源，如果他对CPA有所隐瞒或欺骗，CPA就不能保证全部发现会计错误，所以不应该采用无过错或过错推定原则，而应该采用过错责任原则，即只有CPA主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将CPA的民事责任定位在过错责任上，并且CPA只须对自身的重大过失和欺诈承担责任，而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任，李明辉认为，尽管相对于上市公司，CPA处于信息劣势，但相对于普通的投资者，CPA仍处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则，投资者必须要举证CPA存在过错，这对于缺乏会计、审计专业知识，且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言，近乎不可能。因此对于CPA的归责，过错推定原则较为合理。段春明认为，小股东作为人，只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假；CPA如要辩护，则应承担反举证责任，即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责，对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于CPA无过错的虚假审计报告，采用过错责任或推定过错责任，则至少存在下列问题：一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果CPA遵循了审计准则，就不管真正的审计质量如何，不管审计报告是否真实，都与自己利益无关，将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质，重过程而轻结果，片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下，CPA出于行业利益保护目的，可能会放松自律质量要求，制定更宽松的执业规则，从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本，甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样，直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查，推定过错也对其无可奈何，这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责，从而轻易逃避应该承担的责任。其实，即使是过错责任论者也承认，CPA遵循了独立审计准则的前提下，由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报，是CPA应该也愿意承担的审计风险。CPA的这种风险既是客观环境变化对CPA审计方法影响的结果，也是CPA经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计，CPA采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使CPA连这一点本身愿意承担的风险也不必承担，这种过分的宽容将会降低社会对CPA审计的信心和需求，最终影响CPA职业的发展。美国在1933年联邦证券法颁布之前，由于法律对CPA的过分偏袒，就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务，直至证券法颁布后重新界定了CPA的法律责任，证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任，才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然CPA无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据，采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题，所以只能采用公平责任原则归责。实际上，公平是任何侵权责任的归责基础，过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平，有过错就要承担责任，同样也是为了公平，在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任，而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因，才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持，归责的伸缩性很大，要做到真正的公平殊为不易，因此只有在不适用无过错责任原则，而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。CPA无过错虚假审计报告应该属于这种情况。
四、CPA无过错虚假审计报告民事责任程度
（ 一 ）责任对象 如果CPA负有民事责任，首先无疑是对与CPA有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外，最初CPA均只对客户承担责任。但20世纪60年代以后，整个西方商业环境的变化，保护用户利益主义的发展和对CPA审计认识的发展，法院逐渐要求CPA对第三者承担责任。到20世纪70年代中期，发生了数以百计控告审计人员的诉讼案，而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国CPA对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决，其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函，第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责，也要对与此相关的第三者负责。应该认为，CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受，但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是：对委托人承担一般过失责任，对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任，而对可预见的第三者只承担重大过失责任（谢荣，2002）。我国会计职业界也普遍认为，CPA应对第三人负责，但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织，包括受益第三人和可预见第三人”。要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分，但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大，尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计，单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任，实在有失公平，所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系，由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准，CPA收取最低审计费用，只对客户承担民事责任。在此基础上，第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告；或者直接与CPA建立业务关系，通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险，也是一个不错的选择。这样，CPA的收入与风险相匹配，审计报告使用者的权益也非常明确，CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。
（ 二 ）责任性质 认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时，责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定，CPA对其出示的审计报告，应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中，法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈，认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”，是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明，它根本解决不了问题。其实，仔细解读证券法我们会发现，CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任，意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任，因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任，受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任，已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任，每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额，每个责任人仅仅对自己的份额承担责任，而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任，因而对共同侵权的判定标准应当比较严格，一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果，CPA既无故意也无过错，不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为，所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照，2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定：两人以上没有共同故意或者共同过失，但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的，应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似，完全可以比照处理，即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因，主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司，这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告，投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是CPA的虚假审计报告，使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但CPA的虚假审计报告是继发性的，同时也是次要的，单纯一个虚假审计报告，投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果，必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中，没有充分考虑到CPA的有关声明，包括：被审财务报告由被审企业管理当局负责，CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见；CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序；CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语；CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外，不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看，依次是企业会计师、投资者自身，最后才是CPA。明确CPA承担次要按份责任，可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中，上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债，无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向CPA，希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任，由于企业和会计师事务所的性质不同，完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任，而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任，实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现，从而较好地体现了公平原则。
五、结语
对CPA民事责任问题的研究近年形成了一个小高潮，但专门针对CPA无过错虚假审计报告民事责任的却极为少见。本文在研究过程中提出了要以客观真实为主、客观真实与法律真实相结合来界定审计报告的真实性；对CPA过错的界定则要区分合理标准和现实标准，目前可以独立审计准则为标准，但在适当时候应转由与CPA无直接利害关系的机构或组织制定“真正公认”的审计准则以实现避嫌。无过错虚假审计报告是CPA严格遵循独立审计准则执业的一种特殊结果，这种特殊性要求我们采用公平原则进行归责。这样，CPA就只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任。
*本文系上海市教委创新项目“智能审计数据挖掘关键问题研究”（项目编号：09YZ426）、“基于领域知识的智能审计模型研究及应用”（项目编号：10YZ192）以及上海市市本级财政部门预算项目“智能信息管理学科建设”（项目编号：1138IA0005）的阶段性成果
参考文献：
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[12]汤云为译：《蒙哥马利审计学》，中国商业出版社1990年版。
关键词：CPA 虚假信息 制度安排 技术安排
一、注册会计师对公司虚假财务信息的控制能力依然薄弱
本文将公司虚假财务信息（以下简称虚假信息）的范围定义为严重歪曲公司状况，误导信息使用者，将给经济秩序带来较大干扰的财务信息。
注册会计师（CertifiedPublicAccountant，以下简称CPA）作为专业人士，本应凭借专业能力和独立、客观、公正的执业精神对虚假信息起到有效的控制作用，然而，现实状况并不理想：
1.丑闻频发，公司财务信息失真程度严重。近年来，在美国被安然、世通、GLOBALCROSSING等公司的丑闻搞得焦头烂额之际，国内的“琼民源”、“大庆联谊”、“红光股份”、“亿安科技”等恶性造假事件也先后曝光。本土版的“安然事件”———“银广夏”事件骗局的揭露更是给证券界、会计界带来巨大的震动，给广大股民带来巨大的损失，也使上市公司面临前所未有的信用危机。
2.CPA面临着巨大的信用危机和压力。安然事件导致了会计师业界的“百年老店”同时也是号称最具活力的事务所———安达信会计师事务所的倒闭，而“银广夏”事件则直接导致对其发表无保留意见的中天勤会计师事务所被撤销，签字CPA也面临牢狱之灾。CPA及整个注册会计师行业面临着严重的信用危机。
3.会计师事务所改制不彻底，对公司虚假信息的控制能力依然薄弱。1999年，会计师事务所脱钩改制工作在全国范围展开，这是我国自恢复注册会计师制度以来的一次革命，其根本目的在于恢复会计师事务所应有的独立、客观、公证的本来面貌，客观的说，改制取得了较大的成果。但是应当看到一些深层次的问题并没能得到解决。CPA，特别是合伙人对改制后的事务所如何适应市场经济的发展，无论从思想意识上还是经营机制上均无思想准备，导致出现了合伙人之间不团结、管理不到位、执业人员综合素质不高、不求进取、忽视质量、对外压价竞争等方面的问题。而最大的问题是CPA尚未形成有效的对公司虚假信息的控制制度和审计技术，处处面临陷阱，给行业以致整个经济的健康发展都带来极大的隐患。所以，，中天勤出事也是一种必然。
二、提高CPA对虚假信息的控制能力是经济发展和CPA行业自身发展的双重要求
1.随着经济的发展，虚假财务信息也会一同“发展”，虚假信息的内容、造假的手段都会不断变化，所以对虚假信息的研究和同其的斗争是一个永恒的课题。而对虚假信息的控制不仅仅是CPA的责任，公司财务人员、高层管理当局、股东、政府职能部门等都有责任。而且，虚假信息的不断出现也不能仅仅归咎于CPA，应该看到它有着体制等更深层次的多方面的原因。解决虚假信息问题是一个系统性工程。
2.只有有效地控制虚假信息，整个CPA行业才能取信于公众，才能获得生存和发展。虚假信息的控制能力是CPA首要的和基本的能力，也是参与国际竞争的主要能力。而加入WTO后，随着我国中介服务市场的逐步开放，CPA将面临激烈的国际竞争，如果我们不提高自己这方面的能力，降低风险，我们将会在已经到来的竞争中一败涂地。
三、适当的制度安排和技术安排是提高CPA对虚假信息控制能力的有效途径
CPA在执业过程中没有对公司虚假信息实现有效控制和揭露，从心理学角度分析，有两种原因：主观上不努力。主观上努力了，但客观上没发现问题。前者与制度安排相联系，后者与技术安排相联系，尽管起因不同，但结果都一样：导致审计失败，虚假信息出笼。
1.通过有效的制度安排，提高CPA对虚假信息的控制能力。本文将制度安排定义为：通过制定一系列的法律、制度、职业规范，目的是形成一定的利益制约机制、内部控制机制和心理导向机制，使CPA能从主观上积极的去控制虚假信息。制度安排与管理相联系，与CPA的心理层面相联系。制度有多种，结合当前我国实际，笔者认为以下几方面需要加强。
（1）健全CPA的法律责任体系，形成有效的利益制约机制。利益，尤其是经济利益是制约着主体行为的最主要和深层次的因素。通俗讲，当CPA清楚的知道如果一份审计报告签发后，万一被发现是严重失实，将给自己带来严重后果时，他一定会慎之又慎，权衡又权衡个中得失。
而现实情况是：CPA发生审计失败后，是以行政处罚为主，民事责任和刑事责任为辅，而且当前民事赔偿的主要对象也是会计师事务所，而不是个人。结果是显而易见的：当CPA执业时，并没有感觉到什么直接的利益危险（那好像是很遥远的事情），谁还能一直保持职业谨慎呢？这是当前CPA行业执业质量不高的重要原因之一。
所以，应健全CPA的法律责任体系，应建立以CPA个人承担民事赔偿责任为主体的责任体系。与之相联系的，就发展以合伙制为主体的事务所组织形式。
（2）完善CPA内部控制体系，形成有效的内控机制。我们在审计客户时，往往对其内控非常关注，而举目望去，国内许多事务所的内控情况却让人汗颜，这就好像医生要求病人注意保养，而放纵自己一样。应该说，潜在风险是很大的，因为CPA本身是一个高风险的行业。
三级复核仍是主要的内控制度，应坚决、充分、有效的执行。根据实务体会，必须认识到一级复核（项目负责人在现场的全面复核）的重要性，并制定有效的提高现场人员积极性和责任感的方法。因为许多问题的发现主要依靠一线人员，换句话说，如果一线人员尤其是偷工减料（业内俗称“捣浆糊”），不把问题反映出来，那么二三级复核仅仅依靠工作底稿很有可能就发现不了问题。
加强接客控制，建立客户风险评价系统。无数事实说明，使CPA陷入困境的公司，不是后来变坏的，而是一开始就有问题，只不过是随着时间推移，问题包不住了或更加恶化了而已。所以，事务所应建立客户风险评价系统，尤其是要全面评价新客户的风险水平，超过一定的风险标准坚决不接。这样既降低了风险，又使财务上有污点的公司无处藏身，堵住虚假信息。这尽管是理想化状态，但是如果大多数事务所都这样去做，则提高了公司造假的成本，减少了虚假信息的数量。
加强职业道德建设，形成积极的心理机制。以德治国，不管是在古代还是强调法制的今天，都是管理当局作为治理国家的重要手段。这也是中国传统，中国特色。其实，现代管理中，已经把它纳入了企业文化。应该说CPA都是有较高追求的人，这为道德建设的有效实施提供了非常充分的条件。我们在强调其他管理手段的时候，不能忘了职业道德建设，因为再好的控制机制，如果人本身出了问题，都有可能失效。而中注协“职业道德规范”，其意义也是深远的。
2.通过有效的技术安排，提高CPA对虚假信息的控制能力。本文将技术安排定义为：通过对当前一般公司的状况、虚假信息的内容、造假的手段和审计失败案例的研究，目的是摸索规律、总结教训，形成一套有效的审计技术方法，以弥补传统审计方法的缺陷或忽略的方面，使CPA能有效的控制虚假信息。技术安排可以认为与管理无太大的关系，仅是纯技术问题。技术也有多种，结合当前我国实际，笔者认为以下几种需要着重考虑。
（1）风险导向审计模式的应用。风险导向模式代表着考虑问题的出发点，在虚假信息较多的当前环境中是有着现实意义的。同时，它的一个主要功能是时刻提醒CPA，风险可能存在，要以怀疑的眼光去看问题。当然，报表基础审计模式和制度基础审计模式也依然有着重要作用，应该根据具体情况使用不同的模式，也可结合使用。
（2）分析性复核（ARP）技术的应用。大量研究证实，ARP在发现和检查虚假信息方面的作用相当明显，相当比例的虚假报告的曝光最初都缘于ARP发现的线索，而大量的财务舞弊，事后看，只要实施简单的ARP程序，就可觉察端倪。美国《ACCOUNTINGREVIEW》发文指出，通过对281项错报的分析，采用ARP可以查出所有错报的45.6%，82项重大错报的54.9%和非常重大错报的69%.
