时间：2023-08-17 18:04:59
【关键词】：审计质量 内部 影响因素
审计质量是指审计业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。审计质量是审计服务的关键，其质量高低一方面对审计报告使用者产生重大影响，另一方面也直接关系到审计事业的生存与发展。因此，分析审计质量的各种可能的影响因素具有重要意义。审计质量的影响因素众多，CPA和会计师事务所作为CPA审计服务的主体，是审计报告的直接提供者，对审计质量的高低负有重要的责任。
一、我国CPA审计质量现状分析
近年来CPA审计质量问题受到理论界与实务界的普遍关注，证券监管部门也为提高CPA审计质量采取了诸多措施，但是我国CPA审计质量却不高。这主要体现在；近几年我国证券市场上爆发了大量上市公司造假丑闻，而相关CPA作为会计信息的鉴证者却未能揭示客户公司存在的问题，在审计意见类型的选取上更倾向于无保留意见。一般来说，非标准审计意见的审计质量比标准审计意见的审计质量要高。
二、CPA对审计质量的影响
1、CPA的专业胜任能力对审计质量的影响
GPA的专业胜任能力是审计工作的基础，是审计质量的决定性因素之一。要获得和保持专业胜任能力，CPA需要具有专业知识、掌握审计技术方法和具备良好的职业判断能力。具有专业知识是CPA从事审计工作的前提，各部分知识的深度、广度决定了CPA专业素质的高低。而CPA专业素质的好坏与其审计业务能力成正相关关系-熟练合理地选择和运用审计技术方法有助于审计业务的正确处理，此外，会计是一项人造系统，对会计信息的审计需要CPA充分发挥主观能动性，进行大量的职业判断，所以职业判断是CPA最重要的执业技能。
2、CPA的独立性对审计质量的影响
独立性是审计服务的灵魂，是审计质量的y，--决定性因素。独立性要求CPA具有实质上和形式上的独立。CPA在发表审计意见时，如果不能保持实质上的独立，其审计质量将得不到保证，但如果只是没有保持形式上的独立性，则不—定导致其审计质量低下。
3、CPA的“理性经济人”思想对审计质量的影响
在市场经济环境下，CPA作为市场参与的主体，运用理性经济人思想、考虑成本效益原则、降低审计成本、提高审计效率以追求自身利益最大化本无可非议。但是，由于目前我国审计市场不规范，各项监管机制等的缺位，造成CPA违反法规被发现或发现后被惩罚的机率很小，但是预期的收益却很高。那么CPA的理性经济人思想就很可能促使其为了个人利益而做出有损审计质量的事情。
三、会计师事务所对审计质量的影响
1、会计师事务所的组织形式对审计质量的影响
会计师事务所作为审计活动主体——CPA的载体，其组织形式将对CPA的风险意识和价值取向产生重要影响，进而影响审计质量。目前我国实务工作中，绝大多数会计师事务所实行有限责任形式。这种组织形式的最大缺点就是CPA承担的责任是有限的，这一方面可能弱化CPA的职业谨慎意识，造成不应当的审计失误或失败。另一方面降低了风险责任对其职业行为的约束，导致CPA可能会为了个人利益降低审计质量，损害社会公众的利益。
2、会计师事务所的规模对审计质量的影响
一般来说，会计师事务所的规模与审计质量呈正相关关系。即事务所的规模越大，审计质量越高。它主要是通过影响事务所的声誉、审计失败成本和CPA的独立性与专业胜任能力来影响审计质量。首先，“大所”的审计失败成本更高，所以“大所”有更强的独立性以提供高质量的审计报告。其次，规模大的会计师事务所易于吸收更多的专业胜任能力强、执业经验丰富的CPA，易于进行合理的人员结构安排，进而提升整体执业能力、提高审计质量。吕先锫等通过对2005年的行业数据进行实证分析，也证明了当上市公司由“大所”审计时，被出具非标准审计意见的可能性更大，说明“大所”的审计质量总体上来说是高于“小所”的。
3、会计师事务所的组织文化对审计质量的影响
CPA职业能力是指注册会计师从事审计职业必须具备的并在职业活动中表现出来的多种能力的综合，是注册会计师的职业之魂。它包括从事审计职业所需要的生理和心理素质、思想品德、职业道德、职业知识、技能和技巧，还应包括从事该职业所必需的实践经验等。重视并加强对注册会计师职业能力的培养和训练，可以进一步提升我国会计师事务所的核心竞争力和国际竞争力。
对能力的认识有三种观点：一是任务能力观，即将任务的叠加当作能力；二是整体能力观，认为个体的一般素质决定工作的能力；三是综合能力观，这种观点克服前两种观点的缺陷，融合其优点，认为应将一般素质与个体所属的职业岗位或工作情境相结合。CPA职业能力应达到综合能力观的要求。
综合能力观要求CPA既要具备岗位适应性，又要具备能力持续发展性，具体表现为：(1)职业认知能力，即具备积极向上的职业态度，对所从事的职业有着充分的认识；(2)专业能力，即能够胜任其工作岗位各项技术要求所应具备的以专业知识为背景的专业能力，而且应侧重于实际应用能力；(3)外语和计算机能力，外语和计算机已经成为日常工作必不可少的工具，CPA尤其应具备外语和计算机能力；(4)组织管理能力，即将工作要求转化为技能人才的实际操作，并通过一定的组织管理进行生产和服务；(5)表达能力，即通过口头或书面的形式与他人交流，表达自己的思想或意图的能力；(6)团队协作能力，即在职业活动中组织协调个人与工作、个人与他人。个人与集体之间关系的能力；(7)信息搜集与创新能力，即获取、判断、选择、整合和使用信息，并在此基础上进行创造的能力；(8)社会适应能力，即敢于在生产第一线直接面对实践提出的难题并加以解决，具备很强的挫折承受能力和不屈的进取精神；(9)自我发展能力，即不断充实自我、更新自我和完善自我的能力，这是适应社会不断发展、适者生存要求的能力。CPA职业能力结构如图1所示。
二、我国注册会计师职业能力结构的多维度分析
CPA的职业能力与其职业活动密切相连。由于CPA的职业活动在极其复杂的关系中进行，因而CPA的职业能力结构应具有整合性和动态性。根据这一特点，笔者认为，CPA应构建“三维”立体化的职业能力结构系统。
一是专业维度，包括职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力。审计业务是CPA职业活动的主要领域，在这一领域，CPA要完成审计任务必须具备较强的专业维度能力。职业认知能力、专业能力、外语和计算机能力是CPA保证审计质量、提高工作效率的最直接、最基本的能力，因而成为CPA职业能力结构中最基础、最重要的组成部分。
二是管理维度，包括团队协作能力、组织管理能力、表达能力。CPA要具有团队协作能力、组织管理能力和表达能力，这是由注册会计师审计的目的性、计划性、组织性和社会性所要求的。有了这三种能力，审计工作才能克服盲目性，也才能最大限度地排除无关因素的干扰，保证审计目的的实现。
三是发展维度，包括信息搜集与创新能力、社会适应能力和自我发展能力。社会在不断进步，CPA不但要适应今天，而且还要面对发展的未来。对于这一点，每位CPA都应有清醒的认识，要充分认识到自己的知识和水平绝不能停留在现有的层次上，从横向来说要不断地扩展，从纵向来说要不断地深化，以实现自我的不断发展与完善。CPA自我发展与完善的根基在于其信息搜集与开拓创新能力、社会适应能力和自我发展能力的增强。这些能力可以使CPA更新知识结构、拓展专业视野。
以上三个维度的能力虽然不是CPA职业能力的全部，但它反映了CPA职业能力最基本和最主要的方面。当然，从CPA职业活动的内在逻辑来看，CPA职业能力三个维度界限的划分并不是绝对的，实际上它们是一个有机的整体，在这一整体中，每一维度的能力虽各有侧重，但也相互渗透。因而，CPA要有意识地促进各种能力的协调发展，充分发挥其整体效应。
三、我国注册会计师职业能力结构的现实与发展
关键词：CPA专业方向；人才培养；教学改革
一、21世纪注册会计师（CPA）人才应具备素质的要求
1.适应CPA人才国际化趋势的要求
随着中国会计师事务所“走出去”提供审计鉴证和管理咨询等服务的发展，高等CPA教育将面临着更大的机遇和挑战。CPA类专业毕业生的就业已出现国际化的趋势，CPA院校要参与国际市场的竞争，就必须拥有大量能面向国际市场、适应国际竞争、富有开拓创新精神和较强实践动手能力的高素质外向型复合人才。
2.符合素质教育和创新教育的要求
CPA本科教育必须兼顾学位教育的要求，其培育目标是理论联系实际，具有宽厚基础和较强适应能力的高素质专业人才。随着知识经济、信息时代的到来，CPA人才培养模式必须满足综合应用型、职业技术型、组织管理型相结合的要求，切实培养德才兼备的高素质人才。课程体系柔性化、课程内容综合化是人才培养模式改革的重点。探索新的CPA人才培养模式，使学生知识、能力、素质得到均衡发展，并且通过模拟实验教学的训练，使学生最大限度地获得CPA专业和应变能力，多角度培养学生的创新设计、创新判断和创造性思维。
3.满足注册会计师行业人才培养“三十条”要求
高等学校是培养注册会计师后备人才的摇篮，只有适应注册会计师行业发展需要，制订相应的培养目标，完善知识体系，改进教学手段，提升教学质量，才能按照财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，即通常所说的“三十条”的要求，把注册会计师方向办成“定位准确，优势突出，国际一流水平”的专业。
二、CPA人才综合素质与创新能力的内涵要求
1.CPA人才应该具有什么样的综合素质
根据财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的精神及中国注册会计师协会《中国注册会计师胜任能力指南》（征求意见稿）的要求，CPA人才的综合素质主要包括：思想道德素质、专业知识素质、文化素质、身体素质和心理素质。
（1）思想道德素质是人们的道德认识和道德行为水平的综合反映。注册会计师的思想道德素质表现为正直诚信、吃苦耐劳、敬业爱岗、遵纪守法，具有良好的职业道德和团队精神，有维护社会公众利益的使命感和责任心。
（2）专业知识素质指人才对某一特定专业技术的基础理论、专门知识和基本技能的掌握和运用的能力。注册会计师的专业知识主要包括：会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识；组织和企业知识；信息技术知识。
（3）文化素质是人们在文化方面所具有的稳定的、内在的基本品质。良好的文化素质要求注册会计师拥有较系统的人文知识和较高的文化修养，具有欣赏美和创造美的能力，还具有一定的涉外活动能力。
（4）身体素质通常指的是人体肌肉活动的基本能力，是人体各器官系统的机能在肌肉工作中的综合反映。注册会计师在执业活动中劳动强度大的特点决定了注册会计师专业人才必须具有良好的身体素质。
（5）心理素质是指在先天与后天共同作用下形成的人的心理倾向和心理发展水平。一个心理素质合格的CPA，必须具备高度的责任感和坚强的意志品质，豁达开朗、积极进取、坚韧不拔的性格特征，这样才能在依法行使职权时从容应对各方面的阻挠和干扰，出色地完成审计任务。
2.CPA人才应该具有什么样的创新能力
创新能力也称创造力，指的是主体为实现一定的目的，控制客体并产生具有社会价值的、前所未有的成果的一种活动。这种新成果包括新思想和新事物。
创新能力包括创造性思维能力和实施创造所需要的一切能力。对于CPA专业方向的学生来说，创新意识和创新能力的培养效果最直接、最客观的体现就是他们的动手能力，也泛指学生在创新实践活动中所应具备的多种能力，如观察力、记忆力、判断力、研究能力、表达能力、专业能力、发现机会和把握机会能力、处理和利用信息能力等。
三、CPA人才综合素质和创新能力的培养模式
人才培养模式是学校为学生构建的知识、能力、素质结构以及实现这种结构的方式，它从根本上规定了人才特征并集中反映了教育思想与观念，它是实现人才培养目标的具体方式。在人才培养模式上，CPA人才的综合素质和创新能力体现在如何培养应用性、复合性人才。
所谓应用性人才是指应该掌握本专业基本理论、方法及相关知识，受到应用研究的初步训练，具有分析问题和解决问题的能力、自学能力、知识应用能力和创新能力，能适应地方社会发展和经济建设需要的人才。
所谓复合性人才是指应该主修专业基本理论、方法及相关知识，并具有较为系统的相应辅修专业理论知识和方法，具有较高的知识综合运用能力、自学能力和创新能力，具有较强的社会适应性。
开设CPA专业方向的财经类院校应从以下几个方面加强CPA人才的综合素质和创新能力培养。
1.优化课程知识结构体系，以行业能力为要求设置专业方向课程
