时间：2023-05-29 18:03:46
关键词：涉税风险；税收筹划；防范策略
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1000-176X(2010)04-0091-05
国家税务总局2009年5月颁布了《大企业税务风险管理指引(试行)》，其目的在于指导大企业开展税务风险管理，防范税务违法行为。企业做大做强，税收策略成为企业经营战略管理中重要的、关键的因素。税收筹划是十分复杂的专业技术，在给企业带来税收利益的同时也蕴含着涉税风险。
一、税收筹划涉税风险的界定
税收筹划是指纳税人在不违反税收法律、法规的前提下，按照税收法律规定，对企业的生产、经营、投资、理财和组织结构设置等经济业务或行为中的涉税事项，在存在两个或两个以上纳税方案进行事前选择和规划，利用税法给予的对自己有利、可以选择的优惠政策和税收弹性空间，选择合适的纳税方法，为实现最小合理纳税而进行的设计和运筹，最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种行为。税收筹划是经济环境和税收环境的伴生物，纳税人经营环境存在的经营风险和财务风险，以及税法随经济环境变化不断调整及本质具有的“刚性”，决定了纳税人进行税收筹划时存在一定的税务风险，表现为筹划方案失败、筹划目标落空、偷逃税罪的认定以及由此而发生的各种损失和成本的可能性。因-而，税收筹划涉税风险是指企业进行税收筹划的涉税行为因未能正确有效遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。
二、税收筹划涉税风险的成因
1.企业边界模糊化趋势
企业边界是指企业以其核心能力为基础，在与市场的相互作用过程中形成的经营范围和经营规模；规模经济在于降低单位产出成本，而范围经济在于突出核心能力专业化生产的同时，兼顾各项活动的多样化，多项活动共享一种核心专长，从而导致各项活动费用的降低和经济效益的提高。随着科技进步的加快，以及经济全球化的发展，企业组织所面临的环境日益动态化，在新的条件下，企业边界更是表现出动态变化的趋势。
(1)职工培训费用――工资薪金的弹性标准引发税收筹划风险
企业所得税法规定，企业发生的职工培训费用(职工教育经费支出)，不超过工资薪金总额的2.5％的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。按照此规定，企业税前扣除的职工培训费用，受合理薪金总额的限制。而合理薪金总额的确定按照国家税务总局国税函[2009]3号关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知，税务机关按照“企业制定了较为规范的员工工资薪金制度、企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的、工资薪金的调整是有序进行的以及企业对实际发放的工资薪金已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”的原则对工资薪金的合理性进行确认，由于确认标准的弹性，则可能存在征纳税双方对工资薪金总额确认的差异，进而导致以此为基础确定的职工培训费用的差异，使企业发生的职工培训费用在发生当期不能完全扣除，带来边际成本的风险。
(2)期权激励计划――权益工具按未来价值(公允价值)计量引发税收筹划风险
企业实施股权激励，又称股份支付，包括权益结算的股份支付(含上市公司回购股票的职工期权激励)和现金股票增值权的股份支付。股份支付交易与企业同其职工间其他类型薪酬的最大不同：一是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关，即股份支付中金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值；二是具备完整、有效的股份支付协议。
一般而言，企业在股份支付协议中约定员工在企业服务要达到的最低盈利目标或销售目标或上市公司股价上升至何种水平，当条件符合时，企业在员工服务的等待期内每个资产负债表日，对于授予的存在活跃市场的期权的权益性股份支付，按授予日权益工具的公允价值计入成本费用及资本公积，对于授予的不存在活跃市场的期权的权益性股份支付，按期权定价模型等确定的公允价值计人成本费用和资本公积；对于现金增值股票的股份支付，在每个资产负债表日按权益工具的公允价值重新计量权益工具的价值，并计入成本费用和应付职工薪酬，行权日后公允价值变动计入“公允价值变动损益”。
期权激励计划，由于未开征资本利得税，就税法而言应视为属工资薪金涉税事项，不仅涉及企业所得税问题，而且涉及企业代扣代缴个人所得税问题。在企业进行所收筹划时，风险主要来自于不存在活跃市场的期权等权益工具公允价值确定的因素，包括期权的行权价格、期权的有效期、标的股份的现行价格、股价预计波动率、股份的预计股利和期权有效期内的无风险利率等，特别是股价预计波动率和股份的预计股利，需要一定的专业理论知识，而大多数企业往往缺乏这方面的专业知识。除此之外，还在于税法在行权日确认工资薪金的扣除，企业基于权责发生制计账基础，在服务的等待期内分期确认股份支付，由此带来确认时点差异风险。
(3)吸收合并――目标公司的道德因素及亏损引发税收筹划风险
企业通过吸收合并方式进行企业边界的扩张，税收上主要表现为税收环境和税收要素的改变，如税率、纳税地点、纳税时间、纳税环节和纳税主体等，其主要目的在于享受一定的税收优惠政策，更多的企业在于利用被合并企业亏损弥补政策。按照合并方与被合并方在合并前是否同受一方控制，合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。根据财税[2009]59号《关于企业债务重组企业所得税若干问题的通知》中规定：“合并企业应按公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础，同时被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补”，由此导致同一控制下企业吸收和合并在进行所得税筹划时需要将按原合并时点被合并企业合并资产和负债账面价值按公允价值进行调整，以便确定成本费用，而公允价值的确定受评估标准和评估方式的影响，被合并方亏损(合并差额)直接冲抵合并企业股东权益；而非统一控制下吸收合并，支付对价大于被合并方合并日净资产的差额确认为商誉，不得从以后各期收入中收回，企业处置时直接从处置净收益中扣除，因而存在丧失货币资金时间价值风险。同时目标公司欠税、偷税事项引发因第三人行为导致的税收筹划涉税风险。
(4)跨区经营――公共权力约束引发税收筹划风险
企业边界模糊化趋势，打破了区域边界，为跨区经营提供了条件。但公共权力具有对企业的强制约束力。市场经济条件下的政府不直接干预
在公序良俗范围内运作的企业行为，但不能排除政府对企业生产经营活动的个量调控。企业既要承受政府的行政手段，也要面对经济手段和法律手段；既要关注政府的宏观调控政策，又要关注政府的微观调节政策。企业执行或顺应政府的相关政策，就会得到鼓励，促进发展；不执行或违背相关政策，就会受到惩罚，丧失既得利益甚至失去生存权力。公共权力对企业边界的影响，主要表现在政府行为上。政府可以运用行政手段直接干预企业行为，从而影响其边界，如政府特许及管理限制了企业的扩展；政府也可以运用经济手段和法律手段间接进行调控，达到限制或鼓励企业扩展的目的，如货币供应、税收、利率和价格管制等经济杠杆的调节作用以及公司法、反不正当竞争法等法律的约束。
公共权力通过税收手段约束企业边界扩张，主要表现在所得税税收优惠政策和跨区经营企业所得税分配上。税收优惠其本质为隐性税收(节约现金流出)，按照现行企业所得税法规定，税收优惠政策实施范围为农(林、牧、渔)业、基础设施、环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产以及促进技术创新和科技进步，进而带来5档所得税差别税率，特别是用于技术创新和科技进步的固定资产，可获得加速折旧的财务政策支持，加速固定资产更新改造。税收支出直接表现是企业现金流出，本质上是企业经济效益的减少，正是企业所得税的优惠政策实施范围的局限性，导致企业在企业边界扩张上有可能丧失持有税收优惠投资而减少收益率的风险。
总分支机构跨区经营所得缴纳的所得税，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法，就地预缴的所得税按照汇总计算的所得税及资产、职工工资和资产总额三因素权重0.35、0.35及0.3分摊，汇算清缴在总部所在地税务机关进行。从国家宏观角度看，无论总分支机构汇总纳税还是分别纳税，总税收收入是相同的；在分税制下，所得税属于中央与地方共享税种，课税权在层级政府间划分，将导致盈利分支机构所在地政府税收收入减少，而亏损分支机构所在地政府税收收入增加，造成地区间税收不平衡，由此导致辖区“本位”主义和恶性税收竞争，拉大地区差别；从企业整体看，由于总分支机构汇总纳税，可利用分支机构亏损弥补抵税，降低企业所得税的微观税负，获得税收优惠的隐性税收，但在税收筹划时，基于地方政府“本位”主义有可能承担在异地经营组织形式选择而丧失利用亏损抵税的风险。
(5)控股合并――特别纳税调整引发税收筹划风险