（3）内控分析技术的应用。一个简单的企业，可以通过简单的账证检查就可以发现问题，但是当面临一个复杂的企业，尤其是现在的上市公司，在业务上无限增长、地域上无限扩张时，就必须了解其内控流程，并作客观评价。但是，在实务中并不这么简单，有些单位的内控由于其业务的特殊性、业务量巨大，结算、确认收入的特殊性，或者使用大规模的ERP系统，让我们难以对其作出结论。所以，关键不仅仅是内控分析技术本身，更重要的是CPA必须跟上公司内控发展的步伐，不断提高自己鉴别、评价内控的能力。
编者按：我国注册会计师全国统一考试制度于1991年创立，至今已举办17次考试，累计近14万人取得了全科合格证书，为我国注册会计师行业的健康发展提供了重要的人才支撑。注册会计师考试已成为国内声誉最高的执业资格考试之一。2009年注册会计师考试进行了全面改革，2010年全国统一将按照新考试制度参加考试。鉴于此，本刊拟就新考试制度下的相关事项及内容予以归纳总结，以期对考生提供参考和帮助。
一年一度的CPA(注册会计师)全国统一考试的报名工作已经开始。2010年是全面实行新考试制度的第一年，而且不管新老考生全部先行在网上报名，与往年的报名方式及要求有很大区别。因此。2010年CPA考试在报名方面主要表现在六个方面。
一、报名方法与报名程序新
2010年改变了旧考试制度下实行的考生现场报名并确认的方法，实行考生网上预报名和现场确认(网上确认)两个程序。对于首次报名的报考人员(即新考生)，需登录中国注册会计师协会网站网上报名专栏进行网上预报名，在先行注册并登录报名系统后，选择考区，真实地填报相关信息，同时上传近期(上年或本年)免冠照片。网上预报名成功后，应于5月24日～6月10日(不含公休日)到报考地的地方考办或机构办理报名资格的确认手续。办理报名现场确认手续时，报考人员需提供网络报名信息表、本人身份证件(原件及复印件)、学历证书和中级以上职称证书，并缴纳考试报名费。非首次报名的报考人员，在网上预报名阶段完成与新考生相同的网上操作后，可以继续通过报名系统在网上支付报名费，支付成功后即为报名确认，无须进行现场确认。另外，已取得财政部CPA考试委员会颁发的CPA全国统一考试――专业阶段考试合格证书的人员，可于4月10日～4月30日登录中注协网站报名并直接进行网上确认。
二、考试阶段与考试科目新
从今年开始，CPA考试将划分为“专业阶段”和“综合阶段”两个阶段。由于2009年新老制度过渡时已经开始了新制度下的6门科目的考试，部分通过考试，已取得财政部CPA考试委员会颁发的CPA全国统一考试――专业阶段考试合格证书的考生，可在今年报名参加综合阶段的考试。考试科目则按照新制度的规定，分为6门专业课程(《会计》、《审计》、《财务成本管理》、《公司战略与风险管理》、《经济法》、《税法》)和l门综合课程(《职业能力综合测试》)。相比于旧制度下的考试，增加了《公司战略与风险管理》和《职业能力综合测试》两门课程。实行新制度后，一些考生对增加的考试科目不免有些担忧，但从2009年新制度实施第一年的考试情况来看。新制度下的单科合格率比旧制度下往年的单科合格率有所提高。
三、考试内容与测试要求新
20109将继续推进2009年确定的CPA考试制度改革方案，在近年来调整、补充和完善考试内容的基础上，进一步充实和完善对公司战略、风险管理及内部控制等方面的考试内容，而且更加注重对考生的综合应用技能、专业胜任能力方面的测试。特别是第二阶段的考试，将会对考生的综合应用技能及专业胜任能力方面的要求进行整合、补充和完善，着重测试考生在执业环境下解决实际问题的能力，达到准确评价考生专业知识、专业技能和职业道德的要求。
四、报名时需关注的问题
一是如何区别新老考生。按照中注协《2010年CPA考试网上报名考生网上支付的说明》的解释，新考生为首次参加CPA考试的考生，老考生为以往年度参加过CPA考试的考生。对2009年已报名，但没有参加考试的考生来说，在网上报名流程完成预报名后，会看到一个报名信息表，在这个信息表上有“新／老考生栏”，如果显示为“新考生”，即为首次报名的新考生，该考生虽可通过网上支付辅导书款并享受免费送书服务，但不能网上支付报名费。应于5月24日～6月10日到确认点进行确认并交纳报名费，才能完成报名手续；如果显示为“老考生”，说明该考生曾经报考过CPA，报名系统已经认可了该考生的报名资格，该考生可通过网上支付报名费和辅导书款，完成报名和网上确认的全部手续，无需到现场确认。由此可见。对新、老考生的区别在于能否网上支付报名费，凡不能支付的，不管以往年度是否报名还是参加过考试，都必须到确认点进行确认并交纳报名费。二是网上报名时是否均需先注册。实行全国统一网上报名，所有新、老考生均需先重新注册后才能进行报名。对于2009年已在中注协网站进行注册报名的老考生，今年也需重新注册才能报名，但往年的报名信息和考试信息都被保留在系统中。在注册、报名时，考生如果发现姓名、证件类型、证件号码与自身实际情况不符，或提示姓名和证件号出错，应按照证件上正确的姓名、身份证件类型和证件号码重新进行注册，然后按照新的注册账号、密码重新登录进入报名系统进行报名。三是在校大学生是否可以报名。根据《CPA全国统一考试一专业阶段考试报名简章》的规定，具有完全民事行为能力，具有高等专科以上学校毕业学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的可以申请参加CPA专业阶段的考试。应届毕业生在现场确认时需携带本人有效身份证、学生证和学校证明。四是居民身份证丢失或过期如何处理。如果准备报考的考生居民身份证丢失或过期，考生务必查看户口本上登记的身份证号码是不是18位的新号码，如果不是，必须先到户籍所在地派出所办理新身份证，并要求派出所重新打印户口本上登记的信息。如果新身份证不能及时办妥，应请派出所先行出具本人户籍证明，并在进行网上预报名时用此18位身份证号码报名，现场确认时仍未办妥身份证的，必须提交派出所出具的户籍证明，再按照各地考办要求的时间提交新办理的二代居民身份证，否则考生可能无法领到准考证。五是新考生现场确认须提交的资料。新考生到现场确认须提交考生本人的有效身份证件、学历证书或专业技术职称证书原件、网上预报名时打印的“CPA统一考试报名表”和本省注协要求提供的其他资料。六是考生填错报考考区的处理。如果考生在网上报名时选择了错误的报考考区，首先不要进行报名资格确认，如果已经确认并打印了网络报名信息表，应向当地考办提交报告，内容须有考生的个人姓名、身份证件号、网报序号、错误和正确报考考区名称、网报打印的报名表和身份证复印件。由地方考办汇总上报各省考办，省考办汇总上报全国考办修改，待全国考办修改完毕后，各地考办再在报名系统中重新下载网报数据，考生即可到正确报考地的考办进行报考资格确认。
关键词注册会计师审计收贷审计质量对策建议
一、审计收费与审计质量的关系
审计收费(AuditFee)也称审计定价(AuditPricinz)，是指审计服务供需双方就审计服务所达成的价格，是客户与会计师事务所(以下简称事务所)和注册会计师(CertiflcatedPublicAccountant，以下简称CPA)之间的经济联系。会计师事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益的问题。只有当审计服务的收人大于审计成本时,事务所才会提供审计服务。审计收费是决定事务所成本与收益的关键因素，也是事务所业务竞争的突出问题。
审计收费与审计质量之间相互影响，Copley(1994)的实证研究证明了审计费用与审计质量呈正相关关系:即事务所和CPA提供的审计质量越好，审计收费就越高；但过高的审计费用也可能使委托人选择较小规模的事务所，并由此可能降低审计质量。就某一个审计约定而言，审计费用随事务所的不同而变化，事务所不同，提供的审计质量特征也不同，选择了事务所就同时选择了审计费用和审计质量。
审计收费严重影响着审计质量。低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才，不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入，使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比，以至于CPA可能减少审计程序，无法保持应有的职业道德水准，降低了审计质量。反之，事务所的质量控制制度越完善，执业质量越高，需要的审计成本也越多。
我国恢复CPA制度至今已有20多年的历史，但是审计市场的低价竞争一直困扰着CPA行业的发展。从“理性经济人”角度来说，事务所在承接审计业务时，只有较高的审计收费才能保证事务所有实力去完善质量控制制度，才能保证事务所有能力付出更多的审计成本去执业，也才能保证较高的审计质量。当然，审计收费过高，也可能存在着“购买审计意见”的行为，造成事务所对被审计单位的极度依赖。
在我国，对高水平审计质量的需求并非来自市场的客观需要，政府、股东、公司管理当局等对审计服务的要求各不相同，但对高质量审计服务的有效需求并未真正建立起来。企业缺乏自愿聘请高质量审计服务的制度背景，很多客户以审计收费的高低，或者以是否为其出具“满意报告”作为选择事务所的标准。面对审计市场的激烈竞争，很多事务所为了生存和发展，只能降低审计收费，这就不可能付出较高的审计成本，因而无法保证审计质量。
20世纪70年代末，美国经济陷入“滞胀”，一些企业希望聘请收费较低的会计公司，会计公司之间的竞争也日渐激烈，一些会计公司采用了不正当的手段(包括低价竞争)招揽审计业务，引起了相关部门的忧虑。在美国证券交易委员会(SEC)和美国注会计师协会(AICPA)等的推动下，美国会计理论界开始关注审计收费问题。如Simunic在1980年最早运用多元线形回归模型，考察了可能影响审计收费的各种因素；Watts、Zimmerman和DeAngelo等(1981)认为，事务所的规模可以用来衡量审计质量的高低。DonaldR.Deidjr.和GaryA.Giroux(1992)提出，在没有直接衡量标准的情况下，审计所花费的时间可以用来衡量审计质量的高低。随着针对会计公司和CPA的诉讼案件数量的显著增加，审计收费作为委托人与CPA之间重要的经济联系，不再是研究的前提，而是当作研究的主要对象，逐渐成为理论研究的热门话题。
我国对审计收费的研究始于20世纪90年代末。喻小明(2000)认为审计收费低是压价竞争的产物，而导致压价竞争的根源在于企业对CPA高质量服务的需求不足，同时指㈩治理恶性竞争行为的措施是要制定CPA收费的最低限价。王振林(2002)认为，大事务所由于客户多，来源于某一特定客户的审计收入占收入总额的比例就越低，其屈从于该客户的压力相对就低；同时由于迁就某一特定客户而带来的名誉损失就越大，因而倾向于出具更高比例的合规审计意见，大所和小所在独立性和产品质量上存在着显著不同。此外，还有刘斌、宋衍蘅和殷德全等许多专家和学者对审计收费的大量研究，对解决审计收费问题也有一定的现实意义。
二、我国审计收费的现状与原因分析
(一)缺乏行业执首，中小型事务所太多，市场竞争激烈
从《全国会计师事务所百家信息》数据来看，“四大”国际所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。“四大”所不仅拥有“世界500强”大公司中大部分的老客户，更以其优质的服务、过硬的品牌、较大的资产规模和雄厚的实力，保证了它们在遭遇诉讼之后具有较强的赔付能力，吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，给国内所带来前所未有的冲击，部分国内所面临着生存困境，在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也就在所难免。
近年来，我国事务所的数量增长较快，尤其以中小型事务所居多。审计市场需求不足、供给过剩，事务所之间压价竞争现象普遍存在。虽然《独立审计准则》规定“CPA不得以降低收费的方式招揽业务”，但事务所为了占有一席之地，普遍采纳“低价进入式审计定价策略”(low-balling)招揽审计业务，引发审计市场的价格战争。由于过度竞争，打折已成为业界公开的秘密，甚至以支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，这种违反职业规范的竞争行为严重降低了审计质量。大量数据表明，低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为的审计回扣高达40％—60％。
由于中小事务所林立的现状，特别是有限责任制组织形式的事务所，数量多、规模小、水平低、业务范围窄，赔付能力有限，较少考虑或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地给出更低的审计定价，造成审计收费秩序混乱。有些事务所短期意识严重，不注重改善业务能力，拓展业务广度，而是专注于以低价招徕客户，使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。
(二)没有合理标准，审计收费高低相差悬殊
《独立审计准则》规定:“CPA的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。”根据国家计委1992年12月颁布《中介服务收费管理办法》规定，事务所审计业务收费实行政府指导价。目前审计收费的基本政策依据是2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，在第五章《收费与佣金》第27条至第33条做中的原则性规定，由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准，也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费，更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额，具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准，在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争，从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。
然而，在我国境内执业的国际所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，国内所为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户，审计质量再也无法得到保证。这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内所以低收费败给了国际所的高收费。
(三)审计关系变异，审计收费竞争愈发激烈
理论上的审计关系应该是CPA接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。但是，我国审计市场的委托人与CPA之间的经济关系与审计独立性相悖。在实践中，公司管理层实质上具有聘请CPA的决定权，因此CPA与事实上的审计委托人即公司管理层之间具有相关性而非独立性。由于我国对CPA职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱，审计市场处于买方市场状态，交易主动权掌握在委托方手中，决定交易价格的不是服务质量，而是满足委托人的要求(包括不合理甚至是非法的要求)以及与委托人的亲密程度等非市场因素。
在我国，被审计单位就是审计委托人，收费方式是事务所直接向被审计单位收取，这就出现自己出钱申计自己的怪现象，审计关系变异使CPA在经济上受制于委托人，审计独立性大打折扣。不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链，这种依存性使事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时，由于经济制约而担心收不到预期的审计费用，甚至担心失去客户，使恶性竞争愈发激烈。
此外，采用招投标方式聘用事务所时，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，有些事务所以低价中标，但提供了低质量的服务，审计服务的低价中标在客观上不够合理。从国内外CPA，职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，恶性竞争的压力将不可避免地导致服务质量的下降。
(四)非审计业务是审计收费复杂化的敏感因素
20世纪80年代以后，事务所的业务范围不断扩展，非审计业务收入占总收入的比重越来越大，管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为事务所核心业务的可能。普华永道会计师事务所在波士顿的一位董事MichaelCostello说，审计费用提高是因为客户要求审计师做更多的工作，这显然是因为他们要承担的会计责任和职责越来越多。
