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应收股利600000
投资收益32000
贷:银行存款或其他货币资金8132000
实际收到股利时记:
借:银行存款或其他货币资金600000
贷:应收股利600000
⑤教师概括与总结。
在此案例中还应向学生区分“交易性金融资产──N公司股票(成本)”与“交易性金融资产──Y公司债券(成本)”在核算上的不同点,同时要求区分购买市场,债券买价为104元(含已到付息期但尚未领取的利息4元),每股买价27元(其中包括已宣告而未发放的股利2元)这是学生理解上的一个难点。诸如此类问题使学生思维向各个方向发展,使学生的思维过程灵活、全面,充分培养学生的想象力。
在讲授证券相关内容时,我们采用了模拟证券操作法。首先由教师搜集上市公司近几年的财务报告及公告,以供学生进行查阅、分析,给予学生一定时间分析资料并选股,然后递交选股报告,报告中需详细说明选股理由,尤其需要对公司财务状况、经营成果、现金流量等进行详细的分析,教师结合学生的选股报告进行点评。同时举行各种诸如公司的“财务包装”、会计监督、企业内部控制、公司利润分配等专题讨论,由教师主持,学生轮流发言。教师还规定学生不能频繁换股,换股时需递交换股报告,详细说明换股理由,如公司的财务状况恶化、公司预亏等。然后再以期末某一天的收盘价为准,计算学生的“成绩”。最后,教师根据学生的选股报告及“收益”综合给出成绩。
(2)变换式案例
通过增减问题的限制因素和条件,或变换设问的角度或方向,使学生根据不同角度、不同侧面分析解答问题。该类案例为学生摆脱习惯性思维束缚,学会随问题的条件,灵活的解答问题,创造条件。
如: E公司2007年1月7日购入F公司1日发行的五年期债券,票面利率10%,债券面值1000元,公司按1040元的价格购入100张,该债券到期一次还本付息。假设 M公司按年计算利息,M公司购入债券时的会计处理如下:
借:持有至到期投资―――Y企业债券(成本)100 000
―――Y企业债券(利息调整)4 000
贷:银行存款104 000
E公司实际利率和摊余成本计算如下:
①计算实际利率。由于是一次还本付息的债券,债券投资成本应该为债券到期应收取本金与应收利息的贴现值之和,用公式表示为:
债券投资成本=债券到期应收取本金的贴现值十债券应收利息的贴现值
②计算各期摊余成本和利息收入。E公司各期摊余成本和利息收入如下表。
③编制会计分录。每个资产负债表日确认应收利息和利息收入的会计分录原理相同,现以E公司2007年12月31日为例编制会计分录如下:
借:持有至到期投资―――Y企业债券(应计利息)10000
贷:投资收益―――债券投资收益7898.8
持有至到期投资―――Y企业债券(利息调整)2101.2
演变案例:E公司2007年1月7日购入F公司1日发行的五年期债券,票面利率10%,债券面值1000元,公司按990元的价格购入100张,该债券到期一次还本付息。
演变案例:E公司2007年1月7日购入F公司1日发行的五年期债券,票面利率10%,债券面值1000元,公司按990元的价格购入100张,该债券到期还本,分析付息。
通过原案例分析思考,演变案例的再思考,最好让学生归纳解题的技巧:第一,购入价格与债券面值的关系。第二,付息方式。这样,增强了学生在不同情况下解决问题的能力,同时也掌握了解题的技巧。
这些模拟情境教学法,创造了师生互动,特别是学生主动参加各种情境学习,通过反复练习,从而逐步形成符合现实经济活动要求的行为方式和职业行为能力,即在专业能力,方法能力、社会能力和个性方面都得到发展,这跟我们素质教育的要求也是一致的。
对于一些相近或相关的账务处理,往往均有其相同和区别之处,学生常常容易混淆,以案例对比的方式则可以给学生加深印象,理清思维,避免账务处理中的混乱现象。
(3)对比案例
例如:万友公司有一台机器设备,原价为10万元,预计使用寿命为5年,预计净残值为4000元。分别用双倍余额递减法和年数总和法计算各年折旧额。
两种折旧方法相同之处:一是两种方法均为固定资产折旧方法中的加速折旧法。二是两种折旧方法五年内累计折旧总和相等,均为96000元.。
两种折旧方法不同之处:一是双倍余额递减法年折旧率固定,而年数总和法年折旧率不固定,呈逐年递减。二是两种方法各年折旧额不等,双倍余额递减法折旧加速更快。
总之,我们在实际教学中,要充分调动学生学习的积极性与创造性,列举生活中生动具体的案例,引导学生通过自己的观察、思考、分析、选择、领悟去获取知识,并把所学知识运用于实践。案例教学法要求老师不仅要有扎实的理论基础知识,而且还要有较丰富的社会实践经验,了解和掌握国家的方针政策以及有关的法律法规条文、规章制度和各有关专业方面的实际资料。
三、建立有效的教学管理和激励机制,保证教学质量
任课教师和教研室主任应当积极的去了解学生的评价、实际的教学效果和教材的适应性等等,从而为后续改进提供参考;最后,根据不断跟进了解到的情况,经教研室讨论,修订课程设置、教学大纲、教案中与案例教学有关的内容,从而可以更好、更规范的指导后续的案例教学活动。
将案例教学实绩与教师评估制度相结合,在对教师的各项工作进行评估的规则中加入对教师案例教学设计与实施的评价内容,并与教师的工资和晋升挂钩,由此从制度上保证案例教学的推进。所以,引入案例教学就需要对与教师业绩相关的一些制度进行相应调整,使案例教学制度与其它制度协调,以保证能有足够的持续的激励机制。
应对实施案例教学的教师给予适当的课时补贴,将对案例收集、整理、编写计入科研工作量;可组织全院师生进行案例教学的优质课比赛活动,对评出的优质课和优秀教师给予适当的物质和精神上的奖励。同时,要在案例教学中引入竞争机制,实行优胜劣汰,由学生自主选择任课教师,给教师以压力和动力,提高案例教学的质量,从而促进案例教学的良性循环,促使新的实用案例不断推向课堂,案例不断推陈出新。
四、 结束语
学生技能是需要通过实践才能培养出来的,决不是通过概念推演和知识演绎所能解决的,必须通过实践的操练亲身体会出来。对教师与在校学生来说,案例教学显然是最为可行、最具效率的“社会实践”。因为,与亲自参加社会调查研究和身临其境的“体验式教学”相比,案例教学是最节约时间、成本最低的“社会实践”。
参考文献:
[1]黄晶晶.“案例教学法”运用中存在的问题及对策[J].职教通讯,2005,(1).
关键词：财务报表分析 三维教学法 维度设计 实施要求
一、术语界定
所谓“三维教学法”，是指由理论教学、案例教学和实践教学等三个相互联系、相互制约、相互影响的环节构成的有机整体，它是一个立体式的教学过程，倡导“开放式”，摒弃“填鸭式”，以提高教学效果，力求理论与实际的有效结合。
理论教学：这是“三维教学法”的第一层面，主要由课堂讲授和提问两部分组成。该层面主要解决如何“教”的问题，在此发挥主导作用的是教师。
案例教学：这是“三维教学法”的第二层面，主要由课前阅读、课堂讨论和课后作业等环节组成。该层面主要解决如何“学”的问题，在此担当主角的是学生。
实践教学：这是“三维教学法”的第三层面，主要有实企模拟、仿真模拟和聆听讲座等形式。该层面主要解决如何“用”的问题，在此起主导作用的是社会力量。
二、维度设计
在《财务报表分析》课程的教学中，按照“三维教学法”的构想，其教学内容设计成三维，各维具体课时分配以周学时4、周数16、总学时64为例进行说明。
理论教学：32学时。教学内容包括：财务报表分析概论；资产负债表与资产质量、资本质量分析；利润表与利润质量分析；现金流量表与现金流量质量分析；所有者权益变动表及其质量分析；财务报表附注分析；合并财务报表及其质量分析；财务报告其他信息对财务质量分析的影响；企业财务报表综合分析。教学目标：掌握财务报表分析的基本内容、基本思路和基本方法。
案例教学：24学时。教学内容包括：某上市公司资产负债表的阅读及其质量分析；某上市公司利润表的阅读及其质量分析；某上市公司现金流量表的阅读及其质量分析；某上市公司所有者权益变动表的阅读及其质量分析；某上市公司财务报表附注分析；某上市公司财务报表综合分析。教学目标：能较熟练地从官方上市公司信息披露网站（如：巨潮资讯网）下载所需公司财务报告；能基本读懂某上市公司的财务报告；能简单分析某上市公司的偿债能力、营运能力、获利能力和发展能力；能大致判断出某上市公司的资产质量、资本质量和利润质量；能根据财务报表分析结果，大概预测某上市公司的发展态势。
实践教学：8学时。教学内容包括：收集当地某企业或校办企业的财务报表资料，然后进行全面综合分析。教学目标：撰写财务分析报告和管理建议书。
上述三个维度中，理论教学侧重于学生财务报表分析基础知识的理解与掌握，案例教学侧重于培养学生财务报表分析的运用能力，实践教学侧重于培养学生财务报表综合分析与财务决策的能力。如此进行维度设计，使苦涩的《财务报表分析》课程纯理论学习变成了内容丰富、形式多样和充满乐趣的知识吸收过程，对学生分析实际问题和解决实际问题能力的培养具有重要意义。
三、实施要求
（一）理论教学
该环节以教师讲授为主，以教学大纲为准绳，以教学目标为中心，系统介绍《财务报表分析》课程的基本理论和基本观点，并集中力量让学生吃透教材中的重点和难点问题。教师在教学中应处理好以下几个方面的关系：
1.注重定量分析与定性分析相结合。以速动比率为例，在讲解“速动比率=速动资产÷流动负债”这一定量指标计算公式时，应提醒学生，速动资产=流动资产-存货-待处理流动资产损失-一年内到期的非流动资产等=货币资金+交易性金融资产+应收账款+应收票据+预付账款。该公式讲完之后，要进一步设疑引导学生思考：为什么该比率的参考标准定为1？如何通过计算结果判断企业的实际偿债能力？一个企业的速动比率为1是恰当的，即便是流动负债要求同时偿还，也有等量的速动资产用以偿债。速动比率的高低，反映企业偿付流动负债能力的强弱。速动比率小于1，将使企业面临很大的偿债风险；速动比率大于1，债务偿还的安全性提高。
2.重视同类财务指标之间的联系。反映企业短期偿债能力有三个重要的财务指标：流动比率、速动比率和现金比率。在讲解此知识点时，教师应把它们串成一根线，引导学生探索：为什么要学习速动比率和现金比率？三者之间有什么内在联系？三者的变化趋势是否一致？仅凭流动比率是否足以说明企业短期偿债能力的强弱？在讲解时可通过提问、讨论和举例等方式导出结果：如果流动资产中内含大量变现性较差的存货，流动比率高，并不一定意味着企业短期偿债能力强；同样，如果速动资产中大部分都是迟迟不能收回的应收款项，速动比率高，也不能说明企业短期偿债能力好；而现金比率是在流动资产中剔除掉存货、应收款项后只考虑现金和现金等价物，现金等价物可以随时提现、转让变现或贴现变现，持有它们等同于持有现金，因此，现金比率从某种程度上来说能更好地反映短期偿债的稳定性和安全性。
3.关注异类财务指标之间的联系。例如，在讲解偿债能力与营运能力两者之间关系时，可将流动比率、速动比率和存货周转率、应收账款周转率联系起来分析。在讲解偿债能力、营运能力和获利能力三者之间关系时，可送给学生一句顺口溜：“有米（获利能力）之炊，巧妇（营运能力）为之，何愁无餐（偿债能力）。”笔者认为，在理论教学中应注意把握好以上几个方面的关系，只有这样，才可使学生更易理解和把握知识点之间的内在联系，做到触类旁通。
（二）案例教学
该环节教师由台前退到幕后，而学生则由台下站到了台上，按照“提出问题分析问题解决问题”的思路，积极引导学生参与分析和讨论，将理论教学中学生已掌握的基础知识和基本方法灵活运用到案例教学中。教师在教学中应处理好以下几个方面的问题：
1.案例选取时，要力求精辟。首先，案例的选择应与教学目标相吻合，在同等条件下，应优先考虑本地的上市公司。笔者在上课时选择柳工（000528）、南宁百货（600712）、南方食品（000716）、桂林旅游（000978）、桂林三金（002275）和桂东电力（600310）为备选对象，一方面学生对机械、百货、食品、旅游、医药和电力等行业较熟悉，另一方面，柳工、南宁百货、南方食品、桂林旅游、桂林三金和桂东电力都是本地上市公司，具有真实感。其次，为了保持教学的连贯性，案例的选择最好是某上市公司的整套财务报告。再次，教师应事先设计好问题，在课前提前布置给学生，让学生有一个思考的过程。
2.案例讲解时，要富有激情。由于高校扩招，财会类专业学生剧增，导致高层次会计教师供不应求，由于年轻教师缺乏企业实际工作经验，在进行案例教学时，往往照本宣科。再加上《财务报表分析》课程是一门专业拔高课，有一定的难度，致使该门课程的学生在进行案例分析时茫然不知所措。为提高教学效果，教师应不断提升自己的综合能力，不仅要熟知专业领域的知识，而且还要深入企业取经，以增强自己的实践经验。
3.案例讨论时，要注重设计。案例教学贵在参与，重在讨论，按照“教师提出问题，学生分组讨论，最后教师点评”的模式进行。由于财会类专业每个班学生数一般都较多，让每个学生对同一案例逐一发表自己的见解是行不通的，也是不现实的。因此，可采取分组的办法，把一个班分成10-12组，每组人数不宜超过5人，组内自主产生一名小组长，由小组长对组内成员安排不同任务，以防“搭便车”现象出现，每个小组讨论后，推选一名代表发言，在发言过程中教师和其他组成员进一步向其发问，同组的成员可作补充。同时还要安排各小组间互评，评价情况应作为平时成绩的一个组成部分。
（三）实践教学
该环节应发挥社会力量的主导作用，要求学生积极参与，并根据具体情况采取不同的方式。本文简要介绍三种实践教学方法。
1.实企模拟。实企模拟的方式很多，比如，教师可让学生收集自己熟悉的亲朋好友所办企业的财务报表，尝试运用所学知识进行财务分析，撰写财务分析报告，并与该企业财务人员的分析结果对比，看看是否存在差距，并查找差距原因；也可让学生收集校办企业或者校园超市的财务报表，运用所学知识进行财务分析，撰写财务分析报告，并提出改进意见。
2.仿真模拟。目前，很多高校经管类专业都开设了沙盘模拟实验课，且基本都是针对金融学、市场营销、人力资源管理、财务管理或会计课程开设的，而专门针对《财务报表分析》这一特定课程的则较少。笔者认为，当部分学生真的难以取得实际企业的财务报表资料时，可依托ERP实验室开展实践教学，利用沙盘对企业财务报表进行仿真模拟分析，以增强学生实际动手能力。
3.聆听讲座。讲座的方式也很多，比如，学校可聘请企业的高级财务人员担任实践教学环节的讲师，或举办相应的讲座，使学生能零距离接触和分享他们的成功经验，进一步领悟财务报表分析要领和财务分析报告撰写注意事项等；也可邀请国内知名高校会计界的教授做《财务报表分析》方面的专题讲座，让学生紧跟国内外前沿，以开拓学生的视野。
四、结语
在《财务报表分析》课程教学中实施“三维教学法”，首先要结合学生具体情况进行科学、合理的维度设计，其次对每个维度教学都要进行严密组织和精心准备，最后应认识到三维教学是一个有机整体。J
参考文献：
1.张新民，王秀丽.财务报表分析[M].北京：高等教育出版社，2011.