课程结构的优化是实现教学计划人才培养目标的根本保证，开设CPA专业方向的财经类院校应认真研究国内外CPA教育的成功经验和先进教育模式，按CPA资格考试的知识结构要求，建立既满足CPA专业特色要求，又能够促进CPA人才学位教育与职业教育有机融合，知识、能力、素质全面发展的课程体系。
在终身教育的理念下，按照《职业会计师资格要求国际指南》和中国注册会计师协会在《中国注册会计师胜任能力指南》行业能力的要求，在专业基础课基础上，设置CPA会计与审计实务、公司战略与风险管理、资产评估、财务分析、会审实验和会计规范专题等专业方向课。
2.提升道德修养，加强职业教育
会计师事业关系到国家的兴衰，所以培训高级CPA人才不仅要注重专业知识的传授，更重要的是注重职业操守的培养。从专业教学角度讲，CPA专业教师应在传授会计专业知识和审计专业知识的同时，适时地引入职业道德教育。要在教育思想上把过去单纯的以培养学生“做事”为主转变到既“做事”又“做人”的模式上来。就人才素质而言，“做人”比“做事”处于更为基础、更为重要的位置。同时，还要紧密结合相关的法规、制度、案例，注意从“源头”上加强职业教育，使学生具备与其职能相适应的职业道德水准。许多CPA签署虚假审计报告并不是因为他们的专业能力不够强，而是因为其职业道德不过关。因此，在职业道德教育方面，要努力做到使未来的CPA“德才兼备”。
3.加强实践，提高学生创新能力和综合服务能力
要加强人才的综合素质和能力培养，就必须重视实践教学，把CPA教学的重点从单纯知识的传授转移到能力的培养上来，对CPA专业方向学生的培养内容不应仅局限于技能和动手能力，而且还应包括反应能力、判断能力、应变能力、决策能力、诊断能力、组织能力、经营管理能力、英语应用能力等综合能力，这些能力很大程度上是从各种实践教学环节中获得的。如22所高校通过选派CPA专业方向优秀学生赴境外实习，就是一个很好的锻炼CPA专业学生综合能力的机会。毕竟能够到国外实习的学生只是小部分，对于其余的大部分学生，学校可以推荐他们去国内事务所或大型企业实习，建立实习基地，让大部分学生都可以得到锻炼，以增强他们的综合能力，强调完成CPA职前基本训练，在会计与审计理论、会计与审计实务方面具有较扎实基础及应用技能，使其具有较强的实践能力。这样既可以为该专业毕业生今后真正成为CPA做充分的准备，同时也能适应提供相关服务的多口径要求，提高综合服务能力。
4.创新教学方法，改善教学团队
目前,AICPA执业资格证书已经受到世界五百强企业、众多跨国公司和美国会计师事务所的推崇,在中国的发展前途被普遍看好,CPA行业竞争也日益激烈。
一、形成竞争的因素
(一)对CPA行业的认知
2008年金融危机突然袭来让美国的会计师事务所无所适从,裁员3万多人。之前快速扩展的四大,来自行业竞争格局转变的压力,正变得越来越大。在信息时代的角色定位有了一致认识:CPA无愧为信息专家。人们认识到:CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息,会计师事务所业务的展开,能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比,CPA行业的存在极大地节约了资源,CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务;同时形成的有效市场监督机制。当CPA执业的经济意义被人们所认知后,CPA的地位不断提高,使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候,竞争也日益激烈。
(二)CPA行业的供求市场
随着CPA职业队伍的不断扩大,会计师事务所的急剧增加,在会计服务市场上,CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后,中国的会计师事务所有5000多家,美国的会计师事务所在中国的办事机构46个,业务规模远远大于国内的事务所。但是从需求市场来看,虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长,但相对于供给能力,还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来,许多公司横向、纵向联合,大大减少了会计实体的数量,使得审计业务明显萎缩,也限制了非审计业务的开展。种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、CPA行业的竞争焦点
(一)价格
美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用;二是预期损失费用,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等;三是会计公司的正常利润。
价格竞争的成因:客户对于同质服务,关心的更多的是价格。近年来,一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意,那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上,客户期望通过改善财务资源,节约部分审计成本。那么对于事务所来说,如果不降价,就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天,其扩大收入的手段集中在非审计业务上,如果能够通过适当地减少审计收入,来促进咨询或其他服务的增长,这显然是会计师事务所乐意接受的。一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场,许多事务所在低价保住原有客户的同时,以低价来招揽这些客户。CPA行业价格竞争行为亟待规范。
(二)客户
CPA业务发展到今天,没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势,必须在客户的数量与质量上下功夫。要发展更多的客户,一个关键因素就是对关系的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。全新服务的理念也冲击着CPA行业。对于客户的竞争,促使着业内不断的探索与创新。美国CPA行业有一种新的作法:双所共审制,要有两家事务所联合审计,共同写出审计报告,如果意见有分歧,也可分别写出审计报告。
(三)人才
CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分,因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力,所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时,CPA业务范围的扩展,对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才。在技术上,由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂,纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求,无论是传统的审计业务,还是新兴的咨询项目,对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高,拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力,因此在人才竞争上,谁拥有这些人才,就等于在竞争中占有优势。竞争导致行业人才缺失,在CPA行业,人才的流失往往不被重视,大客户的流失却倍受关注。基于此,有些优秀人才在利益和审计责任的较量中选择转所,新手往往经验逊色,就有可能降低审计业务质量。高素质、高技能的专业人才容易被大财团、大公司猎取。这样事务所就成了一个练兵场,时代为CPA行业提供了广阔的空间和舞台。
三、竞争带来的影响
(一)规模
美国注册会计师协会(AICPA)是全球会员规模最大的注册会计师协会组织,在全球拥有约45万会员,取得AICPA执业资格证书可以进入内地美资企业、赴美上市公司、以及美国本土企业,同时也获得了应聘外企财务经理、财务总监岗位的优先录用条件,目前具备该资格的从业人员人均年薪已超过40万元(7万美元)。美国CPA行业自律监管对世界各国CPA行业监管的发展影响最大,CPA行业发展到现在的独立监管、行业自律监管与政府监管相结合的体制。通过自律监管组织之间的竞争促进CPA行业的发展。增强其保持独立性的实力,并实现规模经营的经济性;还有利于保持审计业务的连续性,通过以前年度的工作积累,提高效率,降低成本;增强事务所的生存能力,不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
激烈的竞争机制实现了优胜劣汰,一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并,或者解散。CPA的业务,有审计、验资、咨询、会计服务、税务代理、资产评估、特殊项目鉴证等。事实上,美国会计公司在中国设立的办事处已迅速吸纳本地人才进入管理层。因此,可以将这些会计公司视作是本地化的会计公司,而不是国际化的会计公司。在这种情形下,美国会计公司对中国的会计行业的发展是有促进作用的。
(二)营销战略
在全球化信息需求的大环境下,CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会,竞争无可避免。CPA业内的竞争一直是敏感问题,一直争论不休,但是,这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机,相反,随着大营销时代的到来,会计师事务所作为服务机构,也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。通过各种合理的营销手段,建立良好的形象,吸引客户。竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用,同时营销战略在事务所的实施与渗透,促使竞争朝着有序、健康的方向发展,这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
(三)CPA的执业风险
现在各会计师事务所为了满足客户的不同需要,提高自身的竞争实力,业务范围正在不断扩大。在传统的服务项目基础上,许多会计师事务所还增加了新的咨询服务作为补充。这些新的服务项目包括:财务计划、投资咨询、认证服务等,甚至还包括对与会计有关的计算机技术和电子商务提供专业营销知识。新的服务项目的提供,一方面给会计师事务所提供了新的业务增长点,另一方面,也加大了CPA的执业风险。与CPA的传统业务相比,与这些新的服务项目配套的法律法规还不健全,项目中主观判断的因素所占比例更大,这导致CPA提供的咨询建议越多,承担的职业责任风险也就越大。换句话说,随着会计师事务所业务范围的扩大,CPA职业责任风险将数倍增长。
CPA行业应建立和完善信用档案制度,会同公示和惩戒制度以保诚信建设。事务所之间压价竞争现象已经普遍化。为占一席之地,事务所普遍采取低价进入式审计定价策略招揽审计业务,引发审计市场的价格战争。审计收费过高,也可能存在购买审计意见的行为,造成事务所对被审计单位的极度依赖。同时,低廉的收费不利于吸引和凝聚高素质的审计人才,不足以支持对员工进行专业知识与技能培训的投入,使得CPA没有专业胜任能力去发现错弊。低廉的收费只能与低服务水平的成本相配比,以至于CPA可能减少审计程序,无法保持应有的职业道德水准,降低了审计质量,影响行业的健康发展。
1、对CPA执业经济意义的认知
不论是职业界本身，还是公众，都对CPA在信息时代的角色定位有了空前的一致认识：CPA无愧为信息专家。人们认识到：CPA的服务的确能够高效地为社会提供信息，在物流、资本流、信息流的循环中，会计师事务所业务的展开，能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比，CPA行业的存在极大地节约了资源，CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务；从社会总体资源的配置来看，节约了交易费用，大大减少了资源的浪费，提高了效率，创造了更大社会福利；同时形成的有效市场监督机制，也促使企业本身资源的合理配置。这就是CPA执业的经济意义。
