时间：2023-08-25 17:08:51
【关键词】:审计质量 内部 影响因素
审计质量是指审计业务的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度。审计质量是审计服务的关键,其质量高低一方面对审计报告使用者产生重大影响,另一方面也直接关系到审计事业的生存与发展。因此,分析审计质量的各种可能的影响因素具有重要意义。审计质量的影响因素众多,CPA和会计师事务所作为CPA审计服务的主体,是审计报告的直接提供者,对审计质量的高低负有重要的责任。
一、我国CPA审计质量现状分析
近年来CPA审计质量问题受到理论界与实务界的普遍关注,证券监管部门也为提高CPA审计质量采取了诸多措施,但是我国CPA审计质量却不高。这主要体现在;近几年我国证券市场上爆发了大量上市公司造假丑闻,而相关CPA作为会计信息的鉴证者却未能揭示客户公司存在的问题,在审计意见类型的选取上更倾向于无保留意见。一般来说,非标准审计意见的审计质量比标准审计意见的审计质量要高。
二、CPA对审计质量的影响
1、CPA的专业胜任能力对审计质量的影响
GPA的专业胜任能力是审计工作的基础,是审计质量的决定性因素之一。要获得和保持专业胜任能力,CPA需要具有专业知识、掌握审计技术方法和具备良好的职业判断能力。具有专业知识是CPA从事审计工作的前提,各部分知识的深度、广度决定了CPA专业素质的高低。而CPA专业素质的好坏与其审计业务能力成正相关关系-熟练合理地选择和运用审计技术方法有助于审计业务的正确处理,此外,会计是一项人造系统,对会计信息的审计需要CPA充分发挥主观能动性,进行大量的职业判断,所以职业判断是CPA最重要的执业技能。
2、CPA的独立性对审计质量的影响
独立性是审计服务的灵魂,是审计质量的y,--决定性因素。独立性要求CPA具有实质上和形式上的独立。CPA在发表审计意见时,如果不能保持实质上的独立,其审计质量将得不到保证,但如果只是没有保持形式上的独立性,则不—定导致其审计质量低下。
3、CPA的“理性经济人”思想对审计质量的影响
在市场经济环境下,CPA作为市场参与的主体,运用理性经济人思想、考虑成本效益原则、降低审计成本、提高审计效率以追求自身利益最大化本无可非议。但是,由于目前我国审计市场不规范,各项监管机制等的缺位,造成CPA违反法规被发现或发现后被惩罚的机率很小,但是预期的收益却很高。那么CPA的理性经济人思想就很可能促使其为了个人利益而做出有损审计质量的事情。
三、会计师事务所对审计质量的影响
1、会计师事务所的组织形式对审计质量的影响
会计师事务所作为审计活动主体——CPA的载体,其组织形式将对CPA的风险意识和价值取向产生重要影响,进而影响审计质量。目前我国实务工作中,绝大多数会计师事务所实行有限责任形式。这种组织形式的最大缺点就是CPA承担的责任是有限的,这一方面可能弱化CPA的职业谨慎意识,造成不应当的审计失误或失败。另一方面降低了风险责任对其职业行为的约束,导致CPA可能会为了个人利益降低审计质量,损害社会公众的利益。
2、会计师事务所的规模对审计质量的影响
一般来说,会计师事务所的规模与审计质量呈正相关关系。即事务所的规模越大,审计质量越高。它主要是通过影响事务所的声誉、审计失败成本和CPA的独立性与专业胜任能力来影响审计质量。首先,“大所”的审计失败成本更高,所以“大所”有更强的独立性以提供高质量的审计报告。其次,规模大的会计师事务所易于吸收更多的专业胜任能力强、执业经验丰富的CPA,易于进行合理的人员结构安排,进而提升整体执业能力、提高审计质量。吕先锫等通过对2005年的行业数据进行实证分析,也证明了当上市公司由“大所”审计时,被出具非标准审计意见的可能性更大,说明“大所”的审计质量总体上来说是高于“小所”的。
3、会计师事务所的组织文化对审计质量的影响
一、引言
随着当代网络信息技术的发展，它的影响力深入到各个角落，对于cpa审计服务业务也不例外。会计信息技术的发展，使cpa的审计环境发生了重大变化，进而影响到cpa的审计方法。这要求注册会计师的知识结构和执业能力也要与会计信息化的发展相适应。而cpa考试作为执业资格和行业准入的权威性考试，其考试科目和内容对cpa 的学习与培训起着指挥棒的作用。因此，为了加强和完善cpa 的会计本文由收集整理信息化知识与技能，提高cpa的执业质量和执业水平，我国cpa考试应尽快增加会计信息化方面的科目或内容，或者改变cpa的考试形式。而我国从去年的注册会计师考试开始，就开始采用机考形式，可以说是对cpa考试的重大改革。
二、会计信息化的涵义及发展
所谓会计信息化是指将会计信息作为管理信息资源，全面运用网络通信为主的信息技术对其获取、加工、传输、应用等处理，为企业经营管理、控制决策和经济运行提供充足、实时、全方位的信息。而从会计信息化的发展进程来看，会计信息化这一词汇是由会计电算化演化而来。20世纪七八十年代起，电子计算机开始应用于会计工作中，即开始处于会计电算化阶段。而九十年代以后，随着计算技术的发展，会计信息处理进入会计信息化阶段。所以，会计信息化是对电算化阶段的优化和进步。
杨周南（2003）就曾讨论过现代信息技术环境下传统会计电算化向会计管理信息化转变的理论问题。她认为“会计电算化”已发展为“会计管理信息化”，即“会计信息化”，并提出了会计管理信息化的isca模型。她指出会计信息化的工作内容应包括建立和实施会计信息系统（ias）；建立健全会计信息系统内部控制制度以及开展对ais和内部控制制度的审计。这进一步印证了会计信息化与会计电算化有着本质的区别。传统的会计电算化，实质上并未突破手工会计核算的思想框架。而企业信息化环境下的会计信息化系统，无论是技术上还是内容上都是一次质的飞跃，两者的内涵大相径庭。尤其是在历史背景、目标、技术手段、功能范围和会计程序、信息输入输出的对象和系统层次等方面。
总之，这种会计信息技术的发展，不仅仅是一个概念的变迁，而且是会计领域的一次变革，是会计思想上的革新。我们应着重考虑这种信息技术对会计的影响。
三、会计信息化对cpa 审计的影响
（一）审计内容的扩展
会计信息化环境下的会计信息是基于计算机会计信息系统而产生的， 所以会计信息系统的有效性、安全性、可靠性将会直接或间接地影响到会计处理及会计报表的真实、公允。因此，审计的内容除了关注财务审计外， 还应加入对会计信息系统功能及其控制的审查，即审计人员要审查应用系统的处理功能是否符合会计制度和财经法规的规定， 是否能合理、合法、正确地处理各项经济业务， 检查嵌入到应用程序中的程序控制措施是否恰当有效， 是否达到预期的控制目标。
（二）审计证据采集的复杂化
在审计过程中，为了确认内部控制的有效性，审计人员需要全面了解内部控制，并取得相关的支持证据。而面对相比手工环境更为复杂的内部控制技术，采集审计证据的难度和复杂性都大大增加。特别是在某些情况下，采用手工方式根本无法取得所需的证据，必须利用计算机辅助审计技术。此外， 由于信息系统在企业经营管理中起着十分重要的作用， 系统如果停止运行， 有时会直接影响企业的生产经营活动， 给企业带来损失。因此， cpa 审计时往往是在系统运行过程中进行审计取证。审计人员一方面要及时完成审计任务， 另一方面又不能妨碍和干扰被审系统的正常运作， 这也使审计证据的采集更为复杂。
（三）审计线索的变化
在审计中，审计线索有助于审计人员跟踪经济业务的处理过程，并确定现有的会计信息是否正确反映企业的经济活动。在传统环境下，会计信息的载体主要为纸张，审计线索清晰，并且纸质的会计资料及其相关信息都便于审计人员直接查看并根据审计线索进行顺差或逆差。但是在会计信息化环境下，会计的整个处理过程主要在会计信息系统中进行。会计凭证由会计人员录入计算机后，计算机依据程序自动完成账簿登记和报表编制等相关工作。所以，除了部分原始凭证和打印出的会计报表外，大量数据和处理都在计算机系统中，而审计线索大都存储在磁性介质中，甚至某些信息仅是暂时性储存。这些信息只能依靠计算机查阅。而且存储在磁性介质上的信息具有被更改而不留痕迹的特点。因此，当信息系统发展到高级阶段，各项业务和会计处理的无纸化使审计线索更为复杂， 必须运用新的审计手段和审计技术， 才能跟踪审计线索，取得审计证据。
（四）审计风险的增大
审计风险是指审计人员通过审计活动，未能发现会计报表存在重大错报或漏报，以及会计信息系统本身存在重大缺陷或漏洞，而在审计后发表不恰当审计意见的可能性。在计算机信息处理环境下，由于信息系统本身的复杂性，特别是会计信息系统在发展变化过程中，系统本身可能存在的不稳定性以及对会计信息造成的影响，更加增大了审计风险。审计人员要消除或降低审计风险，必须采取能够适应计算机信息系统发展的，较为先进的审计技术和手段，而且可能要付出更大的劳动量，同时要求审计人员具有更高的业务素质。
（五）审计技术的变化
由于在计算机信息处理环境下，审计内容、审计线索、审计证据、审计风险等方面都发生了重大变化，致使传统审计技术不足以胜任计算机信息处理环境下的审计工作。因此，必须不断推出新的审计技术和手段。比如，审计人员需要应用基于计算机的审计数据采集与分析技术，利用审计软件对数据库中的数据进行采集和分析。随着会计信息化的发展，计算机辅助审计技术也在不断发展。
四、信息化对cpa的素质要求
基于以上的分析，我们知道，会计信息化对cpa的审计服务产生了巨大的影响。为了更好的适应现在的审计环境，以提高审计服务的质量，这些影响要求审计人员需要对自身的知识结构，审计技术及理念做出改变，提供自身的专业素质。cpa 要在传统的审计理论和实务知识基础上，熟悉会计软件和审计软件的使用，懂得计算机辅助审计技术。注册会计师只有懂得会计软件的基本知识和操作方法，才能准确把握审计线索和审计证据， 有效判断和控制审计风险， 否则会增加审计的盲目性。因此， cpa 从事审计职业，必须要学习和掌握一定的会计软件、审计软件和计算机辅助审计方面的知识，以适应实现会计信息化后审计线索和审计技术的变化。
在应用的基础上，注册会计师一方面要增加信息技术方面的知识与技能， 包括计算机网络、数据库、电子商务方面的知识和技能。现在的会计业务不仅仅只是涉及会计知识，而是已包含很多现代信息技术的知识。这就要求注册会计师要具备一定的信息技术专业知识，深入理解会计信息系统的原理与应用过程。另一方面，由于信息技术的应用对内部控制产生影响， 注册会计师需要把握会计信息系统内部控制建立的原则，熟悉会计信息系统的内部控制体系。在执行审计时，其要了解和评价被审单位的内部控制，除注意内部控制中涉及的各个业务处理环节的控制外， 还应注意被审计单位对信息系统的控制。
此外，cpa还应具备一定的信息系统审计知识， 包括信息系统审计的目标、审计内容、审计方法、审计过程和审计技术。cpa对企业财务报表的审计与鉴证， 必须置身于企业整个管理信息系统之中来进行，而不能跳过信息系统，进行孤立的审计。注册会计师只有做到原有知识与信息系统审计知识的结合，才能有效地把握企业会计信息的真实性和完整性。
五、cpa考试的现状及缺陷
作为cpa从业资格和行业准入的权威考试——cpa考试，其对于注册会计师素质的培养有着重要的决定意义。它是注册会计师在理念、知识体系及自我提高方面的航向标，它的形式及执行结果直接影响到我国审计行业的质量水平。本文以国际acca考试为比较模板，来分析我国cpa考试的现状及存在的缺陷。
（一）从课程设置上来看
我国的注册会计师考试自1991年实行以来至2008年，其考试科目一直未发生改变，共会计、审计、财务成本管理、经济法和税法五门。从2009年开始，cpa考试开始采用“6+1”考试制度，考试分为专业阶段和综合阶段。专业阶段的考试科目在原有考试科目的基础上增加了公司战略与风险管理；综合阶段考试科目则根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求进行考核。
而国际acca考试始于1904年，考试分为三个阶段，共考查14门。第一阶段为基本的会计原理，第二阶段为专业财会人员应具备的核心专业技能，而第三阶段为战略管理。特别需要指出的是，从第二阶段开始，acca考试就强调了信息系统技术的重要性。其第二阶段第一门所需通过的科目就是信息系统，而第三阶段中也有企业信息管理科目。
这表明，我国虽然对cpa考试做出了调整，但就其内容而言，并没有涉及信息系统和信息技术方面的知识。
（二）从课程的关联性和渐进性来看
我国cpa考试的各课程之间是相对独立的，报考其中的任何一门几乎无须涉及另外4门的知识。但相比之下，acca考试的14门具有很强的相关性和渐进性，如果不能通过前一阶段的考试，那么就没有资格参加后一阶段的考试。前面的知识是后面所考科目的基础，具有很强的知识连贯性。
（三）从考题设计来看
我国cpa考试题型主要为选择题，判断题，计算题和综合题，其中，主观题的分值仅占一半左右，而且对于会计相关知识的考查以分录的编制为主。acca考试中大部分课程的考题是主观题，包括问答题和案例分析题，并且一些相对不重要的公式会在考试时给出，不需要死记硬背公式。并且知识点的考查侧重于报表的编制。这样有利于cpa从总体来把握相关会计信息。
（四）从报考资格来看
我国对于cpa考试的报考资格要求较低，具有大专以上学历均可报名。但是acca的考试资格报名要求较高。这种低资格要求，降低了我国注册会计师的整体素质。
（五）从考试模式来看
英国的acca考试从2004年开始采用计算机化考试模式，并于2007年将机考扩大到第一阶段的所有科目。但我国在2012年之前都是采用笔试形式进行考试，自 2012年开始，采用机考形式进行考试。
由以上的对比分析，我们可以看出我国cpa考试所存在的主要缺陷表现为考试内容不重视会计信息化及计算机审计，根本不涉及信息技术和信息化方面的内容。这使得注册会计师的知识结构存在一定缺陷。许多注册会计师对会计信息化和计算机审计方面的知识知之甚少。在执行审计时，对信息技术环境下的内部控制难以进行全面深入地了解与评价，往往绕过计算机进行审计，致使审计风险加大，难以高质量的完成审计工作。同时，面对全球经济和信息技术的发展，对于会计师事务所来说，又出现了一些与信息技术有关的新的业务领域，这些都迫切需要提高注册会计师队伍的信息技术水平。我国目前cpa 考试的内容，已经不能适应目前审计工作和近几年来出现的新的业务领域对cpa 知识结构的要求。因此，迫切需要改革和完善cpa 考试的内容。
六、信息化对我国cpa考试改革的借鉴意义
会计信息化对审计工作的最大冲击是对于审计人员素质的冲击。审计人员如果仅仅是掌握单一的审计知识，缺乏信息技术的相关知识，是难以胜任计算机信息处理环境下的审计工作。因此， 会计职业较发达的国家和会计组织， 在会计职业考试中都设置了与信息技术和信息系统有关的考试科目或内容。如英国的acca考试，其有关内容涉及信息系统，审计与内部控制及企业信息管理；美国的注册会计师考试中，涉及到的信息技术、信息系统方面的内容主要有计算机环境下的审计风险，计算机辅助审计技术，商业环境中信息系统的应用等。这些知识都是会计信息环境下，审计人员所必须具备的基本知识。所以，我国cpa 考试必须增加会计信息系统和计算机审计的相关内容。在具体实施过程中， 可以分步进行：第一步， 首先在《会计》《审计》课程中增加会计信息系统和计算机审计的有关内容；第二步， 可考虑将会计信息系统和计算机审计作为相对独立的课程， 增加1-2门相应的考试科目， 使cap 的知识结构更加充实和完整。