企业通过控股合并扩张企业边界，主要表现为通过集团企业之间的分工与协作、交流与沟通引起成本的节约，为获取节税效应往往通过内部转移价格、资金转移等手段进行税收筹划。内部转移价格包括市场价格、协商价格、双重价格和成本转移价格等类型，具有一定的弹性，正是内部转移价格的弹性特征为税收筹划提供了可能(表现为通过内部转移价格转移利润)；而内部转移价格税收筹划方案是否可行，在很大程度上取决于企业与其关联方的业务是否符合独立交易原则，如不符合，按现行税法规定，税务机关有权按照可比非受控价格法、在销售价格法、成本加惩罚、交易净利润法和利润分割法等方法调整，对关联方交易特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息(利率按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点)，且加收的利息，不得在计算应纳税所得额中扣除，对企业集团内部交易，根据企业所得税有关特别纳税调整的规定；而企业接受关联方债权性投资所发生的利息支出，既受税法防范资本弱化对债权性投资额(金融企业债权性投资占权益性投资比例为5:1，其他企业债权性投资占权益性投资比例为2:1)的限制，也受利率的限制。如果企业所选择的方法不符合税法规定，将遭受补税及支付高额罚息的重大损失。
2.会计政策的可选择性
会计以资产负债表为基础采用资产负债表法计算应纳税所得额(该方法的理论基础是资产负债表上的资产和负债在未来均将转化为收入和费用)，税法以利润表为基础计算应纳税所得额(利润表法)。虽然会计与税法计算应纳税所得额的基础不同，但都以利润为依据。利润是反映企业一定时期经营成果的重要指标，由于现行会计准则对企业发生的交易或事项提供多种可供选择的方法，这为企业通过会计政策调控利润提供了可能；也正是会计政策的可选择性，为企业税收筹划提供了空间。但企业通过会计政策进行税收筹划能否达到降低实际税负的目的，往往取决于税务机关的认定。企业对交易或事项选择的会计政策，在一定前提下可进行会计政策变更或会计估计变更；而税法规定企业采用的会计政策一经确定，不得随意变更，对有些会计政策的选用往往带限制性条件，如固定资产加速折旧法或缩短折旧年限(技术进步或产品更新换代的固定资产、常年处于强震动或强腐蚀的固定资产)。企业通过会计政策进行的税收筹划，如得不到税务机关的认可，当期因选择会计政策少计的收入、多计的成本费用在次年所得税清算时需进行所得税纳税调增，而因选择会计政策少计的成本费用不得列支。因而，不恰当地选择会计政策不仅不能给企业带来税收利益，反而会增加企业的税收负担。
3.税法的动态性
税收筹划行为是企业行为，由税法引发并受契约规范。企业基于利益的驱动，能动地运用税收政策进行税收筹划，易于发现税收政策的漏洞；随着税收筹划行为的推陈出新，税收环境也将不断地推陈出新，税法具动态特征，从这个意义上说，税收筹划与动态的税收相关法律政策是征纳双方博弈行为。国家根据经济发展情况与税收政策的制度缺陷不断完善税收法律制度，不断调整税收筹划空间；企业则不断地发现和利用税收政策提供的税收筹划空间制定新的筹划方案。税收筹划具有长期性和计划性，由于税收政策不断的变化的动态性特征，使税收筹划具有一定的风险。
4.“会、税”原则的差异性
我国目前采用财税分离的纳税模式。在该模式下，会计强调企业和投资者的利益，重视向投资者提供真实公允的财务信息；税法强调为纳税目的服务，重视向税务部门提供会计信息，纳税则在财务会计核算的基础上按照税法的要求进行调整。基于财税分离的要求，产生会计与税法在对企业发生的具体交易或事项进行会计处理和纳税处理采用不同的原则，其差异性表现为：会计的“资产负债表观”和税法的“收入费用观”导致资产和负债计量产生差异，会计以价值计量(公允价值、可变现净值、现值等)，而税法强调历史成本计量；会计完全的“谨慎性原则”和税法的部分的“谨慎性原则”；会计完全的“权责发生制记账基础”和税法不完全“权责发生制原则”，如资产损失的处理等等。对这些差异的理解可能存在征纳双方的认定差异，使税收筹划可能产生涉税风险。
5.企业内部税收筹划涉税风险防范意识的缺失
税收筹划是一项系统工程，不仅涉及管理者的经营意识和风险观念，还涉及财务人员及其他员工的专业能力和工作经历。而我国大多数企业经营管理者在税务问题处理上不是以税法为准绳，认为靠和税务机关处理好关系解决税务问题远甚于对税收政策的理解和掌握，对税务管理工作不重视，企业没有配备专门的办税人员；财务人员既是会计又是办税人员，由于税收法规和企业会计准则的繁杂和频繁变更，受自身业务素质的限制，对有关税收法规和会计政策理解差异，虽然主观上没有偷税的愿望，但在税收筹划行为上没有按照有关税法规定去操作，就会形成企业税收筹划涉税风险。
综上所述，因税收筹划行为具有的主观性、条件性及征纳双方对税收筹划的认定差异等导致税收筹划存在一定的涉税风险。
三、税收筹划涉税风险的防范
1.完善税收相关法律法规，协调征纳双方对税收筹划涉税事项的认定差异
(1)严格界定税收筹划性质，实现税收宏观经济调控职能
企业扩张需要资金的支持，站在企业所有者的角度，在不分配现金股利的前提下，免费资金获取的最佳途径即利润(原始资本的积累)，这使得企业具有强烈的节税愿望。正是企业通过对经营、投资、理财等的精心谋划和安排以达到获取最大节税利益的愿望，国家才可能利用税收杠杆来调整纳税人的行为，实现税收的宏观经济调控职能。因此，税收筹划实质上是纳税人对税法做出的合理的、良性的反应，有助于促使税制和税收征管在法制化轨道上的运行，从另一层面上说，税收筹划的客观效应是为国家完善税收环境提供微观支持。
(2)支持税法框架下的税收筹划，完善税收相关法律法规，引导税收筹划健康发展
税收优惠政策及弹性空间赋予了企业合法进行税收筹划的权力，因此，国家通过有效的途径给予企业进行税收筹划的引导和支持，使税收筹划朝着良性轨道发展。一是完善税收制度，适时出台规范税收筹划的法律法规。税法应简单、明了、便于理解，税收条款可操作性要强，而弹性要弱，使得企业知道何为合法行为，何为违法行为，同时税法要把对纳税人自由处理的权限降低到最低权限，以便企业税收筹划。二是加强对税法的宣传和税法模糊性条文的诠释，帮助企业正确理解税法精神，抑制人情税收和税收关系筹划。三是建立税务机关信息共享制度。通过建立税务机关信息共享制度，可以互通大企业(集团公司)尤其是跨区经营的大企业关联交易、关联交易定价制度、以转移利润为目的的资产调整和置换(投资)信息，促进大企业合理、合法地进行税收筹划。
2.健全企业所得税协调机制，提高经济的区位效率
跨区经营所得税征收管理体制对生产和贸易的区位选择有重要的影响。目前跨区经营的所得税分配方法，仍存在地区间税收收入的差别(所得税汇算清缴所得税收入的40％归属总部所在地政府，就地预缴存在有利润的分支机构所在地政府所得税收入少，无利润的分支机构所在地政府有所得税收人)，这可能导致资源的浪费性和错位性配置，降低了经济的区位效率。政府通过完善所得税协调机制，可有效地避免资源的盲目移动，提高区位经济的效率。
3.树立依法筹划理念，杜绝税收筹划涉税风险
税收筹划需要企业管理层多方协调与配合，是一项系统工程，将税收筹划涉税风险防范与控制纳入企业经营战略，加以统筹、规划与管理，协调企业财务风险与税务风险管理的关系，树立依法筹划理念，实现企业经营战略管理目标。
4.化解企业购并、关联交易业务流程隐含的潜在风险，避免税收筹划涉税风险
企业边界扩张，其购并、关联交易等业务隐含着巨大风险。购并前应严格审查目标公司的纳税资信情况，对目标公司欠税、偷税事项做出评估，以避免因第三人行为造成税务风险；对于关联交易，应制定关联交易定价原则和计算方法，并报税务机关备案，同时与税务主管机关签订关联交易定价预约协议，防范特别纳税调整。对于关联企业间债权性投资，事前确定债权性投资占权益性投资比例，正确确定交易价格(利率)消除税法对资本弱化限制的规定。
5.借力纳税评估，建立税收筹划涉税风险预警机制，降低税收筹划涉税风险
纳税评估师税务机关运用纳税人的会计信息计算收入、成本和费用、利润和资产累计各种税金微观税负指标，与预警值比较，借以判断纳税人的收入、成本、费用的合理性，实现对纳税人的监控，为税务稽查奠定基础。企业进行税收筹划，应充分了解纳税评估指标，将税收筹划涉及的财务指标与纳税评估指标预警值比较，在预警值范围内，该税收筹划不存在较大涉税风险；超过预警值，应放弃该税收筹划方案或重新构建税收策略。
6.提高涉税人员业务素质，恰当选择会计政策，提高税收筹划涉税风险的可控性
提高企业涉税人员素质是有效防范和降低税收筹划涉税风险的基础。企业应采取行之有效的措施，利用税务机关税法培训(宣传)和会计后续教育等多种渠道，帮助涉税人员加强税法、会计知识的学习，了解、更新和掌握税法和会计新知识，提高规避税务风险的能力。同时，选择有利于企业获得税收利益的会计政策(存货发出的计价方法、折旧政策、租赁等)报主管税务机关备案，消除事后税务机构对涉税事项的纳税调整。
7.建立与健全企业组织机构，规范税收筹划涉税风险的管理
(1)设立专职税务管理人员
税收筹划的专业性和技术性要求筹划人员具备税法、会计等相关专业知识，这就要求企业必须设立专门的机构、配备专业人员。税务专职人员的主要职责是规避税务风险。专职税务管理人员除纳税管理外，最主要的职责是筹划最优纳税方案，实现最大可能的节税。
关I词：农村产权流转 人才规划
一、平台特点及现状
（一）政策背景
2008年，重庆抓住中央赋予重庆统筹城乡综合配套改革试验区的重大机遇，在全国率先建立重庆农村土地交易所。《关于推进重庆市统筹城乡改革和发展的若干意见》（国发〔2009〕3号）明确“设立重庆农村土地交易所，开展土地实物交易和指标交易试验（地票交易）”。《重庆市统筹城乡重点改革总体方案》（渝府发〔2014〕43号）明确“依托重庆农村土地交易所，建成覆盖全市、高效便捷、服务规范的市、区县、乡镇三级农村综合产权交易市场服务体系”的工作思路。2015年，中办、国办印发了《深化农村改革综合性实施方案》，明确“建立符合实际需求的农村产权流转交易市场，保障农村产权依法自愿公开公正有序交易；开展集体经营性建设用地入市改革试点等”。2017年，重庆市委将“深化农村建设用地制度改革”作为24项年度重点改革任务之一，“健全公开规范的土地流转市场，建立农村综合产权交易平台”纳入其中。
（二）机构现状