CPA对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然CPA不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，CPA一直与管理当局有亲密接触，CPA在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。如果事务所对客户出具合规意见，就有遭到更换的可能，担心失去除了审计收入还有更为可观的非审计服务收入，在审计的同时对管理咨询服务进行自我评价，审计服务质量必然受到影响。
(五)审计收费披露机制不够健全
在美国、英国、澳大利亚、我国香港等国家和地区，都要求上市公司披露支付给事务所的报酬，以便考察事务所的独立性和遵守职业道德的情况。遵循国际惯例，我国证监会于2001年12月对上市公司年度报告内容与格式准则进行了修订，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露。但实际情况是许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。审计收费披露极不充分，透明度较低，使许多投资者对CPA行业表现出更多的怀疑。
(六)缺乏有效监管，违法违规处罚较轻
目前，我国审计监管和执法方面对审计造假的处罚比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处罚。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》、《证券法》以及《注册会计师法》等多部法律法规，对事务所和CPA出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类，但对违法、违规的事务所和CPA的处罚较轻，主要采用警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。法规中即使有相关民事责任方面的规定，但在实际执行中遇到现有法律制度对民事诉讼的限制，CPA民事赔偿制度形同虚设，即便审计失败，也没有经济赔偿的压力，因此事务所在制定价格政策时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本，审计收费低廉也就不足为奇了。三、完善审计收费制度、提高审计质量的对策建议
(一)加强对大型审计执业单位的建设
目前我国有4000多家事务所，总体上存在着规模较小、执业水平不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计质量参差不齐的问题。因为中小型事务所太多，在数量上使我国的审计市场的供给大于需求，在多年无序的发展中引起价格的恶性竞争，当国内所采取“底价进入式竞争策略”打得不可开交时，“四大”国际所却以其高收费吞噬着国内审计市场。只有扩大事务所的规模，才能应对市场发展对审计服务质量和审计服务多样化日益强大的需求。进一步扩大国内事务所的规模，强强联合，走集团化的发展道路，能够相互弥补业务广度和工作方法上的不足，也便于为客户提供全面优质的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。
加强国内事务所自身规模的建设，有必要提高事务所设立条件，完善事务所注册程序，并通过合并改组等方式，鼓励中小事务所进行改组形成大型事务所。从经济利益角度看，合并后的大型事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持独立性。另一方面，大型事务所注重长期发展，更在乎自身的声誉，往往选择保持独立性以提高声誉，增强声誉收费能力。从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大型事务所才有能力支付足够的赔偿，发挥CPA风险收费承担潜在民事赔偿的责任。从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此不会轻易放弃独立性。
(二)制定统一的收费标准，营造公平的竞争环境
审计费用的收取应当遵循市场化原则。可以借鉴国际惯例，根据公司的规模、销售收入、财务状况、内部控制强弱和所处行业会计处理复杂程度等多种因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，根据不同级别人员的每小时收费标准，来决定审计费用。具体地说，以成本作为出发点找出行业成本规律，从人力资源投入收费的角度来制定行业成本标准，以此规范价格秩序形成有序竞争。收费标准可以考虑规定审计收费的上下限，全国各地的CPA审计时按照该标准执行，在标准的上下限之内收费，但实际收费不得低于标准的下限，防止审计市场的恶性竞争。
当四大国际所进入我国时，国内CPA行业还相当幼稚，有关部门对国内所没有像其他行业那样予以必要的、有效的扶持保护，政府在政策上和心理上更倾向于国际所。国内CPA行业从“深圳原野”到“琼民源”再到“银广夏”等一系列违规违法案件，被看作是导致上市公司造假和证券市场泡沫现象的罪魁祸首，在刚起步不久就自酿“苦果”。但是，应该看到企业造假有许多原因，不少是行政干预的结果，CPA却成为“替罪羊”。目前，大部分上市公司、国际跨国公司和国有商业银行的审计业务基本上由四大国际所分享，2001年中国证监会颁布16号规定的“补充审计”也要求由国际所进行。国内所不能在完全的市场上和国际所竞争，与一些管理部门和地方政府的规定甚至指定有很大的关系。国内所起步晚，又有政策差别，只会加速国内所的衰微，不利于公平竞争和健康发展。
国内审计市场发展至今已有20多年，有关部门应该调整政策，取消国际所的超国民待遇，改变审计收费有失公允的双重标准。政府部门应该同等看待国内所和国际所，营造公平的竞争环境，主导国内会计业培育寡占型的审计市场结构。国内所要认识到服务水平和质量同国外所的差距，提高审计技术、积累管理经验、研究市场开发和加大人才培养力度，才能在市场规范化前进的道路上健康发展。
(三)通过第三方介入改变现有审计费用支付方式
现行审计费用的支付方式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用，导致事务所与被审计单位形成财务依存性，长期以来是审计各界关注的焦点之一。针对目前审计委托人和被审计人合二为一的现象，应该设立审计收费监管机构。由于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，应该在事务所与被审计单位之间加入一个独立的第三方机构——审计监管中心，该机构必须与双方单位均无直接或间接经济关系，其性质是非营利的监管机构，必须能够保证公正性。
审计监管中心的设置，改变审计者与被审计者的“直接见面”的委托关系，切断两者之间的经济利益谈判关系，防止购买审计意见，建立起“企业(委托方)一审计监管中心一会计师事务所”的审计委托关系，组织审计业务的招投标，改变审计付款方式，监督审计质量。加入这一中立机构后，在审计费用的支付流程中加入第三方这一环节，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对事务所的钳制，由第三方负责聘用事务所对被审计单位进行审计。最大程度地切断了被审计单位与事务所之间的利益联系，在这种新型的审计关系框架下构建了一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。
改进招投标方式，根据实际情况制定出最低限价。在招投标过程中，不应只注重服务价格，应充分考虑到事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。同时，采取措施提高招投标工作的透明度，规范事务所聘用过程中的信息披露，加强社会监督。
(四)应该适当限制与审计业务不相容的多元化服务
在目前审计市场管理体制下，事务所的竞争越来越激烈，为了生存和发展，只有不断拓展新的业务领域，为企业提供管理咨询等服务。但是，如果事务所向同一上市公司既提供审计服务又提供管理咨询服务，必将严重影响审计独立性。“双安事件”后，2002年7月美国总统布什签署通过了《萨班斯一奥克斯莱法案》(Sarbanes-OxleyAct，简称“SOX法案”)，正式禁止会计公司向其审计客户同时提供任何非审计服务。
我同现行法律规定，采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式，在CPA职业道德基本准则中规定:CPA不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范围。上述两者内容是矛盾的，不利于审计事业的发展。因此，建议立法实施“部分禁止非审计服务”模式，从法律上对部分非审计服务做出禁止性规定，限制委托人向同一事务所同时购买两种服务。对某些非审计服务作出禁止，并不是指禁止事务所从事非审计服务，而是指某一个事务所不得对本所的审计客户提供非审计服务，可以向其他所的审计客户提供非审计服务。通过法律法规的形式明确咨询业务和审计业务之间的关系，要求CPA把为客户提供的咨询服务和审计服务分开，即只能提供一种服务，从而在形式上和实质上提高CPA的独立性。
(五)强化监管，加大对会计师事务所违法违规的惩治力度
应形成一个完善的关于CPA的法律责任方面的规范，加大CPA的法律责任，强化赔偿责任。改变违规成本和违规收益严重不对称的状况，从根本上消除其违规执业的动机，进一步加大对CPA行业违法违规问题的监督和处理力度。在出台统一的审计收费标准之后，各地注协应监督事务所遵循最低限价标准，过度偏离合理水平的审计收费可能意味着审计质量存在严重问题，政府部门可以据此监控事务所的违规违法行为，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，应该对超低价收费的事务所加大处罚力度，以保证审计收费标准的顺利实施。
为了提高对审计质量的长期监督，有必要在CPA行业大力推广诚信制度，加强事务所和CPA的品牌意识建设，信誉好的事务所可以执行级别高的审计收费标准，实行优质优价，引导事务所将低层次的价格竞争转为高层次审计质量竞争。监管部门应经常对全行业的诚信状况展开检查，适时地公布各事务所的信誉等级。通过诚信制度与经济利益挂钩的机制，促进CPA行业的良性发展。
(六)强化审计收费信息披露制度，增强社会监督的透明度
审计收费信息的公开披露有助于社会公众对事务所进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，遏制利用价格进行的不正当竞争。我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散、相对粗略、执行力度较弱。因此，应重新制定条文或修订原有的规定，完善信息披露的内容，包括选择事务所的决策程序和事务所的收费模式，减少管理当局操纵审计结果的可能。只有集中、详细和强制三者结合，才能保证事务所披露的信息质量，让利益相关者取得有用信息。制定规范审计费用及相关信息披露的法律法规，将披露审计费用及相关信息作为企业的应尽义务，任何企业不得以任何借口拒不披露审计费用，并规定其披露内容，披露的信息必须全面、客观、清晰和真实。
【关键词】 破产法;管理人制度;注册会计师
2006年8月27日，十届全国人大常委会第二十三次会议于通过了新修订的自2007年6月1日起正式实施的《中华人民共和国企业破产法》，取代了1986年12月2日颁布、1988年11月1日实施的《中华人民共和国企业破产法(试行)》(老破产法)，标志着政策性破产、清算主义破产的结束和法律破产、再建主义破产的开始。新破产法将破产案件分为破产重整、破产和解、破产清算三类，其中，管理人制度的设立更是突出的亮点，也对CPA产生了重大影响。既给CPA提供了新的机遇，也带来了新的挑战。
一、管理人制度
管理人是指受人民法院指定，在企业重整、和解和破产清算程序中负责对债务人财产管理和其他事项的组织、机构和个人。我国的企业破产法不仅仅是破产清算法，还包括破产预防制度，即再建程序(重整与和解制度)，管理人不仅存在于破产清算程序中，也存在于再建程序中。破产法第十三条规定:“人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人。”这是将破产重整、破产和解与破产清算三程序受理阶段的合并规定，管理人的工作自案件受理开始贯穿三个程序，使用的是广义的管理人概念，所以称为管理人，而不是破产管理人。在163条的破产法中，第33-130条中共有61条规范直接提及“管理人”，足见管理人在破产程序中的重要地位。管理人同时也承担着重要的职责，由职业机构或专业人员担任。
(一)管理人的地位
在破产程序中，管理人实际上是一种信托人，即:管理人既不是债务人(破产人)或债权人中任何一方的代理人，也不是准司法机构，更不是破产财产的代表或者代理人，它与人民法院、债务人(破产人)、债权人三者之间是一种信托关系。因此，管理人的地位具有多角度、多层次的性质:1. 在执行职务过程中，受法院委托，向法院负责并报告工作，并接受法院和债权人委员会的双重监督。2. 代表债权人的利益，更重要的是代表无担保债权人的利益，如破产申请之前一定期限内，对债务人(破产人)优惠性清偿行为的撤销权等。3. 代表破产企业的利益，以自己的名义起诉、应诉，诉讼后果由企业承担。4. 管理人的权利来源于法律规定，债务人无权决定其资格的撤销或权利的终止。
(二)管理人的职责
概括来说，管理人在三类破产安检中均担负着重要的职责:
在重整程序中，接管法院裁定的重整企业、制定重整计划草案、监督债务人对重整计划的执行情况。监督期满，向人民法院提交监督报告等。
在和解程序中，接管人民法院受理和解申请的企业、组织有关和解事务、组织债权人会议通过和解协议、和解协议经过法院认可后向债务人移交财产和营业事务、和解程序终结后向人民法院提交执行职务的报告等。
在清算程序中，接管人民法院宣告破产清算的企业、组织有关清算事务、财产最后分配完结后及时向人民法院提交破产财产分配报告、提请人民法院裁定终结破产程序等。
(三)管理人的选任
破产法规定，管理人由人民法院指定。管理人由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任;人民法院根据债务人的实际情况，可以在征询有关社会中介机构的意见后，指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人，个人担任管理人的，应当参加执业责任保险，管理人没有正当理由不得辞去职务，如果拟辞去职务应当经人民法院许可。
管理人制度中对会计师事务所以及注册会计师可以充当管理人的规定，对注册会计师行业来说，既是机遇也是挑战。机遇在于:扩大业务范围、调整工作重心(在国际上，破产清算是CPA的重要业务领域之一)，转换工作性质、提高社会地位，扩大国际合作、提高执业品质;挑战在于:会计师事务所或注册会计师既可以担任管理人，还可以担任管理人聘任的会计人员、审计人员，要求有相应的角色转换能力和执业能力，并面临因过失而承担行政责任、经济责任、刑事责任等法律风险和名誉、地位、社会关系等社会风险。抓住机遇、直面挑战，是注册会计师行业的优良作风，这既需要有勇气更需要有智慧，应从可以担任的管理人、会计人员、审计人员三个不同角色中把握。
二、作为管理人主体的CPA——管理人
(一)角色
主要有三种角色:1. 破产重整的监督者或组织者，即在重整期间，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务;管理人负责管理财产和营业事务的，可以聘任债务人的经营管理人员负责营业事务;在重整计划规定的监督期内，由管理人监督重整计划的执行。2. 破产和解的管理者，即组织债权人会议审议和解协议，通过的和解协议、经人民法院裁定认可后，终止和解程序，管理人向债务人移交财产和营业事务，并向人民法院提交执行职务的报告。3. 破产清算的管理者。
(二)职责
接管破产企业、从事相应的组织管理、监督工作、向人民法院报告工作等(如上述)。
(三)权利
1. 管理人经人民法院许可，可以聘用必要的工作人员。2. 获得人民法院确定的报酬，债权人会议对管理人的报酬有异议的，有权向人民法院提出。3. 在第一次债权人会议召开之前，管理人有权决定继续或者停止债务人的营业事务。4. 经人民法院许可，有权决定下列事项:涉及土地、房屋等不动产权益的转让;探矿权、采矿权、知识产权等财产权的转让;全部库存或者营业的转让;借款;设定财产担保;债权和有价证券的转让;履行债务人和对方当事人均未履行完毕的合同;放弃权利;担保物的取回等。
(四)监督
管理人在履行职务过程中，要接受人民法院、债权人会议、债权人委员会、债务人(破产人)等关系人在合法性、公平性、效率性、节约性等方面的监督。
(五)风险