具体而言，借鉴国外有关考试的科目和内容，结合我国目前企业信息化程度和cpa 考试的基本情况，我国cpa 考试应逐渐增加以下方面的内容：（1） 信息技术基础。包括计算机硬件与软件、计算机网络、数据库原理等。（2） 会计信息系统。包括会计信息系统的整体架构、会计信息系统的建立和应用、会计信息的管理控制等。（3） 计算机辅助审计技术。包括数据查询、提取与分析， 计算机环境下的内部控制和审计风险， 嵌入审计模块， 通用审计软件， 电子表格分析， 自动化工作底稿等。（4） 信息系统审计。包括信息系统审计的目标、审计内容、审计方法、审计过程和审计技术等。（5） 管理信息系统。涉及管理信息系统的原理与应用，在应用环节应涉及物料需求计划 、制造资源计划、企业资源计划、供应链管理、客户关系统管理等系统。
关键词：CPA 中小会计师事务所 非上市、非国有企业审计
据调查，截止到2005年3月，我国境内上市公司仅有1379家，从数量上看，仅占到企业法人总数约0.045%，占产业活动单位总数约0.02%。也就是说，如果按每家企业平均每年只进行一次年报审计或工商年检审计等保守计算，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。因此，对非上市、非国有企业的审计，是我国目前CPA职业中最重要的组成部分，它才能真实地反映出我国CPA审计的现状和水平，是最终影响甚至是决定我国CPA职业何去何从的关键。但是，目前在我国非上市、非国有企业的CPA审计中所暴露出来的诸多问题，已严重破坏了CPA审计的“三性”，正在蚕食着CPA职业的根基，是最终导致我国CPA审计失信的根源。
引起CPA审计失信的环境因素
市场中存在的对虚假信息的潜在需求
我国的市场经济刚刚起步，公民的法制意识、道德水平还有待提高。“诚信”问题不仅仅是会计的问题，更是整个社会存在的普遍问题。编造虚假的会计信息已成为某些地方政府夸大政绩、某些企业偷逃税款或者骗取银行贷款、某些企业管理者粉饰经营业绩等的重要手段。这种市场对虚假信息的巨大需求，是CPA审计失信的重要诱因。
政府审计监管中的严重失衡
多少年来，我国对上市公司和国有企业的审计一直是政府和注协监管的重点。由于受种种因素的影响，至2004年上半年，我国对非上市、非国有企业审计的监管，一直没有得到充分、有效的实施。而我国非上市、非国有的集体企业、私营企业、股份制企业、外资企业等企业数量却占到全部企业总数的87.8%。也就是说，从数量上看，我国绝大多数的CPA审计，主要是针对非上市、非国有企业的审计。然而，政府和注协对非上市、非国有企业审计监管的严重失衡，更加重了这一领域劣质审计报告的泛滥。
企业及会计信息使用者对CPA审计不信任
我国的会计师事物所经过脱钩改制，按照市场化运作以来，事物所之间的竞争日趋激烈，违规审计案例屡见不鲜，尤其是对非上市、非国有企业的审计中，所表现出来的非常令人失望的专业水平和职业态度（见后面论述），已严重影响了我国注册会计师行业的形象。特别是近些年证券市场所暴露出来的一系列上市公司审计舞弊案，最终导致企业及会计信息的使用者对CPA审计的普遍不信任。由此造成的更深层次的影响是：一方面，企业会计人员对CPA审计产生一种强烈的抵触心理，直接表现为审计过程中的不配合，甚至是有意制造困难，阻碍审计工作的正常进行；另一方面，会计信息的使用者对审计结果的怀疑，进而对审计报告质量的漠不关心。这些都无疑会加重劣质审计报告的泛滥，造成更为恶劣的影响。
会计制度的频繁变化
自1993年会计“风暴”以来，短短11年时间，我国颁布实施了分行业会计制度、股份制企业会计制度、企业会计制度以及16个具体会计准则等，新制度的不断出台、会计制度的不健全和过于频繁的修订和变化，增加了企业会计人员的实际操作难度，同时也给会计造假、审计舞弊等行为提供了机会和可能。
企业会计人员的整体素质偏低
我国现有会计从业人员达1200万人，其中国有及县级以上集体单位会计人员中，大学本科学历占2.32%，大专学历占15.89%，中专以上学历占47.07%，即有超过一半的会计人员未接受过会计知识的专门培训。因此，我国会计人员的整体素质较低，尤其是非上市、非国有企业会计人员的素质就更低。一方面，新的会计制度对企业会计人员的素质要求越来越高；而另一方面，许多企业特别是非上市、非国有企业会计人员的业务素质和会计职业道德水平却很低，企业会计基础工作仍然相当薄弱，会计人员的知识更新困难重重，会计工作质量因此很难得到有效保障，相反给审计舞弊行为的孳生提供了温床。
会计师事务所方面的问题
会计师事务所数量大，规模小，竞争异常激烈
自1980年我国注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师事业得到不断的发展和壮大，至2004年底，会计师事务所多达4900多家。但是，全国有50名以上CPA的会计师事务所却不足百家，仅占全部事务所总数约2%，而仅有10名以下（含10名）CPA的事务所占到总数的60%，有20名以下（含20名）CPA的事务所占到总数的84%。甚至有些事务所仅凭着“三五个人，两杆枪”在勉强支撑。
由于大事务所的主要业务对象是上市公司和国有大中型企业，一般来讲，相对还比较规范。而从事非上市、非国有企业审计业务的，基本是数量占84%的小事务所。并且随着最近新的合伙事务所审批的增加，这个比例还有进一步扩大的趋势。因此，对非上市、非国有企业审计的市场竞争变得异常激烈。各事务所之间通过压价等手段进行不正当竞争的现象比较普遍，严重扰乱了审计市场的正常秩序。如有些事务所为了争取客户，主动降价，其实际收费只有规定标准的50%，甚至广西省注协发现，有的事务所收费仅为规定标准的10%。实际上，在对非上市、非国有企业的审计市场中，已经形成了一种严重的无序竞争的局面。
审计业务过于集中
我国会计师事务所的审计业务大多集中在每年的1―4月份。特别是那些没有证券业务资格的中小会计师事务所的季节性就更强。俗话说，“罗卜快了不洗泥”。在审计旺季，许多事务所为了抢占市场，赚取更多的利润，根本不严格按照规定的审计程序进行审计，如在外勤审计中，大单位用3―5天，小单位1―2天走过场的现象比较普遍，甚至有的事务所仅仅根据被审计单位提供的会计资料，一天时间就出具审计报告。审计质量可想而知。
CPA整体素质不高
至2004年底，我国拥有执业注册会计师6.3万，其中通过考试取得CPA资格的只占一半。同时，我国CPA考试的资格要求也明显偏低。1994年实施的《中华人民共和国注册会计师法》规定，具有高等专科以上学校毕业学历的中国公民，可以申请参加注册会计师考试。然而，纵观世界上其他国家的做法，大多要求考生必须是大学会计专业毕业，美国甚至从2000年起要求考生达到硕士研究生水平。相比之下，我国的要求较低。特别是允许一些非会计专业的人员参加考试，更使得我国CPA队伍的素质鱼龙混杂，参差不齐。这些考生中有些虽然通过考试取得了CPA资格，但由于缺乏必要的会计基础知识，而无法胜任审计工作。
门槛太低，使我国CPA队伍整体素质不高，也是影响我国CPA审计质量、造成CPA审计失信的重要因素之一。
后续教育严重不足
我国于1997年开始实施的《中国注册会计师职业后续教育基本准则》中，对CPA的后续教育进行了强制规定。但是，由于受种种因素的影响，后续教育工作实际开展得并不理想。特别是在一些规模较小的会计师事务所，由于受资金、师资等各方面的限制，关键是多数事务所本身只注重经济效益，不重视对员工的业务素质的培养，后续教育因此严重不足。而与之形成强烈反差的是，近些年，我国的会计制度、审计制度、税法等变化较快，由于CPA后续教育常年不到位，致使许多注册会计师的知识陈旧，审计报告的质量因此很难得到保障。
扭转CPA审计失信局面的有效途径
理顺政府监管职能，严惩政府腐败行为
2004年3月4日，中注协《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，制订了《会计师事务所执业质量检查手册》，并于同年7月至10月，第一次在全国范围内组织开展行业执业质量检查工作。这次检查的重点就是中小会计师事务所。其中，10名（含10名）CPA以下的被查事务所占检查总数的61%，20名（含20名）CPA以下的被查事务所占检查总数的86%。可以看出，作为行业自律组织的中国注册会计师协会，已经十分清楚地认识到非上市、非国有企业审计中存在的严重问题及其危害，决心加以整治，
在中注协加强行业自律的同时，政府部门也应当充分发挥其应有的职能和作用，理顺并特别加强对非上市、非国有企业审计的政府监管，营造一个和谐的法制环境。彻底扭转CPA审计失信的局面。
明确具体的监管部门。进一步理顺财政、审计、税务等政府部门的职能，明确对CPA审计监管的具体分工。贯彻权力与责任、管理与检查相统一的原则，杜绝多头检查但又无人管理的不合理现象的发生。
加大对政府官员利用虚假会计信息粉饰政绩的腐败行为的处罚。据武汉大学叶陈刚的一份调查报告中分析，有22.67%的CPA认为出具有虚假水分的审计报告是“要听当地政府的话”。由此可见，CPA的失信行为中，地方政府官员的施压是重要原因之一。但是，目前我国对地方政府官员的这种特殊腐败行为的处罚措施，在法律上还不够具体明确。急需健全法制并加大处罚力度，为CPA审计营造一个纯净的环境。
合理划分执业范围，维护审计市场有序竞争
我国除了在对上市公司的审计中，规定事务所必须具备证券业务资格外，对其他性质的企业并没有规定事务所的执业范围，使得对非上市企业审计业务的竞争，特别是中小事务所之间的竞争异常激烈，形成了一种严重的无序竞争的局面。
笔者认为，应当充分利用好这次贯彻实施《会计师事务所执业质量检查制度》的契机，由中注协根据检查的结果，把所有的会计师事务所划分为若干个质量信誉等级，按照事务所的规模和执业质量考核等级，划分不同的业务范围。规模越大、执业质量考核等级越高，能够从事的审计范围也越大，反之，也越小。从而有效地避免会计师事务所之间的恶性竞争，维护审计市场的正常秩序。同时，会激励各事务所通过不断提高审计质量，扩大事务所规模，提高事务所信誉等正当手段，获取更多的经济利益，以促进我国CPA事业的健康发展。
调增审计报告次数，提高审计业务质量
会计师事务所、特别是中小会计师事务所审计业务季节性特点，使得“罗卜快了不洗泥”的现象司空见惯，进而引发审计报告质量的严重问题。笔者认为，一个有效的治疗办法是，增加审计报告的次数，把年报变为半年报。这样，一方面提高了会计信息的及时性，能够及时满足各方面的实际需要；另一方面，由于增加了审计次数，使年内审计业务的工作量得到均衡，从而有效地避免因审计业务过分集中而引发的一系列质量问题。
采取有效措施，快速提高CPA整体素质
随着我国市场经济体制改革的深入，对CPA的专业水平、分析能力和判断能力等提出了更高的要求，同时，也为了克服不良审计环境的负面影响，保障CPA审计的健康发展。应当及时采取积极有效措施，快速提高我国CPA的整体素质。
参考文献：
1.陈毓圭.2004年会计师事务所执业质量检查工作总结[J].中国注册会计师,2005
一、风险导向审计概述
(一)审计方法发展的回顾
随着社会经济的发展，与审计目标的变化相适应，审计模式的发展大敛可分为三个阶段：
1．账项基础审计阶段
由于早期获取审计证据的方法比较简单，审计人员所关注的是查错防弊，CPA将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法就是账项基础审计方法。
2．制度基础审计阶段
随着公司制企业出现，被审计单位的规模扩大，组织结构、业务日趋复杂，逐笔详细审计已不再可能；同时，报表使用者从单纯关注资产负债表转向资产负债表和利润表并重。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。
3．风险导向审计阶段
在制度基础审计的实施当中，往往使审计人员的注意力过于集中在被审计单位内部控制制度方面，却忽视了审计风险产生的其他环节，同时由于企业竞争的激化以及企业不稳定性的增加，审计人员需要应对的风险因素也大幅增多，以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”模型为核心的风险导向审计方法应运而生。
(二)风险导向审计方法的改进
CPA在运用传统风险导向审计方法时，通常因难以对固有风险做出准确评估直接将其设定为高水平(100％)，而从较低层面上评估风险，依照检查风险来决定实质性测试的实施。但企业所处行业状况、经济环境、经营目标以及战略风险最终对会计报表产生重大影响。而且当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的，CPA不能把审计视角扩展到内部控制以外，很容易犯“只见树木，不见森林”的错误。因此，随着企业财务欺诈案件的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。
首先，注重对被审计单位行业状况和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险，重视大量风险基础审计工作；其次，注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试。将趋势分析、结构比例分析等发现波动较大的项目作为重点审计领域，注重对例外项目进行详细审计；再次，CPA形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
职业界对传统风险导向审计方法的改进，引起了审计准则制定机构的关注。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会决定于2004年底正式施行审计风险准则。
二、我国新审计准则体系中的审计风险准则
(一)我国审计风险准则实施的必然性
首先，CPA面临的审计环境发生了重大变化。目前，企业的经营环境正在发生巨大变化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益增加，企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大，从而给CPA带来审计风险。
另外，实践中对风险导向审计方法认识存在误差。一些会计师事务所实际审计业务过程中仍存在许多局限，从而隐藏大量审计风险。有的事务所注重对企业的经营战略及其业务流程的了解，忽视对重要的各类交易、账户余额、列报和披露的实质性测试；有的注重对企业及其环境的了解，认为内部控制测试已经过时而忽视对内部控制的了解和测试，审计质量难以保证。
近几年，国内外爆发了一系列上市公司会计舞弊案件，促使我国的准则制定机构对独立审计准则涉及审计风险的项目进行了认真研究，结论为传统的审计风险模型已经不能满足CPA执行审计业务的需要，进行修改迫在眉睫。
(二)我国审计风险准则
1．《财务报告审计的目标和一般原则》准则
引进会计报表审计的基本目标、一般原则、职业怀疑态度和合理保证等概念，修改审计模型，确立以审计风险为导向的审计方法，以合理保证会计报表不存在重大错报。将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，CPA应当评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险，从而利于CPA执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。