截至目前，除农村土地交易所作为市级平台外，重庆市先后建成涪陵、合川、长寿、巴南、石柱、武隆、丰都、潼南、梁平、垫江、铜梁、巫溪、璧山、荣昌、酉阳、云阳等31个区县级平台。
1.区县平台名称。经统计，各区县级平台主要采用“××区县农村产权流转交易中心”作为平台名称，大多为“一套班子，两块牌子”模式。
2.区县平台建设模式。结合各区县不动产统一登记机构建设，依托相关机构扩充、整合职能职责、增加人员，设立交易、登记一体化的区县农村产权流转交易平台。
3.平台职能职责。负责收集、传递、交易信息，组织农村产权流转交易活动，提供交易配套服务和引入中介机构服务，建立统一的交易管理制度、交易规则和交易平台，接受市级平台的工作指导，帮助指导乡镇级平台开展交易，接受相关部门监督管理。
4.交易品种。按照〔2014〕71号、渝府发〔2014〕43号、渝府办发〔2014〕105号等文件规定，农村产权交易品种主要包括三类：一是指标交易。包括地票等指标交易。二是农村产权类交易。包括承包地经营权、林权、“四荒地”使用权、养殖水面经营权、农村集体经营性资产、集体经济组织股权、农业生产设施设备、小型水利设施使用权、农业类知识产权、农业企业产权、农村产权抵押物处置，农村建设项目招标、产业项目招商和转让，农村集体经营性建设用地、农村房屋转让。三是农业服务类交易。主要包括为农业的产前、产中、产后服务的农业社会化服务，以及融资、评估、咨询、法律等中介服务。
二、人才现状及存在的问题
（一）人才现状
人才战略目标的形成，主要取决于战略制定者的正确理念，这对于成功的战略形成至关重要。一个单位人才资源优势的主要体现：一是人才资源的教育素质，主要体现为潜在的生产力；二是对现有人才资源的管理水平，主要体现为对人才资源的开发利用程度。从目前情况来看，深入研究农村产权流转交易平台人才规划，也是开展涉农机构人才理论创新的需要。随着作为重庆市市级农村产权流转交易平台的重庆农村土地交易所和各区县级农村产权流转交易平台的建设，社会的高度关注、宏观经济形势的不断转变，都对各级农村产权流转交易平台的人才规划提出了新的、更高的要求。
目前，重庆市区县级平台大多结合不动产登记机构一并设立。新建机构或整合、依托其他机构设立，工作人员主要从国土、农林水利等部门抽调作为平台工作人员。各平台一般有3～5人，专业分布主要在土地资源、农林经济、管理等。各级平台除负责日常农村产权流转交易业务之外，还需承办不动产登记业务或其他工作业务，职责职能的复杂性、多样性和交叉性，以及相关人员对市场需求动态缺乏敏锐性，一定程度上都影响了农村产权流转交易业务工作的开展。
（二）存在问题
1.传统的人事管理方式缺乏人才激励机制。目前的平台性质主要为事业单位，主要以事业单位工作人员管理规定为依据，缺乏系统有效的薪资激励策略及符合市场行业水平的薪酬待遇，同时也无法对交易工作开展行之有效的绩效考核评估，无法吸引农业经济、市场营销、策划包装等中高端、复合型人才，阻碍了人才队伍的发展。
2.人力资源结构难以适应发展要求。交易平台属于要素市场中的一个缩影，要素市场属于知识密集型行业，对员工的知识结构、知识更新、综合素质等有着很高要求。各平台的工作人员大多来源于国土、农业、林业、水利等相关机关行政部门，人员综合素质相对较高，但人力资源结构不尽合理，专业型人才较多、复合型人才较少，且与要素市场发展紧密相关的市场营销、经济、管理、物流、法律、互联网和物联网技术等高素质人才缺乏，各专业结构存在不平衡。
3.教育培训类型单一。作为市场化交易的各级交易平台，员工日常主要参加各级行政机关和各级部门组织的党建纪检、综合工作、登记业务类培训，缺乏针对流转交易、市场经济分析、农业发展、策划包装、法律等对口业务的培训，人员相对缺乏捕捉市场动态走势及农业经济变化敏锐性。
三、人才规划的重点任务及主要措施
（一）人才规划的重点任务
1.加强管理人才规划。管理人才是各级平台的掌舵人和领航员，必须进一步增强对党政和其他类型管理人才的培养和选拔。农村产权流转交易平台作为党和政府领导下的公共组织，其管理人才的主体必须是党政管理人才，同时要根据实际需求适当提高其他类型管理人才的比例。在管理人才规划方面要紧紧抓住培养教育、选拔任用、管理监督三个环节，着力提高各类管理人才思想政治素质和管理能力。要抓住以下几个方面重点加强建设：思想政治建设、能力建设、作风建设、组织建设、监督管理、后备人才队伍建设。
2.加强专业技术人才规划。专业技术人才的能力是各级农村产权流转交易平台的核心竞争力，要根据经济社会发展需求和党和政府的规划定位进一步加强专业技术人才规划。要形成对专业技术人才的引进、使用、培养等的全过程管理机制，运用专题培训、轮岗培训、物质激励、心理激励等多种方法，全面加强人力资源的开发工作。
3.加强技能人才规划。技能人才队伍建设是各级农村产权流转交易平台人才队伍建设的重要组成部分，他们大多是组织平稳运行的基层力量贡献者和组织各部门有机运转的联结动力。要拓展技能型人才的来源渠道，设计具有针对性的绩效评价和激励机制，为组织的改革发展提供充足的后勤保障和后端推力。
（二）加强人才规划的主要措施
1.人才工作体制规划。人才工作体制规划是对各级农村产权流转交易平台组织制度的整体规划，在转企改制的浪潮中，要充分把握机遇，争取更大的独立性与灵活性。一是以交易为导向，摒弃传统的行政制组织体系，建立以事业部制或矩阵制为主的组织体系，以业务项目为绩效考核核心的考核体系。二是参考现代化的人力资源数据库和调控系统，构建员工综合素质、业务能力模型。三是建立以事业编制人员为核心，通过政府购买、聘用以及与农业经济公司、农村合作社、成熟土地流转平台合作等多种方式补充自身人才格局。
2.人才引聘规划。人才引聘是组织人才流中的重要环节。组织的人才引聘必须系统地对人才储备进行分析评估，才能做出有效的引聘联动。一是根据平台主要从事农村土地产权流转交易这个核心业务，拓展人才引聘渠道。在交易平台自身发展及机构调整的过程中，要向其他市场化运营模式的交易机构学习，扩大招聘渠道的人才来源。二是要试行分类引聘制度，管理岗位要突出决策水平、领导能力、综合协调能力，业务岗位要突出执行能力、反应能力、办事能力。三是根据岗位需求，控制引聘结构，在引聘过程中要考虑各种岗位和专业需求，做到精准引聘。
3.人才考核评价规划。组织对人才的考核评价反映着组织的整体价值观。作为带有政府色彩的交易平台，应同时注重交易的质和量。各级农村产权流转交易平台业务的开展，不仅关系到平台自身的生存，也关系到农村经济发展、缩短城乡贫富差距、统筹城乡综合改革的结果。因此，不应只将交易量作为平台和人员的考核重点，更应注重以下几个方面：一是要树立科学的人才评价价值观。考核评价要考虑业务绩效、新品种推广、勤政廉洁、服务态度等多方面因素，要坚持定量与定性相结合的考核指标，要统筹显性与隐性的考核指标。二是要坚持过程评价与结果评价相结合。应分为日常考核和年度考核，以日常考核为主，年度考核为辅。根据工作任务目标及分工，考核日常工作完成进度，掌握流转交易市场动态变化。三是细化考核指标。将考核指标分为定性指标和定量指标。定性指标主要反映员工工作作风、服务态度、廉洁情况等内容。定量指标主要反映员工工作完成情况，在科学设定岗位职责和岗位要求的基础上，归纳并选择最能体现岗位工作特点、工作要求、工作难度和工作量的指标，将其量化，使之能够最直接、最准确、最具体地反映干部工作实绩。定性指标和定量指标所占权重一般设定为25%和75%，以定量指标为主。四是合理应用考核结果。考核的目的在于公正、全面地评价员工德才表现，而评价的目的在于奖勤罚懒、改进绩效。因此，应将考核结果与奖惩、培训、晋升等人力资源管理的诸多环节挂钩，采用物质激励和精神激励相结合的方式，有对性地满足干部多层次需要。
4.人才激励规划。人才激励不仅是人才奖赏，而是通过正面强化与负面强化相结合的方式为全体员工和组织前进提供推力和引力。一是实行分类激励。根据不同员工不同的类型和特点制定激励措施，重点考虑个体差异，采取因人制宜的办法，着力做好分类激励：如在性别方面，女性员工对报酬更为看重，而男性则更注重组织和自身的发展；在职务方面，一般员工注重薪酬福利的增长，而管理人员则更看重多岗位锻炼及职务晋升。二是奖惩激励互补。对于流转交易窗口服务人员，服务水平、态度等可作为考核重点，对于流转交易信息收集及交易人员，业务项目成交量、信息收集量及真实性可作为考核重点。
中国注册会计师协会会协[2007]37号
为了贯彻落实《中华人民共和国企业破产法》对注册会计师承办企业破产案件管理人相关业务的要求，给注册会计师承办相关业务提供技术支持，我会起草了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》，现予印发。请组织征求意见，并于2007年6月10日前将意见反馈我会。
联系人：研究发展部彭鹏
联系方式：，010-68721166转1204
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附件1：
注册会计师承办企业破产案件相关业务指南
(试行)(征求意见稿)
第一章总则
第一条为指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)及其他相关法律法规、行业规范，制定本指引。
第二条本指引所称注册会计师承办企业破产案件相关业务，包 括但不限于：
(一)受人民法院指定，担任管理人；
(二)接受管理人委托，提供清算审计等相关专业服务；
(三)接受债权人委托，提供相关专业服务；
(四)接受债务人委托，提供相关专业服务。
第三条本指引所称注册会计师，是指会计师事务所及取得注册会计师证书的执业人员。
第四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应当遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。