管理人的执业风险主要包括被解职、被罚款直至被判刑等行政、经济、刑事等方面。破产法第二十二条规定:债权人会议认为管理人不能依法、公正执行职务或者有其他不能胜任职务情形的，可以申请人民法院予以更换;第一百三十条规定:管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款;给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任;第一百三十一条规定:违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。这些风险主要来自于:为不当聘任工作人员而受贿;对债务人的财产估值不当;侵吞债务人财产;对重要的债务人财产管理不当，如任用自己的亲属或者关系企业、关系人出售债务人资产;管理人自己或者其公司成员或者其亲属或关系企业或者关系人，以低于公允价值的价格购买债务人的资产等。
三、作为管理人雇员的CPA——会计人员
(一)角色
在破产程序中，破产重整计划虽然由债务人或管理人制定，但其实施由债务人负责，管理人只是对债务人实施重整计划的监督;破产和解草案经债权人会议讨论通过并得到法院认可后，由债务人执行，一般无需聘任会计人员。因此，CPA作为会计人员参与破产程序，主要来自于管理人管理破产清算企业的需要，即从事破产清算会计工作。
(二)职责
破产法中虽然没有关于破产清算会计的工作职责的规定，但从清算工作内容和实践中，至少可以将其职责归纳为以下八个方面:
1. 接受管理人、债权人会议、人民法院、债务人等方面的监督管理。
2. 接管破产清算企业的会计工作。
3. 制定清算工作预算。包括破产费用预算、共益债务预算、合同履行预算、变产偿债预算等。
4. 建立清算会计账户。财政部1997年颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》设置了资产、负债、清算损益三类23个会计科目。但这些科目一是主要是用于政策性破产，二是没有反映破产清算会计信息特点及其需求。因此笔者建议资产类设置担保财产、抵销财产、取回财产、取得财产、破产财产账户，负债类设置担保债务、抵销债务、取回债务、共益债务、破产债务账户，损益类设置破产费用、变现损益、清算损益账户等。
5. 转换会计账目。接管破产清算企业后，应将破产企业原来的账面记录转换为破产清算期初的记录。
6. 从事清算会计核算。
7. 编报清算财务会计报告。财政部《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》:.清算开始时，将有关科目余额转入有关新账后，应当编制清算资产负债表;清算期间，应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制清算资产负债表、清算财产表、清算损益表;清算终结时，应当编制清算损益表、债务清偿表。与破产清算会计科目设置一样，这些报表种类及格式不能满足破产清算会计信息的需求，笔者建议改进期初清算资产负债表的格式，丰富期中报表(编报清算资产负债表、货币收支表、破产费用表、变现清算表、债务清偿表、清算损益表)，调整期末报表(编报货币收支表、破产费用表、债务清偿表、清算损益表)。
8. 其他。如制定和执行清算会计管理制度，完成管理人等交办的其他事项等。
(三)权利
根据破产法、会计法等相关法规规定，清算会计人员具有审核监督清算原始会计凭证、监督清算会计账簿和财务会计报告、监督各项财产及债权债务、监督清算财务收支、监督清算预算的执行情况等权利。
(四)监督
会计人员在工作过程中，要接受管理人、债权人会议、债权人委员会、债务人以及其他相关人员的监督。
(五)风险
同一般企业会计人员一样，在执业过程中，也面临道德风险、法律风险(行政、民事、刑事)以及业务方面的风险。
四、作为管理人审计的CPA——审计人员
(一)角色
一是破产鉴证，二是破产咨询。前者主要是鉴别破产企业破产界限、破产财务会计报告的公允性、真实性;后者主要是受有关方面委托从事相关咨询工作。
(二)职责
由于委托人不同，其职责也不尽相同。如，受人民法院委托，可能负责破产申请鉴证工作;受管理人、债权人会议、债务人委托，可能负责破产重整鉴证与咨询工作;受管理人、债权人会议委托，可能负责破产和解鉴证与咨询工作;受人民法院、管理人、债权人会议委托，可能负责破产清算鉴证与咨询工作等。
(三)权利
为了履行相关职责，这里的CPA的权利包括:要求委托人提供相关会计资料和非会计资料;要求委托人对审计工作进行必要的配合;要求委托人对违反破产法及会计标准的会计处理进行调整;要求委托人按照委托协议约定及时、足额付费，并按照约定的范围使用审计报告;要求委托人对会计资料和其他资料的真实性负责等。
(四)监督
在执业过程中，CPA除了依据破产法规定，接受人民法院、管理人、债权人会议、债务人等的相关监督外，还要接受注册会计师法、公司法、证券法等的相关监督，面临一定的执业风险。
(五)风险
主要包括:因企业破产清算而引发的对破产清算前CPA责任的追诉;因CPA承担破产清算职责不当而引发的法律责任;通过不正当的方式或者压力获得管理人的任命;为得到管理人的任命或者此后的利益而行贿;在对债务人财产进行评估清算时不当估值;侵吞债务人财产等引发的法律责任。
CPA参与破产程序中的任何角色都面临一定的风险，参与破产程序的广度和深度在一定程度上决定了其风险的大小。防范和降低执业风险，除了常规的风险防范策略和方法外，还可以从进驻前的审慎、进驻后的敬业两个方面把握，前者包括审慎选择工作性质、审慎选择参与单位或被审计单位、熟悉评估审计环境、深入了解参与或被审计单位的业务、聘请律师讨论所有潜在的危险、提取风险基金或购买责任保险、与委托人签定业务约定书等;后者包括遵守专业标准和职业道德要求、建立、健全事务所质量控制制度、建立健全参与企业内部控制制度、加强和改善公共关系等。
管理人制度是我国破产法法理和实践中的一项重要创新，对CPA的影响将是深刻而广泛的。本文意在抛砖引玉，引起人们对这一问题的关注，梳理和完善其中的理论体系，促进CPA事业的健康发展。
【主要参考文献】
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关键词:价值链;风险导向内部审计;公司治理;风险管理
中图分类号:F239.45 文献标识码:A
文章编号:1000-176X(2009)11-0088-07
2001年IIA颁布的内部审计实务框架,认为内部审计在本质上应是一种“增值活动”。波特的价值链理论是以顾客为出发点,以价值增值为目标,以横向一体化为战略的一整套管理方式。它提供了一种全新的管理理念。凡是不能给企业带来价值增值的活动,不能作为价值活动在企业内存续。本文力图从价值链的视角研究内部审计发展循环的历史,从价值链的视角重新审视风险导向内部审计在公司治理和风险管理中的作用,期望从中得到一些有益启示。
一、内部审计在价值链上的定位
1.价值链相关理论
价值链理论是由迈克尔•波特首先提出的,波特认为价值链是由一系列价值增值活动构成。价值链理论认为企业的价值增值过程,按照经济和技术的相对独立性,可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动,这些价值活动形成一个独特的价值链。企业的价值活动可以分为九种,它们的关系见图1所示。
九种活动又可分为两类:基本活动和辅助活动。基本活动,主要包括内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销和服务。辅助活动主要包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。它通过整个价值链起作用。比较特殊的辅助活动是企业基础设施。它包括总体管理、计划、财务、会计、法律、政府实务和质量管理。
后来,Peter Hines将价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”[1],把原材料和顾客纳入他的价值链, 这意味着任何产品价值链的每一个成员在不同的阶段包含不同的公司, 这不同于波特的分析, 波特的价值链只包含那些与生产行为直接相关或直接影响生产行为。John J.Sviokla 于1995 年提出了开发虚拟价值链的观点,到20 世纪70 年代中期, 价值增值已经可以通过提供服务得以实现。服务环节很大程度上依赖于信息技术的先进性。信息时代, 价值越来越多地建立在信息和知识上。艾德里安•斯莱沃茨基在《利润区》中首次使用价值网一词。价值链理论诞生以后,Microsoft、Coca-Cola、Disney和Intel等著名企业将其运用于企业管理获得了成功,形成了价值链管理的概念。价值链管理是利用价值链分析工具,优化业务流程,提升核心竞争力,获取竞争优势的过程。它不仅可用于企业,也可以用于行业,还可以运用于某一价值活动的再分析。
综合起来,价值链和价值链管理主要观点是:竞争优势来源于企业为客户创造的超过其成本的价值。竞争优势有两种基本形式:成本领先和标歧立异,简称成本优势和歧异优势。成本优势是指在从事价值活动的过程中取得低于竞争者的累计成本。歧异优势是指为买方提供不仅仅价格低廉而且具有独特效用的产品和服务。价值链是分析成本优势和歧异优势的基本工具。核心竞争力是指以比竞争者更低的成本和更快的速度提供出人预料产品的能力。核心竞争力是竞争优势的源泉。业务流程再造是一种改进的过程,它的目标是通过重新设计组织经营的流程,以使这些流程的增值内容最大化,其他方面的内容最小化,从而获得绩效改善的跃进,激发增进企业的竞争力。这种做法既适用于单独一个流程,也适用于整个组织。这里的经营流程相当于价值链。业务流程再造和价值链都强调活动和活动之间衔接的增值。竞争优势、流程再造、核心竞争力之间的关系可以通过图2表示。
2.内部审计在价值链上的定位
根据波特的价值活动分类,内部审计属于辅助活动中的基础设施,内部审计在价值链上位置如图3所示。
内部审计通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用,是企业竞争优势的重要来源。国际内部审计师协会(IIA)颁布的《内部审计准则2100――工作性质(nature of work)》规定[2]:内部审计活动运用系统化、规范化的方法来评价并致力于风险管理、控制和治理过程的改进。依此规定可以将内部审计价值活动分解为内部审计在公司治理中的价值活动和内部审计在风险管理中的价值活动(按照COSO颁布企业风险管理整合框架,风险管理包括内部控制)。
二、 风险导向内部审计是内部审计价值变迁的结果
一般而言内部审计按照技术程序、方法又可以划分为:账表导向内部审计、业务导向内部审计、管理导向内部审计和风险导向内部审计(20世纪90年代末开始)。内部审计从一个阶段发展到下一阶段,其中包含着内部审计价值的变迁。因为内部审计的价值决定了内部审计的地位,按照价值链理论,一项业务一旦不能为企业带来足够的价值,要么被撤销要么被外包,内部审计经历内置―外包―内置的发展循环。风险导向内部审计的产生与兴起使得内部审计重新回归内置,内部审计的价值得到很大的提高。
1.内部审计的内置阶段(20世纪初到20世纪80年代末)
内部审计源于企业内部受托管理责任层次的增加。公司内部受托责任层次急剧增加,管理人员不能亲自观察责任范围内的所有活动,没有充分的机会去接触直接和间接向他们报告的人。管理者需要内部审计来协助其间接控制和管理。于是专门检查、报告正在发生的事情,并对其原因进行深入的调查的内部审计得以产生、兴起并形成内置定位。主要表现为:
(1)西方设立内部审计部门的企业以及内审人员占企业职工人数的比重大幅增加。
在美国1 000人以上的企业普遍建立起内部审计部门;在英国,1985年英国内部审计师协会抽样调查发现,营业额在3 500万英镑以上的私营企业,设立审计部门的占52%,IIA 1975年调查316家企业平均配备18名以上的内部审计人员,1979年调查473家企业,平均配备16.7名[3]。
(2)内部审计人员在企业中地位日益提高。
1979年IIA调查发现内部审计部门直接归董事会或总经理领导的占32%,日本内部审计协会调查发现:日本公司有49.8%内部审计部门归最高领导层领导[4]。
(3)IIA会员人数大幅上升。
内部审计师协会的成员人数由1941年初建时的24人,上升至1947年的1 322人;至1991年已有18个国家分会和2个国际分会。
内部审计兴起并内置的原因分析:首先,内部审计的价值定位于为管理层服务,并调整自身价值来满足管理层不断变化的需求。这种价值定位随着管理层需求而演变的过程,突出体现在内部审计职责说明书对于内部审计定义的变化中。其次,相对于外部的注册会计师,内部审计人员具有歧异优势和成本优势,对管理者而言,相对价值较高。内部审计人员的歧异优势具体表现为精于本企业流程分析,对本企业的忠诚性高,更关心本企业的前途,同时擅长对财务控制、经营控制、遵循性控制和信息系统控制进行测试,知晓会计报表粉饰的手段。内部审计人员的歧异优势导致了成本优势,由于他们比注册会计师更了解企业,在执行审计过程中花费的时间和人力成本都较低,因此具有成本优势。
2.内部审计外包阶段(20世纪90年代初到21世纪初)[5]
内部审计外包在20世纪90年代得到迅速发展。Pelfrey & Peacock的调查显示,16%的公司涉足了内部审计外包。1997年,Kusel 等的调查报告显示,21%的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能,另外未推行外包的公司中,有32.4 %的美国公司和36 %的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。Petravick对美国金融机构管理层的调查表明:将内部审计外包的公司占到1/3,未将内部审计外包者也占到1/3,另外1/3的公司要么是尚未设立内审部门,要么内部审计职能由母公司履行。内部审计外包在大规模公司更为流行,像财富100 强公司有50%以上外包了相当部分的内部审计职能。
这一阶段内部审计外包原因主要是基于以下几方面:
(1)CPA审计模式变化导致内审原有歧异优势丧失
20世纪90年代以后,CPA的审计模式开始由制度基础审计向风险导向审计转变,风险导向的审计模式要求CPA更多地关注企业的整体经营状况,更加熟悉企业的业务流程。经过这种审计模式的转变,CPA和内部审计人员一样具有了解企业经营特点的优势,内部审计人员熟悉企业流程的相对优势丧失。CPA在多年的发展中,逐渐与某些企业形成长期的客户关系,使得CPA对于企业的发展和前途也非常关心,内部审计人员的忠诚性优势也随之消失。
(2)注册会计师的外部独立法人地位还让其获得了岐异优势
审计咨询服务一旦出现问题,管理者通过法律途径可以从CPA事务所获得经济补偿,即CPA服务具有责任分摊的功效,相对内部审计而言这是一种歧异优势。
(3)资讯的发达使CPA具有成本优势
CPA在审计业务中获得的相关资讯使其了解了企业的流程,其提供咨询服务时的成本下降,同时CPA从事对同一行业的多家客户服务,使其对行业状况更加熟悉,更容易获得成本优势。
3.内部审计重新回归到内置――风险导向内部审计兴起
2006年IIA下设的一个专门从事内部审计研究工作的“知识共同体”组织(CBOK)面向全球发放了针对内部审计现况的调查问卷,并在问卷分析的基础上编写了题为“全球内部审计活动状况”(2007)的调查报告。CBOK的调查数据显示,大约有90%的内部审计工作由组织内部的审计人员(专职)完成,最多者达到了95.4%。尽管现在可以请外援或内外协作审计,但大多数组织仍然还是选择用内部审计人员来开展内部审计工作。有33%的首席审计执行官表示在未来3年他们将会增加内外协作审计或聘请外援的预算费用[6]。
这些调查数据表明内部审计由外包重新回归内置。内部审计重新回归内置的原因主要是风险导向内部审计的产生与兴起。从上面内部审计外包的原因分析中得知,内部审计之所以外包是因为,内部审计在同CPA竞争的过程中失去了歧异优势和成本优势,进而失去了竞争优势,难以为企业提供有价值的服务,不再是企业的核心业务,因而被外包。内部审计要想重新获得竞争优势,必须进行业务流程再造。从90年代后半期开始,麦克宁等学者开始致力于研究风险导向内部审计的新范式并提出了许多新的观点。1999年6月,IIA经过几年的调研之后,通过了基于风险导向的内部审计新定义和内部审计职业实务标准框架的内容,并于2001年正式实施。内部审计的新定义为:内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。从新定义中可以看出国际内部审计已发展到风险导向内部审计阶段,评价和改进风险管理、控制和治理过程,必然成为内部审计的一项重要职责。可以说风险导向内部审计是内部审计进行业务流程改造的结果,目的就是重获竞争优势,为企业提供更为有价值的服务。风险导向内部审计主要从以下几方面实现帮助企业增值的目标:
(1)风险导向内部审计更注重与企业目标的直接关联,提升了内部审计的价值