2.王克军，蔡旺清，吴秀曼.财务管理学[M].成都：西南财经大学出版社，2011.
虚假财务报告是指不符合公认会计准则以及现行法律法规规定，不能如实对外提供反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的财务报告。可以说，虚假财务报告遍及世界各国，美国的安然事件让全世界人震惊，我国随着琼民源、pt红光、银广厦等上市公司绩优股神话的破灭，也让国人忧心忡忡。其后果是将会误导信息用户的决策方向，引起经济利益的重新分配，从整个社会的角度看，将会破坏市场游戏规则和增加市场交易费用，对经济造成巨大破坏。
本文通过对我国虚假财务报告的分析和研究，旨在对于虚假财务报告的防范和应对起到一定的借鉴和参考作用，从而满足市场及投资者对财务报告的需求。
关键词：虚假财务报告，现状分析，舞弊，审计
abstract
financial reporting is a way to express the information of a corporation’s business operation. it’s also a document which can reflect the financial situation at a specific date, as well as the business achievements and cash flow during an accounting period. it includes data information (eg. balance sheet, income statement, cash flow) and non-data information (eg. financial illustration, annotation of financial statement).
fraudulent financial reporting is a kind of reporting which doesn’t keep to the generally acknowledged accounting principal and the present law or discipline. nowadays, we can find fraudulent financial reporting all round the world. people were surprised by enron affair in usa. and chinese people also get worried by the destruction of blue chip such as qiong ming yuan, pt hong guang, yin guang xia and other public companies. fraudulent financial reporting will mislead the decisions of information users and redistribute the economic profits. from the whole society, it will destroy the market rules and increase the trade expenses, which will create deep destruction to economy.
the paper aims at being effective to the precaution and solution of fraudulent financial reporting by analysis and research, so as to meet the needs of market and investors.
key words: fraudulent financial reporting, present condition analysis, fraud, audit
目 录
一、序言•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、文献综述•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
三、虚假财务报告现状分析•••••••••••••••••••••••••••••••1
（一）内容分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（二）类型分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（三）年度分布分析•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（四）高发领域分析•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（五）舞弊手法分析•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
四、审计人员如何侦察虚假财务报告的不实表达•••••••5
（一）保持专业怀疑•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（二）关注溢列存货•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（三）关注是否存在过度冒进的会计处理•••••••••••••••5
五、虚假财务报告应对••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
（一）重点关注管理层舞弊•••••••••••••••••••••••••••••••7
（二）实施风险导向审计模式••••••••••••••••••••••••••••7
（三）案例分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
（四）完善宏观机制及制度••••••••••••••••••••••••••••••10
资料来源和参考文献••••••••••••••••••••••••••••••••••••••12
一、序言
随着经济的不断发展，虚假财务报告越来越多地出现在我们的生活中，严重影响了市场的正常运转，损害了投资者的利益。
本文对我国虚假财务报告的现状做了一系列的调查和分析，其内容涉及虚假财务报告的内容、类型、年度分布、高发领域以及常见的舞弊手段等。并且就审计人员如何侦察财务报表的不实表达，正确识别真实财务报告和虚假财务报告作了论述。另外，通过列举我2个典型的虚假财务报告的案例，提出了针对虚假财务报告，尤其是管理层舞弊造成的虚假报告的应对方法，其中包括微观方面的风险审计模式的运用，以及宏观方面的机制、制度、法规的完善和改革。
研究我国虚假财务报告具有非常深刻的意义。能够促使财务报告如实地反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，从而保证投资者的权益，规范市场运作，促进经济快速稳定地发展。
二、文献综述
对于虚假财务报告，国内外一直以来就有一定的研究。尤其是美国安然事件之后，财务报告的真实性问题再一次引起了社会的普遍关注。随着我国的改革开放和经济的进一步发展，虚假财务报告也被越来越多的人所重视，我国的许多学者就虚假财务报告进行了一系列的分析。如，袁小勇在《虚假报告研究•侦察•识别•治理》一书中，以《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》和新《企业会计制度》为分析背景，罗列了财务报告的造假手法，并且提出了侦察、识别和治理的有效手段。另外，林炳沧也在其主编的《如何避免审计失败》中，结合国内外的典型案例，阐述了导致审计失败的原因及应对方法。
本文借鉴了以往研究中的一些观点和案例，旨在通过对我国虚假财务报告的现状分析，研究其在内容、类型、年度、高发领域及舞弊手法的特性，从而确定审计人员应该如何侦察和识别虚假财务报告，以及应用何种手段和方法有效地应对虚假财务报告。本文的特点在于：在以往文献对于典型案例研究的基础上，添加了数字方面的分析，对于我国虚假财务报告有一个更为直观的了解和认识，从而更有利于我们对虚假财务报告作出有效的应对措施。
三、虚假财务报告现状分析
本文资料采集于1996-2001年《中国证券监督管理委员会公告》中的处罚决定，对于1996-1999年的资料是通过（.cn）获得，同时将这些数据与陈汉文等(2001)的数据进行了核对，增加了一个中经公司案例，另外根据定义的虚假财务报告概念，在他们的基础上补充了广深铁路(1997)、中远发展(1998)、蓝田公司(1999)和顺鑫农业(1998)等四个案例。2000-2001年的数据通过直接查询《中国证券监督管理委员会公告》的书面发行本获得。这样，通过采集共得到了36个虚假财务报告案例。
（一） 内容分析
虚假财务报告的内容是指在虚假财务报告中的虚假信息。在研究的36个案例中，资产虚假有7家，利润虚假有17家，设立时间虚假有3家，股本金和股份数虚假有9家，募集资金用途虚假有7家，支出和负债虚假的有4家，其他情况虚假有15家，包括了虚假陈述股票托管、大股东的持股份额、诉讼案件情况和有意混淆会计报表项目之间的金额等。
从以上数字可以看出，财务报告中虚假信息的分布面很广，几乎涉及到了所有的报告内容。其中利润是虚假程度最严重的，然后是资产、资本金和股份数的虚假陈述，以及改变募集资金用途和挪用募集资金。这表明：调节利润是编制虚假财务报告的主要目的，从而粉饰公司经营业绩，误导投资者；上市公司在内部资金的压力下匆忙上市融资，筹资成为一种“圈钱”，最终资金的用途被改变，甚至就直接被侵占和挪用。
（二）类型分析
在36个案例中，年度报告虚假披露的有28家，中期报告虚假的有7家，上市公告书和招股说明书虚假的有12家，对有关重大事项未能及时予以公告的有8家。
说明虚假财务报告主要是年度报告。因为欺诈上市会影响到模拟报告的真实性，虚增资产和利润、提前确认收入等影响到年度财务报告，而虚增资产和利润是上市公司作假的主要方面。
（三）年度分布分析
从虚假财务报告产生的年度分布来看，1993年有2例，1994年有3例，1995年有5例，1996年有20例，1997年有19例，1998年有12例，1999年有2例。其中有些案例存在连续多年财务报告虚假，如：重庆川仪、郑百文、张家界在1996、1997、1998年连续三年财务报告虚假，琼新能源公司1994年至1997年财务报告虚假，中集公司则在1993年至1998年均未真实完整的披露公司短期投资和相应投资收益，时间长达6年之久。
从这些虚假财务报告发生的年份分布来看，虚假财务报告集中发生在1996年、1997年和1998年，尤其是1996年。通过（.cn）查找了1996年-1998年证监会、国务院等有关政府部门规章中与上市公司有关的法规，可以发现这几年我国上市公司监督管理制度出台的不少，还有待于进一步系统和完善，加之存在历史遗留问题，而这几年上市的企业又较多，如1996年新上市公司207家，1997年215家，1998年106家，在制度不健全而上市公司数又多的时候，虚假财务报告的发生率高就不足为怪。
（四）高发领域的分析：
1．关联方交易。
某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需要审计的关联企业，隐瞒其真实的财务状况。还有一些上市公司与关联企业杜撰复杂交易，单从会计方法上看，起利润过程完全合法，但却不会实现。
2．非常交易。
不少上市公司为避免3年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常采用非常交易，如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常利益，以期公司业绩得到一次性的改观。
3．非货币性交易。
很多上市公司的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产，无现金流入，只是借记“应收账款”，同时确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也无现金流入，却仁以此确认利息收入或投资收益。
4． 资产重组。
一些上市公司采取“报表重组”的方式，重组后上市公司业绩在短期内会大幅改善，但实际只是增加了“业绩幻觉”。
5． 会计方法与会计估计变更。
有时上市公司会利用会计变更来操纵利润。如改变长期投资处理方法及合并报表的范围。
6． 期后事项与或有事项。
这方面问题包括：上市公司期后投资决策出现重大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑；存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等；资产负债表日发生诸如合并、清算等重大事件；存在应收账款抵押、融通票据和其他债务担保；上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致等。
（五）舞弊手法分析
一般公司编撰虚假财务报告，都会想办法找一些不容易为审计人员所察觉的手段和方式来进行，以免被发现遭致处罚和被出示非标准无保留意见。这些舞弊手法包括：
1． 虚假确认收入。
指上市公司不遵循收入实现原则来确认收入，而是根据需要提前或是退后确认甚至虚假制造收入。虚假确认收入采用的方法有很多，如提前确认收入、通过不具有产权的资产进行交易虚构收入、在不转移土地使用权的情况下确认收入、通过循环转账来制造收入到账的假相、确认一年中的部分费用但确认全年的收入以提高利润、少计管理费用、将以前年度的利润计入本期、费用跨期摊配、虚提返利、冲减成本和费用挂账、将借款列入投资收益、将应收股利计入投资收益、合并报表中不抵消内部销售未实现利润、不将分公司经营情况并入会计报表等。
2．虚假确认费用或者将费用转为成本推迟确认。