第二章 管理人职责
第五条注册会计师受人民法院指定担任管理人，职责主要有：
(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
(二)对债务人进行清算审计，调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
(三)决定债务人的内部管理事务；
(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支；
(五)在第一次债权人会议召开之前，对债务人营业情况进行调查，决定继续或停止债务人营业，同时形成调查报告；
(六)管理继续营业的债务人的营业事务；
(七)决定解除或者继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同，并通知对方当事人；
(八)接受债务人的债务人或财产持有人的债务清偿或财产交付；
(九)发现债务人有企业破产法第三十一条、第三十二条所列可撤销行为的，请求人民法院撤销该行为，并追回相关财产；
(十)发现债务人有企业破产法第三十三条所列无效行为的，请求人民法院确认该行为无效，并追回相关财产；
(十一)依据企业破产法第三十五条的规定，要求尚未完全履行出资义务的债务人的出资人缴纳所认缴的出资；
(十二)追回债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产；
(十三)可以依据企业破产法第三十七条的规定，通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物；
(十四)接收债权申报材料，登记造册，对申报的债权逐一进行审查，并编制债权表，提交第一次债权人会议核查；
(十五)妥善保存债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅；
(十六)调查债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，列出清单并公示，对职工提出的异议经核实后予以更正；
(十七)提议召开债权人会议；
(十八)于债权人会议召开十五日前通知已知债权人，列席债权人会议。向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问；
(十九)代表债务人或另外委托人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；
(二十)注册会计师作为管理人负责管理财产和营业事务时，制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交；
(二十一)注册会计师作为管理人制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问；
(二十二)依据企业破产法第八十七条第一款的规定，可以同未通过重整计划草案的表决组协商；
(二十三)未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案的，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，可以申请人民法院批准重整计划草案；
(二十四)依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请；
(二十五)依据企业破产法第七十三条第二款、第八十九条第二款的规定，向债务人移交财产和营业事务；
(二十六)在重整计划规定的监督期内，监督重整计划的执行；
(二十七)重整计划执行的监督期届满前，可以视情况申请人民法院裁定延长重整计划执行的监督期限；
(二十八)重整计划执行的监督期届满时，向人民法院提交监督报告；
(二十九)债务人不能执行或不执行重整计划的，可以请求人民法院裁定终止重整计划的执行、宣告债务人破产；
(三十)和解程序终止时，向债务人移交财产和营业事务，并向人民法院提交执行职务的报告；
(三十一)及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论；
(三十二)按照债权人会议通过或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产；
(三十三)及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论，债权人会议通过后提请人民法院裁定认可，人民法院裁定认可后，执行破产财产分配方案；
(三十四)自破产程序终结之日起十日内，向破产人原登记机关办理注销登记。
第三章 接管
第六条本指引所称接管，是指注册会计师受人民法院的指定担任管理人，对债务人实施全面接收和管理。
第七条注册会计师应接收债务人的财产、印章和账簿、文书等资料，包括但不限于：
(一)现金、债权、存货、固定资产、在建工程、对外投资、无形资产等财产及相关凭证；
(二)公章、财务专用章、合同专用章、海关报关章、职能部门章、各分支机构章、电子印章、法定代表人名章等印章；
(三)总账、明细账、台账、日记账等账簿及全部会计凭证、重要空白凭证；
(四)设立批准文件、营业执照、税务登记证书及各类资质证书、章程、合同、协议及各类决议、会议记录、人事档案、电子文档、管理系统授权密码等资料。
第八条注册会计师应对债务人的财产、内部事务和营业事务实施管理，必要时经人民法院许可，可以聘请工作人员参与管理工作。
第四章调查债务人财产状况
第九条本指引所称调查债务人财产状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对债务人进行清算审计，调查债务人财产状
况，并制作财产状况报告。
第十条注册会计师应对债务人的出资情况、现金状况、债权状况、存货状况、固定资产状况、在建工程状况、对外投资状况、土地及无形资产状况等财产状况进行调查。 第十一条注册会计师在调查时，应关注有关财产的真实性、合法性及权属状况，也应关注其可变现情况。
第十二条注册会计师对债务人出资情况进行调查时，要重点关注：
(一)出资人名册，出资协议、公司章程、验资报告及实际出资情况；
(二)非货币财产出资的批准文件、财产权属证明文件及权属变更登记文件；
(三)历次资本变动情况及相应的验资报告。
第十三条注册会计师对债务人现金状况进行调查时，要重点关注库存现金、银行存款及其他货币资金。 第十四条注册会计师对债务人债权状况进行调查时，要重点关注债权形成原因、形成时间、具体债权内容及债权催收情况。 第十五条注册会计师对债务人存货状况进行调查时，要重点关注存货的存放地点、数量、状态、性质及相关凭证。
第十六条注册会计师对债务人固定资产状况进行调查时，要重点关注：
(一)债务人的房屋产权及重要设备权属；
(二)债务人有关海关免税的设备情况。
第十七条注册会计师对债务人在建工程状况进行调查时，要重点关注在建工程立项文件、相关许可，工程进度、施工状况及相关技术资料。
第十八条注册会计师对债务人对外投资状况进行调查时，要重点关注：
(一)各种有价证券；
(二)对外投资情况证明；
(三)被投资企业的所有者权益情况，必要时可以申请进行审计、评估。
第十九条注册会计师对债务人土地及无形资产状况进行调查时，要重点关注：
(一)债务人土地使用权属及使用情况；
(二)债务人拥有的专利、非专利技术、商标、版权等；
(三)债务人拥有的许可或特许经营权情况。
第二十条注册会计师应对债务人是否存在企业破产法第三十一条、第三十二条、第三十三条所列的可撤销或无效行为进行调查。
第二十一条注册会计师应对债务人的董事：监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产进行调查。
第二十二条注册会计师应对债权人主张抵销的债权债务进行调查，调查时要重点关注是否存在下列情形：
(一)债务人的债务人在破产申请受理后取得他^对债务人的债权；
(二)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务外，债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务；
(三)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权外，债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权。
第二十三条 注册会计师在财产状况调查过程中，应关注有关财产是否存在抵押、质押等权利受限情况，以及相关争议情况。
第二十四条 注册会计师根据对债务人财产调查情况，在整理、分析相关证据后，出具债务人财产状况报告。
第二十五条 债务人财产状况报告包括但不限于下列内容：
(一)标题；
(二)收件人；
(三)目的和范围；
(四)执行的主要程序；
(五)财产状况说明；
(六)报告使用范围；
(七)管理人印章；
(八)报告日期。
第五章调 查债务人营业状况
第二十六条本指引所称调查债务人营业状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，接管债务人后，对债务人的营业及相关合同等情况进行调查，并根据调查情况决定是否继续履行相关合同、是否继续营业及其他相关管理事务。
第二十七条注册会计师应对债务人基本情况、经营情况、签署的重要合同(协议)情况等营业状况进行调查。
第二十八条注册会计师调查债务人基本情况时，要重点关注：
(一)营业执照、税务登记证书、特许经营证书、资质证书、相关批准文件，以及相关合同及文件；
(二)组织结构、股权结构、下属公司、分支机构及营业网点等。
第二十九条注册会计师调查债务人经营情况时，要重点关注：