2．《审计证据》准则
进一步明确CPA审计证据的内容、数量、质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。修改“审计证据”的定义，不仅仅是有关交易、账户余额、列报与披露方面的证据，而且扩大到所有形成审计结论、发表审计意见所依据的信息，包括从企业内部、外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、检查和观察程序所获得的信息和通过自行编制计算表进行分析推断所获取的信息等。同时取证方法从6种扩充为8种。
3．《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则
涉及识别和评估重大错报风险问题，主要有：(1)风险评估程序与信息来源以及项目组内部讨论，包括项目组在计划、实施和报告出具等各阶段讨论出现重大错报的可能性；(2)不仅了解被审计单位内部6个方面的内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素；(3)了解被审计单位内部控制以及控制环境，考虑导致重大错报风险的因素，了解战略、目标、经营风险、内部业绩衡量和评价等方面，分析可能存在重大错报的领域；(4)评估重大错报风险，包括会计报表整体交易与账户余额两个层次，不得越过风险评估程序直接进行实质性测试。
4．《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则
现代风险导向审计方法并不过分减少实质性测试，对各类重大交易、账户余额、列报与披露仍应作细节测试。主要内容为财务报告整体的重大错报风险、总体应对措施、职业怀疑态度、分派更有经验的CPA、利用专家协助工作、加强对项目的质量控制和督导人员的复核等。
(三)审计风险准则的积极作用
笔者认为，审计风险准则的不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于在审计实践中提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。
首先，原模型对审计工作记录的规定比较笼统，一些CPA在执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽实施审计程序却没有形成有效的审计工作记录，而CPA出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录，因此对审计质量控制和日后检查
造成不利影响。在审计风险准则中，既增加了CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录的要求，也增加了CPA对风险应对情况形成审计工作记录的要求，这一规定对明确CPA责任，加强CPA审计质量的控制具有重要作用。
其次，原模型只要求CPA通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于固有风险一般被认为难以评估而直接将其设定为高水平，其审计过程为：符合性测试――实质性测试。在审计风险准则中，要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对；CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平，审计过程为：风险评估――符合性测试――实质性测试。此外，为了实现审计目标，要求CPA在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
总之，正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求CPA在审计过程中应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得CPA将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以有效地遏制了CPA在审计过程中所面临的重大错报风险。
三、我国实施审计风险准则的影响
(一)审计风险准则对CPA的影响
1．对CPA审计理念的影响
首先，CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。为了实现审计目标，在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。
其次，CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估。新的审计风险模型要求的审计起点为风险评估程序，CPA必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。另外，无论评估的重大错报风险结果如何，CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序，不得只将实质性测试集中在例外事项上。
再次，CPA必须做到有的放矢的实施审计程序。CPA将识别和评估的风险与审计程序相联系，在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，而非仅从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。
2．对CPA审计责任的影响
在制定审计风险准则时，增加了对CPA形成审计工作记录的具体要求，工作底稿要求细化、具体化和针对化，以保证重要程序的履行和审计质量的控制，对明确CPA责任具有重要作用。
首先，要求CPA对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，具体包括：审计项目组对因舞弊或错误导致的会计报表存在重大错报风险的讨论以及决策；对被审计单位及其环境各个方面的了解，包括对内部控制每个要素了解的要点、信息来源以及风险评估程序；在会计报表层次、认定层次识别和评估出的重大错报风险识别出的特别重大风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及相关控制的评估。
其次，要求CPA就实施的关键程序形成审计工作记录，具体包括：对评估的会计报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围；实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系实施进一步审计程序的结果。
(二)审计风险准则对会计师事务所的影响
1．对技术瓶颈的争议
审计风险准则一个最突出的要点就是了解被审计单位及其环境，不仅包括被审计单位内部控制，而且要了解被审计单位所处行业状况、法律环境及监管环境等外部因素。因此，对事务所和CPA的专业技术知识要求更加宽泛和提升。
笔者认为，若使每个CPA对各行各业都精通诚然是不可能的，但是应当做到基本了解行业知识，并且能够有效利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所应当细化项目小组，专门培养对某一行业熟知的专业审计队伍。在事务所内部管理工作中，对项目和相应人员的配备以及培养计划应当提高重视。另外，风险评估的关键是CPA科学地对风险进行专业分析和判断，因此大量实践经验的总结必不可少。我们应当尝试建立客户数据库，在积累的基础上建立行业数据库，以坚实的基本数据作为分析判断的支撑，保证审计结论的正确性。
2．对成本问题的争议
一种观点认为，审计风险准则要求CPA在审计之前对企业各个方面进行调查了解，并且需要更多有经验的合伙人及高级审计人员参与，人员成本会上升。另外，准则要求在审计的所有阶段都实施风险评估程序，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，如果企业经营管理不善，必然加大审计成本。
但从另一个角度来看，用绝对值来衡量成本的高低是片面的，如果企业的经营状况良好，审计风险准则的使用也会给他们带来很多的增值服务，比如可以为企业提供经营战略或内部控制建议等。因此，当市场接受这种审计方式时，所增加的成本相应有了更多的弥补。
笔者认为，我们应当持辩证的态度面对这一问题。对企业来说，他们首先考虑的是是否会加大其成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，他们首先考虑的是审计的价值。这种矛盾是必然的。我们应该根据企业不同的情况灵活把握审计风险准则的具体应用，以期在成本和风险中找到一个最佳平衡点。
3．对事务所体制改革的建议
关键词： CPA 审计失败 会计师事务所
注册会计师（文中用CPA表示），我国是指取得CPA资格证书，可以接受委托审计和会计咨询的执业人员。CPA主要承接工作有审查企业的会计报表，通过审计人员的审计工作，出具审计报告；为上级管理部门出具验资的报告；办理企业之间合作改组的相关事宜中的审计业务；还要鉴定企业在遵循法律、法规和制度方面是否还存在问题，是否符合真实性、公允性和一贯性原则。
一、CPA审计失败后的问题梳理
（一）CPA审计失败会伤害广大投资者的利益
在金融市场上，投资者是企业的股东，但他们却处在信息不对称中，因而，这使股东们又把对CPA出具的审计报告给予很强的依赖性，他们在投资股票中把审计报告作为决策的依据。如果CPA出具虚假的审计报告，必然会给股民带来金融投资的重大损失，尤其在当今我国证劵市场信息来源不对称状况。如果出现审计失败，更会使投资证劵的中小股民完全处于被动之中，这不仅关系到中小股民的投资意愿，重要的是审计报告的诚信会给投资环境带来重大影响。
（二）CPA审计失去诚信与资本市场的可持续发展
CPA审计失去诚信的后果的严重性是难以估计的，由于审计的失败必然会导致一些社会问题的出现，这些由于CPA审计失去诚信带来的问题，最直接的反映是会危及资本市场的可持续发展。使金融市场的作用失效。审计失去诚信更使金融市场的参与者更加处于被动的状态，因此，CPA审计失去诚信会和风险同时存在，使金融市场造成更大的决策失误。同时，由于CPA审计失去诚信，会导致社会经济利益分配失效，使经济秩序紊乱。
（三）CPA审计失败会损害事务所及CPA个人的发展
如果CPA审计无论什么原因出现了失败，这不仅仅涉及到事务所的声誉问题。因为它还会因声誉问题而影响到事务所的业绩，从而影响到事务所的经济效益。但如果一旦CPA审计出现失败，而且是连续出现的话，受到伤害影响会计师事务所在经济市场中就会产生巨大的负面影响，同时，CPA个人的发展也会受到毁灭性的打击。如果事态发展严重，就可能连事务所的存在都会严重受到威胁。在十年前，记忆犹新的安然事件，就是栽倒在CPA审计的问题中失败原因，由于有人怀疑安然的盈利模式，结果就在审查中就暴露了CPA的审计问题。
二、CPA审计失败原因解析
（一）CPA个人能力及素质的缺失
作为CPA的审计人员，需要具有一定的思想和业务水平，及敬业精神。由于被审计单位与会计师事务所之间的雇佣与被雇佣关系，被审计的单位管理层就会成为会计师事务所的“衣食父母”。商业利益的诱惑驱使会计师事务所去迎合管理层的需要，从而背离了公正的要求，从而导致审计失败。
（二）CPA在审计主客体之间的委托关系缺陷
CPA的存在本身是为了消除财产所有者和经营者的信息不对称，减少成本。当CPA职业服务的供给者和需求者进行交易时，表现在独立审计的委托关系中，就是经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化，提供虚假的会计信息，给财产所有者造成损失。在这样有缺陷的委托关系中，审计失败、舞弊事件的出现则变得更加容易。
（三）CPA在激励和约束机制的处理失衡
中国目前的外部约束机制主要是政府的监管，约束CPA的行政责任和刑事责任，关于民事责任的规定则较少。从具体操作来看，CPA的主体受到限制，以此故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为诉讼对象，不接受集团诉讼。在公司的一系列的诉讼案例中，几乎没有任何人CPA，CPA没有因审计失败而承担法律责任，处罚力度更谈不上严厉，违规的成本太低。
三、CPA审计失败防范机制
（一）加强道德建设、行业自律，提高审计人员能力及素质
CPA的职业道德依据《职业道德基本准则》，但这只是一般的原则，这对于执业行为遵循职业道德并没有具体的要求。应由相关部门出面，构建一套自律、他律的职业机制，强化行业监管职能，提高权威性；发挥政府和行业自律的作用；这样才能既保证社会的利益，又合理保证CPA的利益。
（二）提高CPA的风险意识和专业技能
CPA应该充分认识独立审计是一项带有风险和重大责任的工作。CPA通过不断提高自身的知识和技能，保持适当的专业技术水平；按照有关的法律规章和技术标准，履行其职业责任；通过继续学习，在职业竞争中保持适当的竞争水平。
（三）强化行业的激励政策与约束机制
在成熟的证券市场，基本上具有民事赔偿机制和民事诉讼机制。而中国对于违规审计单位及CPA的处罚过于注重行政、刑事制裁，却忽略民事赔偿责任，缺乏对投资者利益的有效保障。因此，很有必要尽快地引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，采用“举证责任倒置”，捋顺索赔途径。CPA因舞弊和重大过失而不能发现上市公司的重大造假，致使投资者蒙受损失的，应当对投资者的损失进行有效赔偿，对违规CPA形成实在的经济压力，以抑制财务报告舞弊行为的出现。
参考文献：
一、现代风险基础审计
现代风险基础审计是在传统风险基础审计的基础上，以被审单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，又称为风险基础战略系统审计。我们这里所讲的现代风险基础审计是指2003年10月IAASB新风险准则后的风险导向审计。现代风险基础审计按照战略管理论和系统论，将由企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评价，来评价审计风险观念。范围的扩大与延伸是传统风险基础审计的继承和发展。现代风险基础审计的模型可以描述为：
审计风险=重大错报风险×检查风险=（舞弊风险＋错误风险）×检查风险=（管理机构舞弊风险＋职工舞弊风险＋错误风险）×检查风险
现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延扩大了。
（一）审计风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。CPA的职业判断决定了审计风险的客观存在。审计风险普遍存在于审计过程的每个环节，受各种因素的影响，审计过程中任何一个环节的疏忽都可能导致审计结论的错误。在审计过程中，CPA预先设定较低的可接受的总体审计风险水平，通过采用各种审计测试方法控制检查风险的手段来降低审计风险。
（二）舞弊风险。舞弊风险主要指战略经营风险，是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险，这种风险源自于企业客观的经营风险或企业的共同舞弊。舞弊风险又包含管理机构舞弊风险和职工舞弊风险。管理机构舞弊是指被审单位管理机构通过各种手段粉饰会计报表，欺骗会计报表使用者以达到某种目的的不法行为；职工舞弊是指被审单位职工通过不法手段窃取企业利益的不法行为。