内部审计经过业务流程改造以后,内部审计的目标与企业的目标直接相关联。这一点从内部审计的新定义中可以清楚地看出。麦克宁关于内部审计新旧范式路线图反映了风险导向内部审计目标与企业目标的契合,如图4所示。传统内部审计通常采用从右到左的路线,即直接测试内部控制,考虑内部控制是否充分有效,而风险的大小仅用于表明控制的薄弱与健全环节,从而实现防弊或兴利的目标。这种范式使内部审计被埋葬于反映过去的细节之中,结果是不断加强、补充、完善控制,在一层控制基础上再叠上一层控制,长期下来会拖累企业前进的步伐。尽管有着防弊与兴利的审计目标,但是无法与企业目标相关联导致内部审计无法证明其价值所在。风险导向内部审计采取的路线是从左到右,首先确认企业目标或某项交易的目标,然后分析对这些目标产生影响的风险以及人员关注的并非控制的充分性和遵循性,而是风险是否得到适当管理和控制。这样,内部审计人员通过风险与企业目标的实现直接联系起来,其服务对公司治理层及管理层而言非常有价值。
(2)风险导向内部审计满足了顾客的需求,实现价值增值
现代企业的经营走势是以顾客为中心,判断企业内部各种流程和职能是否属于价值链上的环节是以顾客需求的满足及价值的增加为出发点的。内部审计的顾客就是其服务的对象,内部审计是否能实现增值的目标,首先就要考虑其服务对象的需求。IIA对内部审计的新定义将内部审计在组织中的地位提升到公司治理的层次,同时也扩大了内部审计的服务对象。包括传统的经理人、董事会,也包括股东、外部监管者、外部审计人员、债权人、供应商甚至全体社会。21世纪一系列财务舞弊案的发生,舞弊导致利益相关者蒙受了巨大损失,各利益相关者增加了对揭露舞弊的需求。由于内部审计人员比外部审计人员更加熟悉企业的高层领导者的状况,比外部审计人员更容易发现绕过内控的高层人员的舞弊。使得内部审计防止舞弊的价值重现。在世界通信财务舞弊案中,揭露舞弊案的是三位内部审计人员――辛西亚•库珀(世界通信内部审计部副总经理)、哲恩•摩斯(擅长电脑技术的内部审计师)和格林•史密斯(内审部高级经理,辛西亚的助理)。相反的本该发挥作用的CPA却无所作为,财务丑闻的频频爆发让其失去信誉。这促使证券监管部门、政府、国会在出台相关法律、规定将内部审计人员推向防范舞弊的前线。
(3)风险导向内部审计使得内部审计重获成本优势
2002年颁布的SOA法案404条规定:企业年度报告中必须包含内部控制报告,报告必须声明管理者负有建立并保持充分的,与财务报告有关的内部控制结构和程序的责任。同时还要对最近年度的,该内部控制结构和程序的有效性作出评价。内部控制制度及其程序是管理部门建立的,其执行状况和有效性由管理部门自己评价有失公允,所以,在会计师事务所审计之前,内部审计人员要对公司的内部控制状况进行评价,向高级管理层提交内部控制评价报告,高级管理层认可后才能向会计师事务所提交报告。由于SOA法案规定执行审计业务的会计师事务所不能为同一客户提供内部审计外包业务,这样执行内部审计外包任务的CPA就失去了歧异优势,聘请CPA进行内部控制评价的成本仍将远远高于内部审计师做出同样评价的成本。CPA原有的成本优势已经不复存在,管理者必然回过头寻求成本较低的内部审计来协助执行SOA法案404条款。相应地企业的内部审计人员获得了歧异优势和成本优势。
三、 风险导向内部审计在公司治理中作用
按照价值链理论,只有能为企业带来价值增值的部门才有存在的必要,否则就会成为企业的冗余业务,要么被外包,要么被撤销。一项活动是否能为企业带来价值增值,关键是看它是否满足其服务对象的要求。如前所述,新的内部审计实务框架将内部审计的视野延伸到公司治理高度后,其服务对象由单一的管理层转变为董事会、审计委员会、高级管理层、监管人员等,甚至包括社会公众。不同的服务对象的需求是不一样的,经营管理层对内部审计增进其经营效率和效果的方法倍感兴趣;外部审计人员则将内部审计视为一种特别的内部控制,如这种内部控制运行有效,则会缩小外部审计人员对组织财务报表发表意见所需执行的工作范围;供应商和顾客希望内部审计能对他们与组织相关的系统所生成的信息,提供可靠与安全的确认;作为被审单位的一线管理人员则希望内部审计能给他们带来创新和最佳实务。针对不同客户的需求,内部审计职能应该从传统的监督、评价向确证、咨询嬗变。切曼及安德森(Chapman和Anderson)认为,将风险导向内部审计目标定位为增值能够开启咨询、风险管理以及治理程序等新领域,为组织做出贡献提供新机会。
确证职能是一种专门针对董事会及其审计委员会和高级管理层,改善其所需信息质量或内涵的独立服务。现代企业的发展趋势是以顾客为中心,顾客需求的满足及价值的增加是判断企业内部各种流程和职能是否属于价值链上一环的出发点。内部审计要成为企业价值链上的一个必要环节、实现增值目标,首先要考虑其服务对象的需求。董事会及其审计委员会和高级管理层对内部审计的需求是不同的:董事会及其审计委员会需要内部审计提供高级管理层受托责任的履行情况;高级管理层需要内部审计提供各层次管理层受托责任的履行情况。确证职能针对不同的服务对象提供不同方面的专业服务,没有特定的报告形式。
咨询职能是一种专门针对高级管理层和各层次管理层,改善其自身状况的专业服务。现代企业正面临复杂多变的环境、变幻莫测的经营风险以及日趋激烈的市场竞争,这些导致企业高级管理层和各层次管理层迫切地需要有人以“顾问”、“参谋”的身份,对其制定的目标、决策、计划以及在经营过程中出现的差异、漏洞和薄弱环节提出改进建议,帮助其更好地履行受托责任。由于内部审计人员地位相对超脱、熟悉企业情况,加上审计又是一个独特的视角,这些使内部审计人员具有提出较全面、客观、可行建议的有利条件。因此,内部审计人员承担了高级管理层和各层次管理层的“顾问”、“参谋”,为其提供专业的咨询服务。咨询职能的实现,实际上就是内部审计人员发挥能动性,通过以往审计过程中问题的总结,对将来审计过程中可能出现问题的预判,提前堵住漏洞。
四、 风险导向内部审计在企业风险管理中的作用
20世纪末的东南亚金融危机、本世纪初的安然、世通财务丑闻以及近期发生的由美国次级贷引发的全球金融风暴,使投资者、公司员工和其他利益相关者遭受了巨大的损失,也彻底拉开了风险管理年代的序幕,规避风险及视风险管理为核心策略的企业需要己渐趋成熟。作为公司治理“四大基石”的内部审计在加强企业的风险管理方面发挥着不可替代的作用。内部审计发挥的作用不只是以积极的方式指出存在的风险,而且还要指出如何管理和控制风险;另外,在风险发生之前采取预防措施将事半功倍。由于价值链在企业风险管理中有着独特的作用,因此可以从价值链的角度如何运用内部审计参与企业风险管理。任何一个企业的管理活动都可以分为三个层面:战略管理、管理控制和作业任务活动,相应内部审计的内容也可以分为战略管理审计、内部控制审计和作业审计三个不同层次。
1.战略管理审计在企业风险管理中的应用
经济全球化的趋势产生了新的市场、新的竞争者、新的产品、新的技术,戏剧性地加快商业发展的速度,并且加大了市场的不稳定性。企业面临的风险领域不断变化和市场竞争的加剧,迅速变化的买方市场, 环境的变化,对企业参与竞争的能力提出了更高的要求。竞争优势是竞争性市场中企业成败的关键,因此,判断企业的核心竞争力便成为企业战略管理的核心内容。企业战略管理审计是以被审计单位的战略管理活动为对象,通过综合、系统、独立和定期的核查,确定问题所在,制订行动计划,改进企业战略管理的活动。战略管理审计的主要工作是对企业经营战略进行审查,是企业战略管理的关键工作。它的目的是确保企业战略的有效性、合理性和经济性,帮助实现企业目标。战略管理审计是内部审计发展的高级层级。战略管理审计评价的重点便是最高管理当局所关心的企业在现有环境中面临的各种战略风险和企业竞争力问题。战略管理审计是通过对企业经营环境和相关风险的分析,了解企业竞争地位和企业价值链上整体成本结构。它是一种基于整体面的审计,更注重企业长期和整体因素的评估。就风险管理而言,战略审计着重于对组织目标实现有重大影响的领域进行风险评估,通常关注的风险有:政策、计划、程序、法律和标准贯彻失误;资产流失;资源浪费和无效使用等。内部审计师要从企业整体价值链, 乃至整个产业价值链的角度,分析企业的风险类型并评估风险的大小,进而提出相应的风险处理意见, 供企业最高管理当局参考。
2.内部控制审计在企业风险管理中的应用
在风险管理中,内部控制审计就是评价组织控制的效果和效率,促进控制的持续改进,以帮助组织保持有效的控制。企业价值链由九种价值活动构成,企业的内部控制就是对企业的价值链进行控制,即内部控制的对象就是价值链即价值活动及增值过程,其具体表现为构成价值链与价值链经济活动相关的各种要素, 比如工艺、质量、产品、作业、人员、组织、财务、信息、绩效、资金等等。由于价值链可以看成是从供应商到用户的作业流、物流、信息流和资金流的整合, 其一切活动的核心是价值, 所以价值链内部控制的具体对象主要为作业流、财务、信息、组织和人员几方面。内部审计就是对价值链上各个价值活动的控制和管理状况进行审查和评价,并就企业价值链上各个价值活动的控制和管理提供咨询,从价值链角度研究和应用内部控制审计优点就是既保留了原有各内部控制系统的独立、完整, 又增强了各内部控制系统之间的价值链联系,因为企业价值链是一整套上下互动、前后连续、层级递进、螺旋式增值和良性循环的价值运营机制,其中任何一个层面、一个环节发生“事故”,都将导致整套价值链的“断裂”。
3.作业审计在风险管理中的应用
作业审计注重对特定作业任务效益与效率性进行审计, 显示出具体性与短期性的特征。传统作业管理是基于部门的, 而现代作业管理却是基于作业流的。对流程作业审计不同于对部门作业审计, 业务流程再造强调流程协调性、畅通性, 而部门设计强调职位分工性和职能划分明确性;流程作业审计目标是客户价值最大化,而部门作业审计目标是组织成本最小化。价值链的九种价值活动的组合形成七个基本作业(以制造业为例)[7]:
第一,研究与开发设计作业,包括思维和创新、业务流程以及服务的开发。
第二,采购作业,主要表现为以资金换取物料和资产。
第三,生产作业,主要是指从依据生产计划领用原材料,实施加工与制造,直到形成完工产品。
第四,市场营销和销售作业,是指在将信息提供给潜在的消费者以及使消费者能够获取公司中所提供的产品或服务。
第五,人力资源作业,人力资源作业是企业的支持活动,主要包括企业家、员工的选聘与培养。
第六,财务作业,包括了对企业业务过程的财务管理过程和会计过程,财务作业为企业的其他价值活动提供支持。
第七,顾客服务作业,指在产品或服务销售给消费者后,由于给产品或服务提供辅助支持而消耗的那部分资源。
具体的每个作业风险类型和评价指标见表1所示。
作业审计在对价值链上各环节进行风险识别的基础上, 利用上述风险指标采用一定程序对风险进行评估, 最终再根据评估结果,向管理层提供确证和咨询服务。作业审计在风险管理中的运用, 是内部审计深入到企业价值链的细微环节进行风险管理的一种管理方式, 是其风险管理职能的深度体现。
结语:企业内部审计的发展史也是内部审计价值的发展史,风险导向内部审计是内部审计价值发展变迁的结果,从内部审计价值的角度去研究内部审计更能抓住内部审计的发展命脉,同样对于内部审计在公司治理、控制和风险管理中的作用,也应抓住为企业实现价值增值这一“核心”。
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Result of Internal Auditing Value Evoluting : Risk-based Internal Auditing
――from the Perspective of Value Chain
Wan Shouyi & Cui Xiaozhong
(The Research Center of Internal Control and Risk Management/ Accounting College,Dongbei Univ.of Finance and Eeconomics, Dalian, Liaonin, 116025)
Abstract:
关键词：审计质量；过程控制；权责制度；行为导向
一、审计质量的内涵与特征
关于审计质量的内涵说法不一。第一种观点认为，审计是产品，应以财务报告和审计报告来衡量审计质量。如，TitmanandTrueman(1986)主张以注册会计师提供的信息准确度来定义审计质量；SimmunieandStein(1987)认为，审计报告应包括更为可靠和更少的人为错报与漏报；Palm，rose(1988)认为审计质量就是没有重大错报漏报的概率。DeAngelo(1981)将审计质量表述为审计师发现被审单位会计系统中某一特定违约行为并对已发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。国内学者谢志华(1990)认为，审计结论的质量就是审计质量。第二种观点认为，审计是一种服务，审计质量是审计整个过程中的优劣程度，主要关注审计过程中行为的完整性，审计报告只是审计过程的结果，审计结果仅是审计报告的一部分。汪军(2005)认为，审计质量最终是审计师专业胜任能力、职业道德、审计投入和独立性等的联合乘积。李金华认为，审计质量是指审计工作水平的高低，审计工作质量是一个总的概念，它要通过整个审计工作全过程各环节综合地反映出来。彭桃英(2005)认为，审计质量是指审计工作及其产品(审计报告)在其各自固有特性上综合满足审计信息使用者和社会公众明确或隐含需要的程度，包括产品质量(报告质量)和工作质量(工作过程质量)。孙宝厚认为，狭义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度；广义审计质量是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。杨国星(2006)认为，审计质量具有独立性、公正性、模糊性和综合性特征。赵劲松(2005)认为，目前理论界对审计质量的理论研究主要针对社会审计。审计质量的特征有两个：技术性特征和独立性特征。卢文彬等(2003)认为，审计质量的两个主要特征是专业胜任能力和独立性。专业胜任能力指注册会计师发现财务报表中错误和问题的能力，而独立性则是注册会计师在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。庄立、王玉蓉(2008)认为，审计质量就是注册会计师提供的审计服务满足客户需要的程度，审计质量具有系统性、统一性和模糊性特点，应将过程与结果结合考虑。房巧玲(2004)认为，造成各利益相关团体对质量认识上的差异乃至混乱的主要原因是：对审计质量的衡量标准缺乏深入的讨论和认识，不同利益团体所采用的基于抽象衡量标准之上的现实衡量尺度差异很大，所得出的结论相距甚远。
第一种观点具有片面性，本文认同第二种观点，即审计质量是在一定制度下，依据协议或契约使服务结果达到专业标准并满足自身价值与实现社会价值需求的程度。其中，专业标准属审计固有特征的表现；权责与契约是质量评价的制度保障；需求则是使用者服务需求与社会责任需求的导向反映。审计质量具有独立性、社会责任性与技术性特点，也体现出市场化、地域化和专业化特点。
二、我国审计质量的相关问题
(一)审计市场与审计质量的关系
丁利群(2003)认为，会计师事务所作为一种知识型企业，运作上处于发展与探索阶段。张存彦等(2006)通过对审计关系的历史演进过程的分析，指出只有在法律强制阶段，资本市场融资占据主要地位，而企业又必须向市场提供审计报告，因此不得不在与审计师的关系上做文章时，审计质量问题才逐渐突显，最终导致世界范围的一连串恶性事件。董凡辉(2007)在归纳审计内外影响因素时指出，审计质量低的原因在于缺乏真正的审计需求者，“最终市场需求导致行业作假”。他认为，竞争的加剧使事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量及价格的高低做出判断，而注册会计师行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样做出恰当的评价。陈任武、李玲(2008)认为，审计市场结构对审计质量的提高有一定影响，我国上市公司审计市场结构具有低集中度特点。余玉苗(2001)发现，我国审计市场集中度不高，有必要在我国构造“寡占型”的上市公司审计市场结构。他认为，我国的审计市场并不是充分竞争的，而是在地方保护主义的作用下被严重分割，这种市场格局不利于市场的有效竞争，从而影响审计质量。刘明辉、徐正刚(2005)从资产专用性、产品异质、合约范围经济三个角度对其进行探讨，认为本土事务所呈现出规模不经济的状态。
(二)审计组织结构和权责与审计质量的关系
黄秋敏(2003)认为，审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降，公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。张爱侠(2007)认为，企业所有者控制权“缺位”，致使市场并不真正需要高质量的独立审计。董凡辉(2007)认为，由于我国法人治理结构失衡，内部人控制现象严重，内部人掏钱买审计报告，以应付年检、贷款、纳税等，而不要求审计质量如何，只要符合他们的利益就可以。王善平(2006)认为，如果让CPA任意选择，CPA肯定会选择有限责任公司制，但从社会福利最大化的角度考虑，就必须加大对CPA违规处罚的力度，使CPA不敢违规。杨世忠(2008)认为，对审计质量起关键作用的是会计规范、董事会建设和注册会计师的审计质量。唐红(2006)认为，从事务所的投资人角度看，有限责任制的优点是：投资人的责任有限，股权可以转让，易于扩大事务所的规模。从社会的角度看，其最大缺点是CPA的所得收益与所担责任极不对称，主张建立无限责任制度下的事务所。