(一)债务人产品、服务结构；
(二)债务人所在行业发展状况；
(三)债务人市场位置；
(四)债务人亏损的重要原因；
(五)债务人生产产品、提供服务能力。
第三十条注册会计师调查债务人签署的重要合同时，要重点关注：
(一)与股权有关的合同；
(二)在债务人财产上设定抵押权、质押权、留置权等限制债务人权利的合同及履行情况，以及债务人作为抵押权人、质押权人、留置权人等相关合同及履行情况；
(三)与合并、分立、重组、收购有关的重要合同及文件；
(四)重要服务合同；
(五)重要特许合同；
(六)与知识产权有关的重要合同；
(七)重要租赁合同；
(八)重要购销合同；
(九)重要保险合同；
(十)重要借款合同；
(十一)附条件、附期限的合同。
第三十一条注册会计师应对有关债务人的民事诉讼或者仲裁情况进行调查。
第三十二条注册会计师应根据对债务人营业状况调查的情况，拟定债务人财产管理方案。
第六章 调查劳动债权
第三十三条本章所称劳动债权，是指债务人所欠职工工资和医疗、伤残保险、抚恤费用，所欠应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
本章所称调查劳动债权，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对职工基本情况及劳动债权情况进行调查，列出劳动债权清单。
第三十四条注册会计师应对劳动债权情况进行调查，调查时要重点关注：
(一)职工人数、工资标准、职务岗位、在债务人连续工作时间和参加工作时间；
(二)债务人与职工签订的劳动合同；
(三)补偿金额应达到法定最低要求；
(四)董事、监事、高级管理人员的工资应按照债务人职工的平均工资计算。
(五)劳动债权金额、类别等。
第三十五条注册会计师应根据劳动债权调查情况，列出劳动债权清单并予以公示。
第三十六条职工对劳动债权清单有异议要求注册会计师更正的，注册会计师核实后应予以更正。
第七章 接受债权申报
第三十七条注册会计师受人民法院指定担任管理人，应接受所有提供了企业破产法第四十九条规定的债权申报材料的债权人的债权申报。
第三十八条注册会计师收到债权申报材料后，应当登记造册，列明各债权人申报材料中提供的债权数额、有无财产担保及有关证据等情况。
第三十九条注册会计师应对申报的债权逐一进行审查，在审查
基础上编制债权表。
第四十条注册会计师应妥善保管债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅。
第四十一条注册会计师应将编制的债权表提交第一次债权人会议核查，债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，提交人民法院裁定确认。
第八章 制作重整计划草案
第四十二条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院裁定债务人重整后，负责管理债务人财产和营业事务的，应在前期调查基础上，在人民法院裁定债务人重整之日起六个月内制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交。
第四十三条重整计划草案应当包括下列内容：
(一)债务人的经营方案；
(二)重整计划执行的监督期限；
(七)有利于债务人重整的其他方案。
第四十四条注册会计师在制作重整计划草案时，要重点关注下列问题：
(一)各类债权人因重整计划的实施而获得的受偿比例是否低于破产清算的受偿比例；
(二)不减免债务人欠缴的企业破产法第八十二条第一款第二项规定以外的社会保险费用。
第四十五条注册会计师制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问。
第四十六条债权人会议部分表决组未通过重整计划草案的，注册会计师可以同未通过重整计划草案的表决组协商。
未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，注册会计师可以申请人民法院批准重整计划草案。
第四十七条注册会计师应依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请。
第九章 破产清算
第四十八条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院宣告债务人破产后，应做好破产清算有关工作。
第四十九条注册会计师收到人民法院宣告债务人破产的裁定书后，应及时整理财产清册、债务清册、债权清册、清算期间有关的财务会计报告等材料。
第五十条注册会计师应当组织对破产财产进行审查、估价，及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。
第五十一条注册会计师应根据债权人会议决议或人民法院的裁定，适时变价出售破产财产。
变价出售破产财产应当通过拍卖进行，但是，债权人会议决定以协议处分或资产抵债处置等其他方式进行的除外。
第五十二条注册会计师应当及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。
第五十三条注册会计师应执行经人民法院裁定认可后的破产财产分配方案。
第五十四条注册会计师在破产财产最后分配完结后，应及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。
第五十五条注册会计师应编写履职情况报告，内容包括但不限于：
(一)管理人基本情况；
(二)破产人基本情况；
(三)破产财产情况；
(四)债权申报及审查确认情况；
(五)破产人对外债权催收情况；
(六)破产清算中财务收支情况；
(七)破产财产的管理、变价及分配情况；
(八)诉讼和仲裁情况i
(九)未完结事项安排。
第五十六条注册会计师应自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。
第五十七条注册会计师于办理注销登记完毕的次日终止执行管理人职务。但是，对于未决的诉讼或仲裁，注册会计师应继续参加，直至完成诉讼或仲裁程序。
第五十八条注册会计师依据企业破产法第一百二十二条规定终止执行职务后，应当将管理人印章交公安机关销毁，并将销毁的证明送交人民法院。
第十章 承办其他相关业务
第一节为管理人提供专业服务
第五十九条注册会计师可以接受管理人委托，提供会计、审计、咨询等相关专业服务。包括但不限于：
(一)对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告；
(二)对清算期间的财务报表进行审计，出具清算审计报告；
(三)对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告；
(四)进行其他专项审计；并出具审计报告。
第六十条注册会计师可以接受管理人委托，协助管理人履行职责。包括但不限于：
(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
(二)调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
(三)审查债权人申报的债权；
(四)清理劳动债权；
(五)制作重整计划草案。
第二节 为债权人提供专业服务
第六十一条注册会计师可以接受债权人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：
(一)协助准备有关破产申请材料；
(二)申报债权；
(三)债权人出席债权人会议，行使表决权。
第三节为债务人提供专业服务
第六十二条注册会计师可以接受债务人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：
(一)协助准备有关破产申请材料；
(二)协助编制重整计划草案；
(三)协助制定和解协议草案；
(四)协助引进战略投资人。
第十一章承办企业破产案件相关业务时的补充要求
第六十三条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应与委托人签订业务约定书，在业务约定书中，应订明工作方法、所出具报告的内容与格式、报告分发和使用的限制等事项。
第六十四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应制作必要的工作底稿，工作底稿应真实、完整、记录清晰。
第六十五条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应考虑是否具有必要的素质和专业胜任能力。
第六十六条注册会计师担任管理人时，应考虑是否与企业破产案件具有利害关系。
第十二章附则
第六十七条注册会计师承办企业破产案件相关业务，除有特定要求者外，应当参照本指引办理。
第六十八条本指引自2007年月 日起试行。
附件2：
关于《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》的起草说明
为了指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，我们依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)以及其他相关法律法规、司法解释、行业规范，完成了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》(以下简称“《指南》”)征求意见稿的研究起草工作。现将有关情况说明如下：
一、《指南》起草的主要经过
一是开展法律和国外文献等相关研究。2006年7月开始，受最高