（三）错误风险。错误风险是指交易类别、账户余额、披露和其他相关的具体确定层次的风险，包括传统风险基础审计模型中的部分固有风险和控制风险。错误风险是经济交易事项本身的性质和复杂程度发生的错报，是企业管理机构局部和个别人员由于本身的认识和技术水平造成的错报，也是由于企业职工无意的行为而使会计报表产生了错报。
（四）检查风险。检查风险是指CPA在控制测试过程中未能发觉并纠正财务报表，账户余额或交易业务存在的重大错报，运用实质性测试也未能发现这些错报时所承担的风险。
不同企业的具体情况千差万别，但由于审计重要性的存在，舞弊风险要远远高于错误所产生的风险，尤其是管理机构舞弊风险是诸多风险中最具威胁的一种风险。现代审计风险模型中没有固有风险和控制风险。传统审计风险模型中的固有风险，涉及会计报表应考虑的因素又包含在现代审计风险模型中的管理机构舞弊风险之中；由于内部控制对管理机构舞弊以及职工的串通舞弊是无效的，所以传统审计风险模型中的控制风险，其内涵主要包含在现代审计风险模型的舞弊风险之中；涉及账户余额和交易业务应考虑的因素则包含在错误风险之中。
二、现代风险基础审计在民间审计的应用
（一）现代风险基础审计对CPA审计理念的影响。现代风险基础审计的精髓是在于研究企业是否存在经营失败的风险。目前，企业发生的大多数欺诈舞弊的案件多为管理机构的舞弊，内部控制失效，这给CPA的综合素质提出更高的要求，CPA需要了解企业各个方面的情况。在现阶段，CPA应首先接受现代风险基础审计的理念，主要体现在以下方面：一是CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对；二是CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的审计风险模型要求审计起点是风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）；三是CPA实施的审计程序必须做到有的放矢，将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性；五是CPA保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，切实提高发现重大错报的概率；六是CPA将识别、评估与应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任；七是CPA应当组织项目组成员进行讨论，共享审计经验和资源；八是CPA应当就内部控制的重大缺陷及时与治理层或管理层进行沟通，优化审计环境。
（二）现代风险基础审计在民间审计中应用存在的问题。从理论上讲，现代风险基础审计能够弥补传统风险基础审计的不足，缩小审计期望差距。但是，无论是在国际上还是在国内，还没有一套严密的风险基础审计体系。从目前看，运用现代风险基础审计可能存在以下问题：
1、信息库的建设。CPA执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对风险不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行，由风险管理合伙人或副主任会计师组织实施，定期（1年）把客户按风险大小划分为正常、可疑、关注三类，并及时把评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便CPA在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。所以，现代风险基础审计也主要运用于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试为宜。目前，国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设达不到现代风险基础审计的要求。很多事务所平时就没有注重收集相关行业的财务指标，导致分析程序与同行业比较无法进行。审计市场竞争激烈也使客户变更事务所现象客观存在，造成事务所面临不少新客户，来不及收集到充分的客户信息。为此，要采用现代风险基础审计，我国会计师事务所必须在平时就要注意收集每个客户的相关信息，了解国家宏观经济形势、行业状况。而且，考虑到即使在同一行业的公司之间自然差异仍然很大，CPA在收集行业信息时，应从地理分布情况、所有权或财务结构、产品多样化程度、价格和经营成本水平等方面选择与审计客户具有可比性的同行数据，而不能用笼统的行业平均数。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家工作；行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。
2、CPA的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中，CPA花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险。具体包括：宏观环境、行业环境、业务性质、现有产品的相对竞争力及研究开发能力、企业的内部经营管理、当前的财务状况、经营业绩及发展趋势、可能面临的重大诉讼等，这就要求CPA具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。CPA不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国事务所90％以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元的背景。CPA不了解企业的经营状况，相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险基础审计的实施。为此，中注协和省注协需要做大量的培训工作。有条件的事务所也可以一方面引进高层次人才，另一方面根据自己的客户情况，事务所的定位，有针对性地进行员工培训。
（三）现代风险基础审计在民间审计应用的构想。现代风险基础审计的实行是一种执业理念的改变，尽管它有很多优越之处，但目前我国CPA行业总体水平不高，且大多数从业人员对现代风险基础审计的实质和技术特点尚未把握的情况下还不宜全面推行。但我们可将制度基础审计与现代风险基础审计有机结合，根据被审单位的性质、规模等具体情况，采用不同的审计模式。在我国现阶段，可考虑选择以下两种混合审计模式：
1、以现代风险基础审计为主，结合制度基础审计的混合审计模式。在我国，上市公司普遍存在公司治理结构不健全或者失效的现象；国有控股公司更是“所有者缺位”，“内部人控制”，导致公司相互制约系统的弱化，缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督，加大了审计风险。而国内部分会计师事务所是具有一定实力和技术力量的，应当鼓励他们针对那些因决策失误或治理结构存在重大缺陷或经营环境严重恶化且有迹象表明可能存在重大舞弊行为使经营风险转化为财务报表风险的单位，大胆探索运用现代风险基础审计和制度基础审计相结合的混合审计模式。
[论文摘要]目前，注册会计师法律责任的规避是注册会计师行业面临的重大问题，协调法律之间的矛盾，成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会为注册会计师法律责任的规避提供了组织保障。应积极建立关于完善的上市公司虚假陈述民事责任体系，加快推进会计师事务所性质的转变，结合合伙制与有限责任制的优点，进行制度创新，更好的保护注册会计师的合法权益。
一、完善有关CPA的法律、法规。明确界定CPA的法律责任
1．协调法律条款之间的矛盾，完善相关的法律、法规。对于《公司法》、《刑法》与《证券法》、《注册会计师法》及《独立审计准则》之间的矛盾，CPA和CPA协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》相关条款进行修订，或颁布相关司法解释确赢《注册会计师法》及《独立审计准则》为判决与CPA有关的法律诉讼的法律依据，其他法律与之冲突的应以《注册会计师法》及《独立审计准则》规定为准，使相关法律协调一致，从而避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执，减少由法律依据而引起的CPA法律责任风险。完善与CPA的刑事责任与民事责任相关的法律条款，使CPA的刑事与民事责任真正做到有法可依。
2．确立独立审计准则在司法实践中的地位。独立审计准则是规范CPA审计服务手段和技术方法的质量标准，它应该成为法庭判定CPA法律责任的重要依据。但目前司法人员在审理CPA法律责任的案件时，主要依据一般的法律，对审计准则考虑较少。独审计准则应该成为我国司法界判定CPA法律责任的重要依据，即CPA严格遵循了独立审计准则，但审计在客观上与实际不符时小应承担法律责任，使之既有法律约束又有法律保障。
3．增加保护条款，免受无谓诉讼。《注册会计师法》应当将已存在于《独立审计准则》中保护CPA的条款补充进来，在法律责任方面就责任对象、责任范围和责任程序给予明确规定，以保护CPA免受无谓诉讼的骚扰。
(1)就责任对象而言，应当参照其他国家的经验，确定审计受益第三人的范围，限定CPA承担法律责任的第j人的具体对象范围。即将第三人细分为直接第三人、应预见的第j人、可预见的其他第三人。犯有普通过失的CPA只对委托人直接第三人和应预见的第三人负责：而犯有重大过失和欺诈时，应对上述所有第三人负责。
(2)就责任范围而言，当务之急是建立有关“普通过失”、“重大过失”和“欺诈”的判定标准，并从有利于我国CPA事业长远发展的角度出发，在《注册会计师法》中明确规定，CPA仅对自身的“重大过失”和“欺诈”行为对第三者承担法律责任。
(3)就责任程序而言，应该在《注册会计师法》中有明确会计责任与审计责任，强调CPA的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任，然后可借浆美国司法中的“比例责任”，减轻CPA的责任程度。
4．成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为处理CPA法律责任的重要形式，但当涉及的诉讼案件专业性强时，法院将难以独立对案件做出合理鉴定。例如认定一项会计信息是虚假的，但如何界定这项会计信息的产生是故意还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。因此，我国注册会计师协会可以借鉴西方经验，成立专家鉴定委员会。作为CPA法律责任的界定机构，其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
二、加强对CPA和会计事务所的管理。减少法律诉讼
1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。CPA是否要承担法律责任，关键在于CPA是否有过失或欺诈行为。而判别CPA是否具有过失的关键在于CPA是否遵循了专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，对于避免法律诉讼或在已提起的法律诉讼中保护CPA是非常重要的。
2．建立、健全会计事务所质量控制制度。会计事务所不同于一般的公司、企业，质量管理是会计事务所各项管理工作的核心。如果一个会计事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的操作失职而导致会计事务所的信誉扫地。
3．与委托人签订业务约定书，明确双方责任。《注册会计师法》第十六条规定，CPA承办业务，会计事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定CPA和委托人责任的一个重要文件。会计事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切争辩减少到最低限度。
4．审慎选择被审计单位，深入了解委托人的情况，不接不能胜任的委托业务。中外CPA法律案例告诉我们，CPA欲法律诉讼，必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗CPA，使CPA落人它们设定的圈套。北京中诚会计事务所就是在长城公司非法集资出现危机之时轻信长城公司谎言而被卷入的。这就要求会计事务所接受委托之前，一定要采取必要的措施对被审计单位历史情况有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。
5．提取风险基金或购买责任保险。在西方国家，投保充分的责任保险是会计事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定了会计事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
6．聘请熟悉CPA法律贵任的律师。会计事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及CPA责任的律师。在执业过程中，如遇重大的法律问题，CPA应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。
7．建立有效的同业复核制度。同业复核首先应用在美国，1974～1975年，普华和安达信先后聘请杜罗斯会计公司对其审计质量进行检查，由此揭开了同业复核的序幕。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度，对于提高CPA行业的执业质量和社会可信度，进而促进整个行业的良性发展具有重大意义。
三、法律责任体系的创新
1．建立以民事责任为主的法律责任追究模式。目前，最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》，正式启动了我国证券市场民事侵权责任追究制度，但是，由于缺乏相应的司法解释和实施细则，CPA要真正承担起年报审计的民事赔偿责任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
当前亟须解决的是：(1)结合行业的特点明确相关民事诉讼的受理和裁决程序。(2)明确民事赔偿的归责及赔偿金的认定方式。可借鉴美国《私有证券诉讼改革法令》中的做法，采用“根据责任主体过错承担相应比例赔偿责任”的原则，明确CPA承担的会计信息造假的连带赔偿责任：尽快实施细则对上述问题做出具体规定。这是健全民事赔偿责任制度的关键。
2．积极推进有限责任制度向有限合伙制的转变。