当CPA执业的经济意义逐渐为人们所认知后，CPA的地位不断提高，使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候，竞争也日益激烈。
2、供求市场
近年来，随着CPA职业队伍的不断扩大，会计师事务所的急剧增加，在会计服务市场上，CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后，我国的会计师事务所有4800多家，业务规模远远大于国内事务所的国际五大会计师事务所（以下简称“五大”）的供应市场容量同样空前扩张。但是从需求市场来看，虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长，但相对于供给能力，还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来，许多公司横向、纵向联合，大大减少了会计实体的数量，使得审计业务明显萎缩，也限制了非审计业务的开展。同时，企业外购行为刺激了非鉴证服务需求的上升，种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、竞争焦点
1、价格
价格竞争的成因：客户对于同质服务，关心的更多的是价格。近年来，一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意，那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上，客户期望通过改善财务资源，节约部分审计成本。那么对于事务所来说，如果不降价，就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天，其扩大收入的手段集中在非审计业务上，如果能够通过适当地减少审计收入，来促进咨询或其他服务的增长，这显然是会计师事务所乐意接受的。因为审计收入存在比较统一的收费标准，相反，咨询作为一种增值服务，CPA能够把握较强的议价能力。
一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场，许多事务所在低价保住原有客户的同时，瞄准那些期望降低审计成本的企业，以低价来招揽这些客户，这样的价格竞争，即使不会损坏执业的质量，但对CPA行业来说，其职业福利也大大减少。
2、客户
国际“五大”之一德勤会计师事务所的一位CEO－J．Michael Cook在1985年就作出精彩的描述：假如五年前，某个事务所的客户来向我抱怨其所接受服务质量的低劣，我会毫不犹豫地在第一时间通知那个事务所的主管；但是在今天，如果同样的事发生，我会努力将这个客户争取过来。这段话包含了两层含义：首先事务所对客户的竞争并不是一开始就存在的；但是，CPA业务发展到今天，没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势，必须在客户的数量与质量上下功夫。不论从质量上，还是数量上，要获得、发展更多的客户，一个关键因素就是对“关系”的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。与客户关系的保持不再局限于传统意义上的迁就与依赖，和其他服务业一样，全新服务的理念也冲击着CPA行冲。
对于客户的竞争，促使着业内不断的探索与创新。除了改变传统的客户关系观念，国外事务所还有一种新的作法：“双所共审制”，即对上市公司和有合并报表的大型公司的会计报表，要有两家事务所联合审计，共同写出审计报告，如果意见有分歧，也可分别写出审计报告。这种做法的优势在于，可以互相牵制、优势互补、达到执业质量的控制与监督，在很大程度上，缓和了客户竞争。但是无可避免，这种做法违背了市场经济对效率的要求，而且在两所意见出现分岐的时候，公众面临着如何进行选择的问题。
3、人才
“CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分，因此会计师事务所内部人员的能力直接影响到公司获取收入的能力，所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时，CPA业务范围的扩展，对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才，包括法律、网络、税收、商业战略、心理学等各方面的人才。在技术上，由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂，纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求，无论是传统的审计业务，还是新兴的咨询项目，对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高，拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力，因此在人才竞争上，谁拥有这些人才，就等于在竞争中占有优势。
三、竞争带来的影响
1、规模
有学者提出，CPA服务市场最有效的形式是寡占市场（寡头垄断）。基于会计师事务所法定业务“审计”这种产品的特殊价值（直接影响众多利害关系人的利益和社会经济秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计），寡占市场的优势可以冲淡审计活动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预；而且形成的若干家大型会计师事务所，增强其保持独立性的实力，并实现规模经营的经济性；还有利于保持审计业务的连续性，通过以前年度的工作积累，提高效率，降低成本；增强事务所的生存能力，不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
事实上，成熟业界所组织的形式也证明了这一点。而竞争在这一市场结构的形成中发挥了很大的作用。激烈的竞争机制实现了优胜劣汰，一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并，或者解散。国际从“八大”变成了“五大”，我国也掀起了会计师事务所合并、联合的热潮。在这个过程中，国家给了很大的支持，鼓励在国内组建一批网络性的大型事务所。
2、组织形式与结构
会计公司在竞争中的优势将取决于内部机制的发展，竞争充当的角色就是对会计师事务所内部机制、结构的合理性进行检验。CPA业内、业外的竞争导致事务所内部结构不断调整和改进。最典型的就是安达信咨询与安达信集团的彻底分离，只有彻底分离，才会减少利益冲突与争议。
职业界在外部环境和业内外竞争的压力下，正在努力解决一些深层次的问题，比如，什么样的组织形式最适合所提供的服务，什么样的服务项目可以并存，哪些业务应该交由其他主体来做，什么样的组织结构能提高整体效率等等。现阶段职业界已经形成共识，合伙制是会计师事务所发展的最佳组织形式，成为西方国家会计师事务所组织形式的绝对主流。内部组织结构也发展成为一种成熟的金字塔型结构，从最高级别的首席合伙人到最低级别的助理人员，随着级别的不断降低，每级人数相应成一定比例增大。而在我国，脱钩改制后，90%的事务所经过联合、改制成为有限责任制，内部结构或为菱形（项目经理人数较多，助理人员相对较少），或为凸形（项目经理人数过少，助理人员过多），无论是何种形式，都不是事务所的最佳结构，造成责任不明确，效率不高，成本较大等影响其竞争力的不良后果。对于这种现状，有一部分应归因于我国CPA业务竞争不力、无序。
3、营销战略
20世纪70年代中期，“营销”对于CPA业界来说，是个奇怪而多余的概念，更不用说去聘请营销专家。但是在今天，在全球化信息需求的大环境下，CPA提供的能给企业价值带来增值的服务完全融入了商业社会，竞争无可避免。如前文所述，CPA业内的竞争一直是敏感问题，无论是业内、公众、还是监管者对于竞争是否必要一直争论不休，但是，这种讨论并没有使任何有战略眼光的会计公司停止抢占市场先机，相反，随着大营销时代的到来，会计师事务所作为服务机构，也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。早在80年代初就有学者提出发展营销战略的四个步骤：定义现时需求与潜在客户；划分相同需求的市场；选择目标市场；设计能够带来效益的服务。这种营销战略被许多大型会计公司所运用。和其他企业的营销战略所不同的是，会计师事务所发展营销战略、甚至高价聘请营销服务机构的目的不是为了产生更多的直接收入，而是通过各种合理的营销手段，建立良好的形象，吸引客户。
竞争使得营销战略在事务所中得到广泛应用，同时营销战略在事务所的实施与渗透，促使竞争朝着有序、健康的方向发展，这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
4、职业形象
1、对CPA执业意义的认知
不论是职业界本身，还是公众，都对CPA在信息的角色定位有了空前的一致认识：CPA无愧为信息专家。人们认识到：CPA的服务的确能够高效地为提供信息，在物流、资本流、信息流的循环中，师事务所业务的展开，能够合理有效地保证信息需求者获得较高质量的相关信息。与投资者自己花费大量的时间、金钱、精力去成为信息拥有者相比，CPA行业的存在极大地节约了资源，CPA的经济效益体现在低成本、高效率地为资本市场服务；从社会总体资源的配置来看，节约了交易费用，大大减少了资源的浪费，提高了效率，创造了更大社会福利；同时形成的有效市场监督机制，也促使本身资源的合理配置。这就是CPA执业的经济意义。
当CPA执业的经济意义逐渐为人们所认知后，CPA的地位不断提高，使得越来越多的人加入注册会计师行业。当越来越多的会计师事务所出现的时候，竞争也日益激烈。
2、供求市场
近年来，随着CPA职业队伍的不断扩大，会计师事务所的急剧增加，在会计服务市场上，CPA提供服务的能力有了级数的增长。脱钩改制以后，我国的会计师事务所有4800多家，业务规模远远大于国内事务所的国际五大会计师事务所（以下简称“五大”）的供应市场容量同样空前扩张。但是从需求市场来看，虽然对CPA各项服务包括审计、咨询、税务及其他认证服务的需求都有所增长，但相对于供给能力，还存在着差距。尤其是合并重组高潮的到来，许多公司横向、纵向联合，大大减少了会计实体的数量，使得审计业务明显萎缩，也限制了非审计业务的开展。同时，企业外购行为刺激了非鉴证服务需求的上升，种种因素导致了CPA业务的竞争空前激烈。
二、竞争焦点
1、价格
价格竞争的成因：客户对于同质服务，关心的更多的是价格。近年来，一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意，那些理性的股东就会要求减少审计费用。实际上，客户期望通过改善财务资源，节约部分审计成本。那么对于事务所来说，如果不降价，就会面临被更换的风险。而且在CPA不断拓展业务的今天，其扩大收入的手段集中在非审计业务上，如果能够通过适当地减少审计收入，来促进咨询或其他服务的增长，这显然是会计师事务所乐意接受的。因为审计收入存在比较统一的收费标准，相反，咨询作为一种增值服务，CPA能够把握较强的议价能力。
一旦价格竞争或明或暗地出现在审计服务市场，许多事务所在低价保住原有客户的同时，瞄准那些期望降低审计成本的企业，以低价来招揽这些客户，这样的价格竞争，即使不会损坏执业的质量，但对CPA行业来说，其职业福利也大大减少。
2、客户
国际“五大”之一德勤会计师事务所的一位CEO－J．Michael Cook在1985年就作出精彩的描述：假如五年前，某个事务所的客户来向我抱怨其所接受服务质量的低劣，我会毫不犹豫地在第一时间通知那个事务所的主管；但是在今天，如果同样的事发生，我会努力将这个客户争取过来。这段话包含了两层含义：首先事务所对客户的竞争并不是一开始就存在的；但是，CPA业务到今天，没有客户竞争意识的事务所是无法立足的。事务所的客户需求远没有CPA预想的那么多。CPA已经意识到要想在竞争中取得优势，必须在客户的数量与质量上下功夫。不论从质量上，还是数量上，要获得、发展更多的客户，一个关键因素就是对“关系”的重视。这种关系包括与原有客户、潜在客户、政府、主管部门等的关系。与客户关系的保持不再局限于传统意义上的迁就与依赖，和其他服务业一样，全新服务的理念也冲击着CPA行冲。