人民法院委托，中注协参与了《企业破产法》实施相关司法解释的研究工作。为此，我们对《企业破产法》进行了认真、细致的研究，对德国、法国、英国、美国、日本、俄罗斯、台湾等国家和地区破产法、有关破产法的相关文献等进行收集、整理、分析，并借此机会，重点研究了破产程序、管理人职责、管理人指定、管理人报酬以及与管理人相关的法律关系等问题。其间，考虑到破产案件管理人业务涉及财务会计、法律、企业管理相关综合性专业知识的实务特点，中注协决定起草《指南》，为注册会计师承办企业破产案件相关业务提供技术指导。
二是形成《指南》征求意见稿。中注协于2007年1月开始，组织部分事务所研究有关破产管理实务和操作程序，于4月底起草形成了《指南》讨论稿；5月组织成立了由立法专家、法官、注册会计师、律师组成的《指南》起草组和专家咨询组，并于5月11日―14日召开起草组工作会议，对《指南》讨论稿逐条讨论、修改，形成了《指南》征求稿。
二、关于《指南》总体框架结构和主要内容
《指南》征求意见稿分为十二章，共68条，主要规范了注册会计师承办管理人业务，以及接受管理人、债权人、债务人委托承办其他相关业务的操作程序和需要重点关注的事项。主要包括管理人职责、接管债务人财产、实施财产调查、实施营业调查、接受债权申报、制作重整计划草案、破产清算、承办管理人、债权人、债务人委托的相关业务、相关补充要求、附则等。
三、需要说明的几个问题
(一)关于起草原则
一是对《企业破产法》及相关司法解释进行疏理，形成管理人的法定职责及操作程序等；二是充分考虑破产清算工作实践，将注册会计师从事企业破产案件相关业务的核心工作内容、重点关注事项等进行了规范，力争为注册会计师承办企业破产案件相关业务，特别是担任管理人提供技术支持；三是充分借鉴执业准则的成果，包括体例、结构、表述方法等。
(二)关于文件名称
考虑到目前最高法院的有关实施细则正在制订中，还有一些不确定事项，另外，在企业破产案件中，会计师事务所除可受人民法院指定担任管理人外，还可以提供其他相关专业服务，故名称暂定为《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》。
(三)关于清算审计
考虑到企业破产实务中，注册会计师调查债务人财产状况的最有效最常用的方法就是清算审计，在旧的清算组制度下，清算组也要委托注册会计师进行清算审计，在《指南》起草中，律师也普遍认为，律师承办破产案件通常也需要委托事务所做清算审计。故此，我们在《指南》征求意见稿中加入了有关清算审计的内容，包括注册会计师担任管理人调查债务人财产状况职责前的清算审计，以及接受管理人委托提供清算审计相关业务。
二零零七年五月二十八日
企业会计准则实施问题专家工作组意见
企业会计准则体系(以下简称“新准则”)实施以来，经过各方面的共同努力，较好实现了新旧转换和平稳过渡，市场反映良好。新准则实施已过一个季度，为了深入贯彻新准则，针对近期上市公司、会计师事务所等方面提出的新准则执行中的问题，企业会计准则实施问题专家工作组进行了讨论，达成一致意见，现予。
一、问：如何正确地对投资性房地产进行后续计量?
答：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合新准则规定的条件下，才允许采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：
一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。
二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。“同类或类似的房地产”，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
不具备上述条件的，不得采用公允价值模式。
二、问：如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬?
答：(一)辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。辞退福利必须同时满足下列条件，才能确认预计负债：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。
辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准，除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外，辞退工作一般应当在一年内实施完毕。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
(二)企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬(辞退福利)，不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
(三)辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划)，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计人财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。
三、问：如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理?
答：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购人的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计人当期损益。
可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，
应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计人所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利，也应计入当期损益。
企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。
四、问：企业应当采用何种税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债?
答：递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。
《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时，资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在2008年1月1日以后转回的，应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益(资本公积)以外，其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额，应当计入当期所得税费用。
五、问：企业按原制度核算的资本公积执行新准则后应当如何处理7
答：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：
(一)原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积(资本溢价或股本溢价)进行核算。
(二)原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他资本公积)。
(三)原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
六、问：售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额如何处理?出租人对经营租赁提供激励措施的。如提供免租期、承担承租人的某些费用等。承租人和出租人应当如何处理?
答：(一)售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记人“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
售后租回交易认定为经营租赁的，记人“递延收益”科目的金额，应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，资产售价与其账面价值之间的差额应当计人当期损益。
(二)出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：
1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。
2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
七、问：企业在编制合并财务报表时。因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税?母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报?
答：(一)企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
(二)执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
八、问：2007年7月1日起执行新准则的证券投资基金。其持有的资产、负债和所有者权益以及实现的收入、发生的费用应当如何进行会计处理和编制财务报告?如何实现新旧转换?