如：把本该作为费用处理的税金转入产成品成本，留待下年处理，将公司亏损虚构为盈利；或者故意漏计费用等。
3．利用资产评估调节资产和所有者权益。
例如，渤海公司1996年中期报告称：根据与外商合资的需要，由××会计师事务所、济南市地产交易物业估价所对长清热电厂、渤海康乐城两处产物业进行了评估。根据《企业财务通则》第八条之规定，此法定财产重估增值计入了资本公积金。但事实上跟外商合作的康乐城保龄球馆和以长清热电厂部分转让成立东渤海热电有限公司合作企业尚未注册成立，此时不能将评估增值入账。
4． 制造假文件，达到舞弊目的。
例如，蓝田公司在股票发行申报材料中伪造了两份土地证以及三份沈阳市人民政府地价核定批复，伪造银行对账单，虚增巨额银行存款。如为达到虚增资产的目的，蓝田公司伪造了该公司及下属企业三个银行账户1995年12月份银行对账单，共虚增银行存款2770万元，占公司1995年财务会计报告(合并资产负债表)中银行存款额的62%。综艺股份通过地方政府制造假文件和通过审计师事务所编制虚假验资报告，大庆联谊亦通过有关方面制造假文件欺诈上市，活力二八编造1997年2320万元银行进账单称配股资金到位。
5．采用调整溢价比例进行缩股。
例如，大明公司采用调整溢价比例的方式，对公司的股本进行调节，大明公司的招股说明书宣称：“1993年4月10日，公司召开创立大会暨第一次股东大会，审议并通过了公司筹委会工作报告、公司章程和股本总额、股权构成及调整溢价发行比例的方案，溢价发行比例为1∶3，公司股本总额为4800万元。1993年5月8日公司正式注册成立。”而其事实上协议规定大明公司的股权证的发行价格为1∶1.2，在股票发行和股权证登记时按2.5∶1的比例进行缩股，将公司注册资本12000万元缩减为4800万元。
6．投资收益不入账，形成账外资产。
例如，广深铁路公司将君安证券公司1996年12月30日以投资收益名义汇给的2000万元，未列入投资收益，并将该2000万元汇给君安国际公司，形成账外资产，违反了现行会计制度。
7．漏计支出和债务。
例如，新能源股份有限公司漏记利息支出4758万元，漏记债务826万元。
8． 提前确认资产。
例如，西安圣方对2000年3月出具技术鉴定的2.4亿元无形资产和1999年11月通过技术鉴定的1.7亿元无形资产在1999年10月31日的资产负债表中确认。
9．私自对冲账户款项。
例如，西安饮食公司在未经会计师事务所同意，在1998年的年报中挂在其他应收款下的回购款分别与短期借款1600万元、一年内到期长期负债2211万元、其他应付款1089万元抵消。
[关键词] 上市公司 财务舞弊 鉴别
财务报告是企业所有经济活动的综合反映，是投资者和有关人员了解公司业绩的最直接和最主要的途径。在财务报告中，存在着各种各样的财务舞弊陷阱。尤其在我国目前正在转型的市场经济中，财务舞弊这种不法经济行为，在我国的上市公司中，更是广泛存在。
公司财务报告的财务舞弊现象，不仅直接损害了广大投资者的经济利益，而且可能导致社会公众对上市公司、中介机构、甚至整个资本市场信心的削弱、丧失。因此如何快速有效鉴别财务报告的真伪，成为一项十分紧迫的任务。本文就对财务舞弊的鉴别进行一些探讨。
1 从公司的基本分析入手
财务舞弊不是一个单纯的会计问题，它有着深刻的公司背景。对公司的基本分析就是不仅要了解公司的经营状况，而且要了解包括整个国家、区域、行业的竞争对手的情况，以及公司自身的经营管理情况。
首先，应该对公司的财务报表、公司的治理情况、股本变动及股东情况、董事会报告等有关资料进行分析。在进行综合浏览时，对公司的情况从多角度进行分析，主要应当关注以下方面：企业所处的行业以及生产经营特点；行业地位和区位分析；产品分析；公司经营能力分析和成长性分析。财务舞弊分析与识别的灵魂是比较，同业可比公司业绩是财务报告舞弊的一面镜子。通过与同业可比企业的比较，往往可以发现一些用单个公司资料难以发现的财务舞弊之处。
[案例1]锦州港就存在这样的情况。锦州港是我国最北部的国际深水海港，北方重要的油品、粮食、散矿、煤炭装卸基地，竞争优势十分突出。2001年末，锦州港总资产29.6亿元，其中固定资产17.5亿元，全年实现收入2.8亿元；天津港总资产28.1亿元，其中固定资产17.5亿元，全年实现收入10亿元；营口港总资产3.9亿元，其中固定资产3.4亿元，全年实现收入2亿元。通过对比其他同类的港口类上市公司可以看出，锦州港的固定资产周转率极慢。由于锦州港固定资产及在建工程主要构成是码头及辅助设施，很多固定资产不像房产、设备那么直观，锦州港到底在码头投了多少钱极难验证。这些情况引起了一些专家的质疑，结果正如专家说的，锦州港后来承认了存在的财务舞弊。
其次，要分析财务舞弊的预兆信号。
一个上市公司进行财务舞弊，必然存在一定的动机。以前上市公司财务造假是为了“圈钱”，或者是为了配合炒作、拉高股价、以谋求暴利。现在的财务造假更多是上市公司为了生存，掩饰公司的财务窟窿等多种原因，以便苟延残喘。从而造成国内证券市场财务造假的现象日益增多。
对预兆信号要从外部和内部两个方面进行分析。
外部信号包括公司股票市场形势分析，公司的市场份额，公司所处的行业与该公司的获利水平是否长期不相称，公司的业绩是否过度依靠主营业务以外的业务，公司是否举债过度，公司的业绩和股价波动是否厉害，公司所有权的争夺等方面。
是否业绩太好了，在今日竞争如此激烈的市场环境中，为什么这家公司比别人做的好的多，众多的教训告诉我们，一些公司出现超乎寻常的高成长的业绩往往不可信，如上市公司生态农业、银广厦等等。
如果发现公司股价发生异常波动并伴有再融资需求、处于亏损的边缘、面临被特别处理等现象时，应该予以特别注意，此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩；但公司占有的市场份额越大，行业增长得更快就越困难；高成长率并不一定衍生出会计舞弊，但是当成长速度变慢，为了保持一直成长的表象，经理层常会由于某种压力进行欺诈保持高增长。
对于公司来说，主营业务利润、投资收益以及营业外收入形成企业利润总额，这三类应当在利润总额中占有一定的比例，这些比例也反映企业各类活动的实际。如投资收益或营业外收入的比例较大，则使企业在维持住表面繁荣的同时，还会使企业的长期发展受到冲击，在这种情况下，应该特别注意是否存在重大的频繁的关联交易和资本运作。
在年报或中报前，股价发生急剧波动的上市公司其风险往往较大，证券市场的无数案例表明，被证监会查处的上市公司，其股价往往发生了翻天覆地的变化。而股价的变化往往与财务数据相联系，这时财务数据经常经过人为粉饰。
[案例2]1999年报显示，托普软件有四大子公司，分别是托普科技、长征网络、托雅科技、自贡电脑，这四家公司为托普软件创造了7679万元净利润，而托普软件全年利润只有5751万元，就说明如果没有这四家子公司，托普软件将出现2000万元的亏损。投资收益在利润总额中占有的比例较大，存在财务舞弊的外部预兆信号。托普科技的净资产收益率30.68%，长征科技51.44%，托雅科技82.28%，自贡电脑75.30%，这些子公司的净资产收益率都相当高。但这些子公司的业绩并不稳定。托普科技2001年营业收入10576万元，净利润2859万元，到了2002年第一季度，营业收入大幅下降，由上年同期的3501万元降至1080万元，而且报出了86万元的亏损；长征科技1999年度净利润2069万元，2000年度利润1810万元，2001年度利润-255万元；剩下的两家公司也存在许多问题。公司的业绩波动厉害，也存在财务舞弊的外部预兆信号。
结果，托普董事长外逃，该公司已被证监会立案调查，涉嫌数十亿巨额财务窟窿，现沦为ST,是非常恶性的一起掏空上市公司典型的案例。对于托普软件来说，在这种情况下，应该特别注意是否存在重大的频繁的关联交易和资本运作。
内部信号包括公司会计政策预兆信号，公司内控制度预兆信号。应该关注往来款项是否不正常的增加，存货是否周转过慢，企业计提的各种准备是否过低，主营现金流为负数，是否存在巨额冲销等等。
当一个公司缺乏健全有效的治理制度，那么它出问题只是迟早的事。
[案例3]银广夏上市之后，为了寻找利润增长点到处投资，涉及的行业五花八门，公司的管理长期是意气型、勇敢型、忠诚型，是人治色彩很浓的家族式管理。一些项目上马违反科学规律，比如二氧化碳萃取项目，设备都已经订购了才出可研报告；董事局开会一般是一言堂，除了董事局几个核心成员，其他人都成了摆设，不少董事对公司的账目一团乱麻。
在关注预兆信号的同时，还要进行现场调查。
查账，主要是对会计账簿及凭证进行核查，这需要一个前提:即必须保证原始凭证与其经济业务的事实真相一致。现代财务报告分析强调分析人员应该跳出会计资料，从帐外搜索信息，再结合财务报告相关内容进行综合分析。分析人员如果能在分析之初多花些时间到车间、管理部门去转一转，与相关的工作人员交谈询问，多动动脑筋，那么将会对企业经营情况有更直观、更深刻的了解。
[案例4]基金景宏的重仓品种银广夏就给该基金带来了惨重损失，该基金负责人也曾赴银川对银广夏进行了实地考察。但是，考察变成了现场参观，考察人员只是被动地听取银广夏董事长和其他高管人员工介绍公司情况，并没有明确的考察目的、内容和提纲。
2 对资产负债表财务舞弊的分析
在资产负债表的各个项目中，货币资金项目是上市公司的血液，这里就着重对现金舞弊加以分析。在不少上市公司中，存在五大现金舞弊现象：高现金舞弊、受限现金舞弊、流水舞弊及募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。
2.1 高现金舞弊
某些上市公司的现金非常高，远远不是为了满足日常经营的
需要（刚刚上市、增发或配股的除外），这么高的现金，可能是因为以下原因：
（1）大量现金本来就是虚构的，根本不存在。
（2）大股东或实际控制人早就占用了这笔资金，只是在报告期还回，暂时放在账上。
（3）现金被冻结或质押，公司根本无法动用。
[案例5]闽福发年收入只有2～3个亿元(实际上真正的收入估计连1个亿元都没有达到)，但近几年货币资金一直保持较高余额，甚至超过了年收入额，而且闽福发的货币资金很有意思，除了2002年有“其他货币资金3550万元”外，其余基本都是银行存款，而这些银行存款都是没有受限的。而实际上，闽福发大股东的股权早就被司法冻结或质押，闽福发截至2005年半年报，资产总额11.08亿元，股东权益4.60亿元，资产负债表58.48%，而这只是账面数，如果扣除大量的泡沫、虚假资产，很多学者怀疑闽福发早已资不抵债，在此背景下，竟然还有2个亿甚至3个亿元无受限的银行存款，只能断定这些银行存款实为虚构或早已受限。
2.2 受限现金舞弊
某些上市公司虽然账上挂着大量现金，但这些现金公司无法动用，或者只有在特殊条件下才可以动用。简而言之，这些现金是受到限制的。现金受限通常有以下特征：
（1）银行存款的数额变化非常小.
（2）现金充裕，但四处举债，甚至是贷款逾期不还。
（3）流动资金不足，但有相当多的定期存款、其他货币资金等。
（4）其他货币资金的金额较大，但没有说明该资金对应的使用目的。
[案例6]悦达投资2004年报现金余额11.88亿元，其中有外埠定期存款5.27亿元――人们不竟发出疑问：好端端跑大老远去存什么定期存款？且该存款无质押等情况。
截止2004年底，该公司资产总额61.87亿元，其中货币资金11.88亿元，资产负债率63%，银行贷款31.66亿元(包括应付票据5.07亿元)，2004年该公司实现收入11.88亿元，实现净利3982万元，经营活动、投资活动及筹资活动现金净流入分别6.13亿元、-1.40亿元及-0.04亿元。单从这几项分析，似乎该公司的现金流十分健康，公司正在进行对外投资。2004年现金净增加4.69亿元。
2004年报披露：截止2004年12月31日，公司控股股东悦达集团及其子公司占用公司资金净额（悦达集团及其子公司占用公司资金扣除公司及子公司占用悦达集团及其子公司资金）合计为22,629.00万元。其中：本年累计增加138,246.84万元，本年累计减少144,899.44万元，全年平均占用净额48,809.61万元。
2005年半年报显示，货币资金余额减至9.22亿元，经营性现金净流出4.64亿元。货币资金中有5.25亿元是其他货币资金，附注称期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额51910.50万元、信用保证金存款659.44万元、外埠定期存款3.24万元。而2004年报中11.88亿元中有9.37亿元是其他货币资金，附注称：期末其他货币资金中为办理承兑汇票抵押存款金额26429.50万元、信用保证金存款2639.19万元、外埠定期存款52700.00万元。
至此，可以百分之百肯定悦达投资外埠定期存款5.27亿元实为虚构或已设定质押，造假目的是掩盖关联方占用上市公司巨额资金违规行为。
2.3 现金流水舞弊
资金运作的现金舞弊属于高技术的舞弊手段。这类公司虽然手段高明、造假过程复杂，但都有一个共同的特征：资金往来非常复杂，资金流入流出量非常大。这类公司往往处于关系复杂的集团当中，尤其是多家公司组成的一个“系”。如果该集团的实际控制方资金匮乏陷入困境，那么，马上应该引起警惕，他们随时会想尽各种办法挖走上市公司的现金为自己解困。
对这类现金舞弊公司虽然不好直接识别和证明，但如果能够密切关注公司的各种信息，还是能够比较有效的防范的。
（1）上市公司处于一个关系复杂的集团当中，而且频繁地担保与被担保。
（2）集团的实际控制人资金链断裂，十分迫切需要现金。
（3）母公司持有的上市公司股权已经被质押或司法冻结。
（4）上市公司有莫名其妙的资金往来，尤其是与关联方的现金往来。
（5）现金流量表中“收到(支付)其它与经营活动有关现金”金额巨大。
[案例7]天津磁卡(600800)
天津磁卡在2005年9月7日公告中称：研发基地一期建设总用地512.34亩，总投资103896万元；2005年3月25日，公司与中贸源签订总价款为431972300元的《设备采购合同》，2005年6月30日，公司向中贸源预付了5.2亿元设备采购款及原材料采购款。总价值只有4.3亿元，就预付5.2亿元，且如此巨额工程设备不自己招标采购，反而委托一家背景不明公司操作，这只能说明这5.2亿元实际是在空转，也就是天津磁卡并没有真实收到5.2亿元的售房款，也没有真实支付5.2亿元的设备款，而是在银行的配合下做出的虚假现金流；实际上2003年度收回的关联方欠款5.3亿元以及后面支付印刷厂6.3亿元也怀疑涉嫌资金空转，以此转回巨额的减值准备，如果是这样，则其2003、2004年巨额的非经常性损益都是虚假的。