1998年以来，我国大多数会计事务所改制成有限责任公司(少部分是合伙制)。而这两年行业中新出现的一些事件，使得有限责任制的弊端逐渐暴露，长期以来的挂靠制使得会计事务所的风险意识很低，CPA的职业道德也处于一个较低的层次，如果再不让它面向社会承担无限责任，那么它的职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。考虑到公平和效率的问题，我们认为在现阶段，我国CPA行业应选择有限合伙的机制。合伙制通过使CPA对其行为所导致的事件承担无限连带责任的规定，增加了CPA在执业时的压力和风险意识，然而，它也让没有欺诈或过错的CPA因合伙关系而承担相同的责任，有失公平。而有限责任合伙制(LIP)是会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人则对个人执业行为承担无限责任，在一定程度上就能弥补合伙制的缺陷。在有限合伙制会计所赔偿责任方面可以分别情况规定如下：若属会计事务所经营管理工作造成的，每个合伙人都应以各自的财产对会计事务所承担无限连带责任。若属合伙人个人职业性违规造成的，有过错的合伙人要承担无限连带责任，而无过错的合伙人不必承担连带责任，只需就其出资额承担赔偿责任。这样，既加大了对违规CPA的惩罚力度，也在较大程度上保障了无过错合伙人的利益。
虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明,在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲,提供虚假审计报告的注册会计师(Certified Public Accountant,CPA)无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任,尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任,会计职业界与法律界存在严重分歧,并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重,国家在这方面的立法和执法也存在盲区,绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼,所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生,特别是2002年初最高人民法院了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》,使CPA的民事责任环境发生了根本性变化,引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则,严格规范审计行为,以提高审计质量,降低审计风险;另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持,从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上,分析其产生原因和适用的归责原则,进而认定CPA应承担的民事责任程度。
二、CPA无过错虚假审计报告的界定
( 一 )审计报告真实性界定 审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定,即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念,与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点,结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的,程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计,其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观,认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断,只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规,包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善,对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义,甚至明显偏离客观事实,此时若仍以所谓的“程序真实”来判断,是难以令人信服的,也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷,通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊,安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实,程序真实和结果真实的目标是一致的,都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标,在无法取得确凿证据认定事项真实性时,采用法律所认可的方法和标准来判定,是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下,仍然坚持所谓的“程序真实”,甚至还依此得出相反的结论,那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合,先采用结果真实标准,在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。
( 二 )CPA过错的界定 CPA所以出具虚假审计报告,通常是由于有意或无意的过错。一般认为,有意过错即欺诈,是指CPA明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失,根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失,但会计职业界更多的是主张按照CPA未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指CPA在执业过程中缺乏“合理的关注”,即未能严格按照审计准则要求进行审计,重大过失是指CPA在执业过程中缺乏“最起码的关注”,未能遵循审计规范的最低要求。如果CPA在审计执业过程中既无欺诈,也无过失(包括一般过失和重大过失),则应该认为执业无过错。由于审计准则是由CPA行业组织中国注册会计师协会制定的,以此来判断CPA 在审计执业中有无过错,似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训。正因为如此,一些法律界人士认为,以审计准则来判定CPA有无过错缺乏公正性。刘燕(1998)指出:“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求,就不能认为其工作的结果是虚假的,其逻辑是很荒唐的” 。刘正锋认为,审计准则是CPA行业的自律性规范,不能成为CPA注意义务的法定标准。颜延对此作出回应,他认为,独立审计准则是判断CPA注意义务的基础,由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则,不但是CPA行业内部自律性规范,而且已上升为国家意志,具有法规效力,完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。但是理想的标准应该是实质和形式的统一,如果审计准则能由一个与CPA无直接利害关系的机构或组织来制定,则可以在一定程度上“避嫌”。不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定CPA执业有无过错的现实标准,因为到目前为止,实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上(而不是形式上)也更公正的标准。
三、CPA无过错虚假审计报告成因及原则
( 一 )CPA无过错虚假审计报告成因分析 CPA执业无过错,其出具的审计报告一般应该是真实的,在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此,法律真实标准下不存在CPA无过错虚假审计报告。但如前所述,虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主,是客观真实与法律真实相结合。这种情况下,CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。(1)会计允许也需要职业判断,而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性,会计职业判断背离客观真实在所难免,而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说,完全真实的审计报告是不存在的,审计报告虚假是必然的,真实则是相对的,人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。(2)会计规范不完善导致会计信息失真,产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范,CPA的审计报告只能对其进行肯定证明。会计 规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面:一是制度建设滞后于经济业务的发展,企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理,这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾,企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”,结合重组、关联交易等手段,甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。(3)现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计,无论是制度基础审计还是风险基础审计,都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定,CPA在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查,并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分,大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中,则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。(4)作为判断CPA有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务,在很多方面它只能作一些概括、原则的要求,在没有权威、公认的解释出来以前,CPA可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要,也无可能。这样就导致财务报告由不同CPA审计时会有不同的结果,由同一CPA在不同时间进行审计会有不同结果,甚至同一CPA在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果,如CPA采用随机抽样方法进行审计,各次抽样的样本通常是不同的,根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。(5)审计手段是有限的,而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为,根本无法通过查账的方法予以识别,而法律没有赋予(也不应该赋予)CPA象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。
( 二 )无过错虚假审计报告的归责原则 CPA因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任,侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下,无过错即无责任,即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成,就推定侵权人存在过错,必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域,只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则;而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则,而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对CPA民事责任作出特殊规定,因此不适用无过错责任原则,这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求CPA承担无过错责任,将使CPA面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展。因此对CPA不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为,上市公司控制信息来源,如果他对CPA有所隐瞒或欺骗,CPA就不能保证全部发现会计错误,所以不应该采用无过错或过错推定原则,而应该采用过错责任原则,即只有CPA主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将CPA的民事责任定位在过错责任上,并且CPA只须对自身的重大过失和欺诈承担责任,而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任,李明辉认为,尽管相对于上市公司,CPA处于信息劣势,但相对于普通的投资者,CPA仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则,投资者必须要举证CPA存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能。因此对于CPA的归责,过错推定原则较为合理。段春明认为,小股东作为人,只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假;CPA如要辩护,则应承担反举证责任,即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责,对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于CPA无过错的虚假审计报告,采用过错责任或推定过错责任,则至少存在下列问题:一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果CPA遵循了审计准则,就不管真正的审计质量如何,不管审计报告是否真实,都与自己利益无关,将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下,CPA出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求,制定更宽松的执业规则,从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本,甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样,直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查,推定过错也对其无可奈何,这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责,从而轻易逃避应该承担的责任。