对于客户的竞争，促使着业内不断的探索与创新。除了改变传统的客户关系观念，国外事务所还有一种新的作法：“双所共审制”，即对上市公司和有合并报表的大型公司的会计报表，要有两家事务所联合审计，共同写出审计报告，如果意见有分歧，也可分别写出审计报告。这种做法的优势在于，可以互相牵制、优势互补、达到执业质量的控制与监督，在很大程度上，缓和了客户竞争。但是无可避免，这种做法违背了市场经济对效率的要求，而且在两所意见出现分岐的时候，公众面临着如何进行选择的。
3、人才
“CPA服务的收费是按专业人才不同的层次区分，因此会计师事务所内部人员的能力直接到公司获取收入的能力，所以在人事招聘中同样存在激烈的竞争。同时，CPA业务范围的扩展，对人才的要求已经从专业人才扩展到多样化人才，包括、、税收、商业战略、心等各方面的人才。在技术上，由于CPA在执业时所处的环境越来越复杂，纯粹的技术判断已经无法适应CPA业务的要求，无论是传统的审计业务，还是新兴的咨询项目，对CPA执业经验、专业判断的要求越来越高，拥有丰富经验的专业人才更能体现其潜在创造价值的能力，因此在人才竞争上，谁拥有这些人才，就等于在竞争中占有优势。
三、竞争带来的影响
1、规模
有学者提出，CPA服务市场最有效的形式是寡占市场（寡头垄断）。基于会计师事务所法定业务“审计”这种产品的特殊价值（直接影响众多利害关系人的利益和社会经济秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计），寡占市场的优势可以冲淡审计活动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预；而且形成的若干家大型会计师事务所，增强其保持独立性的实力，并实现规模经营的经济性；还有利于保持审计业务的连续性，通过以前年度的工作积累，提高效率，降低成本；增强事务所的生存能力，不会因为一件诉讼案子的赔偿而关门大吉。
事实上，成熟业界所组织的形式也证明了这一点。而竞争在这一市场结构的形成中发挥了很大的作用。激烈的竞争机制实现了优胜劣汰，一些小规模的、业务能力不强、没有足够抵抗风险能力的公司或者被吞并，或者解散。国际从“八大”变成了“五大”，我国也掀起了会计师事务所合并、联合的热潮。在这个过程中，国家给了很大的支持，鼓励在国内组建一批网络性的大型事务所。
2、组织形式与结构
会计公司在竞争中的优势将取决于内部机制的发展，竞争充当的角色就是对会计师事务所内部机制、结构的合理性进行检验。CPA业内、业外的竞争导致事务所内部结构不断调整和改进。最典型的就是安达信咨询与安达信集团的彻底分离，只有彻底分离，才会减少利益冲突与争议。
职业界在外部环境和业内外竞争的压力下，正在努力解决一些深层次的问题，比如，什么样的组织形式最适合所提供的服务，什么样的服务项目可以并存，哪些业务应该交由其他主体来做，什么样的组织结构能提高整体效率等等。现阶段职业界已经形成共识，合伙制是会计师事务所发展的最佳组织形式，成为西方国家会计师事务所组织形式的绝对主流。内部组织结构也发展成为一种成熟的金字塔型结构，从最高级别的首席合伙人到最低级别的助理人员，随着级别的不断降低，每级人数相应成一定比例增大。而在我国，脱钩改制后，90%的事务所经过联合、改制成为有限责任制，内部结构或为菱形（项目经理人数较多，助理人员相对较少），或为凸形（项目经理人数过少，助理人员过多），无论是何种形式，都不是事务所的最佳结构，造成责任不明确，效率不高，成本较大等影响其竞争力的不良后果。对于这种现状，有一部分应归因于我国CPA业务竞争不力、无序。
3、营销战略
20世纪70年代中期，“营销”对于CPA业界来说，是个奇怪而多余的概念，更不用说去聘请营销专家。但是在今天，在全球化信息需求的大环境下，CPA提供的能给价值带来增值的服务完全融入了商业，竞争无可避免。如前文所述，CPA业内的竞争一直是敏感，无论是业内、公众、还是监管者对于竞争是否必要一直争论不休，但是，这种讨论并没有使任何有战略眼光的公司停止抢占市场先机，相反，随着大营销的到来，会计师事务所作为服务机构，也开始尝试通过成功的营销战略构筑竞争优势。早在80年代初就有学者提出营销战略的四个步骤：定义现时需求与潜在客户；划分相同需求的市场；选择目标市场；设计能够带来效益的服务。这种营销战略被许多大型会计公司所运用。和其他企业的营销战略所不同的是，会计师事务所发展营销战略、甚至高价聘请营销服务机构的目的不是为了产生更多的直接收入，而是通过各种合理的营销手段，建立良好的形象，吸引客户。
竞争使得营销战略在事务所中得到广泛，同时营销战略在事务所的实施与渗透，促使竞争朝着有序、健康的方向发展，这或许是反对竞争的人士所预料不及的。
4、职业形象
一、引言
虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明，在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲，提供虚假审计报告的注册会计师（certified public accountant，cpa）无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任，尤其是当cpa出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于cpa按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任，会计职业界与法律界存在严重分歧，并于1995年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重，国家在这方面的立法和执法也存在盲区，绝大多数cpa和会计师事务所还未经历过任何诉讼，所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生，特别是2002年初最高人民法院发布了《关于受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》，使cpa的民事责任环境发生了根本性变化，引起了会计职业界对cpa诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则，严格规范审计行为，以提高审计质量，降低审计风险；另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对cpa职业发展应有的支持，从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上，分析其产生原因和适用的归责原则，进而认定cpa应承担的民事责任程度。
二、cpa无过错虚假审计报告的界定
（ 一 ）审计报告真实性界定 审计报告是cpa执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定，即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念，与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点，结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的，程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计，其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观，认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断，只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规，包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善，对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义，甚至明显偏离客观事实，此时若仍以所谓的“程序真实”来判断，是难以令人信服的，也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷，通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊，安达信的cpa也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实，程序真实和结果真实的目标是一致的，都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标，在无法取得确凿证据认定事项真实性时，采用法律所认可的方法和标准来判定，是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下，仍然坚持所谓的“程序真实”，甚至还依此得出相反的结论，那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合，先采用结果真实标准，在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。
（ 二 ）cpa过错的界定 cpa所以出具虚假审计报告，通常是由于有意或无意的过错。一般认为，有意过错即欺诈，是指cpa明知财务报告不实仍然故意作出虚假或失实的证明。无意过错也叫过失，根据对社会和当事人的损害程度分为一般过失和重大过失，但会计职业界更多的是主张按照cpa未能履行审计执业责任的程度和情节分为一般过失和重大过失。一般过失是指cpa在执业过程中缺乏“合理的关注”，即未能严格按照审计准则要求进行审计，重大过失是指cpa在执业过程中缺乏“最起码的关注”，未能遵循审计规范的最低要求。如果cpa在审计执业过程中既无欺诈，也无过失（包括一般过失和重大过失），则应该认为执业无过错。由于审计准则是由cpa行业组织中国注册会计师协会制定的，以此来判断cpa 在审计执业中有无过错，似乎违反了“任何人都不能够成为自己的法官”这一罗马古训。正因为如此，一些法律界人士认为，以审计准则来判定cpa有无过错缺乏公正性。刘燕（1998）指出：“如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的真实性要求，就不能认为其工作的结果是虚假的，其逻辑是很荒唐的” 。刘正锋认为，审计准则是cpa行业的自律性规范，不能成为cpa注意义务的法定标准。颜延对此作出回应，他认为，独立审计准则是判断cpa注意义务的基础，由《注册会计师法》授权注册会计师协会拟定经财政部批准的独立审计准则，不但是cpa行业内部自律性规范，而且已上升为国家意志，具有法规效力，完全具有调整专业团体和社会上不特定第三人之间审计法律关系的效力。但是理想的标准应该是实质和形式的统一，如果审计准则能由一个与cpa无直接利害关系的机构或组织来制定，则可以在一定程度上“避嫌”。不过作者仍然赞成以独立审计准则作为判定cpa执业有无过错的现实标准，因为到目前为止，实在找不到比审计准则更权威、更科学、在实质上（而不是形式上）也更公正的标准。
三、cpa无过错虚假审计报告成因及原则