2.4 募集资金使用舞弊
募集资金的使用必须存入专用账户中，做到专款专用。不少上市公司在募集资金的时候虚报项目所需经费，费尽心机圈到更多的钱；募集到资金后名义上还挂在账户上，但早已秘密转出到账外；或者将改存款质押套取贷款；或者虚报募集资金的使用金额和使用范围，愚弄广大投资者。
[案例8]建设机械(600984)
该公司2004年7月上市，首募资金2.4亿元,2005年半年报披露，货币资金余额还有7639万元，但有5888万元用于信用证保证金，实际银行存款只有1746万元，2004年报及2005年半年报显示真正用于在建工程建设的募集资金只有392万元，而该公司在2005年半年报称募集资金已使用18116万元，剩余6151万元存放于银行，并称有9000万元用于补充流动资金，事实上2004年该公司经营性现金净流出13312万元、2005年上半年该公司经营性现金净流出9557万元，合计22869万元，亦即建设机械募集的2.4亿元基本上全部用于“补充流动资金”，这与其披露的募集资金使用情况严重背离，实际上募集资金基本上没有投入募资项目，此外，在这22869万元净流出背后怀疑是巨额资金被关联方占用。
在流动资产的财务舞弊中，应收账款是非常重要的一个环节。对于应收账款，应该关注应收账款余额较大的公司，考察应收账款的质量，分析应收账款的坏账准备提取是否充足。
[案例9]四川长虹就是应收账款较多的家电类上市公司，2003年一季度报表中，应收账款高达33.6亿元，其他应收款4.11亿元，应收票据20.52亿元，虽然应收账款数额较大，但公司对于1年以内的应收账款却是实施的零计提的政策，明显计提不足，因此该公司的净利润成色不足。后来由于收回APEX的欠款存在很大困难,及受应收账款计提和短期投资损失等因素影响,四川长虹2004年度出现了36亿元的亏损。
在资产负债表中，存货也是一个非常重要的因素，不少公司就在存货上做文章，高估存货就是其中最常见的陷阱手段。如果原材料数量下降，而存货数量上升，则说明公司销售存在问题；如果原材料数量上升，而存货数量下降，则说明公司业务情况良好，管理层由于预期销售增长而开始囤积原材料。
3 对利润表财务舞弊的分析
利润表的分析分为收入项目和费用项目的分析。
首先必须对营业收入的合理性进行分析。这里，可以进行同业比较分析；结合存货流转测试生产和销售的相关性；结合应收账款函证，确定销售收入的真实性；注意收入和费用的确认方式或确认时间的一致性。
[案例10]蓝田股份的营业收入就疑点很多。2000年公司的主营收入18.4亿元，而应收账款仅仅857万元。公司解释说，这是因为占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比例大，采用“钱货两清”方式结算成为惯例，造成应收账款数额很小。在18亿元的收入中主要靠现金实现，让人不禁产生怀疑。在18.4亿元的营业收入中，野藕汁、野莲汁等饮料销售收入5.29亿元，难道饮料销售也未出现应收账款？对比同样在湖北养鱼的武昌鱼，每亩收入不足千元，而蓝田养鱼近万元，养殖业绩差别如此大，其奇迹有多少可信度？结果曾经的蓝筹股蓝田股份在2003年退市了。
其次，必须分析企业营业收入的各种构成和比重。对主营业务收入所占的比例，只有企业主营收入突出，占企业收入总额的绝大部分，才能决定企业的经营方向。我国规定股份公司的主营业务收入应达到总收益的70%，否则应引起关注。
在对营业收入进行分析时，必须对收入进行连续3年以上的趋势分析，判断其收入的稳定性。如果公司的营业收入较为稳定
或稳步增长，才能保证公司的长期盈利能力。
[案例11]东方电子在收入的确认上就存在大起大落的现象。2001年东方电子实现收入7.26亿元，2002年实现收入3.79亿元，收入下降48%，巨亏2.84亿元，净资产收益率-135%。而2003年第一季度显示公司已经实现扭亏，第一季度微利245万元。公司2003年第一季度收入7584万元比2002年第一季度收入7907万元只减少4.08%，而营业费用减少51.81%，管理费用减少31.38%；2002年收入37867万元比2001年收入72654万元减少47.8%，，而营业费用增加5.12%，管理费用增加163.62% 。收入与费用都严重不配比地大起大落，通过以上的调整，从而达到2001年不亏损，2002年集中亏损，2003年扭亏的目的。
在利润表中，费用项目是收入项目的抵减。费用项目包括直接费用和期间费用。
直接费用即主营业务成本。企业为了虚增利润或少计亏损，可能采取当期少结转产品销售成本的方法。这里可以计算出存货周转率，如果企业当期少结转成本，企业当期的产品销售成本将减少，在相同的存货水平下，将导致存货周转率较低。因而较低的存货周转率，则说明企业可能存在着少结转销售成本而造成虚增利润或掩盖亏损的问题。
期间费用即指与企业的主营业务收入的取得没有直接的因果关系，无法加以摊销的费用。有关人员在阅读公司的财务报表时，应该对费用出现大幅下降的公司予以特别关注。不应认为费用大幅下降就是好事，而应该具体分析是由于企业经营管理改善的原因，还是企业运用一些会计手段的结果。
企业各个会计期间的总费用将随着企业业务的变化而变化，在企业业务发展的条件下，费用一般也将随着同向增长。在此，应该特别注意有些公司为了让报表更好看些，把本应列为本期费用的广告费用予以资本化。
[案例12]大唐电信是家著名的通信及相关设备制造企业，我国高速发展的经济和庞大的消费群体给电信新兴技术产业化提供了基础，应该公司的发展潜力相当大，但是似乎存在虚增利润的现象。在公司的2001年年报对2000年净利润作了追溯调整，公司将2000年度列为“长期待摊费用”、“在建工程”的募集资金投向的科研费用作为重大会计差错采用追溯调整法调整，调减了2000年度的净利润11200万元，此举使2000年净利润由17844万元调减为6644万元。这是一起典型的收益性支出递延化或资本化作假案例。
在有些情况下，利润跟不上主营业务发展是正常的，因为企业在投资新的项目时，会增加各种费用，从而降低企业当前盈利水平，即便如此，只要不是盲目投资，都是符合企业利益的。作为投资者，应明白投资股票就是投资未来的道理。
参考文献
[1] 吴革. 跨越财务报告陷阱. 文津出版社: 1-2，1-182.
从2006年起证券交易所的鼓励使我国上市公司陆续开始内部控制评价报告及审计意见。然而上市公司内部控制信息披露一直为市场和监管者所质疑的一个重要原因，在于内部控制信息披露表面化和形式化，对于内部控制缺陷信息较少，同时上市公司内部控制审计意见一直都是标准无保留意见。上市公司内部控制信息披露和审计的信号作用难以发挥。2012年3月21日―3月27日，沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告，其中沪市主板31家，深市主板8家，中小板3家，创业板1家。从内部控制审计报告类型看，42家上市公司被出具了标准内部控制审计报告，1家上市公司（新华制药）被出具了否定意见的内部控制审计报告，成为我国第一份上市公司非标准的内部控制审计意见。本文希望通过对新华制药否定内部控制审计意见案例进行分析上市公司内部控制失败及内部控制审计责任的分析和研究。
案例回顾
新华制药被信永中和出具否定意见内部控制审计报告的原因是其内控制度存在重大缺陷。信永中和在内控审计报告中指出，重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。信永中和认为，新华制药内控存在两个重大缺陷。
一是，新华制药子公司――山东新华医药贸易有限公司（简称“医贸公司”）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。
二是，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6073万元，同时因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。
欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案已于2011年12月30日被济南市公安局立案侦查。欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的货款6073.1万元也很有可能就此打了水漂。公司对此已进行坏账计提准备。按80%比例计提坏账准备，计提坏账准备金额合计4858.5万元，占该公司全年利润总额的52.12%，导致公司2011年度增收不增利。
会计师事务所声明，审计过程中发现该上市公司的大客户某医药公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项，而以前年度的期末应收账款余额很小，存在很大的不合理性；同时在检查该上市公司的授信流程时，发现其子公司2011年授信业务内部控制制度存在缺陷，导致对大客户某医药公司赊销额度过大，在该客户经营出现异常、资金链断裂的情况下，会使该上市公司遭受较大的经济损失。虽然该上市公司作为多年的A+H股公司，在公司治理及内部控制方面有较好的基础，该事项属于2011年度的偶发事项，但该缺陷对财务报表有重大影响，按内部控制审计的相关标准应当认定为是重大缺陷。根据《企业内部控制指引》的相关要求，内部控制存在一项或多项重大缺陷，应当对内部控制发表否定意见。由于内控审计标准没有保留意见的内部控制审计报告类型，因此对该上市公司的内部控制出具了否定意见的审计报告
内控责任归属
新华制药内部控制否定审计报告案件中让市场争论较大的不在于新华制药内部控制存在缺陷问题，因为在美国“萨班斯法案”推进第一年接近15%的上市公司披露了内部控制缺陷信息，并被出具非标准无保留内部控制审计意见。新华制药内部控制否定审计报告案件引发的争论更多的是集中在内部控制重大缺陷的责任及内部控制审计责任的探讨上，本文希望通过法规梳理及实务操作角度，分析新华制药内部控制否定审计报告案件中多方在内部控制责任的认定问题。
1、企业对内部控制的责任
新华制药内部控制否定审计报告案件中内部控制重大缺陷的存在是基本确定的，因而第一个内部控制责任认定分析应该从企业内部控制缺陷责任开始。在各国内部控制相关法规规定中，内部控制设计和执行有效性的责任主要落实于董事会和高管，如美国“萨班斯法案”302条款和404条款都明确公司董事会、首席执行官CEO和首席财务官CFO对公司内部控制体系的建设、维护和评价负有责任，我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》也同样规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是公司董事会的责任。
因此，在新华制药内部控制否定审计报告案件中董事会及高管首先必须对于新华制药内部控制体系建设存在重大缺陷负有责任；其次，在新华制药内部控制否定审计报告案件中还必须注意到的是新华制药在内部控制自我评价上，出具的是标准无保留的内部控制自我评价报告，而在事后被认定是和新华制药内部控制真实情况不符合的，因此新华制药董事会及高管还必须对内部控制自我评价报告虚假披露程度负责。
2、注册会计师的责任
与内部控制建设和评价缺陷责任较为清晰不一样的是，在新华制药内部控制审计中责任是该案件中比较难界定的。第一需要界定的问题即内部控制审计的范围和边界问题。在美国“萨班斯法案”之后推行的内部控制审计的范围和边界就曾经发生过激烈的争论和修订。“萨班斯法案”内部控制监管开始推行时及美国公众会计师监督委员会PCAOB的第二号准则AS.2中规定，将审计师对内部控制审计的范围和对象分为两部分：一是上市公司高管出具的内部控制自我评价的有效性，即对上市公司内部控制自我评价报告进行审计；二是上市公司内部控制体系设计和执行的有效性，即对上市公司内控体系有效性进行审计。然而，由于AS.2中对于上市公司内部控制执行及审计要求太严格导致了两个问题，一是大量上市公司无法承受巨额的内部控制建设和执行成本，选择不上市或私有化退市，特别是一些规模较小的企业；二是审计师发现自身无法对上市公司内部控制体系的有效性进行审计，缺乏足够的胜任能力，特别是在一些行业风险和管理判断上。争论中最为严重的观点，源自于纽约资本市场专家甚至认为过严的监管削弱了美国的国家竞争力。之后美国公众会计师监督委员会PCAOB在召开多次论证会之后修订了内部控制审计要求，将审计师对上市公司内部控制体系审计要求剔除，只要求审计师对上市公司内部控制自我评价报告编制的基础及合理性与有效性发表审计意见。同时需要指出的是美国“萨班斯法案”被成为全球最严格的监管法案，对于内部控制审计的范围仅仅为财务呈报内部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向财务报表编报过程的程序和证据，这远远低于我国五部委提出的全面内部控制及证监会发文要求的财务相关内部控制的范围。在我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》 和《企业内部控制审计指引》指出，审计师在进行内部控制审计项目中的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
根据中注协2012年3月30日的上市公司2011年年报审计情况快报，新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。信永中和事务所在新华制药内部控制否定审计报告案件中引起争论的问题主要集中在内控缺陷存续及审计胜任能力问题上。
内部控制缺陷按性质可分为设计缺陷和执行缺陷。企业内部控制设计缺陷的存在具有一定的持续性，如果公司的内控制度并没有发生变化，一般情况下都不是短时间内存在，即2011年存在某项内部控制设计缺陷，则之前该项内部控制设计缺陷应该是持续存在的。如果是执行缺陷则较为复杂，其理论上持续性难以确定，但在实际执行中持续性也是较强的，其与企业对控制规则认可度和企业执行力相关。内部控制设计缺陷审计是较为简单的，在于就企业内部控制措施设计与内部控制规范要求进行对标而确认。内部控制执行缺陷则需要通过一定样本量内部控制执行痕迹的随机抽样审计进行确认。