其实,即使是过错责任论者也承认,CPA遵循了独立审计准则的前提下,由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报,是CPA应该也愿意承担的审计风险。CPA的这种风险既是客观环境变化对CPA审计方法影响的结果,也是CPA经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计,CPA采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使CPA连这一点本身愿意承担的风险也不必承担,这种过分的宽容将会降低社会对CPA审计的信心和需求,最终影响CPA职业的发展。美国在1933年联邦证券法颁布之前,由于法律对CPA的过分偏袒,就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务,直至证券法颁布后重新界定了CPA的法律责任,证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任,才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然CPA无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据,采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题,所以只能采用公平责任原则归责。实际上,公平是任何侵权责任的归责基础,过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平,有过错就要承担责任,同样也是为了公平,在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任,而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因,才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持,归责的伸缩性很大,要做到真正的公平殊为不易,因此只有在不适用无过错责任原则,而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。CPA无过错虚假审计报告应该属于这种情况。
四、CPA无过错虚假审计报告民事责任程度
( 一 )责任对象 如果CPA负有民事责任,首先无疑是对与CPA有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外,最初CPA均只对客户承担责任。但20世纪60年代以后,整个西方商业环境的变化,保护用户利益主义的发展和对CPA审计认识的发展,法院 逐渐要求CPA对第三者承担责任。到20世纪70年代中期,发生了数以百计控告审计人员的诉讼案,而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国CPA对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决,其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函,第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责,也要对与此相关的第三者负责。应该认为,CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受,但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是:对委托人承担一般过失责任,对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任,而对可预见的第三者只承担重大过失责任(谢荣,2002)。我国会计职业界也普遍认为,CPA应对第三人负责,但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织,包括受益第三人和可预见第三人”。要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分,但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大,尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计,单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任,实在有失公平,所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系,由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准,CPA收取最低审计费用,只对客户承担民事责任。在此基础上,第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告;或者直接与CPA建立业务关系,通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险,也是一个不错的选择。这样,CPA的收入与风险相匹配,审计报告使用者的权益也非常明确,CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。
( 二 )责任性质 认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时,责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定,CPA对其出示的审计报告,应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中,法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈,认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”,是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明,它根本解决不了问题。其实,仔细解读证券法我们会发现,CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任,意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任,因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任,受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任,已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任,每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额,每个责任人仅仅对自己的份额承担责任,而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任,因而对共同侵权的判定标准应当比较严格,一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果,CPA既无故意也无过错,不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为,所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照,2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定:两人以上没有共同故意或者共同过失,但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的,应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似,完全可以比照处理,即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因,主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司,这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告,投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是CPA的虚假审计报告,使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但CPA的虚假审计报告是继发性的,同时也是次要的,单纯一个虚假审计报告,投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果,必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中,没有充分考虑到CPA的有关声明,包括:被审财务报告由被审企业管理当局负责,CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见;CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序;CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语;CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外,不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看,依次是企业会计师、投资者自身,最后才是CPA。明确CPA承担次要按份责任,可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中,上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债,无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向CPA,希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任,由于企业和会计师事务所的性质不同,完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任,而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任,实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现,从而较好地体现了公平原则。
五、结语
关键词:审计诚信危机;CPA审计;原因;对策
一段时期以来,资本市场上不断有“问题”公司被查处曝光,“银广夏”陷阱与安然事件可谓是件件触目。CPA审计诚信问题已严重影响社会公众的信心,我国CPA也因而面临着前所未有的诚信危机。本文从我国CPA审计诚信现状入手,分析我国CPA审计面临诚信危机的原因并提出解决对策。
1CPA审计诚信现状
由于市场经济发展不完善,上市公司黑幕频频曝光,证券界的“假账风波”闹得沸沸扬扬,CPA审计诚信问题已严重影响了社会公众的信心。2001年的“安然”事件成为审计诚信问题的引芯,引起业界对“五大”等违规事件的关注。
“银广夏”造假案中,对银广夏1999-2001年翻了近二十倍的业绩,许多业界行家当时都表示极大怀疑,而负责年度报表审计的会计师事务所至少对该公司年报进行过三次全面审计,却都出示无保留意见审计报告。若排除业务水平原因,则只能认为事务所和CPA缺乏诚信观念。2002年的蓝田股份案,其虚拟的业绩增长似“放卫星”,直至2000年后才出现回落。为其出具标准无保留意见审计报告的华伦会计师事务所是采用何种方法核实水塘里有多少鱼、又有多少固定资产?相信蓝田股份财务报告的签字CPA缺少的不是财会知识,而是诚信和公正。2006年的科龙事件,让外界看到的不仅是CPA不够谨慎或有意识地被蒙蔽,而是主动参与造假甚至操纵审计报告,完全置诚信于不顾。
上市公司财务造假案可谓件件触目,财务会计造假已成为一个世界性的问题,CPA审计诚信危机也又一次引起人们关注。如何摆脱诚信危机并重塑CPA独立、客观、公正的职业形象,已成为摆在人们面前亟待解决的大问题。
2CPA审计诚信危机的原因分析
CPA是市场经济的重要参与者,其行为必然受到其他参与者的影响。我国诚信收益的市场条件还不完善,CPA行业诚实守信的作用条件尚不具备,必然导致CPA审计诚信危机。
2.1诚信收益的市场条件不完善
在有效资本市场中,有诚信的会计师事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计公费收入、能节约更多的谈判成本等,这就是审计的诚信收益。资本市场对高质量审计的需求是产生审计诚信收益的根本动力。
在我国审计实践中,独立审计质量不是寻求上市公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量。相反,一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量审计意见,甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益,那些能提供符合客户要求审计意见的会计师事务所反而最受欢迎。诚信并未给会计师事务所带来什么好处,上市公司新股发行价格并不因为会计师事务所公信度高而提高,我国现实的市场并不真正需要会计师事务所和合伙人诚实守信。此时,会计师事务所及其合伙人当然不会“逆势而为”关注审计质量的提高,而是与企业的人和大股东“合谋”,为客户获取银行贷款、争取上市资格、配股资格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”处罚提供方便,从客户“购买审计意见”中获得不当利益。这样的市场情况,怎能培育、提高会计师事务所和合伙人的诚信呢?