（ 一 ）cpa无过错虚假审计报告成因分析 cpa执业无过错，其出具的审计报告一般应该是真实的，在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此，法律真实标准下不存在cpa无过错虚假审计报告。但如前所述，虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主，是客观真实与法律真实相结合。这种情况下，cpa无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。（1）会计允许也需要职业判断，而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性，会计职业判断背离客观真实在所难免，而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说，完全真实的审计报告是不存在的，审计报告虚假是必然的，真实则是相对的，人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。（2）会计规范不完善导致会计信息失真，产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范，cpa的审计报告只能对其进行肯定证明。会计规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面：一是制度建设滞后于经济业务的发展，企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理，这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾，企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”，结合重组、关联交易等手段，甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。（3）现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计，无论是制度基础审计还是风险基础审计，都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定，cpa在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查，并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分，大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中，则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。（4）作为判断cpa有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务，在很多方面它只能作一些概括、原则的要求，在没有权威、公认的解释出来以前，cpa可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要，也无可能。这样就导致财务报告由不同cpa审计时会有不同的结果，由同一cpa在不同时间进行审计会有不同结果，甚至同一cpa在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果，如cpa采用随机抽样方法进行审计，各次抽样的样本通常是不同的，根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。（5）审计手段是有限的，而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为，根本无法通过查账的方法予以识别，而法律没有赋予（也不应该赋予）cpa象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。
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（ 二 ）无过错虚假审计报告的归责原则 cpa因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任，侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任，只是实行举证责任倒置，由侵权当事人而非受害人承担举证责任，如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成，就推定侵权人存在过错，必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域，只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则；而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则，而采用过错责任原则又显失公平时，就应该采用公平原则，由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对cpa民事责任作出特殊规定，因此不适用无过错责任原则，这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求cpa承担无过错责任，将使cpa面临巨大的风险，不利于独立审计行业的发展。因此对cpa不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为，上市公司控制信息来源，如果他对cpa有所隐瞒或欺骗，cpa就不能保证全部发现会计错误，所以不应该采用无过错或过错推定原则，而应该采用过错责任原则，即只有cpa主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将cpa的民事责任定位在过错责任上，并且cpa只须对自身的重大过失和欺诈承担责任，而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任，李明辉认为，尽管相对于上市公司，cpa处于信息劣势，但相对于普通的投资者，cpa仍处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则，投资者必须要举证cpa存在过错，这对于缺乏会计、审计专业知识，且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言，近乎不可能。因此对于cpa的归责，过错推定原则较为合理。段春明认为，小股东作为起诉人，只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假；cpa如要辩护，则应承担反举证责任，即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。cpa本文由收集整理民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责，对于一般的cpa侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于cpa无过错的虚假审计报告，采用过错责任或推定过错责任，则至少存在下列问题：一是削弱了cpa提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着cpa不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果cpa遵循了审计准则，就不管真正的审计质量如何，不管审计报告是否真实，都与自己利益无关，将会导致cpa在执业过程中重形式而轻实质，重过程而轻结果，片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由cpa内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判cpa执业有无过错的情况下，cpa出于行业利益保护目的，可能会放松自律质量要求，制定更宽松的执业规则，从而削弱cpa提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发cpa的舞弊行为。一些不良cpa可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本，甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样，直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查，推定过错也对其无可奈何，这些不良cpa完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责，从而轻易逃避应该承担的责任。其实，即使是过错责任论者也承认，cpa遵循了独立审计准则的前提下，由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报，是cpa应该也愿意承担的审计风险。cpa的这种风险既是客观环境变化对cpa审计方法影响的结果，也是cpa经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计，cpa采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使cpa连这一点本身愿意承担的风险也不必承担，这种过分的宽容将会降低社会对cpa审计的信心和需求，最终影响cpa职业的发展。美国在1933年联邦证券法颁布之前，由于法律对cpa的过分偏袒，就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务，直至证券法颁布后重新界定了cpa的法律责任，证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任，才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然cpa无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据，采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题，所以只能采用公平责任原则归责。实际上，公平是任何侵权责任的归责基础，过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平，有过错就要承担责任，同样也是为了公平，在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任，而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因，才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持，归责的伸缩性很大，要做到真正的公平殊为不易，因此只有在不适用无过错责任原则，而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。cpa无过错虚假审计报告应该属于这种情况。
四、cpa无过错虚假审计报告民事责任程度
（ 一 ）责任对象 如果cpa负有民事责任，首先无疑是对与cpa有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外，最初cpa均只对客户承担责任。但20世纪60年代以后，整个西方商业环境的变化，保护用户利益主义的发展和对cpa审计认识的发展，法院逐渐要求cpa对第三者承担责任。到20世纪70年代中期，发生了数以百计控告审计人员的诉讼案，而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国cpa对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决，其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函，第一次以司法解释形式确定了中国cpa在开展业务过程中要对业务委托人负责，也要对与此相关的第三者负责。应该认为，cpa应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受，但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是：对委托人承担一般过失责任，对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任，而对可预见的第三者只承担重大过失责任（谢荣，2002）。我国会计职业界也普遍认为，cpa应对第三人负责，但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提起诉讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织，包括受益第三人和可预见第三人”。要求cpa对相关第三者承担民事责任有其合理成分，但不同cpa面临的第三者在数量上差异很大，尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计，单纯的只要求cpa对所有第三者承担责任，实在有失公平，所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、cpa的民事责任和审计收费相联系，由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准，cpa收取最低审计费用，只对客户承担民事责任。在此基础上，第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得cpa更高保证程度的审计报告；或者直接与cpa建立业务关系，通过支付费用取得cpa审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险，也是一个不错的选择。这样，cpa的收入与风险相匹配，审计报告使用者的权益也非常明确，cpa再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。