在新华制药案例中，审计师出具的否定意见是针对财务相关内部控制有效性出具的。市场上很多人容易把对控制缺陷识别及否定意见给出时间过晚问题，归结于审计师的不作为和与企业勾结问题，甚至有些学者对审计师喊打。这其中有部分原因在于对于审计工作的专业性不熟悉导致。在新华制药案例中，审计师需要对控制设计及风险评估两部分内容进行审计。在控制设计相关的问题时，如果新华制药现有的内控制度与财务报告的披露是一致的，也就是说，现有的制度体系能有效保证最终的财务报告能直接公允地反映他们的经营管理状况，所有发生的业务都是真实的，可以追述到源头，重点是能保证股东不被欺骗。这一点审计师通过严格的审计程序是可以确认并给与评判的。然而另外一个问题，即风险评估问题，如新华制药销售管理制度存在，也严格执行，但由于对客户风险评估不准确，授信过大，导致最后坏账。这一点审计师即使作为专业人士，由于没有亲自参与企业经营，是无法进行有效评判的。
然而，在企业风险评估内容上的审计责任在我国内部控制规范中没有给予明确界定。其一方面导致了审计师行为界定变得困难，另外一方面使得公众对于内部控制审计的理解和预期可能产生偏差。二者皆不利于我国资本市场和内部控制审计业务的开展。
当然，新华制药案例中审计师是否存在过错还有待检查确认。新华制药案件具有很强的代表性，其发生也存在市场环境原因。比如内部控制审计在中国刚刚开展，上市公司很多都是第一次做内部控制审计，存在内部控制有效性时间延续问题，有可能存在上市公司以前年度的问题没有全部消化掉，在时间点的确认上很难按法定要求一次到位。
同时，新华制药案件也告诫我们审计师要意识到现在面临的风险与责任比以前大很多，所以在工作方法与思路上要有所调整，以前做预审的时间通常在11月，现在应该大大提前，而用从报表出发看问题也很难及时发现问题，在内部控制审计过程中严格审计程序和完善的审计底稿是保护审计师和事务所的基本要求。
相关市场反应
关键词：独立性；职业谨慎；审计失败；审计风险
一、引言
近年来，随着经济的发展、社会的进步、法制的健全，企业的经营环境不断发生着变化，企业的组织结构、经营活动方式日益复杂，会计准则要求的判断和估计日益增加。在这种情形下，企业管理层进行财务舞弊的动机和压力也随之日益增大。管理层参与财务造假，关联交易更加复杂化等等一系列原因，使得注册会计师对财务报告舞弊的识别愈发困难。
近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。而防范审计失败的关键在于注册会计师对独立性的保持和对职业谨慎的恪守。
不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的独立性，未能恪守应有的职业谨慎，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。所以说，注册会计师在执业过程中保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，是其避免审计失败的前提与基础。注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎能够对审计失败起到很好的防范作用。
本文试图通过对科龙电器审计失败案例的研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对保持独立性，恪守职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行探索。
后文的结构安排如下：第二部分为文献回顾；第三部分是研究设计与方法；第四部分简要介绍案例背景，详细分析案例；第五部分为案例讨论与一般启示；最后是研究结论和展望。
二、文献回顾
近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。诸多学者对防范审计失败问题进行了广泛的理论与实践研究。
章立军（2012）在其专著中指出，在经济转型时期的中国，财务报告舞弊和审计失败产生的原因、形成机制和表现具有一定的特殊性，研究这些问题有利于构建转型经济下审计失败的理论分析框架，把握审计失败的规律。
贾成海（2014）更加强调审计独立性是审计的灵魂。在经济转型的今天，审计独立性面临着前所未有的挑战，其进一步提出了提高审计独立性的可行性对策。
姜锡铭（2009）同样强调，审计质量是审计的生命，也是审计赖以存在的基础。独立性是审计的灵魂，决定了审计质量。
胡本源（2009）指出，注册会计师对客户在经济上的依赖会损害审计独立性的一项原因。只有从制度根源上加强对注册会计师出具审计报告行为的约束，审计独立性才能真正得以提高。
上述研究文献，主要讨论了注册会计师保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎对于提高审计质量，防范审计失败的作用。本文试图通过对科龙电器审计失败案例的研究，分析科龙电器审计失败的真正原因，进而对保持独立性，恪守职业谨慎在防范审计失败方面的作用进行探索。
三、研究设计与方法
案例研究的目的是研究特定事件或事物的发生和变化，回答“为什么”和“怎么样”的问题。案例研究验是解释上述两类问题的有效策略。案例研究作为一种研究方法，不仅仅起到研究设计的作用，而且是一种全面的研究方法。
作为案例研究，本文采用了对单案例进行深度分析的研究方法，即个案研究方法。个案研究方法有助于捕捉和追踪管理实践中涌现出来的新问题和新现象。个案法所得的材料比较全面准确，具有较高的研究价值。
本案例研究对象广东科龙电器股份有限公司，主要从事冰箱、空调等家电制造兼国内外销售及售后服务。2001年度科龙电器的审计师为安达信华强，因科龙连续两年亏损，存在持续经营的问题，安达信华强出具了无法表示意见的审计报告。后德勤华永接手科龙电器的审计业务。2002年度，德勤出具了保留意见的审计报告，2003年其出具了标准无保留意见的审计报告，2004年度其再次出具了保留意见的审计报告。在2002-2004年度间，科龙电器财务报告弄虚做假，披露不实不尽，而在德勤对科龙电器这几年均出具了不恰当的审计意见。德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，德勤应当为其审计失败承担法律责任。
本文将集中研究在2002-2004年度之间，德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，对科龙电器2002-2004年度财务报告的审计失败案例。本文重点介绍了对科龙电器审计失败案例研究的一些观点。在案例研究过程中，主要通过网站信息、新闻报道、专业杂志、内部资料等二手数据的收集与整理来获取信息。
四、案例简介与分析
（一）案例简介
广东科龙电器股份有限公司，主要从事冰箱、空调等家电制造兼国内外销售及售后服务。2000年开始科龙出现净损失，2001 年度，科龙电器继续出现巨亏。2002 年度，科龙电器扭亏为盈。2003 年科龙电器处理掉了三年的累计亏损，并出现进一步盈利。2004 年，在扭亏两年后，科龙电器重新“反亏”。
2001年度科龙电器的审计师为安达信华强，因科龙连续两年亏损，存在持续经营的问题，安达信华强出具了无法表示意见的审计报告。后德勤华永接手科龙电器的审计业务。
2002年度，德勤出具了保留意见的审计报告，德勤对该份年报出具保留意见的主要理由是不能确定年初科龙公司及合并的净资产是否真实。在这种情况下，德勤2002年出具的保留意见的审计报告显得有些牵强。
2003年德勤出具了标准无保留意见的审计报告。而事实情况却是，科龙电器2003年的财务报表存在虚假陈述与重大遗漏，并不满足出具标准无保留意见的审计报告的条件。
2004年德勤再次对科龙出具了保留意见的审计报告。保留意见主要针对该年度的两项应收账款。德勤以未能从这两家客户取得直接的回函，即未能取得充分而恰当的审计证据而给出了保留意见的审计报告。
2005年5月科龙危机爆发，德勤难辞其咎。2005年底，证监会认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。
（二）案例分析
在这一部分里，本文将通过对科龙电器审计失败案例的具体深入分析初步讨论前面所提出的研究问题： 保持独立性，恪守职业谨慎是防范审计失败的关键
鉴于德勤在科龙电器审计中的表现，注册会计师职业道德缺失，丧失应有的独立性和职业谨慎已是导致大量审计失败的首要原因。德勤对科龙的审计毋庸置疑是失败的。在2002-2004年间，科龙电器财务报告弄虚做假，披露不实不尽，然而在德勤对科龙这几年的审计报告中均未反映，德勤违反了注册会计师的职业道德，未能保持应有的对立性，未能恪守应有的职业谨慎，没有按规定执行必要的审计程序，德勤应当为其审计失败承担法律责任。具体表现在以下几个方面：
1、德勤在对科龙公司各期存货及主营业务成本进行审计时，错误地按照科龙公司期末存货盘点数量和各期单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。
2、德勤对科龙抽样盘点的范围不充分，从而未能发现科龙通过压库方式确认虚假销售收入的问题。
3、德勤在2003年度进行应收账款函证时，两家客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤，而是由科龙公司该项目的工作人员接收后转交给德勤。
五、案例一般启示
在上一部分中，本文详细阐述了对科龙电器审计失败案例研究的主要发现并进行了初步分析讨论。在这一部分中，本文将从科龙电器审计失败案例中得出更具普遍意义的一般启示。
审计失败最主要的原因还是注册会计师在审计过程中没有遵循职业道德的要求没有保持应有的独立性，没有恪守应有的职业谨慎。因此，注册会计师在对被审计单位执行审计程序时，应遵守注册会计职业准则，有良好的职业操守，保持应有的独立性，恪守应有的职业谨慎，对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，合理地运用审计程序获取审计证据，出具恰当的审计报告。
六、结论与展望
近年来，随着经济的发展、社会的进步，企业的经营环境不断发生着变化，审计环境与审计实务随之发生很大的变化，审计失败案例屡见不鲜。审计失败的问题已引起了审计理论与实践研究界的高度关注，加强对审计失败的防范已是摆在审计学术界面前的一项重要课题。
本文通过对科龙电器审计失败案例的深入研究，得出以下结论。
注册会计师在执业过程中保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎，是其避免审计失败的前提与基础。注册会计师保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎能够对审计失败起到很好的防范作用。注册会计师在审计中秉承客观、公正、独立原则，保持应有的职业谨慎能够充分地降低审计风险，提高审计质量，避免审计失败。
注册会计师保持应有独立性，恪守应有的职业谨慎在防范审计失败方面的作用的探索，未来的研究可能需要在更大的制度背景，更复杂的市场环境下进行考察。相信不久的将来会有更多的学者提出更有价值的研究成果。（作者单位：兰州商学院）
参考文献：
[1] 贾成海（2014）.审计独立性问题研究[M].北京：中国文史出版社
[2] 章立军（2012）.中国上市公司审计失败研究[M].上海：立信会计出版社
1课程性质
本课程是云南经济管理学院商学院为经济管理、商务管理、国际经济与贸易、市场营销、药品经营与管理专业学生开设的一门专业基础课。本课程开设的目的就是通过市场调查与预测的学习，使学生对市场调查与预测的基本理论和方法有一个大致的了解。本门课程的主要内容有市场的调查的方式和步骤、市场普查、重点调查、典型调查、抽样调查、市场观察调查法、询问法、文案调查法、实验调查法等；市场的预测方法主要有专家预测法、德尔非法、头脑风暴、时间序列、相关回归分析等。
2改革思路
2.1课程改革的目的在本门课程的教学中，要求学生能较好地完成调查方案设计、问卷设计、调查分析报告撰写、预测分析报告撰写等模拟训练项目；切实提高了学生市场调查设计能力，数据处理与分析能力，调查报告和预测报告的写作能力，达到了课程教学目标的需求。教学的效果要求主要体现在以下几个方面：
2.1.1培养高学生的解决实际市场调研方案撰写和问卷设计的能力，绝大部分学生都能设计出较好的市场调查方案和调查问卷。
2.1.2培养学生数据获取、数据处理、数据分析与建模能力。
2.1.3培养学生的市场调查分析报告和预测分析报告的写作能力。
2.1.4培养学生的统计软件的使用能力。让大部分学生都能利用Excel、SPSS等统计软件进行数据处理、生成统计图表，建立预测分析模型。
2.1.5巩固了学生所学的其他专业知识。比较好地解决了知识转化为能力的问题，相关专业学科知识走向整合，最终形成良好的专业技术技能。
2.1.6通过本门课程的教学改革，让学生毕业以后能够真正的学会运用本门课程相关知识来解决工作中的实际问题。
2.2课程改革的必要性市场调查与预测课程教学改革的必要性主要体现在以下几个方面：
2.2.1学院办学指导思想的要求该院定位于“职业教育院校”、“培养应用型专业人才”等办学指导思想，为《市场调查与预测》课程建设和改革提供了导向。我们认为作为商学院的经济管理、商务管理、市场营销等专业的学生应具备较强的市场调研和市场预测能力，才能体现商学院培养应用型专业人才的内在要求。为此，市场调查与预测确立强化案例与项目驱动教学法，着力培养学生的市场调研和市场预测的意识，符合学院的办学指导思想和定位的要求。
2.2.2课程性质的要求《市场调查与预测》是在《管理学》、《经济数学》、《市场营销学》等课程基础上开设的。因此，市场调查与预测单纯讲授市场调查的理论和方法，势必与其他相关学科在教学内容上造成很大程度上的重复，达不到培养应用型人才的教学要求。因此，市场调查与预测课程需要从应用的角度组织教学，重视实践性教学。