2.2委托关系失衡
财产所有权和经营权相分离的委托关系是审计产生的前提。审计关系由审计委托方、审计主体和审计客体三方组成,他们之间的关系应该是股东委托CPA对公司管理层进行审计。由于公司治理结构不合理,现实中的委托关系扭曲简化成管理当局与CPA二者间的关系,即由上市公司的经营管理层委托聘任会计师事务所对自己进行审计,并且决定相关的审计费用等事项。管理层既是审计对象,又成了审计委托人,决定着会计师事务所的聘用、续聘、费用支付等事项,事实上已经成了CPA的“衣食父母”。尤其在我国会计师事务所规模小,收入严重依赖于某一客户的情况下,事务所完全处于被动地位。公司管理当局就有可能通过提出变更会计师事务所的威胁来影响CPA决策,造成注册会计师审计无诚信。
2.3会计师事务所组织形式不合理
《注册会计师法》规定我国会计师事务所可以采取合伙制和有限责任制两种组织形式。我国会计师事务所大多采取的是有限责任制,且多数会计师事务所的注册资本仅30万元。也就是说,在有限责任制下,CPA和会计师事务所无论给第三方造成多大损失,其经济赔偿责任只限定在规定的范围之内。这显然不能满足投资者特别是资本市场中公众投资者的赔偿诉求,反而使专业人士逃避社会责任,不利于保护社会公众利益。相比之下,为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序,弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度,或者与审计客户共谋而得到的好处远大于30万元。既定成本与或有收益不配比显然不利于约束CPA的行为,甚至使CPA抵御不了利益的巨大诱惑而置诚信于不顾。
3构筑CPA审计诚信防线的对策
要使市场经济下的诚信“实质重于形式”,使诚信行为得到补偿和鼓励,使不诚信行为受到惩罚和唾弃,使无力履行诚信义务者没有机会“承担”诚信义务,就必须采取综合治理措施调动社会各方力量来共同支持。本人认为应从以下几方面作出努力:
3.1营造良好的信用环境
政府应加快CPA行业法规政策和信用制度的建立和完善进行,加大对虚假会计信息的综合整治力度,促进企业对高质量审计报告需求的增长,同时加重企业责任人保证财务信息真实性和完整性的责任,从根本上治理审计市场虚假财务信息需求问题,从法规制度上体现坚决支持守信、严惩失信,给CPA行业一个充分竞争的平台。
3.2改进委托关系
针对我国目前上市公司的现状,应优化上市公司的股权结构。如降低大股东控股比例,减少大股东对中小股东利益的侵犯以及内部人控制问题。为保护中小股东利益,在选举独立董事投票时应建立控股股东及其委派董事的回避制度,同时采取一人一票制,使中小股东与大股东在独立董事选举上有同等的表决权。
在董事会下设由独立董事组成的审计委员会,以保证CPA审计独立性的发挥。审计委员会的职责是对公司的会计记录和会计报表进行监督和控制,并履行选择、聘用、解聘CPA以及支付审计费用。而实际上聘请或更换CPA的最终决定权仍居于董事会,被审计对象和委托人合二为一。因此,建议在CPA与上市公司的业务约定书及审计报告中应写明委托人是公司审计委员会,明确表示CPA不受管理当局操控,并要求上市公司在管理层声明中声明其没有操纵审计委员会对会计师事务所的选择。
3.3鼓励有限责任合伙制
关键词：审计成本；含义；影响因素
引言
随着经济的发展尤其是资本市场的发展, cpa审计在资本市场参与者的投资决策中起到重要的作用，由此促进cpa审计快速发展。与此同时，审计成本问题也逐渐走入我们的视野。审计成本问题是审计收费的基础，影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度。目前人们对cpa审计成本的认识还不够全面，这将不利于cpa审计的健康发展。笔者认为, 为了合理确定cpa审计成本，提升审计质量、规避审计风险, 有必要对cpa审计成本重新审视，科学界定审计项真实内涵及其构成，分析审计成本影响因素，为审计成本控制奠定基础。
一、审计成本内涵及构成
审计成本概念是一般成本概念在审计领域的延伸。对审计成本的基本内涵，目前比较普遍的观点认为：审计成本是审计主体为完成审计任务而投入或消耗的审计资源，包括完成审计任务需花费的人力资源、物力资源和信息资源等。显然，这种审计成本观点仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出，没有涵盖审计报告出具后由于审计失误可能引发的成本。众所周知，cpa审计服务是一种特殊行业,具有较高的审计风险，审计风险是审计意见与实际不符即审计意见不恰当的可能性，审计风险会给注册会计师和审计师事务所带来损失，包括因处罚而遭受损失以及因报告使用人的诉讼而承担的损失；以及因审计失败产生声誉损失和客户流失造成的损失。wWW.133229.Com由于审计风险与审计技术固有的局限及审计师的执业水平、执业道德、执业谨慎态度有关，具有一定客观性，是“天然存在”的并有可能转为现实损失，并将对会计师事务所造成不可估量的损失，甚至破产。2002年发生的全球“五大”之一的安达信破产即是源于此。因此，对于审计风险可能带来的损失也应纳入审计成本中，尽管这种损失具有不确定性。由此，笔者对审计成本概念定义如下：审计成本是指审计主体（cpa）为了实现特定的审计目标发生的或即将发生的一切与审计活动相关各项费用和支出。从构成上看，审计成本可以分为两大类，一是审计业务成本，指为执行审计业务而直接耗费的成本，包括从接受审计委托到审计报告公布整个审计执行过程中所涉及的费用和支出。二是审计风险成本，指审计报告完成后之后可能发生的诉讼等支出，包括出具不恰当审计意见所付出的代价等可见损失以及对审计师和会计师事务所造成的不可见的损失等。用公式表示为：审计成本=审计业务成本+审计风险成本。
二、审计成本影响因素分析
影响审计成本的因素是多方面的，本文主要从审计程序及方法、审计主体和审计客体方面进行分析。
1.审计程序及方法。审计程序是指审计主体为达到审计目标所采取的所有工作步骤、手段的总和。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。首先，审计程序的执行往往会涉及多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员等之间的协调配合；其次会涉及到各类具体的审计业务。审计程序越烦琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要浪费就越严重。同时，审计程序如果不符合审计客体的内部控制状况及所处的环境等实际，采取的审计手段不能有效地发挥作用，甚至简化不要的审计程序，还会增加潜在成本，并且会使潜在的风险转为现实的风险，加大审计项目中为规避现实风险而支付的现实成本。
审计方法是审计师为获取审计证据而采用的手段和途径。科学合理的审计技术方法有助于审计师获取到充分、适当的审计证据，帮助审计师对审计事项的合理性、可靠性作出判断，从而提高审计效率和审计效果。减少审计过程中的盲目性导致的直接成本，并能有效规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。
2.审计主体即会计师事务所的状况。会计师事务所是审计服务的主体，前已述及，审计成本是审计主体为完成审计业务而投入或消耗的审计资源，审计成本问题实质就是审计资源的整合利用效率问题，审计主体的审计资源状况及其整合利用效率是影响审计成本最直接、重要的因素。审计主体即会计师事务所的审计资源状况及其整合利用效率是受会计师事务所的规模，人员素质结构所决定，进而影响审计成本。
首先，会计师事务所规模大小对审计成本的影响。一般来说，事务所的规模大小与其审计成本呈同向关系，规模较大的事务所，其人员也较多，人员工资、福利费等费用也较高，其管理成本、人员培训成本、固定资产投资规模也较大，使其成本费用总额较高。这是事务所规模大的负面影响。然而规模较大的事务所也能因势利导，对审计成本产生积极的后果。事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障，审计风险成本可以有效降低。同时，规模大的事务所有能力承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以为事务所赢得更多的业务，从而直接抵消审计成本的增加。
其次，事务所内部审计人员素质结构也会影响到审计成本。高质量的审计来自高素质的审计队伍。随着经济的快速发展，审计内容、审计方式、审计范围等不断发生变化，对审计人员的要求也越来越高，主要表现在：一是审计人员结构的多元化。不仅有财务会计人员，还要有工程技术人员、法律专家、风险管理专家等。二是审计人员知识结构多元化。审计人员除具有财务会计方面的知识以外，还需具有企业管理、工程技术、法律等多方面的知识。三是审计人员必须具备良好的职业道德品质。有效合理的审计人员素质结构会提高审计效率和审计质量，降低审计风险。但事务所要拥有这样的审计人员素质结构又需要进行大量的投入，比如，为了促进审计人员树立良好的职业道德品质，确保在审计工作中真正做到独立、客观、公正，需要建立激励约束机制；以为了保证审计人员随时掌握不断更新的审计业务知识和相关知识，提高执业水平，要加强对审计人员的专业培训和后续教育。所以审计人员素质结构最终会影响到审计成本。
3.审计客体即被审单位的状况。被审计单位是审计客体是审计活动作用的对象，其组织结构的复杂程度，规模大小，业务的复杂程度，以及内部控制状况对审计工作量有着重要的影响，进而影响审计成本。被审单位规模越大，业务越复杂，组织结构越复杂，内部控制状况越差，会计核算水平越低，审计的工作量越大，需投入的审计资源也越多，审计业务成本也越高。同时这样的单位财务报表可能存在更多的重大错报，导致审计风险较高，则审计风险成本也就有可能较高。值得说明的是，该因素cpa是难以控制的，但可以通过对被审计单位的了解而识别，判断出来。
4.审计风险的大小。审计风险是财务报表中存在重大错报而注册会计师经过审计后发表了不恰当意见从而导致损失的可能性。在审计过程中，审计报告做出的不恰当审计意见一旦变成现实，就会给审计主体造成不可估量的损失。在审计实务中，审计师总是力图避免审计风险，但由于审计风险受多种因素影响，审计师只能尽量控制审计风险，减小审计成本。
结论
对cpa审计成本的定义应该在一般成本概念基础上结合cpa审计服务的特殊性，可定义为审计成本是指审计主体（cpa）为了实现特定的审计目标所发生的或即将发生一切与审计活动相关的各项费用和支出。用公式可以表示为审计成本=审计业务成本+审计风险成本。审计成本受审计主体、审计客体、审计程序等因素影响，在这些影响因素中，既有cpa可以控制的，也有不可控的，既有有利因素也有不利因素，cpa应该充分认识和分析这些影响因素，采取相应的措施，在保证审计质量的前提下，实现对审计成本有效控制。
参考文献：
[1]赵保卿.审计成本控制框架设计与运行[j].会计研究，2007，（11）.
1 CPA审计诚信现状
由于市场经济发展不完善,上市公司黑幕频频曝光,证券界的“假账风波”闹得沸沸扬扬,CPA审计诚信问题已严重影响了社会公众的信心。2001年的“安然”事件成为审计诚信问题的引芯,引起业界对“五大”等违规事件的关注。
“银广夏”造假案中,对银广夏1999-2001年翻了近二十倍的业绩,许多业界行家当时都表示极大怀疑,而负责年度报表审计的会计师事务所 至少对该公司年报进行过三次全面审计,却都出示无保留意见审计报告。若排除业务水平原因,则只能认为事务所和CPA缺乏诚信观念。2002年的蓝田股份 案,其虚拟的业绩增长似“放卫星”,直至2000年后才出现回落。为其出具标准无保留意见审计报告的华伦会计师事务所是采用何种方法核实水塘里有多少鱼、 又有多少固定资产?相信蓝田股份财务报告的签字CPA缺少的不是财会知识,而是诚信和公正。2006年的科龙事件,让外界看到的不仅是CPA不够谨慎或有 意识地被蒙蔽,而是主动参与造假甚至操纵审计报告,完全置诚信于不顾。
上市公司财务造假案可谓件件触目,财务会计造假已成为一个世界性的问题,CPA审计诚信危机也又一次引起人们关注。如何摆脱诚信危机并重塑CPA独立、客观、公正的职业形象,已成为摆在人们面前亟待解决的大问题。
2 CPA审计诚信危机的原因分析
CPA是市场经济的重要参与者,其行为必然受到其他参与者的影响。我国诚信收益的市场条件还不完善,CPA行业诚实守信的作用条件尚不具备,必然导致CPA审计诚信危机。
2.1 诚信收益的市场条件不完善
在有效资本市场中,有诚信的会计师事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计公费收入、能节约更多的谈判成本等,这就是审计的诚信收益。资本市场对高质量审计的需求是产生审计诚信收益的根本动力。
在我国审计实践中,独立审计质量不是寻求上市公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量。相反,一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量 审计意见,甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益,那些能提供符合客户要求审计意见的会计师事务所反而最受欢迎。诚信并未给会计师事务所 带来什么好处,上市公司新股发行价格并不因为会计师事务所公信度高而提高,我国现实的市场并不真正需要会计师事务所和合伙人诚实守信。此时,会计师事务所 及其合伙人当然不会“逆势而为”关注审计质量的提高,而是与企业的人和大股东“合谋”,为客户获取银行贷款、争取上市资格、配股资格或者逃避 “ST”、“PT”或“退市”处罚提供方便,从客户“购买审计意见”中获得不当利益。这样的市场情况,怎能培育、提高会计师事务所和合伙人的诚信呢?