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（ 二 ）责任性质 认定cpa对无过错虚假审计报告责任程度时，责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定，cpa对其出示的审计报告，应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与cpa有关的法律诉讼案件中，法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈，认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”，是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出cpa究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明，它根本解决不了问题。其实，仔细解读证券法我们会发现，cpa“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任，意味着cpa对超过其承担责任的部分不必承担责任，因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任，受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任，已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任，每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额，每个责任人仅仅对自己的份额承担责任，而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任，因而对共同侵权的判定标准应当比较严格，一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。cpa无过错虚假审计报告是cpa独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果，cpa既无故意也无过错，不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为，所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照，2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定：两人以上没有共同故意或者共同过失，但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的，应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。cpa对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似，完全可以比照处理，即由cpa和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因，主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司，这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告，投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是cpa的虚假审计报告，使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但cpa的虚假审计报告是继发性的，同时也是次要的，单纯一个虚假审计报告，投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果，必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中，没有充分考虑到cpa的有关声明，包括：被审财务报告由被审企业管理当局负责，cpa的责任是根据审计对这些报告发表审计意见；cpa只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序；cpa在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语；cpa在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外，不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看，依次是企业会计师、投资者自身，最后才是cpa。明确cpa承担次要按份责任，可以避免使无过错的cpa比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中，上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债，无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向cpa，希望把有赔偿能力的cpa当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任，由于企业和会计师事务所的性质不同，完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任，而无过错的次要责任者cpa则承担严重得多的无限责任，实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现，从而较好地体现了公平原则。
五、结语
关键词：独立性；经济性；博弈
审计的独立性和审计的经济性是有一定联系的，处理好这种博弈关系，有利于涉及独立性的发展。
一、审计独立性含义的辨析
（一）精神独立视角
独立性是审计的精髓，是审计职业生存和发展的基石。没有独立性，审计就不能获得公众信任，从而失去存在价值。这一点已为理论界和实务界所公认，同时审计独立性的内涵也成了长期争论探讨的内容。尽管理论界取得了较丰硕的研究成果，但关于审计独立性却一直没有一个公认的精确定义。
1、莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中指出，审计独立性涉及两方面：一是审计人员在实施审计过程中事实上的独立，即实务人员的独立（Practitioner-independence）；二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独立性，即审计职业的独立性（Profession-independence）。所谓实务人员的独立性，是指审计人员在制定计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力，包括计划、调查和报告独立性。而审计职业独立性则是对审计人员集体的印象。并且他们认为，审计人员应具备起码的超然意识，努力保持不偏不倚的态度。
2、汤姆·李在《公司审计》中认为：“从根本上说，独立性是一种精神状态，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从于利害冲突方面的压力和影响。”
3、Arrens和Loebecke（1997）认为，独立性是指在执行审计测试、评价结果以及发表审计报告过程中采取无偏见的观点。
4、美国的《基本审计概念说明》（1972）中认为，独立性意味着审计人员的行为、行动和意见不受影响和控制。
尽管以上对审计独立性定义的角度各不相同，但其内容却基本相同，共同揭示了审计独立性本质上是一种客观的精神态度，一种注册会计师可以免受外界因素影响，秉持客观公正和应有职业谨慎的立场而对被审客户的财务报告发表意见的精神状态。虽然莫茨和夏拉夫提及审计人员“职业团体的外观上的独立性”，但他们依然承认独立性的本质是“超然意识”、“不偏不倚的态度”，且他们没有清晰界定实质独立和形式独立两者之间的关系。
（二）监管视角
职业界与监管界对于审计独立性一直坚持自己的认知：
1、审计独立性是指审计人员对于客户而言具有的独立的利益、身份或地位，即审计人员应在组织地位、财务关系、人事关系、经营关系诸多方面均独立于被审客户。这是从职业规范角度对独立性的理解，这种观点强调利益独立，即审计人员和被审客户没有任何直接或重要的间接经济利益关系。我国CPA职业道德准则中把审计独立性看作一项基本原则称为独立原则，是指CPA在执行审计业务，出具审计报告时，应当在实质和形式上均独立于委托单位和其他机构。
2、审计独立性是指审计人员客观、正直的行为能力，这是从精神态度角度去理解审计独立性。美国注册会计师协会（AICPA）在其职业道德规范中认为，客观的态度、正直的品质是独立性的本质，审计独立性是正直性与客观性的统一。若CPA同时具有较高的正直品质和客观态度，就必然具有较高的独立性水平。
形式独立性是其他人对这种实质独立性的理解，即在第三者眼里被审客户与注册会计师必须毫无利害关系。如果注册会计师虽然具备了实质独立，但是使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。同时尽管理论分析上是实质重于形式，但是在实践中形式独立与否直接关系着利益相关者对CPA独立性的评价和审计职业的形象和地位。形式独立是精神独立的外化与保障，尽管它与精神独立并非完全一致，但它依然是评价和透视精神独立的窗口。
独立性实质上是正直和客观原则的实现机制，而形式独立又是CPA获取公众认可与信赖的最起码的信心保障。换言之，只有注册会计师独立于各方当事人，才能对客户的事物做出客观公正的评价；反之，若注册会计师与客户存在利益上的牵连，就难以对客户事物做出客观判断，其正直性也会令人怀疑。职业界与监管界正是基于这一考虑，他们着重强调“审计人员的利益独立”，并且把这一标准看成是有违形式独立和影响实质独立的重要尺度。
（三）博弈视角
1、DeAngelo（1981）和李树华（2000）认为，审计独立性是在发现会计信息存在错误和舞弊时，审计师顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力。独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违约行为的条件概率。
2、郝振平和钱苹（2002）运用委托理论，将审计独立性问题放在公司治理结构中进行研究，认为审计独立性就是所有者和审计师进行合作博弈，共谋就是管理者与审计师之间形成合作子博弈，审计师由共谋获得的效用超过非共谋效用均衡时，审计师就会丧失独立性。
3、陈汉文和黄宗兰（2001）认为，审计人员对审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与被审客户管理当局之间的力量博弈，双方力量的均衡点决定着独立性的保持度。