答：证券投资基金(以下简称基金)属于独立的会计主体，其资产、负债、所有者权益(基金净值)、收入和费用等，应当按照新准则的规定进行确认、计量和报告。
(一)基金持有的金融资产和承担的金融负债，通常分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产和金融负债，应当采用公允价值进行初始和后续计量，公允价值的变动以及取得时发生的相关交易费用计入当期损益。
基金持有的除上述划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债之外的其他金融资产或金融负债，包括买入返售金融资产和卖出回购金融资产款等，应当按照《企业会计准则第――2号――金融工具确认和计量》等相关规定处理。
基金涉及金融资产转移和套期保值的，应当分别执行《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第24号――套期保值》。
(二)基金的所有者权益(基金净值)，是指基金的资产减去负债后的余额，包括实收基金、未分配利润等。在基金募集、申购、转换转入、基金红利再投资等时，应当增加相应的实收基金；在基金赎回或转换转出等时，应当减少相应的实收基金。基金在期末应当根据当期实现的净利闰(或亏损)增加(或减少)未分配利润；根据利润分配数，减少未分配利润。
(三)基金应当按照新准则的规定设置会计科目，并按照所附的报表格式定期编制财务报告。基金财务报告应当包括：资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表、附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。基金可以根据实际需要在不违反企业会计准则中确认、计量和报告规定的前提下自行设置相关会计科目。附注的编制应当遵循《企业会计准则第30号――财务报表列报》和《企业会计准
则第37号――金融工具列报》及其应用指南等规定。
(四)基金在新旧转换时，应当按照下列要求进行处理：
在首次执行日，基金应当对所有资产、负债和所有者权益项目按照新准则进行重新分类、确认和计量，编制期初资产负债表。
因首次执行新准则而导致会计政策发生变更的，应当采用追溯调整法进行处理，根据会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益(未分配利润)，其他相关项目的期初金额和列报前期的比较数据也应一并调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在首次执行日确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
(五)其他类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品(除企业年金基金)，比照本意见进行会计处理。
附录：1、基金会计科目表(略)；2、基金资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表格式(略)
二零零七年四月三十日
关于调低部分商品出口退税率的通知
财政部 国家税务总局财税[2007]90号
经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：
一、取消下列商品的出口退税
1.濒危动物、植物及其制品；
2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；
3.肥料(除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵)；
4.氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)；
5.金属碳化物和活性碳产品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管产品(石油套管除外)；
9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；
1O.分段船舶和非机动船舶。
具体商品名称及税则号见附件1(略)。
二、调低下列商品的出口退税率
1.植物油出口退税率下调至5％；
2.部分化学品出口退税率下调至9％或5％；
3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5％；
4.箱包出口退税率下调至11％，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5％：
5.纸制品出口退税率下调至5％；
6.服装出口退税率下调至11％；
7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11％；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5％；
9.部分钢铁制品(石油套管除外)出口退税率下调至5％，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》(财税[2003]46号)规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；
10.其他贱金属及其制品(除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等)出口退税率下调至5％：
11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11％，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9％；
12.家具出口退税率下调至11％或9％；
13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11％；
14.部分木制品出口退税率下调至5％；
15.粘胶纤维出口退税率下调至5％。
具体商品名称及税则号见附件2(略)。
三、下列商品改为出口免税
花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。
具体商品名称及税则号见附件3(略)。
四、执行时间
以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单(出口退税专用)”上注明的出口日期为准。
出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同(正本和副本)到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。
有对外承包工程资质的出口企业在2007年7月1日之前已经中标的长期对外承包工程或已经签订价格不能更改的长期对外承包工程合同所涉及的出口设备和建材，凡在2007年7月20日之前持有效中标证明(正本和鬲0本)或已经签订的长期对外承包工程合同(正本和副本)及工程概算清单，到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按调整后的出口退税率执行。
补充说明：财政部负责人就部分商品出口退税政策调整答问
记者：这次出口退税政策调整的主要考虑是什么?
答：今年以来，我国经济继续保持平稳快速发展，农业生产基本稳定，工业结构有所改善，财政收入持续增长，市场销售更加旺盛，改革开放有序推进，城乡居民收入明显增加，就业人员增多，社会事业加快发展。但是，当前经济运行中也存在一些问题，其中外贸顺差过大、投资增速继续在高位运行、流动性过剩等问题依然突出。
据海关统计，2007年1-5月进出口总额为8013亿美元，同比增长23.7％。其中：出口总额4435亿美元，同比增长27.8％，进口总额3578亿美元，同比增长19.1％，出口增幅高于进口增幅8，7个百分点，累计顺差857亿美元，同比增长83.1％。
外贸顺差增长过快，不仅加剧贸易摩擦，而且加大了国内流动性过剩和人民币升值压力。为了缓解贸易顺差过大，促进外贸平衡，政府需要利用多种政策工具，出台一揽子政策措施，继续加强和改善宏观调控。这次出口退税政策的调整，作为一揽子政策措施的重要组成部分，主要目的是为了进一步抑制外贸出口的过快增长，缓解我国外贸顺差过大带来的突出矛盾，同时，进一步落实科学发展观，优化出口商品结构，抑制“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，促进外贸增长方式的转变和进出口贸易的平衡，减少贸易摩擦，促进经济增长方式的转变和经济社会的可持续发展。
记者：这次出口退税政策调整的主要内容是什么?
答：这次政策调整共涉及2831项商品，约占海关税则中全部商品总数的37％，主要内容包括三个方面：
一是进一步取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税，主要包括：濒危动物、植物及其制品，盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品，肥料，氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)，金属碳化物和活性碳产品，皮革，部分木板和一次性木制品，一般普碳焊管产品(石油套管除外)，非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品，以及分段船舶和非机动船舶。
二是降低了2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率，主要包括：植物油，部分化学品，塑料、橡胶及其制品，箱包，其他皮革毛皮制
品，纸制品，服装，鞋帽、雨伞、羽毛制品，部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品，部分钢铁制品，其他贱金属及其制品，刨床、插床、切割机、拉床，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器，家具，钟表、玩具和其他杂项制品，部分木制品，以及粘胶纤维。
三是将10项商品的出口退税改为出口免税政策。主要包括：花生果仁、油画、雕饰板、邮票和印花税票。
具体政策内容及各类商品出口退税率的具体调整情况见《财政部国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》，可查询财政部门户网站：mof.省略。
记者：对政策出台前签订的出口合同是否和去年一样设有过渡性政策?
答，2006年9月，财政部曾会同有关部门了《关于调整部分商品出口退税率和增补加工贸易禁止类目录的通知》，对部分商品的出口退税政策作了调整。当时考虑到政策调整的品种较多，涉及面较大，一些已经签订的出口合同在价格上难以更改，为减少企业损失，保证政策的平稳过渡，特别规定了三个月的过渡期，即对调整出口退税率的商品只要符合一定条件并在一定期限内办理出口合同备案的，可以按原出口退税率执行。但在执行过程中出现了很多虚假合同，影响了国家宏观政策的调控效果，也造成了企业之间的不公平竞争。鉴于这次出口退税政策调整以缓解外贸顺差过大为主要政策目标，考虑到去年出口退税政策调整设置过渡期出现的问题，这次出口退税政策调整没有设置过渡期。但是，为了让企业有提前准备的时间，这次将调整的政策内容提前一定时间对社会公布。同时，考虑到一些造船合同和对外工程承包合同一般期限较长，价格难以调整，因此，规定对此前已经签订的船舶出口合同和工程中标或已经签订的价格上不能更改的长期对外承包工程合同涉及的出口设备和建材，于2007年7月20日前在主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。
记者：这次政策调整会对我国外贸产生什么样的影响?