2.2 委托关系失衡
财产所有权和经营权相分离的委托关系是审计产生的前提。审计关系由审计委托方、审计主体和审计客体三方组成,他们之间的关系应该是股东委 托CPA对公司管理层进行审计。由于公司治理结构不合理,现实中的委托关系扭曲简化成管理当局与CPA二者间的关系,即由上市公司的经营管理层委托聘 任会计师事务所对自己进行审计,并且决定相关的审计费用等事项。管理层既是审计对象,又成了审计委托人,决定着会计师事务所的聘用、续聘、费用支付等事 项,事实上已经成了CPA的“衣食父母”。尤其在我国会计师事务所规模小,收入严重依赖于某一客户的情况下,事务所完全处于被动地位。公司管理当局就有可 能通过提出变更会计师事务所的威胁来影响CPA决策,造成注册会计师审计无诚信。
2.3 会计师事务所组织形式不合理
《注册会计师法》规定我国会计师事务所可以采取合伙制和有限责任制两种组织形式。我国会计师事务所大多采取的是有限责任制,且多数会计师事务 所的注册资本仅30万元。也就是说,在有限责任制下,CPA和会计师事务所无论给第三方造成多大损失,其经济赔偿责任只限定在规定的范围之内。这显然不能 满足投资者特别是资本市场中公众投资者的赔偿诉求,反而使专业人士逃避社会责任,不利于保护社会公众利益。相比之下,为降低成本而减少甚至省略必要的审计 程序,弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度,或者与审计客户共谋而得到的好处远大于30万元。既定成本与或有收益不配比显然不利于约束CPA的行为,甚至使 CPA抵御不了利益的巨大诱惑而置诚信于不顾。
3 构筑CPA审计诚信防线的对策
要使市场经济下的诚信“实质重于形式”,使诚信行为得到补偿和鼓励,使不诚信行为受到惩罚和唾弃,使无力履行诚信义务者没有机会“承担”诚信义务,就必须采取综合治理措施调动社会各方力量来共同支持。本人认为应从以下几方面作出努力:
3.1 营造良好的信用环境
政府应加快CPA行业法规政策和信用制度的建立和完善进行,加大对虚假会计信息的综合整治力度,促进企业对高质量审计报告需求的增长,同时加 重企业责任人保证财务信息真实性和完整性的责任,从根本上治理审计市场虚假财务信息需求问题,从法规制度上体现坚决支持守信、严惩失信,给CPA行业一个 充分竞争的平台。
3.2 改进委托关系
针对我国目前上市公司的现状,应优化上市公司的股权结构。如降低大股东控股比例,减少大股东对中小股东利益的侵犯以及内部人控制问题。为保护 中小股东利益,在选举独立董事投票时应建立控股股东及其委派董事的回避制度,同时采取一人一票制,使中小股东与大股东在独立董事选举上有同等的表决权。
在董事会下设由独立董事组成的审计委员会,以保证CPA审计独立性的发挥。审计委员会的职责是对公司的会计记录和会计报表进行监督和控制,并 履行选择、聘用、
解聘CPA以及支付审计费用。而实际上聘请或更换CPA的最终决定权仍居于董事会,被审计对象和委托人合二为一。因此,建议在CPA与上 市公司的业务约定书及审计报告中应写明委托人是公司审计委员会,明确表示CPA不受管理当局操控,并要求上市公司在管理层声明中声明其没有操纵审计委员会 对会计师事务所的选择。 3.3 鼓励有限责任合伙制
背景资料：
美国CPA(AICPA)被誉为全球含金量最高的执业证书，目前，美国CPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和国际四大会计师事务所的推崇，在中国的发展前途被普遍看好。在中国具有美国注册会计师资格的人才缺口约为25万人，拥有美国会计师资格的从业人员的人均年薪超过40万。
从1917年开始，美国会计师协会开始提供统一会计师考试，因此，美国CPA考试可以算是会计专业考试的始祖。目前全美有超过40万人取得美国CPA资格而担任执业会计师或在产业界服务。由于国际高度认可，全球每年约有12万人报考，约有6000亚洲人在关岛考试。
美国CPA刚刚登陆中国，但已受到跨国大企业追捧。在外企，拥有美国CPA资格是财务总监、财务经理等职位的优先录用条件。在普华永道招聘广告中，其招聘职位几乎都要求应聘人员持有美国注册会计师资格。美国CPA资格的最大优势在于：它的含金量丝毫不逊于其他洋会计资格，但它的获得难度和投入却不大。
正保远程教育(NYSE：DL)是中国最大的远程教育提供商美国Becker则在美国CPA培训领域拥有50年的经验，双方已就在中国大陆地区的美国CPA培训携手合作。目前，正保远程教育的网络课程已经上线。正保远程教育的网络课程十分精良，面授课程着重针对中国学生所不具备的知识。为了减少大家在备考中的麻烦，正保将会对培训课程进行本地化处理，目的就是让学生用最少的努力，达到最好的效果。
美国CPA：比较优势明显
《财会学习》：能否谈一下美国CPA证书的含金量和认可度怎么样?
Benjamin：美国CPA的含金量非常高，我的个人经历就是很好的例子，获得美国CPA后，我得到了一个薪资和发展都不错的工作。美国CPA能够拓宽职业领域，提供更多的选择机会。美国CPA虽说不如特许公认会计师(ACCA)在亚洲的知名度大，但还是被广泛认可的。美国注册会计师资格被很多亚洲国家视为是一种荣誉及权威的象征。本人作为美国CPA，也在从事着关于美国CPA的相关培训教育工作，切身体会到市场上对该培训资格的需求，以及这些资格给通过后的人带来的一些提升和改变，作为一个高端的证书，美国CPA是值得大家选择的考试项目。
《财会学习》：美国CPA在中国似乎刚刚起步，其影响力和前景如何?
Steven：在亚洲，韩国和日本考AICPA的人数是非常多的。中国在迅速崛起，经济发展速度令世界震惊，美国CPA的普及是一个大的趋势，毕竟美国在世界经济的地位是很稳固的，也是最有实力的经济体系，因此美国CPA在全球的实用度也是非常广泛的。而且北美的大中小企业将会出现很多的会计职位空缺，在中国也有很多美资企业，据说在中国每年都有很多企业鼓励员工到美国去学习美国CPA，或者企业内部也会举办美国CPA的培训。这为我们在中国和在美国工作提供了相当大的发展机会与空间。正是有着这么大的市场需求，美国CPA也才会选择在中国登陆，我们相信未来肯定会被越来越多的中国人看好。
《财会学习》：对于中国大陆的考生来说，为什么要在众多的洋会计资格中选择美国CPA呢?其吸引力和优势何在?
Benjamin：我觉得总体来说答案有以下五点：一是目前美国是全球最大经济体系，美国CPA也是最受欢迎的执业资格；二是分布全球的美国跨国公司数量之大意味着考取了美国CPA工作机会是有保证的；三是在美国证券交易所上市的外国公司数量之多意味着美国CPA的人才需求很大；四是获得证书所需时间比较短，虽然有效期是18个月，但是通过考试未必需要这么久，最快半年就会通过考试；五是美国CPA和其他会计组织的比较中优势明显，比如ACCA相比，美国CPA就有很多优势。
与美国CPA的情缘
《财会学习》：魏总，您好，我们知道您拥有美国CPA资格，能不能结合您的自身经历介绍一下美国CPA?
魏萍：我是在国内受的教育，在东北财经大学的本科毕业，专业是国际会计，毕业后在原安达信会计师事务所做了三年审计工作。之后开始了一系列和会计工作与学习有关的职业生涯。我曾在加拿大德勤事务所工作过一段时间。在90年代，中国的国际地位没有现在高，CICPA资格在国外没有得到承认，因此去加拿大工会申请注册会计师，以当时的国内受教育经验需要必修的课要修一大半。当时还不知道美国CPA，也不知道作为中国人也可以考美国CPA，所以当时先考了CGA，然后去考CA。在德勤工作两年知道了美国CPA，因此从1999年听说之后，看了一下教材发现并不难考，虽然税方面的内容有一些不同，但是加上我的审计经验，会计、审计对我来说并不难，税法内容也不是特别难，于是简单准备了一下就去考试了，一考就通过了，虽然成绩并不高。通过之后，发现职业的选择多了很多。有了美国CPA资格就可以向加拿大申请特许会计师，满足了17必修课的条件，顺利拿到了资格。如果没有美国CPA资格，以及在海外工作和学习的感受，也没有资格拿到四个注册会计师。
2001年获得了美国CPA和加拿大特许会计师，突然发现自己的工作变得很忙，同时忙着接猎头的电话，他们对这种双重执业资格的人才很青睐。当时就选择离开德勤，加入一个加拿大和美国两地的上市的公司，有那个资格的好处最好的证明就是能做这个公司的美国准则要求的报表业务，在那里先做了财务助理，然后是财务总监，最后成为CFO。在这个过程中有一个插曲，2002年休产假的时候，时间比较沉闷一些，当时发现美国CPA培训市场很大，Becker不能服务华人社区，因为只有英文的东西，没有中文的，而且对中国市场了解有限。我没有接受正规的英文教育，但是比较了解中国的需求，2002年做面对华人市场的美国注册会计培训，当时没有资格和条件与Becker合作，就自己开发一整套适合在中国受教育的体系，从2004年开始培训了200多在多伦多的华人，很多人拿到了美国注册会计师的资格。
我在2004年加入新东方，2005和2006年帮新东方做上市，2007年做了404规则，2008年成为正保远程教育的CFO，协助正保集团在美国成功上市。作为会计职业经理人，我认为美国CPA资格让我受益很多，我的不少同学也有和我类似的感受。很想抛开我自己再强调一遍，对于那些在四大工作或者无四大工作背景，但想成为国际化人才却正在迷茫的阶段的朋友，如果希望有一个明确的发展方向，坦率地说美国CPA是不错的选择。美国CPA：投入产出比最大《财会学习》：有人问，如果拥有了CICPA资格，是否还有必要考取美国CPA?美国CPA的难度如何?您怎样看Becket的培训教材和培训课程?
魏萍：个人觉得，如果希望成为一个国际化的人才，仅仅拥有CICPA资格是不够的。我认为现在是全球化社会，需要国际化人才，我们不能只看到中国的东西，也要看到很多世界的东西。很多人可能会担心，特别是对于中国注册会计师还没过的朋友，会问“美国CPA容易通过吗?”
我要对这些有顾虑的朋友说的是“美国CPA是一个机会”。它的考试目标是掌握知识而不是难倒大家。例如税法是入门级，考察的是基础性的东西，审计无差别，其它内容难度也不大。个人在加拿大参加过很多考试，我觉得我国考生很擅长客观题，面对全部是客观题的美国CPA考试，我国考生的优势很大。
根据我的CPA考试经历及2002到2004年培训体会，我认为Becker教材是所有培训教材里最好的。Becker的教材很系统，无论基础怎么样，都是看起来很简单顺畅，考生会快速地掌握教材，尽管考试教材中很多内容国内教材没有，但由于Becker的内容很系统，对于没有美国教育背景和国外生活背景的中国的考生来说，学习起来也相当容易。
有人担心自己英文水平不好，但是从我学生的案例来看，个人的努力很重要。英文就算不好的也不用担心，因为这个考试毕竟不是语言而是专业知识的考试，所以，大家可以把学习和考试的过程当作自己英文水平学习和提高的过程。
《财会学习》：在众多洋会计资格中，为什么很多人唯独钟情美国CPA?
彭佳才：大部分财务人士都是在国内事务所、国内企业工作，为什么要选择美国CPA呢?一个很重要的原因是美国现在是全世界第一大经济体，发展前景也比较看好，为其经济服务的美国CPA执业资格也拥有比较大的吸引力。