4、林钟高、徐正刚等（2002）建立一个管理当局与审计师的完美信息博弈模型，并得出结论，审计师能否保持独立性是审计师和管理当局双方基于“合谋”可能的收益与成本（损失）比较后的理性选择。审计独立性（审计师是否报告违约行为）是相应的一套制度安排的结果：能够加大“合谋”成本，降低“合谋”收益的均衡机制都将促使双方博弈的均衡点离开“合谋”。
注册会计师也是市场经济中的理性经济人，他们对独立性的遵循度取决于违反道德原则可能带来的收益与一旦败露所受惩罚两者之间的权衡。审计独立性并不是一种明确的前提和人们主观设计的产物，而是一种制度安排和参与人博弈的结果。不难理解：独立性是一个动态的博弈过程而不是一个静态的博弈结果。
二、审计独立性的经济性质辨析
（一）审计独立性是一个动态的过程而不是静态的结果，是一个相对的概念
社会公众与职业界一般倾向认为，CPA要么独立，要么不独立，即在独立性问题上采取的是一种非此即彼截然不同的态度，将独立性当成一个绝对的概念。然而，学者们经研究指出，独立性不是一个绝对概念，而是一个相对概念，存在着一个变化的价值范围。例如，Antle把审计人模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人员三者博弈的环境下，给予了强独立、独立和不独立的3个定义。强独立是指在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中，如果审计人采取最偏好的纳什均衡战略，则被审计人员是强独立的。独立是指在上述的子博弈中，审计人员采取占优均衡战略。不独立是指在上述的子博弈中，审计人员采取合谋战略，即审计人员和经理选择一个合谋的负支付方案。又如RogerWBartlett曾指出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可能成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的。”“我们必须充分认识到绝对独立性是永远不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。”针对独立性的绝对认识属于对CPA职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标榜的意味。实际上，作为CPA职业团体中的个人不但在其职业界内部发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着CPA与委托人或被审单位能够保持“绝对”、“超然”的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对CPA独立性的影响可大可小，承认CPA可以受到影响而不能保持绝对的独立性，并不表明CPA就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。
（二）审计独立性是一种概率，一种在与客户博弈中坚持自身立场的概率
对会计报表使用者而言，CPA服务的价值决定于利害关系人所预期的CPA能力的高低，即发现会计报表中错、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊的情况下，不受客户的影响而客观地对其进行调查或披露的能力。因此，有学者将CPA独立性定义为：发现会计信息系统中存在错误或缺陷，并在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力（DeAngelo,1981）。按此定义，审计独立性水平被确定为在发现违规行为的条件下报告违规行为的条件概率。概率越大，独立性就越高，反之则越低。独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说CPA是独立的，实际上是说，CPA在执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以至于可以完全信赖CPA的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对CPA服务价值的认可，社会公众只要认为CPA不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当审计意见的概率足够高即可。新晨
（三）审计独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度来界定的。由于独立性是一个相对概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用CPA审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他对CPA的信任。换言之，他认为CPA是足够独立的，即使他同时承认或认为CPA仅仅做到了相对独立，这种独立性水平是他可以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上。这个可接受的独立性水平越高，意味着他认为CPA的独立性也越高，一旦CPA的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用CPA审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，他对报表信息的过分依赖就是风险。因此，将独立性看成一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于CPA独立的实际结果。将独立性视作一种风险，不仅可以强化CPA的履约责任，尽量减少报表使用者的决策风险，而且可以时刻提醒报表使用者，审计工作并不是对被审单位会计报表公允性的担保，也不是报表使用者进行决策的避险工具。作为社会分工的一部分，CPA行业存在价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。CPA的工作可以帮助报表使用者减少决策风险，但决不能消除它。利用CPA审计后的会计报表做出决策，任何时候都应谨慎，如此可以有助于为CPA营造一个相对宽松的环境。
参考文献：
1、黄桂杰,梁化军.审计质量的制度安排[J].审计与经济研究,2003(11).
（1．山东产权交易中心有限公司，山东 济南 250000；2．中国民生银行济南分行，山东 济南 250000）
摘 要：本文就现代风险导向审计在IPO审计中的主要问题展开讨论，分别从测试时点、重要性确定、审计资源分配、存货完整性、虚假交易关联交易识别、信息系统以及CPA自身素质等七个方面进行具体分析，希望能够对审计人员提供一点参考。
关键词 ：IPO审计；风险导向审计；存在问题
中图分类号：F239.4
文献标志码：A
文章编号：1000-8772（2015）22-0114-01
IPO审计是一项复杂且综合性很强的系统工作，涉及企业改制、上市申报等诸多方面。在IPO审计中运用现代风险导向审计有助于我们评估风险，制定更加有效的审计程序。当然，现代风险导向审计也有它固有的局限性，下面介绍一下IPO审计中现代风险导向审计存在的主要问题。
一、测试时点问题
内部控制测试的时点与IPO审计中财务报表期间有所不同，CPA在首次进行IPO审计时，一般把内部控制测试的时点确定在审计期间的最后一期。也就是说，在最后一期内了解IPO公司及其环境，评价内部控制设计及其运行的有效性，但一般不对控制是否在整个审计期间一贯执行进行针对性测试，而IPO审计要求CPA审计三年加一期的财务报表。在前三年的审计中没有对内部控制进行深入的了解，只在控制测试环节执行穿行测试，是无法获取有效的审计证据对前期的内部控制进行评价的，也无法进一步识别重大错报风险，实施实质性程序。这种测试时点的不配比性导致审计效率降低，也不利于审计项目的顺利进行。
二、人为主观因素对确定重要性影响过大问题
CPA依靠职业判断确定重要性水平，而其职业判断来源于对财务报表使用者、对财务信息需求的了解程度。通常的做法是按照选定基准的某一百分比作为财务报表整体的重要性水平，基准采用的相关财务数据通常包括前期、本期和预测的财务成果和财务状况。其中，由于IPO公司情况将发生重大变化，需要对本期和预测的财务成果和财务状况做出相应的调整。针对同一家公司，不同的CPA会确定出不同的重要性水平，进而影响审计计划阶段重要性的确定和实际执行阶段中重要性的修订。一般情况下，IPO公司都处于经营规模成长期，资产规模和利润水平波动较大，如基准选择不恰当，将直接影响财务报表层的重要性判断，进一步的审计程序也都会受到影响。
三、不合理的审计资源分配问题
IPO审计周期长、范围广，CPA需要考虑所有与财务报表披露相关的经营风险以及内部控制设计、执行的有效性。审计初期计划、执行阶段，要实时考虑重大错报金额；完成阶段还要考虑未调整错报的风险。这些都将导致审计工作底稿纷繁复杂，占用大量审计资源。在实际审计过程中，CPA在风险较低的领域分配了过多的审计资源，但并没有改变实质性程序，仍然大量抽样以降低审计风险。
四、存货完整性确认存在问题
在IPO公司资产总额中存货一般占比较大，特别是制造业企业。根据审计准则1311号规定：“注册会计师需要检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。”然而这些程序是作为控制测试还是实质性程序，则取决于CPA的风险评估、审计方案和实施的特定程序。在测试存货盘点结果时，CPA可以从存货盘点表中选取项目并追查至实物，或者从实物中选取项目追查至存货盘点表，从而获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。但在IPO审计中，CPA在审计中无法获取全部存货的审计证据，很大程度上限制了审计范围。
五、虚假交易、关联交易无法识别
IPO公司为了满足证监会等相关部门的审查要求，进而成功上市，通常会想尽办法调节利润，主要实现途径就是虚假交易、关联交易。为了更加隐蔽，这些交易可能会大量发生，但金额较小，这就增加了报表的整体错报风险，导致审计瑕疵。虽然审计准则明确了关联方的认定标准，但企业不配合提供的情况下，获取关联方信息仍非易事。因此，关联方信息获取的不充分，就很难识别虚假交易、关联交易，导致审计风险。
六、信息系统不完善问题
根据审计准则规定，CPA需要对审计各环节实施总体复核，并运用分析程序。在实际操作中，CPA需要与IPO公司财务、行业相近企业的可比信息，进行分析比较。通过税收部门的OSIRIS数据库获取可比信息，成本很高，不便于推广。单凭审计项目组又很难获取相关数据，也没有完备且可直接利用的数据库，导致CPA在进行分析程序是无从下手。
七、CPA素质有待提高
项目组人员一般对会计知识较为精通，但对企业管理及经营了解有限，导致对重大错报风险的识别和应对不准确，选择的实质性程序与账户、交易层次认定不匹配；对判断舞弊更是缺乏经验，应对乏力。
关键词：CPA；审计质量；审计业务
中图分类号：F239.43
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)10-0108-02
一、引言
审计的发展与其赖以生存的环境密切相关。环境的不确定性、变化性和相互制约性将直接影响审计的目的和范围，进而影响审计的准则、程序和方法。
注册会计师业务素质的高低对审计效率和审计效果的影响是显而易见的，现代审计要求注册会计师成为复合型人才，既要具有财务、会计、审计、企业管理、金融、税务、法律、计算机、外语、工程技术等专业知识，还要求具有推理能力、判断能力、研究能力、分析能力、写作能力和组织协调能力、公关能力等，注册会计师制订合理的审计计划，选择恰当的审计方法，获取充分而又适当的审计证据，在审计时就较容易进入状态，准确识别良莠，正确出具审计报告。反之，就无法准确识别各种错误与舞弊，不能灵活运用各种审计方法、重复审计、重复取证等，则往往会延误审计时机，既影响审计效率又影响审计效果。
二、CPA审计质量低下的原因
1.CPA面临极大的审计风险
审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。一方面，未与前任审计人员取得应有的联系，以了解被审单位过去是否存在为操纵利润而人为更改会计处理方法的行为；另一方面，如果CPA对被审单位经济业务或账户处理提出异议时，被审单位就可能通过更换会计师事务所达到目的。
2.对客户成功的欲望影响注册会计师独立性