2.2.3教学实训、实践提供的启示过去我们在市场调查与预测课程教学中，存在着重理论、轻实践的教学倾向，导致学生在学习本门课程后，仍然不会设计市场调查方案和问卷，不会数据的获取、处理和分析，写不出符合要求的市场调查报告和市场预测报告。后来，我们尝试采用案例与模拟教学法，学生的市场调研和市场预测能力有了较大的提高。因此，市场调查与预测只有确立“强化案例与教学模拟、动手实践”的教学法，才能使本课程建设和改革具有特色。
3课程教学改革的路径
根据近几年的教学实践来看，我们从教学目标、教学内容、教学模式、教学方法手段、考核考试方式、实训实践教学课等方面展开教学改革。
3.1改革课程教学目标我们认为作为商学院的经济管理、商务管理、市场营销等专业的学生，通过本课程的学习，除了应掌握市场调查和市场预测的基本理论和基本方法外，应重点获得五种能力：市场信息（数据）获取、处理与分析能力；调查方案与问卷设计能力；调查分析报告所撰写能力；市场预测分析与建模应用能力；市场预测报告撰写能力。因此，本课程的教学目标应从过去以传授知识为主向知识传授与能力培养相结合、强化能力培养的方向改革。
3.2改革教学内容根据作为商学院的经济管理、商务管理、市场营销等专业特点和培养应用性能力原则，我们增加了市场环境研究、市场供求研究、销售潜力研究、消费者市场研究、顾客满意度研究、生产者市场研究、销售潜力研究、产品市场研究、产品销售市场分析、产品品牌研究、广告研究等市场调研内容的教学。同时增加统计软件在数据处理和分析的应用等等。
3.3改革课程教学模式《市场调查与预测》课程教学模式，是以市场调研和预测能力培养为教学目标，以教学内容更新和优化为基础，以案例和模拟训练为实践教学平台，以案例和项目分析为教学手段。
3.4改革教学方法手段主要采用能力培养为导向的课程教学方法手段。总体思路是将案例教学法、项目试验教学法、计算机软件辅助教学法、模拟教学法引入教学中。
3.5改革考试方式传统的闭卷考试以基本理论、基本知识和基本方法测试为主，难以测试学生的综合应用能力。本课程的教学目标在于提高学生的调查方案和问卷设计能力，数据处理与分析能力，调查报告与预测分析报告的写作能力。为了适应本课程教学目标的要求，我们采用综合性测评的考核方式。
3.6改革实训、实践教学模式本着提高学生市场调研和市场预测能力，实现教学目标的要求，构建了包括课程设计、计算机软件应用、案例教学、课外实践教学等方式相结合的实训、实践教学体系式。
4教学内容、教学模式，考核考试方式、实训，实践改革操作初步设计
4.1教学内容、教学模式初步设计根据作为商学院的经济管理、商务管理、市场营销等专业特点和培养应用性能力原则，我们将教学体系分为市场调查和市场预测两部分考虑，再分别从理论和实践部分进行设计。
4.1.1市场调查部分①市场相关概念、市场类型等相关教学内容介绍。②市场调查的主要内容指标介绍讨论。主要内容包括市场环境（宏观、中观、微观）、市场供求、销售潜力、消费者市场、顾客满意度、生产者市场、销售潜力、产品市场、产品销售市场分析、产品品牌、广告等市场调研内容的指标体系提示讨论。③市场调查方案、方式方法介绍。主要内容包括市场调研方案的设计，市场普查、重点调查、典型调查、抽样调查等，文案调研法、观察调研法、询问调研法、实验调研法，还增加网络调研法。④数据收集与整理理论教学，回顾统计基础计算知识，EXCEL、SPSS软件简单常见功能介绍。⑤实践教学部分设计初步。在第一堂课的时候，就将学生按自由组合的方式，以6～8人为一组，成立“模拟调查公司”，并让学生为自己的公司取一个名称，确定公司总经理及内部人员分工。在成立公司之后，告诉他们，先学理论知识，在学完市场调查的相关知识后将让他们以模拟公司为单位，开展一次真实的市场调查活动，并且每个公司要完成一份调查报告，还要在课堂上来介绍分享自己的调查过程和调查结果。期望让学生以这种特有的身份投入到学习中来，以提高他们的学习兴趣，并且通过实际体验，更好地理解和掌握理论知识，也希望真实的调查活动能激发他们认真学习的兴趣。在调查过程中主要让学生体验几种调查方法：文案调研法、观察调研法和询问调研法。让学生根据本组确定项目设计调研过程。过程中将涉及调查方案策划、调研方法、时间安排、资料整理与分析、调查报告撰写等一系列环节。通过真实的调查活动不仅能加深学生对理论知识的理解。还能在活动中提高他们的团队合作能力、人际交往能力、思考问题和解决问题的能力以及口头表达能力。课堂情景模拟。观察调研法、询问调研法两种方法可采用课堂模拟教学。数据的收集与整理。对调查部分的数据进行处理，包括图表在EXCEL、SPSS等软件中的制作。提出调查报告，进行PPT概述介绍。
4.1.2市场预测部分①预测理论学习。包括预测相关概念、类型，对于我们学院学生主要从定型预测方法的学习讨论和定量的时间序列、相关回归预测、抽样调研的基本估计进行教学。②实践教学。观看头脑风暴的视频，看后确定学生关注热点话题进行模拟头脑风暴，让学生切实了解头脑风暴的相关概念、操作步骤、实际应用的意义。引入上机实训，提高学生利用计算机处理数据的能力。笔者设想在讲授市场预测的内容时引入上机实训。根据一些简单数据预测未来的数据走势，设计简单模型。
4.2考核考试方式初步设计
《市场调查与预测》考试改革先采用班级试点的形式开展，实际操作成熟后进行推广至全部班级。主要采用能力测试为导向的考试方式。改革方案的总体思路是成绩分两个学期进行评定，最后合成本课程的成绩，最后按比例与平时成绩合成总成绩，分段测试的内容如下：
4.2.1第一学期,创业计划书撰写大赛阶段根据问卷设计、创业计划书市场调查问卷设计及实际调研报告撰写情况进行能力评估。由班级内部对市场调查与预测部分撰写情况进行评定，分5等级进行，即优、良、中、及格、不及格，其中，90分（优秀）以上按10%的比例进行，80～90分（良好）按20%的比例进行，其他不限比例。
4.2.2第二学期,市场调查校外实践阶段调研方案再加工，校外调查效果，调查报告再加工能力评估。成绩评定应根据调查方案和调查问卷设计、调查数据分析与报告写作测试、市场预测分析与报告写作测试的质量、篇幅大小、观点（结论）是否正确，分析方法是否科学，内容是否完整、要素是否齐备等评定成绩。以上各阶段以100分为满分，按完成情况，由教师和学生组成考评小组进行审核打分。
4.2.3平时成绩，主要用到课率来衡量。平时表现不及格者，期末成绩不予认定，作缺考处理。总评成绩=第一学期创业大赛成绩、第二学期评定成绩均值×70%+平时成绩×30%
5市场调查与预测课程的改革效果
市场信息（数据）获取、处理与分析能力；调查方案与问卷设计能力；调查分析报告所撰写能力；市场预测分析与建模应用能力；市场预测报告撰写能力。学生应用能力和综合素质得到了明显提高，也培养了学生的团队精神，锻炼了学生获取相关市场、产品等方面信息的能力，口语表达能力、发现问题、分析问题、解决问题的能力。
5.1课程改革效果
5.1.1提高学生获取数据、处理数据、分析数据与建模的能力。
5.1.2提高学生软件使用能力，特别是Excel的统计功能，大部分学生能利用Excel进行数据处理、生成统计图表，建立简单的预测分析模型；部分学生对SPSS软件应用能力也有一定的提高。
5.1.3提高学生市场调查方案撰写和调查问卷设计的能力，大部分学生能设计出较好的市场调查方案和调查问卷，解决实际工作中遇到的难题。
5.1.4提高学生市场调查分析报告、预测分析报告的写作能力，大部分学生基本掌握了调查分析报告、预测分析报告的写作过程、技巧、方法和要求。
5.1.5巩固了学生所学的其他专业知识，较好地解决了知识转化为能力的问题，通过市场调查、预测模拟等实践，真正整合了《管理学》、《统计学》、《市场营销》等学科知识。
5.1.6通过教学改革，我们正在将《市场调查与预测》申报为云南省精品课程。2012年由王召宝完成本校商学院辅导员工作情况调查报告、学生参与完成本校商学院班级管理情况调查报告，成果提交学校相关领导，为学院学生管理工作提供决策依据，本年度商学院被授予“平安学院”；经过本门课程的实践，对学生参加创业大赛起到一定的帮助，据学校相关就业统计数据，参与省级、国家级“挑战杯”创业计划大赛等竞赛的获奖大学生就业率100%；2013年参加云南省“高等职业院校技能大赛”高职组市场调查分析比赛（主办方未公布最终结果）；2014年荣获海峡两岸市场调查大赛一等奖。另外，由于该院学生数学基础较差，学生很难通过笔算掌握本门课程预测定量计算题，经过考核方式改革，改变了过去出卷考试计算题空档而导致分数不高的尴尬局面。
5.2课程改革小结与不足
关键词：企业合并 同一控制 逆向并购 顺向并购 账务处理
业集团是指母子公司以产权为纽带形成的非法人组织，母子公司的关系是以股权（产权）为前提的，以母公司拥有对子公司的控制权为基础。母公司取得子公司的股权主要有两种方式：企业合并和企业合并以外的其他方式。
随着我国经济市场化和国际化的发展，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道，开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断出现新的问题，如母公司从子公司处收购孙公司的控股股权，也即孙公司变为母公司的子公司，这种并购行为是否适用企业合并准则，直接关系到计量的结果。适用的具体准则不同，最终的会计计量结果也大不相同。
一、案例
二、并购业务的会计处理方法
A公司的并购业务是否属于企业合并，一般有两种会计处理方法。
（一）该并购交易视同企业合并的账务处理
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型――同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
从实质上看，上述案例中A公司从其子公司B处购买C公司的全部股权，符合构成企业合并的两个基本条件：一是取得对另一个企业的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此本案例有关交易事项不应视为购买，应作为企业合并进行账务处理。
从企业合并的定义实质看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化，即控制权是否发生变化。本例中并购行为发生前后对C公司的控制权发生了变化，即由B变成了A，特殊之处在于合并方为集团最终控制的母公司，而非集团最终控股母公司的下属子公司，从形式看好像并购前的最终控制方为A，并购后的最终控制方也为A，报告主体没有发生变化，但这也正是同一控制下企业合并的特点。其实并购前后的报告主体发生了变化，A并购前B需要编制合并报表（即B是报告主体），并购后B不需要编制合并报表（即B不再是报告主体，A是报告主体）。因此从实质看该并购交易是符合企业合并会计准则的。
我们再分析一下母子公司同一控制下企业合并的情况。假设集团母公司A将子公司D的股权全部卖给子公司E，转让前后均100%控股。则转让前D公司的报告主体为A，转让后D公司的报告主体为E，因此符合企业合并会计准则的规定，即有关交易或事项发生前后是否引起了报告主体的变化。但从另外一个角度看，交易后的最终报告主体仍为A，和上述母公司合并孙子公司的案例并没有实质性的区别。因此不应仅从形式上看就认为母子公司的顺向并购（母公司将子公司转为孙公司）符合企业合并准则（同一控制下的合并），而母子公司的逆向并购（母公司将孙公司变为子公司）不符合企业合并准则（同一控制下的合并）。
按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。对于同一控制下的企业合并，合并方（A公司）在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方（C公司）的账面价值（指C公司在B合并报表中的账面价值，而非C公司个体账簿反映的账面价值，但本案例两者一致）计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益（本文只分析影响长期股权投资及所有者权益的账务处理）。
2012年1月1日，合并时，A公司对C公司长期股权投资成本的入账金额为合并日的C公司账面净资产余额，支付的现金对价与长期股权投资之间的差额计入资本公积，会计处理为：
借：长期股权投资 500 000 000
盈余公积 100 000 000
未分配利润 720 000 000
（二）该并购交易视同非企业合并的账务处理
仅从形式上（从母公司角度看）分析本案例母公司合并孙公司的情况，并购前后均由母公司A编制合并报表（合并报告主体也为A，实际上并购前最终控制方A和B公司均是报告主体），因此该项并购交易不是企业合并（但实际上发生了合并行为，买卖双方的合并报表合并范围是发生变化的，只是因A是最终控制方好像没有变化，但至少一方的合并范围发生了变化）。
三、两种账务处理结果的比较
（一）从对母公司报表影响的角度分析
从上述分析中可以看出，方法一减少留存收益82 000万元，母公司报表所有者权益减少82 000万元；方案二母公司报表所有者权益未变化，银行存款和长期股权投资一增一减，对所有者权益无影响。因是集团内的并购交易，不应因此增加资产，即将孙公司未实现的收益体现出来，从谨慎性的原则出发，方法二可能高估资产，即母公司虚增资产82 000万元，同时虚增母公司所有者权益82 000万元。
（二）从对合并报表的影响分析
因集团内的并购交易，卖方增加的收益与买方减少的权益或增加的资产应该抵销，并购前后的合并报表的结果应该是一样的，即无论母公司合并孙公司在母公司单体报表上如何处理均应不影响合并报表的资产及权益。
辉瑞公司的国际业务要求对许多国家的销售人员和推销活动进行管理，而每个国家和地区又有其独特的需要和限制。辉瑞公司对兰德公司的德尔菲销售预测法略加修改，创造了适合自己公司的销售预测法，用来预测不同资源配置情况下的不同销售情况。这一方法在销售人员规模、结构和资源配置方面的决策中融入了经理的判断，结合经理的判断，该方法能提供适用于每一市场需要的决策指导方针。对于在国际市场上竞争的美国公司来说，这一点特别重要，因为在美国最为适宜的决策在其他公司往往未必尽然。
辉瑞公司使用该方法为地方销售经理开发以个人电脑为基础的决策支持系统。该方法可用于国际市场，也可用于国内市场，还可在逐个战略事业单位或逐个子公司中应用，以便为整个公司制定销售计划。