(三)审计行为选择与审计质量的关系
张爱侠(2007)认为，由于自身业务水平的限制、工作监控机制尚未建立、审计法律法规等欠缺和审计体制不顺，致使审计人员行为选择不当，使审计意见不能完全真实、客观、公允的反映审计的结果。陈美玉(2007)认为，从信息不对称角度分析，由于注册会计师是否努力工作难以观察和衡量，因此注册会计师会产生偷懒行为，对被审计单位的财务报表没有严格按照独立审计准则来进行，减少审计程序与工作量，对财务报表的某些问题检查不出来，从而导致审计失败。常成(2008)认为，审计质量取决于会计师事务所的独立性和专业胜任能力两个方面。总之，困扰我国审计质量的问题依然集中在审计人员的独立性和业务能力方面，主要包括改善公司治理结构、改变审计委托机制、加强监督与法制建设、加强职业道德建设、完善法规体系和提高审计技术等等。笔者认为，审计质量的评价与控制应建立在动态、全面、有效的基础之上，改革市场机制、制度安排与行为导向，形成更全面、系统的评价体系。
三、提高审计质量的对策
(一)对审计的过程进行控制
GAAS(公认审计准则)要求事务所构建过程控制体系和正确的审计。Tbomas.C.Wooten(2003)认为，目前许多研究者转向事务所的专长方面研究、人才的选择与培训及其质量的过程控制方面。我国多数理论研究认为，审计质量需要公司治理结构的保障及权责制度安排的限定，即在市场发展既定的情况下，审计质量的提高依赖于注册会计师对市场信息的了解及权责结构的约束，从而选择有效实施审计行为的过程。我国研究也开始注重质量过程研究，如责任与道德、质量管理等方面。苏孜(2008)认为，审计监督内容缺乏前瞻性、审计研究缺乏系统性、监督效率低下、效果不佳等问题严重影响审计工作的质量。刘明辉、徐正刚(2005)认为，制约本土大型事务所规模经济效应发挥的主要原因包括准入管制、价格管制、监管部门的不信任、事务所内部管理混乱及缺乏国际经验。此外，我国对审计质量研究多注重基础性研究，如市场建设、规模化发展等，这可能与我国审计市场的发展程度有关，而涉及审计人员与团队建设、行为实验研究及责任制度约束合理性的深层研究等并不多见。徐慧(2008)、毛小芳和曹再华(2006)、朱敏(2004)认为，影响事务所的主观因素包括：审计人员审前准备工作不充分、审计人员对财会知识和法律法规不熟悉、审计方法不当、审计责任感不强等。李冬伟(2003)认为，影响我国审计质量的主要因素包括：审计人员风险意识不强，缺乏独立性；处罚过轻；职业道德培训没及时跟上等。可见，关注质量控制下审计行为的管理监督是未来研究的重要领域，今后应加强审计行为专业化质量控制、完善评价标准与激励、深化地域扩张与本土化进程带来的质量监控建设及审计行为引导的权责建设，提高审计质量内在和外在保障功能。
（一）
银行业务外包是一种商业战略，就是银行把自身内部业务的一部分承包给外部专门机构。外包的理论基础是企业再造理论。企业再造根本思想就是彻底摈弃大工业时代的模式，重新塑造与当今时代信息化、全球化相适应的企业模式。它是从另一个角度反映企业组织如何去适应不断变化的环境。随着信息化和全球化进程的不断发展，包括把内部审计业务等一些银行非核心业务外包出去已成为一种趋势。
就银行方面而言，实行内部审计业务外包策略的主要好处不仅能节约内部审计成本，而且还可以提高内部审计工作的质量和效率。
1、以优补绌。我国各家银行内部审计资源普遍不足，这种不足不仅表现在数量上，更表现在质量上。一是缺少普遍适用的专业实务标准和审计条例。二是内部审计人员的专业能力不能满足需要，特别是在收集信息、检查、评价和交流方面能力不够，审计的手段、方法落后，不能适应银行业务活动日益增加的技术复杂程度和内部审计部门需要承担的繁重任务。三是银行审计理论滞后。国内银行的内部审计人员是一个相当规模的群体，但尚无一成熟的理论和专业标准。从银行方面讲，内部审计业务外包能使银行利用自身所没有的专业技能，有机会利用外部先进的审计技术和理论，比如获得特别审计项目的专门技能和知识，而银行内部是不具备这种知识的。通过业务外包可扬长避短，以优补绌。对于某些规模和风险程度都不大的小银行来说，可以考虑将内部审计职能外包给外部专家，并由高级管理层负责监督实施审计师的建议，确定负责实施建议的人员。
2、降低内部审计成本。国内银行的内部审计机构从总行一级分行二级分行或区域内部审计中心，估计银行系统的内部审计人员超过3万人。这样庞大的机构和众多的人员，银行系统每年为此需耗费数十亿元成本。内部审计业务外包可以部分削减这方面昂贵的招聘、培训和福利支出，从而可大大降低银行相应的成本。
3、提高内部审计效率。作为银行内部审计业务外包商的会计师事务所，其注册会计师是审计领域的专家。他们所掌握的审计手段、技术、方法和专业水准具有明显的优势，由专家来做能更好地完成审计目标。
4、提高内部审计质量。内部审计的质量主要体现在审计结果的客观性和公正性，而独立性是内部审计部门保持客观性和公正性的物质基础。我国银行的内部审计体制虽经近年改革，但仍没有实现真正意义上的独立。而外包商不涉及银行的经营活动或选择或实施内部控制措施，也可以避免和被审计银行机构发生任何利益冲突。所以，实行内部审计业务外包，可从根本上解决独立性问题，外包商可以向银行管理层和银行监管人提供高质量的审计信息。
从社会方面看，银行内部审计外包可利用比较优势，使社会审计资源得到充分利用。从外包商----注册会计师及事务所（CPA）方面来说，银行内部审计不仅是一个专业问题，而且还是一个很大的产业，因为它是一个很大的市场。随着中国银行业走向世界，这个市场会越来越大。金融机构内部审计社会化是世界性的趋势，因为这样可以节约审计成本，提高审计质量。中国的银行内部审计市场，对CPA来说充满机遇，也充满挑战。目前，我国金融机构有20多万个，金融从业人员300万人，有待审计的银行资产达几十万亿元。这就是说，现在不是有没有金融审计市场的问题，而是中国的CPA有没有能量去占领这个市场的问题。对CPA来说，目前是一个千载难逢的机遇。中原逐鹿，不知鹿死谁手。竞争的对手不仅是国内同业之间，更多的还会来自国际上的知名会计公司。我国CPA业应作战略性的调整，将现有的审计资源向金融审计倾斜，作好充分的准备，以迅速占领这个市场。
尤其值得一提的是，金融是现代经济系统的核心，谁掌握了中国未来金融审计的市场，谁就掌握了中国审计市场的未来。它的意义不仅在于银行审计本身的巨大市场，而且可带动整个审计市场；它不但是审计市场新的增长点，而且对传统审计业务可起到优化和催化作用。金融审计业务可提高我国CPA的整体素质，提高事务所的竞争能力，而银行内部审计业务是金融审计业务的一个重要部分。
（二）
内部审计业务外包在给银行带来上述诸多好处的同时，也带来了风险。银行在实际操作内部审计业务外包时，应当把握好风险评估、外包商选择、外包合同审查和事后监督控制等主要环节。
1、风险评估。银行董事会和高级管理层应当负责了解与内部审计业务外包相关的风险，并确保有效的风险管理程序的充分到位。作为董事会职责的一部分，董事会应当就内部审计外包对银行战略目标和计划的支援情况、与外包商的关系管理情况进行评估。没有一个有效的风险评估阶段，内部审计外包就可能与银行的战略计划不一致，或代价不菲，或带来不可预见的风险。
内部审计外包的风险评估应当考虑下列情形：金融机构的战略目的、目标和经营需要；评价和监督外包关系的能力；内部审计业务对金融机构的重要性和被外包的风险程度；对内部审计业务外包的明确要求；必要的控制和报告程序；外包商的合同义务和要求；内部审计的应急计划；对内部审计外包协议的持续评估，以评价是否与银行战略目标一致和外包商的工作业绩；是否符合监管要求和有关准则。
2、选择外包商。一旦银行完成了风险评估，管理层就应当对内部审计外包商进行评估，以确定其运行情况和财务状况是否满足银行的需要。管理层应当将银行的需求、目标和必要的控制要求告诉潜在的内部审计外包商。管理层也应当对外包合同的有关规定进行讨论。在选择一个合格的内部审计外包商时，银行应当考虑外包商以下三个因素：即专业知识和技能、运行情况和控制情况、外包商的财务状况。
在外包商的专业知识和技能方面，银行应当考虑：评估外包商提供内部审计服务的经验和能力；识别银行必须对外包商进行支援以全面管理风险的领域；评价外包商在未来预期的运作环境下提供内部审计服务的经验知识；必要的话，要进行现场督察，以更好地了解外包商是如何开展内部审计服务的。
在外包商的运行和控制情况方面，银行应当考虑：确定外包商与内部控制相关的标准、政策和程序的健全性；审查外包商的审计报告，以确定内部审计范围是否全面，内部控制措施是否完备；评价银行是否能够完全、及时地获得外包商的内部审计信息。
在外包商的财务状况方面，银行应当考虑：分析外包商最近被审计的财务报表和年报；考虑外包商在内部审计行业中的执业期限有多长、市场份额有多大。
由此可见，一个良好的外包商必须是具备专业胜任能力和适当的知识技能、内部控制完备、财务状况良好的公司。他们应当是一批既精通国际银行游戏规则又熟悉国际审计游戏规则的人才。就我国国情而言，银行内部审计的外包商主体主要应当是会计师事务所及其注册会计师。我国注册会计师要通过审计实践和理论研究，总结、归纳和创造一套既符合国际惯例，又有自身特点的组织结构、企业文化、金融审计方法与理论。银行在选择内部审计外包商时除上述因素以个外，还要综合考虑：一是外包商的资质。经人行和财政部许可，目前国内有68家会计师事务所取得从事金融审计业务的资质。二是评价客户在社会上执业信誉如何。三是外包商在银行审计领域的专业水平如何。四是外包商的收费标准。
3、审查外包合同。内部审计外包合同是银行机构与提供内部审计服务的外包商之间签订的一项契约。合同应当考虑银行经营需求和在风险评估、选择外包商阶段被识别出的重要风险因素。合同应当明确采用书面形式，内容应当具体详细，包括：内部审计的服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。
（1） 服务范围：合同应当明确规定有关各方的权利和义务，包括外包商的任务和职责；外包商实施的风险分析和制定的计划必须事先得到银行高级管理层的批准。
（2） 业绩标准：业绩标准规定了外包商最低的服务水平要求以及如果未能满足标准实施的补救措施。银行机构应当定期审查外包商的业绩标准，确保其内部审计服务与银行战略目标相一致。外包商必须亲自承诺将所需资源应用于根据审计计划有效地执行其任务
（3） 安全保密：合同应当规定外包商有保守银行信息资源机密的义务，以防止银行商业机密的泄密。
（4） 控制措施：银行应当考虑外包商的内部控制措施；遵循监管要求的合规性；外包商保持的有关记录；高级管理层或其代表、外部审计师或其代表及监管当局有权在任何时候接触与外包商任务有关的记录，包括审计工作计划和工作报告。
（5） 审计条款：合同应当订明外包商提供的内部审计报告类型（如财务、内部控制和安全评估）。合同也应当订明内部审计次数、有关审计成本和银行获取内部审计结果的权利。银行应当特别关注对网上银行业务的内部审计服务。
（6） 报告制度：合同条款应当规定银行收到的内部审计报告的类型和次数。
（7） 争议解决：银行机构应当在合同中订立一个争议解决规定，以解决未来潜存的问题。
银行管理层应当考虑合同是否具备足够的灵活性，以适应技术和金融机构运作的变化。所以银行与外包商之间也应当订立可以改变合同条款的协议，尤其是如果发现重大问题需要扩大审计工作的时候。在签字之前，应当由法律顾问进行审查。
4、控制和监督。实行内部审计业务外包可以给银行带来很大的好处，但另一方面外包也可能给银行带来风险，比如丧失或减少对外包业务的控制。尤其是当银行将一项重要职能外包出去的时候，就需要对这些风险进行管理和监督。而且，外包也可能对监管当局收集信息或要求改变被外包的职能的运作方式的能力产生负面影响。
高级管理层应当确保银行达成一项有效期较长的合同，同时确保外包商精通必要的专业知识，能够考虑到有关银行的特点。即使外包商提供了内部审计服务，银行董事会和高级管理层仍旧要负责确保内部控制系统（包括内部审计职能）得到有效的运作。
银行机构应当让具资深和经验丰富的审计师担任内部审计部门负责人，并考虑维持一支少量精干的内部审计队伍。外包商协助审计人员确定要审查的风险，提出建议，实施经内部审计经理批准的审计程序，并与内部审计经理共同向董事会或其审计委员会报告其发现。银行内部审计部门应当十分精通银行各项重要业务，以检查和评估这些业务内部控制措施的功能、效率和有效性。但外部专家也可以承担某种内部审计部门不会或不十分精通的检查任务。另外，内部审计部门负责人应当了解外部专家的知识要融入其所在部门，有可能的话要让其一到几个部属参与外部专家的工作。
当银行机构实施外包安排时，其运作风险就会增加。监管机构应当寄希望于银行就外包将对银行总体风险组合和银行内部控制系统所产生的影响进行分析。具体而言，银行应当在以下三个方面对外包商实施监督控制程序：
（1）在监督外包商的财务和运作状况时，银行应当定期评价外包商的财务状况；审查审计报告和获取的监管检查报告，评价外包商系统和控制措施的完备性；跟踪检查审计报告所指明的任何缺陷；定期审查外包商与内部控制有关的政策；监督外包商在内部审计方面的人事变动；实施现场监督检查。
（2）在评估外包商提供的内部审计服务质量时，银行应当定期审查有关外包商业绩的报告，确定这些报告是否准确；及时追查内部审计的任何问题，评估外包商加强内部审计水准的计划；评价外包商支持和增强银行战略导向的能力；定期与外包商会晤讨论业绩和运作问题。
日本的审计制度
(一)国家审St――会计检查院审计
日本的国家审计是由会计检查院来执行的。会计检查院不属于国家的行政部门，也不是议会的附属机关，也不同于司法机关，故称之为独立模式。日本会计检查院具有很大的权威，它检查国家的决算，在内阁向国会提出国家决算时必须同时提供会计检查院的检查报告。会计检查院也对国有企业、国家投资的私营企业、教育部门等进行审计。
日本会计检查院的审计监督体制，经历了一个从行政型向混合型，最终转向独立型的发展演变过程。日本会计检查院的前身是监督司。它设立于1869年，是日本内阁的前身――太政官所属的会计官(财务省前身)中的机构。此时的审计监督机构属于行政型体制，独立性很弱。到了1880年，作为直属于太政官的审计监督机构诞生了，它从主管财政的部门独立出来，直属于太政官，其独立性明显提高，但并没有彻底从政府中独立出来，仍然属于行政型。明治1889年，随着第一部日本宪法的颁布，会计检查院成为宪法明确规定的审计监督机关，并直属于天皇，独立于内阁进行财政监督。此时，日本国家审计体制出现了质的飞越，取得了宪法赋予的法律地位，改变了行政型的体制性质，但此时还不能认为它已经形成独立型体制。经过六十多年演变，战后的日本在1946年修订了宪法，1947年公布实施了会计检查院法。新的日本宪法废除了天皇原则。至此，会计检查院在地位、组织、权限的各方面，进行了大幅度改革与强化，它不再直属于天皇，而成为既独立于内阁又独立于国会的国家审计机构。同时，其又加强了与国会的关系，扩大了会计检查的对象，检查结果直接向内阁反映，形成了如今的独立型审计监督体制。
会计检查院的职责主要是检查国家收支决算，并根据检查结果鉴证国家年度收入和支出的决算；检查会计事项。其中应检查的事项包括：国家每月的收入和支出，国家所有的现金和物品及国有财产的收付情况；国家债权的盈亏或国债及其他债务的增减变化情况；银行为国家承办的现金、贵金属及有价证券的收付情况等。有选择的检查事项包括：国有的或国家保管的物品、有价证券、现金；国营事业以外的单位为国家或国营事业办理现金、物品或有价证券的收付事项；国家或国营事业直接或间接拨付的补助款、资金、资助款，或者给予贷款、补偿亏损等财政援助单位的会计事项等。
会计检查院的权限主要有：有权要求接受检查单位按时提交会计报表或证明文件以及其他证据；有权临时派遣工作人员进行现场检查；有权要求政府机关、公共国体及其他人员提供资料和证据。有权对法令的制定、修改、废除表达意见或要求采取改进措施；在检查中，如认为会计人员有违法或不当行为，有权立即向主管领导或有关人员提出处理和改进意见；对会计人员的失职或重大过失，给国家造成损失的，有权要求上级或其他监督者给以惩罚或处分。有权确定出纳人员或物资管理人员的赔偿责任并命令其赔偿；有权将会计人员的犯罪行为报告检察厅。
(二)商法审计
1、监事审计
监事可以出席董事会表述意见，发现董事的问题时向董事会报告。董事以及外部审计人员(会计监察人)在发现可能不利于公司的行为时，必须向监事报告。监事不是像董事会那样合议体的机构，而是每个人独立地行使权限的独任性的机构。因此，即使几个监事自主地设立监事会，也不能按多数人法则来作出决定。在审计报告书上要写上个人的意见。如有必要，监事可请求召集董事会，不能迅速召集时，可自行召集。日本的监事在事实上很难独立，被称之为“闲散人员”，主要是退职的董事来担任。
2、会计监察人制度