一个盈利的客户才有可能提高审计收费和其他费用，支付由事务所提供的其他鉴证业务和咨询业务的费用，并且成功的客户转入诉讼的可能性很小。另外，客户成功与否对审计人员个人也有一定影响，如大公司客户对于合伙人和审计人员的事业有着不言而喻的推动作用。所以，审计人员与客户之间的完全独立性是不可能的。
3.审计质量控制与行业监管不力
一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法(如作底稿的三级复核制度)流于形式，审计报告的质量很难得到保障。各级CPA协会尽管已作了大量的行业监管工作，但仍然存在监管认证工作管理力度不够、监管工作体制不顺(监管主体多元、监管手段不力等)、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象，限制了审计质量的提高。
4.执业人员职业道德水平与业务水平较低
一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，出具虚假或不实的审计报告，尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。由于我国CPA事业起步较晚，CPA及助理人员业务能力不高是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍然有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或临时招聘兼职人员执行审计业务。而这些人的业务能力普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量不高。
5.心理素质对审计效率和效果的影响
良好的心理素质要求注册会计师不仅具有敏锐的洞察力和准确的判断力，还要求注册会计师面对审计过程中出现的各种新问题、新变化能沉着、冷静、灵活机智；面对被审计单位人为设置的各种阻挠和干预要晓之以理，动之以情，力争以最快的速度获取所需资料；要有妥善处理各种复杂人际关系的能力，要经得起各种政治利益、经济利益的诱惑，回避按准则规定应回避的事项，坚持一切从实际出发、实事求是、客观公正，只有这样，才能既提高效率又确保审计效果。
三、提高CPA审计质量的措施
1.政府及有关部门不要干预CPA依法执业
不得授意或强迫会计师事务所为企业或单位出具虚假审计报告。各新闻媒体与广大投资者要关心和支持CPA行业的建设与发展，为共同维护健康稳定的经济秩序作出应有的贡献，从而营造一个良好的注册会计师执业氛围。不做假账、消灭假账，对净化审计环境是极为有利的。
2.完善审计执业规范体系与财务会计报告体系
完善行业自律式管理模式，提高行业管理水平。强化协会行业管理职能，淡化行政色彩，建立完善的专业委员会制度，组成由学术界、执业界和政府共同参加的行会，强化行业决策的权威性。完善专业标准，形成比较完备的职业规范体系。健全法规制度，一是要明确规定CPA审计的法律依据；二是要尽可能详尽地对CPA应当和不应当承担的责任作出说明，即要尽可能地对CPA责任与非注册会计师责任作出规范。另外，从我国CPA的审计实践出发，进一步修订、完善已颁布的《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》，完善当前实务工作中亟需的《独立审计准则》的具体准则、实务公告和执业规范指南。
3.建立健全会计师事务所质量控制制度
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心，是保证独立审计准则得以遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心。如果一个会计师事务所质量控制不严，很可能因某一个人或一个部门的原因而导致整个会计师事务所破产，甚至危及到整个注册会计师职业的存亡。因此，会计师事务所应根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，在事务所创造出一种文化氛围，激励事务所中的每个成员保持并提高执业质量。
4.加强CPA的执业素质和执业管理
CPA审计具有高风险、高收益的特点，为了降低审计风险，CPA必须加强执业规范和管理，强化CPA执业责任和风险意识，严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执行审计业务，并在审计过程中，合理运用专业判断，进行恰当评估，减少执业风险。
5.创新审计技术方法
在ERP环境下，由于会计数据的电子化和会计控制的局部程序化造成了审计线索的“不可见性”，所以，审计的执行必须依赖于计算机和网络，采用新的审计方法来适应这种变化。例如，CPA可以使用ERP中的审计功能或单独的审计软件来对原始数据库审计；利用计算机强大的计算功能，快速、有效地对每笔重要业务进行抽样、检查、核对、分析、比较和计算，测试其原始凭证、入账、汇总的正确性；使用电子邮件向网络银行中心、供货单位进行函证，取得有关数据文件作为审计证据。由此可见，ERP环境下的审计技术方法已大大突破了原有方式下所运用的审计技术方法，审计原有技术方法得以创新。
保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来，这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制，也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而提高注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
参考文献：
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[4] 初宜红，罗怀敬.谈注册会计师执业质量低下的原因及其对策[J].山东审计，2000，(5).
一、将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴
验资包括设立验资和变更验资，但原《验资公告》并未将变更验资纳入规范范畴，仅规范指南对变更验资有所涉及。而规范指南不具有法定约束力，因此CPA在执行变更验资业务时无法可依，存在着较大的风险。这次修订的一项重要内容就是将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴，并对变更验资的定义。审验范围、验证方法等内容都进行了说明。这样，不仅规范了CPA的变更验资执业，而且使其执业有了法律依据，降低了执业风险。
二、对审验程序、审验证据提出了更高的要求
除将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴这一重大变化外，这次修订还对CPA在执业过程中应执行的审验程序、应获取的审验证据都做出了补充规定，提出了更高的要求。虽加大了执业难度，却能使CPA更有效地防范风险。主要表现在以下几方面：
1．新《验资公告》要求：“注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。”这是新增的一个重要的审验程序，使得CPA获取的审验证据更加充分。而原《验资公告》对此问题并未作出要求。
2．对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，CPA应当采取的验证方法，新《验资公告》也作出了更完善的补充规定：（1）以货币出资的，新《验资公告》要求CPA“应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对帐单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额”，即在原审验程序的基础上增加了银行函证程序，增加了银行函证回函这一审验证据。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，新《验资公告》在原有检查呈销协议、募股清单要求的基础上，增加了检查股票发行费用清单这一审验程序。（2）以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，原《验资公告》要求CPA实地清点实物。新《验资公告》则要求CPA监盘实物，这一要求使得审验程序更明确，更符合CPA的执业规范。（3）由于新《验资公告》将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴，因此增加了变更验资的验证方法，即对变更资本的变更情况，“应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值”。
3．对于出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资，国家规定应当在一定期限内办理产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，新《验资公告》要求“注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映”。而原《验资公告》对此仅作出了一般性要求，即要求CPA验证被审验单位与其出资者是否办理了财产转移手续，对验资时尚未办妥这一特殊却又普遍存在的情况却未作出审验上的要求。新《验资公告》的规定使得CPA执行的审验程序更完整，获取的审验证据更充分，减少了以后承担不必要的风险。
三、对验资报告进行了巨大修改
验资报告是CPA验资工作的最终产品，是具有法律效力的证明文件。这次修订对验资报告的效用作出了明确规定，对验资报告的格式、内容以及出具等都作了重大修改，对明确CPA的责任。减少其风险提供了法律依据。
1．新《验资公告》明确指出“验资报告应当合理地保证已验证的被审验单位的注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，但不应被视为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证”。这对CPA执业质量提出了明确的要求，更重要的是它明确了验资报告的效用，对今后如因验资报告使用不当造成的纠纷，CPA便有了抗辩的法律依据，增加了对CPA的保护力度。
当一个上市公司因虚假财务报表轰然倒塌时,愤怒的持股人抑制不住满腹怨气,大声谴责:“CPA都在哪里?”CPA审计独立性的重要程性赫然出现。
现代经济管理的一个显着特征是两权分离,投资人不直接管理经济,而将经营管理权委托给经理层。当经理层把几百万笔经济业务,几千万条经济信息浓缩成三张会计主表展现在投资人面前时,没有受过专门训练、缺乏专业知识的投资人面对天文数字只是一头雾水,一片茫然。解决的办法是委托CPA审计,提供审计意见,投资人再根据审计意见作出判断。这就要求CPA在审计中要严守中立、严于独立、严格履行审计程序,以完成审计受托责任。受托责任自身必然要求CPA在审计中保持独立性。只有超然独立才能发现问题揭露舞弊,完成受托责任。
影响审计独立性的因素
会计师事务所规模的影响一般来说,规模大的会计师事务所审计质量要远高于小所。因为事务所规模越大,与特定客户相关联的准租占准租总和的比重越小,以机会主义行事的可能性就越小。原因在于,一是大所拥有较多专业胜任能力强、执业经验丰富的从业人员,对审计中存在的问题比较敏感,发现错弊的把握和概率相对较高。二是大所一般非常重视发展的未来并保持审计质量的信誉品牌,面对审计风险可能带来的品牌信誉损失更倾向于维护信誉,这就极大地增强了执业独立性,避免像小所那样为了保留一两个客户而不惜违规,即“购买审计意见”。品牌信誉会提高大所在审计中发现问题后披露的概率,保证应有的独立性和审计质量。
审计收费与时间的影响对于审计质量与审计收费的关系,多数学者的实证研究表明了,审计费用与审计质量呈正相关,即审计质量越好,审计收费越高。不言自明的是,审计时间与审计质量也呈正相关。一般说用于审计的时间越长,工作越深入,越容易作出客观公正的评价。很难设想,对于一个业务复杂繁多的上市公司,靠三五个CPA的三两天审计能保证质量上乘。
独立性是CPA职业道德最基本的要求,是执行审计业务的灵魂。传统观点认为,CPA的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。