我们会经常问道：“在我们的每个细分市场的每个产品上，我们应投入多少销售力量？”要回答这个问题，就需要请经理评估每一细分市场以不同方式配置不同的销售力量会产生何种销售反应。我相信辉瑞公司在此方面的做法会给我们有所借鉴。
一、辉瑞公司的销售预测法的应用范围
·结合具体市场或所在国家及地区的地方经理的专业经验，制定合理的规划指导方针；
·选择最富成效、成本最合算的方法配置销售力量和开支经费；
·以地方市场的具体条件而非以单方意见或市场的均衡反映为基础做出销售人员和营销方面的决策。
二、应用的程序与步骤
1、与地区经理面谈，找出他们在各自区域市场上规划产品的销售和营销策略时最关心的问题。
2、由市场部人员收集历年累计的信息，从中找出区域市场上销售人员规模、销售产品的开支以及其他变量与销售反应之间存在的明显趋势。
3、市场部准备一个简短报告，总结上一步骤中发现的趋势、并对该该产品和市场做出简要评价。
4、写下一系列问题，内容可能有，如果对现有销售和营销变量做哪些改动，预计将会出现何种销售形势。召集区域经理开会，请他们对上述问题填写答卷。
5、综合经理们的答案，将总结向他们公布。再次将上述空白答卷发给经理们，请他们在阅读总结后再次回答这些问题，重复几次，知道经理们达成一致为止。
6、准备一份报告，总结会议上所达成的一致意见，或请市场部人员以最后结果为基础，建立试算表模型。借助总结报告来评估各种销售计划和策略方案。
三、该销售预测分析的具体做法与过程
1、找出一个供研究用的具体市场。从市场上选取一种产品（必须逐个产品进行分析）。与区域经理会面，找出他们认为最需要优先考虑的问题。这些问题可能很广泛，包括诸如新竞争对手、法规、销售支持等等问题。经理们也可能集中提出对销售努力进行管理的管理，例如是否聘用更多的销售人员，在广告支持上花费多少费用。讨论中出现越几冲的问题就越重要，因此应该鼓励经理们对那些问题详细讨论。
2、使用历年积累的数据，对该市场上历年来有成效的销售努力进行描述。这可能很容易做到，只需要看一下你公司在销售与覆盖面积、销售与产品广告等等关系上的记录就可以了。或者，在某些行业中，可能会有涉及整个行业的全面资料，能辅助你做出某些推断。当然，这个工作可以交给公司的市场部人员来完成。
3、写一份简短报告，描述销售努力对销售结果的影响上有何清晰的定量或定性证据。报告中附上对该产品和市场的简要说明，简要说明应包括以下内容：
·产品简介
·竞争产品简介
·销售历史记录
·历年的促销活动大纲
·今后的销售计划
·市场特征
将报告分发给参加会议的每一位经理。
4、召集经理开会，请他们回答一系列问题，内容是，针对今后三年销售收益的各种销售和销售策划方案预期效果如何。所提问题的设计应能用各种数据来描述资源配置方法将会导致何种销售反应。应匿名书写答案，不可有讨论。
设计问题时，首先应列出关于该产品和市场的各种变量。如销售人员数量、广告印刷品的费用水平、电视广告费用、常规销售、电话营销、直接邮寄广告等等都可能是相关问题。问题的最好来源是年销售或营销计划，因为其中确立了营销变量，并规定了各变量不同的资源配置水平。针对每一变量，参考计划中的资源配置水平（如无计划，使用上一年的资源配置水平），制定出两到三个资源水平高一些和低一些的配置方案，就每一种方案提出问题，请答题人回答方案在今后三年对销售将有何种影响。
例：去年，公司在A地区有20名销售人员。可以请在A地区的经理估计一下，如果销售人员达到25人，今后三年销售增长的比例是多少。如果销售人员达到30人，情况又如何。再问他们，如果销售人员分别减至15人和10人，销售额如下降，其比例有多大。
对于如何设计这些问题并无任何正式规定，不过，这些问题应包括经理在制定销售和营销策略时可能考虑的各种选择。如果你想同辉瑞公司那样，借助对问卷的回答建立一种量化模型，就应在问题中提出“第二问题“，既请经理们评估几种资源配置决策的综合效果，以找出个决策是如何相互作用的。例如，如果增加5名销售人员，同时促销预算增加10%，销售额上涨的百分比会是多少？如果参在许多营销变量，可将他们进行组合，构成合情合理且为数不多的销售条件，从而减少问题的的复杂性。
5、迅速总结答案，并将总结发给经理们。他们阅读总结后，再请他们重新回答问卷。同样，需独立且匿名回答这些问题。重复这样的过程几次，直到他们的回答达成一致。（并不需要答案绝对一致，答案中的小分歧可由主持会议的经理或协调人进行平衡。）
[关键词] 财务报告 舞弊 典型案例 研究分析
一、国内外财务报告舞弊的典型案例及其分析
进入20世纪90年代以来,财务报告舞弊事件频发,这种不法经济行为掩盖了企业财务的真相,导致投资者决策错误并使资本市场陷入困境。为更好地理解财务报告舞弊的相关理论,本文拟对国内外财务报告舞弊的典型案例进行实证分析。
1.美国安然财务报告舞弊案及其分析
(1)安然财务报告舞弊案概述
美国典型的财务报告舞弊案,当首推美国能源巨头安然公司在20世纪初的轰然陨落。安然公司营运的天然气与石油曾占全美市场的20%,经营业务覆盖全球40多个国家和地区,营业收入突破1000亿美元,并因此成为全世界最大的能源交易商,位居《财富》杂志“美国500强”第七位,成为华尔街财务分析师力荐的蓝筹股。
然而,随着安然公司在2001年10月16日第三季度亏损6.18亿美元及其在1997年到2000年间由关联交易共虚报了5.52亿的盈利这一系列内幕消息的公布,安然股东财富瞬间蒸发,流通市值由颠峰的680亿美元跌至不足2亿美元,下跌了99.92%。安然大厦的崩塌给全球证券市场、注册会计师行业的震撼,不亚于“9·11”事件对世界经济的影响。
(2)安然财务报告舞弊案的综合分析
①安然财务报告舞弊手法主要是以虚假手段高估资产、高估利润、隐瞒负债。首先,安然公司设立了大约3000家关联企业来进行“对倒”交易,这样做的目的既可以使公司进行大量的表外融资,以提高信用等级;又可以虚构交易规模,编造会计利润。其次,安然策划不具经济实质的对冲交易以掩盖投资损失;空挂应收票据以虚增资产和股东权益。2001年11月,安然公司在向美国证券交易管理委员会提交的重新编制的1997年至2001年第二季度的财务报告中,就公开承认该期间曾高估利润5.9亿美元,隐瞒负债6.28亿美元。
②按照财务报告舞弊动因的理论分析,安然舞弊案的发生囊括了四因素理论中的所有因素。
首先,安然的管理层具备贪婪和需求的两大要素。安然的管理层想把安然构建成为美国、乃至世界的第一大公司,为实现这一目标,安然实施了“从美国到印度、从能源管道到宽带网络”的疯狂扩张政策。但这种盲目扩张并未成功,当关管理层无法实现许诺的发展速度时,就开始寻求“第二条道路”——人工增长法,即通过秘密交易和“创造性”的会计方法来粉饰业绩,以便继续博取投资者的青睐。而另一方面,为了保住自己的分红,安然管理层毫无羞耻感地“盗取”公司员工和广大投资者的财富。这样,亏空黑洞越来越大,在承认了12亿美元的虚假利润后,安然又挣扎了大约六个星期,终于宣告破产。
其次,安然的保密措施在为其财务报告的舞弊行为提供契机的同时,也能有效地防止外人揭穿和披露舞弊行为的可能。就连为安然欢呼的人也承认:没有人能搞得清安然的钱到底是怎么挣的!其原因在于安然一方面以“防范竞争对手”为由,以商业秘密名义把收入或利润的细节保护起来;而另一方面他们提供的财务数据又通常过于繁琐和混乱不清,连为标准普尔公司这样的债务评级公司负责财务分析的专业人员,都无法弄清这些数据的来由。不管是极力推荐安然的卖方分析师,还是想证明安然不值得投资的买方分析师,都无法打开安然这只黑盒。”
2.中国德隆财务报告舞弊案及其分析
(1)德隆财务报告舞弊案概述
1986年乌鲁木齐市新产品技术开发部和天山商贸公司先后成立,从事彩相冲扩、服装批发、食品加工、计算机销售等业务,这也是德隆的前身。1992年新疆德隆实业公司注册成立,注册资本人民币800万元;并成立新疆德隆房地产公司,开始进入娱乐、餐饮和房地产投资领域。1994年新疆德隆农牧业有限责任公司成立,注册资本人民币1亿元,在新疆进行农牧业开发。1995年新疆德隆国际实业总公司成立,注册资本人民币2亿元;设立北美联络处,拓展国外业务。1996年受让新疆屯河法人股,组建新疆屯河集团。1997年受让沈阳合金法人股,进入家用户外维护设备、电动工具制造领域;受让湘火炬法人股,进入汽车零部件制造领域。1998年新疆德隆国际实业总公司改制为新疆德隆(集团)有限责任公司;并成立中国民族旅行有限公司,进入旅游业。1999年成立了北京喜洋洋文化发展有限公司和北京国武体育交流有限责任公司,进入文体产业。2000年在上海浦东注册成立德隆国际投资控股有限公司,注册资本人民币2亿元,控股新疆德隆集团和新疆屯河集团;同年8月,更名为德隆国际战略投资有限公司;同年10月,注册资本增至5亿元人民币。2001年成立德隆国际战略投资有限公司党委。2002年德隆大厦落成并投入使用。
可见,德隆的发展历程非常神速,然而在2004年4月14日,对于风光的德隆来说是个黑色的日子,德隆系旗下的“三驾马车”:湘火炬、新疆屯河、合金投资第一次集体“跌停”。这不仅反映了市场对德隆的信心丧失,也增加了市场流传的德隆资金链断裂的真实性。德隆王朝的瓦解在2004年成为了一个不争的事实。
(2)德隆财务报告舞弊案的综合分析
①德隆财务报告舞弊的主要手法是通过财务报表造假、关联担保和关联交易等方式骗取银行巨额贷款、挪用上市公司现金。a.财务报表造假。德隆财技高明是大家公认的,只需在一夜之间弄来几亿到上市公司账上去,或者更简单的方法,只需通过关联的金融机构(如南昌市商业银行,昆明市商业银行)出示一下存单。b.关联担保和关联交易。从当前上市公告的数据来看,合金投资为苏州太湖担保贷款9959万元,为星浩特担保4500万元的贷款,为苏州美瑞担保1.38亿元的贷款,然而,苏州太湖委托德恒证券理财8000万,星浩特委托德恒证券理财6400万,苏州美瑞委托恒信证券国债投资7000万元,除了与美资合作的苏州美瑞外,委托德隆旗下金融机构理财的数目都大致与担保借贷的数目相同。在这一过程中,银行的2亿多资金就合法的成了德隆炒股的资金。
②德隆财务报告舞弊的动因主要有激进目标和盲目扩张与业绩的失衡、上市保壳、圈钱谋私利等。首先,从目标定位来看,德隆与前述发达国家的两个案例相似,其一直遵循着的理念是产业整合做成行业老大,而且只涉足传统产业。从德隆发展及扩张的过程中,企业战略政策过于激进,上市公司激进的目标在无法实现时必然会成为上市公司操纵财务报告、粉饰财务指标的导火索。其次,为上市保壳,进而圈钱谋私利,粉饰财务指标、操纵会计信息就成为了德隆的重要事务。
二、防治财务报告舞弊的对策办法
从上述发达国家与我国的两个典型案例可以看出,美国安然案属于在资本和金融市场高度发达、各项机制相对健全国家的典型案例,其舞弊手法是高明而隐蔽的;而我国的德隆舞弊案则属于高技术含量的舞弊犯罪,其舞弊手法除了造假外,还广泛运用了关联企业和关联担保、关联交易等复杂方式。但无论是哪一类型,也无论其手法高明与否,都与公司内部治理结构的不完善和外部监督体系的不完备密切相关。因此,防治财务报告舞弊的良方,无疑当从公司内部治理结构的完善和外部监督体系的构建这两方面来共同思考。
1.进一步完善上市公司的内部治理结构
(1)加强对大股东的控制
虽然我国正在推行的股权分置改革能够有效的解决流通股和非流通股所带来的弊端,但由于我国特殊的国情,在我国上市公司中大股东“一股独大”的状况在短期内不可能很快就得以解决,即使在股权分置改革完成后,大股东问题仍会存在。为此必须采取有效的措施控制大股东权力行使,避免出现通过财务报告舞弊而牟利的现象发生。一般来说,对大股东控制可以采用以下两种途径进行:
①权力制衡。由于大股东控制的根源在于大股东对公司具有控制权,那么解决这个问题的直接方法就是分散公司的控制权,使股东的股权结构类似,形成相互制衡的机制。比如股改后进行国有股减持,当然这一办法比较直接,需要充分的研究。考虑目前我国上市公司的现状,作为过度的办法,也可以建立中小股东表决权的信托制度。因为当前我国大量的中小股东由于势单力薄,加上受业务素质和技术条件等的限制很难做出有影响的决策,因此往往只有名义上的发言权,使得股东大会被大股东所操纵,对董事会的监督作用也无从实现。而表决权信托制度可以将为数众多的中小股东的表决权集中起来,使他们作为个人在股东大会原本微弱甚至可以忽略不计的声音变的有分量,从而达到影响公司决策的目的,在一定程度上克服大股东及其管理层的投机行为。
②对大股东的行为进行控制。当前我国证券监管部门对大股东及其管理层的行为也采取了一些控制措施,比如证监会和国务院国有资产监督管理委员会在2003年8月联合发布了56号文件对上市公司对外担保行为进行了限制。但这方面的规定太少而且层次有限,还没有调动起广大中小股东维权的积极性。因此一方面证监会及其有关部门针对上市公司普遍存在且较典型的侵犯相关利益者的大股东和管理层行为进行明令禁止,对违反者给以严肃处罚外;另一方面对其他一些存在但不普遍的大股东及其管理层侵权行为应发布有关通告予以明示。
(2)进一步完善独立董事制度
当前我国上市公司虽然引进了独立董事制度,但独立董事的作用并未得到有效发挥,为使独立董事发挥应有的作用,应该做好如下几个方面的工作:
①完善独立董事的选聘机制。目前上市公司独立董事独立性不强,与其选聘机制有关,因此可考虑:在股改完成后及国有股减持前,可以由大股东提出独立董事候选人名单,但在股东大会表决时,提名的大股东应该回避;在股票全流通及国有股减持后,可以借鉴外国经验由专门委员会提出独立董事候选人,再由股东大会表决通过。
②建立有效的独立董事激励约束机制,充分调动独立董事的积极性。有效的独立董事激励约束机制应在公司治理的基础上,将权力、责任和利益有机结合,建立有效的报酬机制和声誉机制。具体而言,即:一方面,应对独立董事的报酬实行固定报酬加延期支付部分,支付主体应改为证监会或独立董事协会,并由支付主体向上市公司收取管理费,这样既提升了独立董事的独立性,又由于延期支付收益与独立董事工作的业绩密切相关,促使独立董事更加关注公司的长远利益。另一方面,还应注重独立董事的声誉机制的建设,通过对独立董事的工作业绩及时予以披露和宣传,从精神上满足独立董事的需要更能有效激励独立董事。
(3)加强和改进监事会在公司中的地位和作用