日本为加强对大型股份公司的财务监督，建立了会计监察人制度。会计监察人制度在于强制大型股份公司设置双重监察人。资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大型股份公司。大型股份公司除应设置监察人(监事)外，还必须设置外部监察人(会计审计人)。会计监察人必须是CPA或审计法人。会计监察人由股东全会选任。董事向股东全会提出会计监察人议案时，应经监事会同意。无正当理由被解聘的会计监察人可请求公司赔偿。会计监察人发现董事的不正当行为时，应向监事报告。这种对大公司的双重监察制度对我国的稽查特派员制度有着一定的参考意义。
(三)证券交易法审计
日本的证交法规定，上市公司以及其他符合证交法规定的公司，其财务报表必须接受注册会计师或审计法人的审计。如募集或出售5亿日元以上有价证券的公司，证券交易所的上市公司；有价证券申报生效的公司等。
日本注册会计师(CPA)制度
日本于1927年制定了《计理师法》(《注册会计师法》的前身)大藏省负责对公认会计士行业进行监管。1948年7月，为适应二战后新经济环境的变化，制定了《注册会计师法》(日文为《公认会计士法》)，对公认会计师的业务范围、监督行政机关及其自律团体、资格认定、注册、行政机关的指导监督内容、违反公认会计师法的制裁措施等作了明确规定。
(--)日本注册会计师法的基本框架
日本注册会计师法的基本内容包括9项：总则；考试；登记；义务；责任与审计法人；注册会计师审查会、日本注册会计师协会；其他规则；惩罚规则；附则。
(二)日本注册会计师的业务范围
依据日本《注册会计师法》第2条规定，注册会计师是应他人请求从事财务报表审St,并出具证明，以获取报酬的一项职业。业务内容有两项：审计公证业务；管理咨询与税务咨询业务。其中，审计公证业务是CPA独有的业务，它又包括自由审计和法定审计。自由审计是公司本身要求CPA或审计法人进行的审计。目的在于提高本公司的财务报表对银行和税务局的信用并有利于公司经营管理的改善。自由审计占审计业务总量的10％～30％。审计公证是CPA的主要业务，但只占CPA业务量的三分之―，其余三分之二的业务量属于其他业务'主要是税务工作。
(三)日本注册会计师的考试制度
日本CPA资格的取得相当严格，通
过三级考试合格后，方可取得CPA的执业资格。三级考试每年各举行一次。
第一级考试：目的是判断是否具有参加第二级考试的学历。考试科目有：日本语、数学、英语、论文，符合一定条件(如大学毕业者、高等职业学校毕业者、司法考试和不动产鉴定师第一次考试中的合格者)可予以免考。
第二级考试：目的是判断是否具有准注册会计师的专门知识。
考试资格为：(1)第一次考试合格者；(2)免除第一次考试者。考试科目有：簿记、财务报表论、成本计算、审计、经营学、经济学、商法。免考条件：(1)在大学任教授或任教三年以上的副教授及获得博士学位者，可免考部分科目；(2)司法考试第二次合格者可免考相关科目；(3)不动产鉴定师考试第二次合格者，可免除相关科目。第二级考试的通过率一般在7％～8％之间。
第三级考试(笔试与口试结合)：目的是判断是否具有注册会计师必要的、高层次的专业应用能力。考试资格为：二级考试合格后，从事一年的实务或者辅助注册会计师两年以上的业务者。三级考试包括笔试和口试，只有顺利完成笔试后才能参加口试考试科目有：财务审计、财务分析和其他有关实务(含税务)、论文。口试问询内容以相关不同学科的体验说明为主。
(四)审计法人制度
审计法人在其注册的名称中应使用“审计法人”这四个字，成员只能是注册会计师，且在5人以上。审计法人可以从事注册会计师所从事的所有业务。并对准注册会计师或具有准注册会计师资格的人员进行实务培训。审计法人必须按规定进行注册登记，在法律上视同为合伙公司，适用《破产法》的规定，成员负无限责任。一方面，按照使责任人真正担负责任的要求，规定能够指定具体职员执行特定审计报告业务时，该业务只由指定职员完成，并在代表审计法人的同时，承担无限责任。另一方面，指定职员以外的职员只以出资额为限承担责任。但如有来自于客户以外的第三者的损害赔偿请求，而审计法人的全部财产不足以赔偿时，所有职员均应负连带赔偿责任。
(五)注册会计师审查会和注册会计师协会
1、注册会计师审查会是大藏省下设置的一个机构，负责调查审议有关注册会计师制度的运行事宜、有关对注册会计师、准注册会计师、外国注册会计师的处分，还负责注册会计师考试的出题和评卷。注册会计师审查委员会在10人以内，任期2年，有大藏大臣任命。
2、注册会计师和审计法人必须参加注册会计师协会。准注册会计师可依据章程成为协会会员。注册会计师协会是独立法人，但经常向大藏大臣报告。各地方的注册会计师协会都是注册会计师协会的分会，接受注册会计师协会的垂直领导，这不同于中国的双重领导模式。
日本注册会计师的处分严厉。如果因审计失误造成对投资者的误导，那么该注册会计师要负民事赔偿责任，同时取消其注册会计师资格。尤其要指出的是，审计法人在审计时负有连带的无限责任，风险甚大。
日本国家审计组织机构及其审计人员的独立性
日本国家审计组织机构是日本会计检查院。日本会计检查院具有法律赋予的独立性地位。日本会计检查院法第一条规定：“会计检查院具有相对内阁的独立地位。”第二十条规定：“会计检查院除根据日本国宪法第九十条规定进行国家收入支出决算的检查外，还进行法律规定的会计检查。”该组织机构由进行决策的检查官会议和实施检查的事务总局组成。
(一)检查官会议
为了确保会计检查院判断的公正和妥当，检查官会议采取合议体制，由三名检查官组成，检查官会议除根据其合议执行会计检查院的决策外，还指挥监督事务总局的检查业务等。检查官会议是会计检查院的决策机构，检查官是领导核心。其独立性如何，关系到会计检查院的独立性。检查官经过国会参众两议院同意，由内阁任命、天皇认证而产生，任期7年。为确保检查的独立性，在任期间其身份予以保障。检查院院长从三名检查官中互选产生，由内阁任命。院长代表会计检查院，并且成为检查官会议的议长。事务总局的官员由检查官会议确定聘任。为保证检查官的独立性，日本会计检查院法第二节第九条规定：“检查官不得兼任其他职务，或者成为国会议员、地方公共团体的官员、议会议员。”
(二)事务总局
事务总局在检查官会议的指挥监督下负责执行审计检查业务。事务总局下设官房及五个业务局。事务总局设事务总长、次长各一名，由检查官会议决定，院长任免。事务总长负责事务总局全面工作，签署公文。检查官会议根据检查官的要求或事务总长的提议，由院长主持召开。事务总长必须出席检查官会议。检查官会议以检查官或者事务总长提出的文书作为议案。检查官会议的决议书等，由事务总长负责保存。各业务局设局长，负责本局全面工作。尽管日本会计检查院独立于国会和内阁，但会计检查院的决策者的产生仍然受制于国会和内阁，使会计检查院的独立性受到一定妨碍。而且在日本没有地方会计检查院，所有与国家财产相关的中央和地方的审计都属于会计检查院的管辖范围。人员少，任务重已成为影响会计检查院审计监督效果的重要因素。因此，日本一些国会议员和学者正在积极推进“国民会计检查院运动”，主张会计检查院的人事自，建立地方会计检查院等。旨在保障和提高会计检查院的职能和权限，保证会计检查对国民负责。
[关键词]上市公司 利润操纵 防范
纵观中国股市20年沉浮，可谓几家欢喜几家愁，有依靠股市发家的，也有在股市跌的倾家荡产的，抛开主观因素，其实有很多客观因素让我们现在的股市投机性大于投资性，甚至有学者抛出了“中国股市没有投资价值”的观点①，不盲目去否认这样的观点，事实中，在股市的监管方面，确实有诸多仍需努力完善的地方，而监管不严就很容易滋生会计造假和操纵，而在会计报告上的造假最为投资者以及监管者深恶痛绝，而其中，对于利润的操纵，显然已经成为了如今损害投资者，阻碍股市健康发展的不利因素。
利润操纵，会计界存在两种观点：第一种观点将利润操纵等同于西方会计文献中的盈余管理（Earnings Management），即公司管理层为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择，从而调节公司盈余的行为。第二种观点将公司管理层出于某种动机，利用法规政策的空白或灵活性，甚至违法违规等各种手段对企业财务利润或获利能力进行操纵的行为称为利润操纵。而本文中所指利润操纵即第二种观点。
上市公司进行利润操纵，往往有着自己阴暗的目的，通常课归纳为以下几种：
（1）在IPO上市时，为了股票的发行，而进行利润操纵。目前，我国股票发行分为公开发行（公募）和非公开发行（私募）两种。公开发行：根据相关法规的规定，企业应具备良好的经营业绩，大多数的证券交易所对申请公司盈利能力设定两个考察指标：一个是过去几年（一般是三年）所达到的盈利总额；一个是最近一年必须达到的盈利水平。证券交易一般采取税前利润作为盈利。例如：纽约证券交易所对于申请公司3年累计税前利润需达到650万美元，最近一年的盈利水平要求税前利润达450万美元，而香港联合交易所对于申请公司前两年股东应占盈利需达3000万港元，最近一年的股东应占利润达2000万港元。而在2002年6月21日中国证监会的《关于进一步规范上市公司增发新股的通知（征求意见稿）》中指出：上市公司申请增发新股，除应当符合《上市公司新股发行管理办法》规定的条件外，还须满足最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%，且最近一年加权平均净资产收益率不低于10%。扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。而企业为了能够顺利上市募集资金，往往会对利润进行操作，而在97年的数据统计中，两市净资产收益率在10%— 11%之间的上市公司有213家，占上市公司总数的27.5%；但令人感兴趣的是，净资产收益率在小于10%的另一相同宽度区间9%— 10%之间的上市公司只有21家，这严重违背了自然情况下，正态分布的客观规律，可见，“压线”上市的公司不在少数，而对于净资产收益率在10%左右的同宽度区间的比较来看，上市公司数目的如此悬殊，不完全是巧合，更有可能的是人为操作，其真正业绩可能并未“过线”。
（2）借壳上市与退市博弈。在中国，由于上市资格在一定程度上受到管制，且上市过程漫长，使得上市公司本身就成为一种稀缺的“壳”资源，所谓借壳上市，是指非上市公司通过收购上市公司股份获得上市公司的控制权，然后利用反向收购方式注入自己的相关业务和资产。而如果上市公司如果连续2年亏损、亏损1年且净资产跌破面值、公司经营过程中出现重大违法行为等情况之一，交易所对公司股票进行特别处理，亦即ST制度。对ST公司，如果再出现问题，比如下年继续亏损从而达到《公司法》中关于连续3年亏损限制的，则进行PT处理，面临退市。因此，在此类公司当中，往往存在利润的操作，目的是与监管机构进行博弈，并寄希望于被收购，避免退市。
（3）庄家操纵。中国的股市的发展虽然经历了22年的发展，但是仍然不成熟，从某些方面来说，投资性大于投资性，并且由于存在机构投资者以及“内部人”之间的联系，股价往往不能正确的反映该公司的价值，常常存在股价被恶意拉高再大量抛售的情况，以达到庄家圈钱的目的，而庄家为了诱使散户投资者落入陷阱，往往会操纵公司的季度报表，虚高公司利润，或者刻意压低利润，前者往往是为了在公司业绩不好的时候抽逃资金，而后者，则是为了少分红或者不分红，实则都是一种大股东侵犯小股东利益的行为。
（4）公司自身包装业绩。通过对公司利润进行操纵，使公司对外报告表面光鲜夺目，实则暗藏诡计，特别是在公司利润不好的时候，由于存在信息不对称，利润操纵往往能使公司股票能继续受到不明真相的投资者的继续青睐，而不至于公司股价大跌，但这样的做法明显侵害了中小股东的权益，因此也是监管机构重点打击的对象之一。
公司的利润操纵手段是多种多样的，为了达到目的，通过以下几种方式进行利润操纵：
一、直接操纵业务以及会计凭证、科目
（1）虚构业务，伪造，变造原始凭证。通过对于一些不存在的虚构业务的做账，达到对利润的操纵目的，在上市公司利润作假中比较常见。例如曾经震惊股市的银广夏案，通过对于完全不存在的业务，使公司利润暴涨，从而误导消费者，使得股价疯涨，但随着真相逐渐浮出水面，人们才意识到已落入陷阱，想要逃跑，却早已深陷其中。
（2）对减值准备以及坏账准备的操纵。“减值准备”以及“坏账准备”账户可谓是公司利润的“蓄水池”，公司在利润较多的年份往往会多提减值准备，而在利润较少的年份则少提减值准备，这样做能使公司的业绩趋于平稳，掩盖一些重大事项，例如长虹公司在2005年的报告中，在前一年利润有1亿多的情况下，突然巨亏37亿元，而这也是操纵减值准备以及坏账准备的典型案例，长虹的盈利建立在通过不断降价来占有市场份额的基础上，但当价格降低到一定阶段，这一战略手段就失去了其意义，长虹转而通过大量质量差的应收账款来填充利润，并且年末不计提坏账准备，同时，在显像管购买上的失策，导致大量存货积压，却未计提减值准备，最终在2005年，巨额的亏损跃然纸上，令众多投资者措手不及。
二、利用会计政策与法规规定的空白
（1）私自随意变更会计核算方法，会计核算方法应前后保持一致，但部分上市公司，私自变更核算方法，主要存在于第一，对于折旧方法的变更，对于资产折旧年限的改变，会改变资产当期账面价值，并会造成折旧费用的降低或者升高，从而导致当期成本费用降低或者升高，最终导致当期利润的低估或者高估。第二，存货的计价方法，包括存货取得计价以及存货发出计价，其中，在存货取得计价过程中，乱计、多计均会引起存货价值高估。而存货发出计量的方法一经确定不得随意变更，因为更改发出计价方法会使存货库存成本和发出成本相应的改变，从而改变当期利润，因此，如需变更应在会计报表附注中予以披露。而上市公司往往暗箱操作，私自更改计价方法，操纵利润。
（2）对投资性质的不当确定，不同的投资其核算方法自然不同，例如对于长期股权投资中成本法与权益法的运用。
（3）通过售后回购以及公司之间私下协议的方式将本不属于收入所得划为收入部分，从而提高利润。
（4）对于会计报表合并范围的界定不清晰，上市公司常常通过改变合并范围来调节利润。
三、关联交易
（1）常见的关联交易即母子公司之间的交易，这类交易往往有着非市场化的特征，母公司通过低价向子公司出售资产，以达到转移利润的目的，同样的运用在费用分摊，受托经营等方面。
（2）母子公司以及同业公司之间的资金拆借，我国规定不允许公司企业之间直接拆借资金，否则视作非法融资，而在母子公司之间这类拆借比比皆是，拆借资金，打肿脸充胖子，虚高利润。例如此前被调查的科达股份，从的一项公告看，山东科达集团因自身资金紧张，2007年至2009年期间与上市公司之间进行大额资金往来高达96次，累计达22亿多元。截至2009年12月31日，科达集团非经营性占用科达股份资金0.59亿元，这一系列的行为均属于关联交易。
四、对于市场的操纵
投资机构手中往往握有大量资金，从而为利润的市场操纵提供了客观条件，利用大单交易，虚构公司交易行情，投入大量资金于与公司有交易关系的证券交易中，从而操控价格，进而改变公司投资收益部分金额大小，而这种做法往往会引起部分无分辨能力的投资者的跟风操作，影响投资者正确的投资判断。
上市公司对于利润的操纵在资本市场越发的普遍，监管力度不够导致众多上市公司有机可趁，而中国股市现在正值转型的关键期，郭树清主席上台推行的四大改革政策都在倾向于投资者，保护投资者的利益，而创业板退市制度的出台更加规范的约束了创业板的发展。对于公司利润操纵的防范，仍然有许多方面需要完善。
首先，证监会加大对新股上市的监管力度，应加大对上市公司公司改制之前公司财产的清查力度以及对于盈利能力的调查，完善相关法律法规，制度严格且严厉的处罚措施，加强对承销商以及会计师事务所的管理，进行相关法律法规的持续教育。
其次，对于已上市公司的利润操纵行为，实行零容忍，一经发现，则直接立即停牌整顿，并追究相关人员的法律责任，这样增大了上市公司进行利润操作的风险和成本，当利润操纵本身的风险与成本大于其获得的收益时，上市公司自然不会顶风作案。
再次，加大CPA的审计力度以及独立性，对于上市公司年报的审查，往往需要几个月的时间，年报的公布更是拖至来年的3月甚至4月份，不仅时效性大打折扣，而且其审计的真实性也令人怀疑，其中不排除有上市公司与CPA审计共同操纵的可能性，那么，增大CPA审计的独立性势在必行，通过制定严格的审计制度，以及连带责任制度，使CPA审计对于公司年报的真实性的责任加重，间接的避免上述行为的发生。
最后，通过相关教育，提升广大股民对于基本会计报告的了解认知程度，对于利润的操纵，往往反映在会计报表中一定的会计科目中，通过相关科目，可以部分识别出是否有利润操纵行为。同时对上市公司以及相关机构进行诚信教育，对于相关在职的财务人员的诚信教育，也是非常有必要的。
中国股市的改革推动着股市的发展，通过一系列的举措的实施，利润操纵行为的发生自然也就会降低，说到根本，仍然是对于上市公司的自我约束能力的要求要强，对于上市公司整体素质的要求要高，这样，对每一位投资者，对于中国的股市，都是有着长远的利益。
注释：
① 见于羊城晚报《沪深交易所掌门人炮轰：中国股市没有投资价值》中，原全国人大财经委办公室副主任、基金法起草工作组组长王连洲严厉地指出：中国证券市场不是一个值得中长期投资的市场。
参考文献：
[1]《投资银行学》.何小锋.中国发展出版社.2002年10月第1版.
[2]《中级财务会计》.吴学斌.人民邮电出版社.2011年2月第1版.