由于诸多因素,监事会并没在公司的治理结构中发挥应有的作用,因此需完善监事会组织结构,增强监事会的独立性。进行监事会人员构成改造,改变监事会成员的产生办法,降低大股东或控股股东代表在监事会上的席位,增加其他相关利益者代表在监事会中的席位,同时监事候选人应具备相关专业知识和监督能力,使监事会的作用得到真正的发挥。
2.构建上市公司外部监督体系
(1)完善会计准则和会计制度
会计准则和会计制度是各方博弈的结果,为了达成一致,留有较多的选择空间,这也为财务报告舞弊埋下了伏笔。公司管理当局往往会利用会计准则和会计制度的漏洞进行舞弊,所以加强对会计准则和会计制度自身建设,建立高质量的会计准则和制度就成了当务之急。
①将提高会计信息的可靠性作为调整会计准则和会计制度的基本原则。众所周知,可靠性和相关性是会计信息的两个重要的质量特征,这两个质量特征到底谁应该居于主体地位还一直存在争议。但正如我国着名会计学者葛家澎所指出的:我们绝不能反对相关性的重要性,会计信息应当具有相关性,但相关性要有可靠性来落实。如果相关的信息不可靠,等于不相关。强调相关性不能牺牲可靠性,不可靠的信息只能误导使用者。特别是就我国的现实情况来看,会计信息失真的现象比较严重,如果过分强调会计信息的相关性,则可能加重财务报告舞弊,因此,当前应该以会计信息的可靠性为重。
②进一步完善会计准则和会计制度的制定,使之更加严谨。首先,尽量使会计准则和会计制度具有可操作性和客观性,减少会计准则中的模糊性语言和概念,减少准则中可供选择的会计政策,缩小会计政策选择的空间范围;其次,在制定新的会计准则时,应做好调查研究,不要照搬国外现成经验,使制定的会计准则符合中国实际。
③建立会计准则和会计制度评估制度。美国在1997年公开对已经颁布并生效的会计准则进行了评估,因此,在借鉴国外经验的基础上中国也应该建立会计准则和会计制度的评估制度,建议财政部相关部门会同各方面专家尽早制订出我国的会计准则和会计制度的评估制度,定期对已颁布生效的准则和制度进行评估。对那些已经不适应现实情况质量较低的准则和制度应重点关注,集中有关的人力物力优先修订。
(2)完善政府监管
①进行监管政策的市场化改革,消除诱发财务报告舞弊的政策因素。在比较成熟的证券市场中,企业上市与退市取决于股票市场的供求关系,企业的发展前景和盈利能力,投资者偏好等因素,政府更多的是充当服务与裁判角色,维护交易的诚信、公平、公正、公开。
②加大对舞弊公司的处罚力度。公司的会计行为是受自身利益和外部环境约束的综合结果,如果违规的会计行为没有受到处罚,公司在利益驱使下就会倾向于选择违规行为;若加大对财务报告舞弊行为的惩罚力度,就能产生威慑作用。
③理顺监管体制,提高监管人员素质。当前能对我国上市公司进行监管的机关有中国证券监督管理委员会、财政部和审计署等,虽然各部门间经常进行沟通和协调,但还是存在“政出多门”的现象,因此有必要理顺监管体制。同时证券监管机构也要加强监管队伍建设,增加监管专业人员,提高监管人员的专业技术水平,使其能够及时发现上市公司财务报告中存在的舞弊问题。
(3)提高注册会计师审计质量
注册会计师对公司提供的会计信息起到质量把关的作用,在目前的制度安排下,其出具的审计报告是对上市公司会计信息质量的直接评判。因此注册会计师执业质量的好坏直接关系到上市公司向证券市场上提供的会计信息质量的高低,如若注册会计师未尽到应有的职业勤勉,就很难保证上市公司提供会计信息的质量。为此必须加强对注册会计师及其行业的监管,提高注册会计师的审计质量。
参考文献:
[1]黄世忠:会计数字游戏:美国十大会计舞弊案例剖析[M].北京:中国财政经济出版社,2003年版
[2]李德林:德隆内幕[M].北京:当代中国出版社,2004年版
关键词 案例教学法 财务分析学 蓝田股份
中图分类号：G424 文献标识码：A
0 引言
财务分析学是一门重实践、综合性强的交叉学科，要求学生不仅应具备财务会计、财务管理等财会基础知识，同时还应知晓相关行业财务特点，从而对企业财务数据进行具体的分析，得出有效的管理结论。
如何使学生在学习过程中，既整体掌握财务分析理论体系，又能学以致用真正把握财务分析的实质，凭借教材完整理论体系，结合案例进行教学是一个很好的方法。
1 案例教学法的内涵及实施过程
案例教学法是1870年哈佛大学法学院院长兰德尔提出的，用法庭判决的案件作为案例进行教学，并在课堂上对学生就案例进行提问。
哈佛商学院将案例教学法界定为：教师与学生直接参与，共同对工商管理案例或疑难问题进行讨论的教学方法，案例以书面形式展示，来自于实际的工商管理情景。学生在自行阅读、研究、讨论的基础上，通过教师的引导进行班级讨论。
案例教学过程分为课前准备和课堂教学两个部分（郑金洲，2003），课前准备主要是材料准备和教学准备，课堂教学过程就是传统意义的教学过程。这两个阶段都需要学生和教师共同参与，学生需要课前预习、熟悉教材、搜集资料、参与教学、阅读案例、讨论案例，得出自己的结论，教师需要课前准备案例、预测课堂突况、引导学生讨论、最终做出总结评价。
2 案例教学在财务分析课程中的运用过程
2.1 课前选择恰当的案例
选择案例的过程很重要。一般的案例教学都是教师选好案例资料，但为了培养学生搜集资料及辨别资料能力，在选择案例时教师应严格根据教学目的引导学生搜集相关案例资料。案例的选择一定要实现特定的教学目的，而学生难以了解到，为了让学生在培养搜集资料、辨别资料能力的同时，拿到有分析意义的资料，教师应该指导学生搜集相关资料。
财务分析学的教学案例选择应结合财务活动的实际，因为上市公司的信息披露制度，关于上市公司财务报告的信息比较丰富，教师可以引导学生进入证券投资网、上市公司资讯网、上市公司自己的网站，进行相关数据资料的搜集。比如在讲到偿债能力分析时，为了很好运用营运资本、流动比率、速动比率、现金比率指标数据来反映问题，可以选择蓝田股份的财务报告来进行分析。
教师讲完企业偿债能力相关指标后，首先让学生课下搜集蓝田股份的财务报告，报告资料一定要丰富细致可靠，在搜集资料过程中，指导学生互相交流搜集到的资料，完善各自搜集的资料内容；然后让学生运用课堂学习的相关知识，从而计算分析偿债能力指标数据，进而得出蓝田股份公司偿债能力强弱的分析结论；最后引导学生搜集其他相关专家学者对蓝田股份偿债能力的分析，看看别人的分析思路及结论。对比自己的分析和他人分析存在的异同，通过分析结论的差异评判结论的合适性。蓝田股份偿债能力指标数据反映的问题比较典型，刘姝威在蓝田之谜里一万多字的报告里，详细说明了这几个指标数据揭示的企业偿债能力存在的问题。若是分析问题的结论不一致，还能让学生从众多资料中选取自己认为分析得有道理的结论。
这些经典案例很好揭示了这些财务指标的意义与作用，但也存在一定的缺陷。因为这些案例较早发生，采用的是比较早的财务报告，和现在的财务报告内容有所不同，教师需要对相关案例资料进行相关修正，使案例更好地反映理论。同时提醒学生注意会计资料的变迁，培养会计专业学生及时学习新知识的认知。
2.2 课堂精心组织讨论案例
案例准备之后，提前分发给学生，让学生课下仔细阅读案例资料，思考相关问题，对案例有充分的了解和分析，以便课堂进行相关讨论，这是案例教学进行的前提。
互动是案例教学的重要特征，课堂对案例的讨论很好体现这一目标。讨论能够扩展参与者的知识面，增强其理解能力和判断能力，通过学生之间的讨论，师生之间的讨论，培养学生分析和解决实际问题的能力。
实际教学过程中，教师需要对学生的讨论进行引导和控制，以免学生的讨论达不到既定的目标。在案例教学法的课堂上，不纯粹地追求正确答案，而是重视分析问题得出结论的整个思考过程，体现学生是课堂主体的作用，通过课堂讨论达到学生自主学习、独立思考的教学目的。
为了更好地使所有同学都参与其中，可以对班级学生进行分组讨论。比如为了分析企业的盈利能力，可以选择河南郑州比较有名的宇通客车股份有限公司进行分析。为了进行比较，同时选择与宇通客车主业性质相同而且规模相当的厦门金龙进行分析。这时就可以把班级学生分成两大组，分别分析这两个企业盈利情况。为了使学生重视这次讨论，假设两个企业都在拉拢同一个投资人，课堂上采取辩论赛方式让两个小组学生分别阐述各自企业的财务状况，最终通过学生的激辩比较出两个企业盈利能力的强弱，最终说服投资人对本企业进行投资。通过这次讨论不仅让学生深刻了解了两个企业的实际盈利情况，同时也锻炼自己的表述能力。这样一种讨论方式更能提高学生的学习兴趣和参与度。
2.3 课后细致评价总结案例
最后教师要对整个课前准备和课堂讨论进行评价总结，评价学生搜集案例的恰当性、分析方法的合理性、分析结论的适当性，从而对这次案例讨论中存在的问题进行总结，引导学生课后进行更深入的思考。
评价主要针对两个方面：一是对案例本身进行评价，通过对案例的分析，使学生能把书本理论知识运用于实际情况，完善学生的知识结构，培养学生分析问题解决问题的能力。二是对学生的表现进行评价，表扬案例教学中表现得积极主动的学生，对讨论中出现的新思路新方法给予肯定，重点关注案例教学中学生表现出的学习态度，表明教师更加重视学习态度的端正。
3 结论
相较于一般的讲授法，案例教学对教师和学生都有着较高的要求，不仅要求学生自主学习，还要求教师能够驾驭课堂讨论，解决突发问题，并对讨论做出恰当的总结。教学相长，通过案例教学中的师生互动，同时提高教师和学生的素质。
当然这种教学方法存在一定的局限性。案例教学法需要教师和学生花费大量的时间进行准备，一门课程一个学期最多也就进行三四次的讨论，如果进行讨论的次数过多可能就会影响教学进度。教师应注意把握采用案例教学的时机和具体的案例内容，以达到最好的教学效果。通过案例分析不仅使学生看得懂财务报表，还能进一步发现财务数据下呈现的企业管理质量问题，培养具有财务综合分析能力的人才。
参考文献
[1] 郑金洲.案例教学指南[M].上海：华东师范大学出版社，2001.
第6届中国CAE工程分析技术年会于2010年7月28―29日在哈尔滨成功召开.本届年会由中国机械工程学会机械工业自动化分会、中国力学学会促进工程应用与产业结合工作委员会、中国软件行业协会数学软件分会以及陕西省国防科技工业信息化协会共同主办,北京诺维特机械科学技术发展中心承办来自全国各地的航空、航天、兵器工业、船舶、汽车、通用机械和电子等行业的300多人参会《计算机辅助工程》(以下简称《计辅》)再次作为金牌合作媒体应邀参会.
图 1 大会主会场图 2 出席年会的各位嘉宾年会围绕“后危机时代工业的创新利器”主题展开7月28日上午的大会开幕式由中国软件行业协会数学软件分会秘书长张云泉博士主持,中国力学学会促进工程应用与产业结合工作委员会主任委员教授,陕西省国防科技工业信息化协会理事长王泽玉研究员分别致欢迎辞和开幕词参加开幕式的还有中国科学院院士、《计辅》主编钟万勰教授,全国人大代表、中国工程院院士、哈尔滨工业大学杜善义教授,上汽集团新能源汽车事业部凌天钧总工程师,长安汽车工程研究院副院长、NVH总工程师庞剑博士,长安汽车工程研究院副院长、碰撞安全总工程师赵会博士,同济大学上海地面交通工具风洞中心主任、《计辅》编委杨志刚教授,大连理工大学航空航天学院院长吴锤结教授,陕西省国防科技和航空工业办公室信息中心张林鹏处长,中国机械工程学会机械工业自动化分会副总干事崔素荣女士,陕西省国防科技工业信息化协会秘书长沙峰副处长,西门子PLM公司生命周期仿真市场总监BUSH Richard先生等
开幕式之后的主旨报告由王泽玉研究员主持钟万勰院士作题为“力学与控制的CAE”的报告;庞剑博士作题为“汽车NVH-CAE的问题与挑战”的报告;吴锤结教授作题为“中国高性能计算流体力学研究进展”的报告;BUSH Richard先生作题为“仿真分析市场的发展方向”报告;英特尔公司工作站服务器产品市场经理罗一峰先生作题为“借助英特尔应对CAE领域设计分析和仿真带来的挑战”报告专家们的精彩报告不但具有较高的学术水准,而且具有较强的实践经验,博得与会代表的阵阵掌声
图 3 中国科学院院士、《计辅》主编钟万勰教授图 4 长安汽车工程研究总院副院长庞剑博士图 5 《计辅》编委、同济大学杨志刚教授图 6 西门子PLM公司BUSH Richard先生每届年会的“CAE技术趋势论坛”都是重头戏,今年的报告更是精彩纷呈,组委会精心选择各个领域的学术带头人和知名专家为大会演讲同济大学上海地面交通工具风洞中心主任杨志刚教授作题为“汽车空气动力研发――试验与仿真”的报告;大连理工大学汽车工程学院院长教授作题为“等几何分析方法及工程应用”的报告;北京航空制造工程研究所岳中第研究员作题为“探讨两化融合,CAE瓶颈与破解之道” 的报告;大连重工起重集团有限公司设计研究院李春亭主任作题为“打造CAE平台,提升企业核心竞争力”的报告;LMS公司技术总监石银明博士作题为“设计验证阶段仿真解决方案”的报告;安世亚太科技有限公司副总裁徐掠虏┦孔魈馕“让CAE 仿真成为产品设计的驱动力”的报告……专家们的报告内容前瞻性很强,理论与实践并重,赢得与会代表的高度赞赏
图 7 大连理工大学教授图 8 大连重工起重集团有限公司设计研究院李春亭主任本届年会还设国防科技工业、汽车交通、先进制造科技与应用专题分会场,为航空、航天、兵器工业、汽车、船舶、通用机械、电子等行业的代表提供专业研讨和交流的机会
主办方还组织进行“2010中国CAE应用最佳实践案例”“2010中国CAE领域杰出贡献奖”“2010中国CAE年会优秀论文奖”评选活动,经过组委会的评审,最终奇瑞汽车股份有限公司的“瑞麒G5动力学性能开发”和北京汽车研究总院有限公司的“纯电动轿车碰撞安全及结构优化CAE分析”2个项目获得“2010年中国CAE应用最佳实践案例奖”中国科学院深圳先进技术研究院下属的广东省装备制造业数字化设计公共技术服务平台、粤港现代工业设计公共技术服务平台获得本年度的CAE领域杰出贡献奖
本届年会共收到论文289篇,论文集收录115篇,组委会评选出获奖论文15篇,其中优秀论文奖10名、三等奖3名、二等奖2名、一等奖空缺上海电气电站研究与发展中心王恭义、程凯和徐芬等撰写的《百万超临界汽轮机高压缸旋转部件热弹性―蠕变分析》和奇瑞汽车工程研究院叶远林、徐有忠和吴沈荣等撰写的《基于网格变形技术的概念设计阶段整车CAE仿真分析研究》2篇文章获得本年度优秀论文二等奖上海海事大学、《计辅》副主编杨勇生教授等撰写的《大型全回转浮式起重机平衡系统优化数学模型》是本年度三等奖获奖论文之一.