论文摘要：舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法。舞弊审计具有重要性、目标明确而具体及实施过程具有风险性的特点。我国最近颁布的《内部审计准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》及《财务报表审计中对于舞弊的考虑》借鉴了国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》及iia的《内部审计实务标准》，但彼此间又有不同。该文试图通过对准则的框架和内容进行比较得到一些启示和借鉴。
在审计发展史上，舞弊一直是困扰审计执业界和学术界的重大问题。从美国的安然公司、世通公司、阳光公司，到中国的琼民源、郑百文、银广夏等一系列上市公司舞弊案例中，我们可以看到国内外舞弊风气之盛、舞弊金额之大、舞弊后果之严重！舞弊已日益成为严重制约和阻碍社会经济发展的“毒瘤”。纵观国内外发生的舞弊案件，诱发舞弊的因素很多，既有客观因素，如多种所有制形式的并存、不同主体间存在的经济利益冲突、法规制度的不健全、监督不力等，也有各种主观的因素，如舞弊行为人的自私、贪婪、虚荣，价值观、道德观的偏离及情感发泄等因素。目前，关于舞弊诱因的诠释最具代表性的是舞弊三角理论。该理论将舞弊诱因归纳为三种：动机（或压力）、机会及借口（道德取向）。舞弊三角理论认为，行为人承受的巨大压力或不良动机是其进行舞弊的原动力，机会的出现则为舞弊行为的实施提供了途径，而道德取向的偏离则为舞弊行为的发生开启了大门。这三种因素相互作用，有时只要其中一个因素足够强烈，即使其它两个因素相对较弱也能导致舞弊行为的发生。WWW.133229.cOM
美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。
1.舞弊审计的特点
1.1舞弊审计的重要性
舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。
1.2舞弊审计目标明确而具体
舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。
1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性
在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。
1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。
1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。
1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴
2.1舞弊定义的比较
关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(sasno.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。iia在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。iia没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。
2.2舞弊识别的比较
我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别枴生舞弊的线索；警惕诸如控制薄弱环节等可以引发舞弊的机会；评估预示可能存在舞弊的有关迹象，并确定是否需要采取进一步的措施，或应该建议开展调查；如果内部审计师确定已有充分迹象表明发生了舞弊，因而建议进行舞弊调查，那么，审计师应该将此情况通报组织主管人员。
2.3发现舞弊的职责的比较
iia在《国际内部审计专业实务标准》第1210.a2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。
2.4舞弊报告的比较
舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。iia在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”
3.我国cpa舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较
3.1相同点
由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（ifac）下属国际审计与鉴证准则委员会（iaasb）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——isa240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：
3.1.1引入了舞弊三角理论
我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度
审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。
3.1.3各方就审计情况进行沟通
当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。
3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录
通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。
3.2不同点
我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国cpa财务报表审计带来重大影响。它指出cpa审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高cpa发现重大错报专业水准。
对国际舞弊审计准则——isa240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：
（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；
（14）审计师退出审计聘约；
（15）记录审计师对于舞弊的考虑。
这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。
这两个准则在框架和内容上有些不同
1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则isa240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。
2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：
（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求cpa高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。
（2）isa240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。isa240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。isa240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。
（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。isa240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。
4.启示和借鉴
4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。
4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿isa240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。
4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。
4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：
（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。
（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。
（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。
（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。
（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。
参考文献：
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[关键词]信息认证；审计本质；审计目标；审计准则
一、审计理论框架的逻辑起点：信息认证
审计理论框架逻辑起点的择定是审计理论框架构建的关键。一种学科理论的逻辑起点对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论框架的构建起着决定性作用。
马克思在《资本论》的开篇便提出了《资本论》的逻辑起点，即“商品”。然后运用历史和逻辑统一的方法以商品为起点建立起《资本论》严密的逻辑体系。“列宁一再指出，马克思是从商品交换——这个最简单的现象，资本主义主义社会的这个‘细胞’的分析中，揭示出现代社会的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)。”审计理论框架的逻辑起点亦应是该体系中的最抽象、最一般、最简单的要素，而且是体系中的直接存在物并包含体系内在矛盾的一切萌芽，应从具备这些特征的要素去寻找。从审计产生的历史看，审计的萌芽状态是信息认证。信息认证是审计作为一种人类活动出现之初的状态特征，它既是审计活动的历史起点，也是审计理论框架构建的逻辑起点。
审计是由原始的会计信息或经济信息的认证活动发展而来的。wWW.133229.Com从信息认证的产生到审计的形成，经历了一个漫长的发展与演进的过程。因此，我们的研究就从会计及经济信息的认证开始。
会计信息，无论是在远古还是当今，都是经济活动及其结果的记录与反映。如果会计信息不真实、不准确，就会导致管理的失误，从而损害财产或资产所有者的利益。所以会计信息的记录与反映是否正确自然需要检查、验证。在人类的会计行为产生之初的原始社会，实行的是以血缘关系为基础的公有制，在会计的萌芽阶段，所有者或所有者的代表是自己对其所管理的财物进行会计记录，并同时对会计记录与实物是否一致、相符进行核对。所以，此时的会计信息认证是由财产的所有者自己对自己实施的，是一种自我认证。
随着社会经济的发展，生产力水平不断提高，财产的数量不断增加，其形成的空间也不断扩大。所有者开始将自己的财产交由他人来管理，所有权与管理权发生了分离。所有者与管理者之间信息的非对称性，隐含着管理者操纵信息使所有者的经济利益受到侵害的可能性。为了防止管理者提供虚假的经济或会计信息，加强对管理者行为的控制，所有者要对管理者提供的会计信息进行认证，以确定其真实性和可靠性。此时的会计信息认证是由财产的所有者自亲对他人即财产的管理者所提供的会计信息实施的。
随着社会经济的进一步发展，一方面所有者拥有财产的数量越发增加，另一方面，经济活动的复杂程度不断增强，导致记录和反映管理活动、经济活动的会计信息量越来越大、技术性要求越来越高，没有一定的专门知识和技能就无法对复杂的会计信息进行认证。在这种情况下，所有者难以掌握认证所需要的方法和技能，也不可能花费大量的时间去实施认证，便委派他人代为行使认证的权力。
会计信息的认证作为社会经济监督的手段是伴随着社会经济的发展而逐渐发展为审计的。只有当会计信息的认证活动从相关活动中独立出来成为一种专门职能时，真正意义上的审计才形成了。随着社会经济的发展，经济活动的质和量都发生了很大的变化，客观上产生了设立专门的审计机构和审计人员的需要。
审计是由会计信息及相关经济信息的认证发展而来的，这种信息的认证活动伴随着社会经济的发展逐渐由所有者的自身行为转化为他人的行为进而演化为审计。信息认证是审计实践活动的历史起点，也是审计理论框架的逻辑起点。从信息认证这个审计的逻辑起点出发能推论出审计的终级本质，即审计是独立的会计及相关经济信息的认证活动；然后再从终级本质出发推导出审计框架的其他要素。以此为基点构建审计理论框架的基本思路如下：
信息认证——审计本质——审计目标——审计假设——审计准则。
二、审计本质的再认识：信息转化的手段
审计本质是审计理论结构的中心范畴，决定并制约着审计理论结构其他安素，是其他要素建立的基础。从哲学的角度看，所谓中心范畴是指在辩证理论体系中，居于统治地位，规定着该体系的整体性质的那个范畴。
审计理论框架的逻辑起点是信息认证，信息认证是审计萌芽状态。审计是从信息认证这种萌芽状态不断成长，从低级向高级、从简单到复杂长成今天这棵参天大树的。今天的审计已经不再是简单的信息认证，从本质上说是私人信息向社会信息转化的一种途径。
就现代企业而言，会计信息是作为私人信息在企业内部由其会计信息系统生成的，这个生成的过程对企业外部来说是一个“暗箱操作”的过程，会计信息是不是按照规则生成的、是不是真实的，企业外部的人不清楚。而会计信息又与会计信息提供者的经营业绩、切身利益息息相关，因此，在会计信息形成的过程中，利益驱动的作用会更大，会计信息被扭曲的情况会更多。由会计信息的提供者自行发布的会计信息其可信性值得怀疑，难以实现私人信息向社会信息的转化。当今社会发生的大量会计舞弊案件充分证明了这一点。而由会计信息的使用者自己去认证会计信息真实性的个人成本过高，对整个社会来说更是资源的浪费；况且，信息的使用者自己认证还会遇到技术、地域、法律等方面的障碍。
会计信息记录、反映了企业在交易活动中的经营过程和经营成果，这些信息是企业外部的利益相关者最为关注、最需要的信息。会计信息实现了社会化，为社会上的各个利益相关者所信任并依赖，才能发挥引导社会资本流动的功能和作用。要实现社会化亦需要有专门的组织作为第三者给予认证，才能完成会计信息由私人信息向社会信息的转化。
从在社会经济活动中的功能层面看，注册会计师审计是会计信息作为私人信息向社会信息转化的手段发挥作用的。得出这样的结论，是基于注册会计师审计，其主体、依据、标准等都已为社会所认可，即实现了社会化。首先，认证的主体社会化——会计师事务所是社会中介性质的组织。会计师事务所是与信息的提供者和信息的使用者均无利害关联的独立组织。其次，认证主体行为标准社会化——审计准则是社会公认的认证主体行为标准。第三，认证的依据社会化——会计准则是社会公认认证依据。第四，认证服务的对象社会化——注册会计师服务的对象是与企业有关的各利益相关者，是社会公众，社会公众的期望决定了其审计的目标，进一步决定了审计模式和审计程序。从本质上说，从审计的社会功能来说，审计是会计信息由私人信息向社会信息转化的手段。当然，审计作为私人信息向社会信息转化的制度安排也是在不断完善的过程之中，是在不断出现新问题、不断解决新问题过程中逐步完善的。
三、审计目标的定位
审计目标是审计活动要达到的境地和结果，整个审计活动是从其目标出发，围绕其目标的实现进行的。由于审计理论来源于审计实践，因此，研究审计目标应将视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律等方面，根据社会环境诸要素对审计的影响和要求来确定审计的目标。
审计产生之初，由于经济业务比较简单，财产所有者对财产经营者最关心的是其诚实性，在经济业务简单的情况下，审计也有能力通过详细检查使受托者更加诚实。审计目标是揭露会计信息账户层面的舞弊，审计模式为账项基础审计。第二次世界大战前后，美国及世界资本市场的发展，证券市场的涌现，使越来越多的人关注收益表，社会公众对财务报表提供信息的可靠性日益重视，从而对财务报表提供的会计信息是否公允表述的审查成了审计的主要目标，这个时期的审计模式是制度基础审计模式。20世纪60年代以来，由于管理层舞弊事件越来越多，社会公众对审计人员承担揭弊查错的责任的呼声越来越强烈，社会环境的强烈要求与自然界适者生存的法则使得审计人员不得不对审计目标进行重新思考，这样审计目标表现为双重目标：揭露中低层人员会计信息舞弊行为和审查财务报表提供会计信息的公允性。这时候审计模式是传统的风险导向审计。进入上世纪90年代以来，由于审计期望差距越来越大，审计人员的社会责任不断扩大，仅靠财务报表的审计已无法满足社会公众的需求，在大量诉讼的压力下，审计目标一方面是对财务报表提供的会计信息的公允性发表审计意见，同时，确认了注册会计师对财务报表提供的会计信息检查舞弊的责任。
安然事件后，在社会公众的压力下，审计人员开始把目标转向非财务信息的鉴证上，审计目标同时要揭露管理层舞弊，分析管理层倾向性认定，分析经营风险对财务报表的影响，审计模式发展到现代风险导向模式。现代风险导向审计是以揭示财务报表提供的会计信息是否存在重大错报风险的审计。
四、审计假设
审计活动是一种实践活动，审计活动一般会受到一些基本因素的引导和制约，如审计目标、审计对象、审计主体等。审计有既定的目标引导审计活动的开展。为此，审计假设可定义为：在审计目标的引导下，为指导和约束具体审计活动的实施而设定的前提。审计假设的形成是审计人员长期审计实践的结晶，是审计行为的“惯例”。
(一)存在错弊假设
审计是以会计及相关信息为对象的认证活动，其目标是认定会计信息的真实性和合规性。企业的会计及相关信息是由企业内部的会计信息系统收集、加工、生成和提供的，经营者的行为会直接影响生成的会计信息是否真实、合规。
企业的经营管理者是理性经济人，会计信息的情况关系其个人利益。在利益驱动下，企业经营管理者会采取有利于自己的行动。主要表现在两方面：其一，有意对会计信息进行控制，使之有利于自己。如粉饰经营业绩，进而增加在薪酬问题上与企业所有者博弈的砝码。其二，当经营风险、财务风险来临而又无法有效应对时，利用会计信息控制权来操纵会计信息，通过会计信息造假来掩盖经营或财务危机。另外，会计核算过程中也会因技术性差错导致会计信息错误。所以企业会计信息存在错弊是一个基本的判断，审计人员以假设企业会计信息存在错弊为前提组织实施审计工作，才会保持应有的职业谨慎，细查深究，进而查出可能存在的问题，实现证实会计信息是否真实、合规的审计目标。所以存在错弊是审计首要的基本的假设。审计，特别是民间审计的产生即以会计信息存在错弊为动因，长期的审计实践亦以会计信息存在错弊为前提。
(二)信息验证假设
在会计信息存在错弊的假设前提下实施审计，要通过审计获取错弊存在的证据来证明。审计要对已经存在的会计信息进行审查，要收集记录企业各种经济业务的原始凭据，还原经济活动的原始面目，以验证会计报表信息、被审计事项信息是否如实地反映了经济活动的真实情况，进而作出审计结论、发表审计意见。而收集审计证据就要以存在证据为前提，然后运用审计固有的方法获取这些证据。取得了证据，就可以依据证据所证明的事项做出审计结论。所以，审计人员是以会计信息可以验证为前提收集审计证据的，取证是审计的基本实践活动。否则，如果没有证据或无法取得证据，审计就无从实施。信息验证假设为搜集审计证据的范围确定了空间界限和时间界限。不可验证的内容、不能获取证据的内容，审计人员不可做结论，只能放弃表示审计意见。对于尚未发生但可能发生的交易、事项，审计人员不可做肯定的结论。如盈利预测审核也是依据现实的赢利水平和赢利能力对未来利润指标实现的可能性做出评价。
(三)控制局限假设
企业提供的会计信息是在其内部控制制度运行下生成的，所以内部控制会对会计信息产生直接的影响。但是企业的内部控制再完善、严密，也只能对员工舞弊起到控制作用，而对管理舞弊不起作用。而且，客观地说，内部控制也不可能做到天衣无缝、滴水不漏，总会有缺陷。如果前提是企业的内部控制是完善有效的，内部控制的评价就没有必要了。所以，在实践中审计人员以内部控制有局限为前提，进而对其进行测试。由于内部控制与会计信息生成有密切的联系，内部控制有问题会影响会计信息的真实性、合规性，而内部控制的局限性是比较普遍存在的，所以审计不能仅仅审查会计信息资料，要对内部控制进行必要测试，采用相应的方法找出其不足和缺欠，并以相关的会计信息作为重点进行审查，进而提出完善的建议。
(四)审计成本有限假设
从审计主体的角度看，审计资源和审计实施的时间都是有限的，对于一个具体的审计项目不可能无限制地投入资源和时间。所以审计活动要受到审计成本和审计时间的约束，以审计成本和审计实施的时间有限为前提安排审计计划，指导审计活动。成本有限假设为在审计实务中审计计划的编制、重要性的确定、抽样方法的采用等提供前提。因为审计资源、审计时间是有限的，所以对审计对象要有重点、有选择地实施审计。采用抽样的方法，以样本的审查代替总体的审查，既可以达到审计的目的，又可以节省审计成本。
五、审计准则
审计准则是为了实现审计目标，以审计假设为前提制定的指导审计工作的规范，是审计系统的运行规则。它是联系审计理论与实务的桥梁。
20世纪以来，审计准则建设分为两个阶段：以实用主义为指导思想的归纳法建设阶段和以理论指导实践为主题思想的演绎法建设阶段。
20世纪初到60年代，是按归纳法建立审计准则的阶段，以实用主义为指导思想的归纳法占主导地位。它是从已有的审计惯例出发，对大量的个别审计实务处理进行详细分析，从中归纳出普遍性认识，即主要采用归纳法建立审计准则。归纳法的特点是强调审计实务，认为审计实务是制定审计准则的基础。从理论上说，这样形成的审计准则属于描述性范畴。
在莫茨和夏拉夫出版《审计哲学》之前，没有人认为可以通过演绎法建立审计准则。莫茨和夏拉夫在其所著的被人们誉为审计理论第一座里程碑的《审计哲学》一书中，认为审计也有理论可言，在这种理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计实务有直接帮助的知识。这开创了审计准则建设以理论指导实践为主导的演绎法建设阶段。
笔者认为，单纯地运用归纳法与演绎法都不能建立科学的审计准则体系。对于审计准则的建立，我们必须遵循辩证法。归纳法要以演绎法为前导，而演绎法又要以归纳法为基础；既要防止实用主义的观点，又要反对脱离实务、空谈理论的做法，必须把两者有机结合起来。审计准则就是在实践、认识、再实践、再认识这样的一个由低级向高级的波浪式发展的运动中不断完善的。
安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会(iaasb)适时地对现行审计风险准则做了一系列的重大修订。与以前相比，新国际审计风险准则主要引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型。这不是简单地将固有和控制风险并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，抓住了审计工作的“牛鼻子”，而且与现行审计目标责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。
近年来，随着国内银广夏、琼民源等涉及管理层舞弊的重大财务舞弊案件的出现，亦使中国审计界加大了对风险导向审计方法的关注和研讨。2007年1月1日起施行的新审计准则，着力于增强cpa的执业能力，突出了维护公众利益的行业宗旨，同时对cpa提出了新的更高的要求。新审计准则既是对审计实务工作的总结，又是审计理论发展的结果。对于新审计准则体现的审计理念_风险导向审计，有待于进一步深入研究，以更好地指导审计实践。