答：此次出口退税政策调整后，出口退税率结构由原17％、13％、11％、8％和5％五档调整为17％、13％、11％、9％和5％五档。
取消和降低部分商品的出口退税，我国相关出口商品的成本将会增加，从而会对外贸出口的过快增长产生一定的抑制作用。由于这次在政策设计时采取了“有保有压”的区别政策，释放了国家产业结构、出口商品结构调整的明确信号，有利于引导企业减少“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，减少低附加值、低技术含量产品的出口，加大高附加值、高技术含量产品的出口，从而引导企业调整投资方向，避免盲目投资和产能过剩。因此，从长远看，将有利于促进我国经济增长方式转变和经济社会可持续发展，符合国家和全民的长远利益。总体上看，这次出口退税政策调整力度适中，并且重点在于结构调整，不会对正常外贸出口产生明显的负面影响。
二零零七年六月十九日
关于调整部分商品进出口暂定税率的通知
国务院关税税则委员会
经国务院关税税则委员会第九次全体会议审议通过，并报国务院批准，对部分商品进出口暂定税率进行调整。现将有关事项通知如下：
一、调整部分商品进口暂定税率
(一)对煤炭、软木和燃料油等7个税目的资源性产品实施0-3％的进口暂定税率；
(二)对排液泵、密封件、轴承及阀门用零件、空调和冰箱用压缩机及其零件、工程机械零件、照相机零件、电视机零件、摄录一体机镜头等62个税目的零部件实施2－6％的进口暂定税率；
(三)对婴儿食品、厨房炊具、餐具、食品加工机、视力矫正镜片、建筑材料、装饰用陶瓷、家用电器等140个税目的日用商品实施6-17％的进口暂定税率。以上三类商品共209个税目，其中5个税目只涉及该目中的部分商品(见附件一；略)。
二、调整部分商品出口暂定税率
(一)对卷材、板材、钢丝等53个税目的钢材产品以及偏钨酸铵、菱镁矿、烧镁等5个税目的资源性产品实施5％的出口暂定税率；
(二)对普碳钢条杆、角型材等30个税目的钢材产品以及煤焦油、天然石墨、稀土金属、精炼铅、氧化镝、氧化铽、未锻轧锌及部分有色金属废碎料等21个税目的产品实施10％的出口暂定税率；
(三)对焦炭、钢坯、钢锭、生铁、部分铁合金、萤石、非针叶木木片以及镍、铬、钨、锰、钼和稀土金属等国内稀缺的金属原矿共33个税目的产品实施15％的出口暂定税率。
以上三类商品共142个税目。(见附件二；略)。
为贯彻落实《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》（国发〔*〕31号）、《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（〔*〕100号）、国土资源部《关于实施〈全国工业用地出让最低价标准〉的通知》（国土资发〔*〕307号）、国土资源部及监察部《关于落实工业用地招标拍卖挂牌出让制度有关问题的通知》（国土资发〔*〕78号）等政策文件精神，严格执行工业用地必须按照国家规定的出让最低价标准并以招标拍卖挂牌等方式公开出让的规定，进一步规范国有土地使用权出让收支管理，结合我市实际，现就我市工业用地招标、拍卖、挂牌公开出让的具体操作，提出如下意见：
一、充分认识工业用地实行招标拍卖挂牌出让的重要意义
全面推行工业用地招标拍卖挂牌出让，将充分发挥市场配置资源的基础性作用，有利于促进土地的集约、节约利用，有利于调整经济结构和转变经济发展方式，有利于防止和减少土地资产流失，有利于转变政府职能和加强廉政建设，也是缓解建设用地供需矛盾，保障合理高效用地，促进经济社会可持续发展的根本途径。因此，必须以科学发展观为指导，从战略和全局高度，充分认识全面推行工业用地招标拍卖挂牌出让的重要性，采取有效措施，积极稳妥地予以推进。
为加强对工业用地招标拍卖挂牌出让工作的领导，确保此项工作顺利进行，根据《*市土地使用权公开交易管理办法》（中府〔*〕124号）规定，由市土地招标拍卖领导组负责对工业用地招标拍卖挂牌出让活动实行指导、协调、检查和监督。各有关部门必须依照规定的职权分工，各司其职，密切配合，积极做好工业用地招标拍卖挂牌出让相关工作。
二、明确招标拍卖挂牌出让的工业用地范围
*市辖区范围内工业用地的出让工作适用本意见。包括：存量工业用地、新增建设用地中的国有工业用地（已完善农转用与征收手续）；市政府储备的国有工业用地；经市政府批准收回重新出让的国有工业用地。
根据国土资发〔*〕78号文规定，允许继续采取协议出让方式出让，但未能在*年6月30前完善出让手续的工业用地，应按照本意见实施招标拍卖挂牌出让。
农村集体建设用地（工业用地）流转（出让），除作特别规定外，参照本意见实施。
三、应遵循的原则
（一）符合国家产业政策原则。按照有利于调整产业结构和优化产业布局的要求，确保对推进我市产业结构调整和优化升级具有重大作用的项目用地；严禁向国家产业目录禁止类、淘汰类项目供地，从严控制限制类项目供地。
（二）节约集约用地的原则。严格执行国家和省、市有关节约、集约用地控制标准，通过产业选择、投资强度、开发利用强度和规模等方面的严格把关，引导产业集聚、基础设施共享，促进规模化、集约化产业的形成和发展，鼓励建设标准厂房、多层厂房。
（三）严格按照产业发展规划及年度供应计划进行有计划供地的原则。工业用地出让必须符合我市产业发展规划及年度建设用地供应计划，不得突破土地利用年度计划。
（四）分期分批次集中出让原则。市土地公开交易机构根据《广东省土地使用权公开交易规则》等有关规定，每月定期分批次集中公开出让公告，组织实施公开出让。
（五）逐步推行净地出让的原则。在理顺土地产权关系和经济关系的前提下，按照“统一规划，统一进行基础设施建设，形成基础设施较为完备的熟地后再出让”的原则，逐步推行净地出让。
（六）公开、公平、公正和诚实信用的原则。工业用地年度出让计划、具体地块出让方案、供地结果等要向全社会公开，接受社会监督，出让条件要充分体现公平竞争，不得人为设置有悖公平竞争的限制性条件。
（七）各部门相互协调配合的原则。各有关部门依照规定的职责分工，各司其职，密切配合，积极做好工业用地招标拍卖挂牌出让相关工作。
四、基本程序
各镇政府、区办事处和市土地储备中心作为相关权利主体，负责在现有土地管理体制下，先完成土地出让前期工作即完成农用地转用、土地征收、拆迁等工作且取得用地批准文件，并根据当年国家、省、市产业发展导向目录拟定具体建设项目投资强度、产业类别、行业标准等条件，再向有关部门申请建设项目建筑设计要点、环保意见等批复意见，向市土地公开交易机构申请进行工业用地公开出让。上述批复意见以及投资强度、产业类别、行业标准等条件应作为工业用地公开出让文件的重要内容，在工业用地公开出让成交后，上述批复及条件作为申请相关行政许可的依据，竞得人按规定完善相关手续。具体如下：
（一）提出申请
相关权利主体提交委托公开出让申请、土地权属证明、宗地图、1：10000位置示意图、具备土地评估资质的评估机构出具的土地估价报告、市规划局出具的建设项目规划建筑设计要点、市环保局出具的环保意见及市国土资源局核定的投资强度，向市土地公开交易机构申请进行工业用地公开出让。
（二）确定底价
市土地公开交易机构根据相关权利主体提交的土地评估结果，结合基准地价及地块状况等因素，提出拟出让底价，经市国土资源局审核后报市政府确定。根据国土资源部《关于实施〈全国工业用地出让最低价标准〉的通知》（国土资发〔*〕307号）规定，我市工业用地招标拍卖挂牌出让最低价标准为第五等级，25.6万元/亩。
属于农村集体建设用地（工业用地）流转（出让）的，流转（出让）底价不得低于同一区域国有工业用地招拍挂出让最低标准，且必须经过本集体经济组织的村民会议2/3以上成员或2/3以上村民代表表决同意。
（三）组织实施公开出让
市土地公开交易机构根据《广东省土地使用权公开交易规则》等有关规定，在每月的10日、20日、30日（节假日顺延）分三个批次公开出让公告，组织实施公开出让。成交后与竞得人签订《成交确认书》。市国土资源局按规定与竞得人签订出让合同。
（四）出让价款处理与土地交付
1、地价款支付：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，出让成交后的地价款必须在出让合同规定的期限内付清；属于集体建设用地流转（出让）的，成交后的地价款由竞得人在流转合同规定的期限内直接支付给土地所有权人。
2、收益处理：国有工业用地出让款项根据国家和省市有关规定进行缴纳及分解处理。
集体建设用地流转（出让）所得款项，按照《*市农村集体建设用地流转管理实施办法》规定应交纳给市政府的流转收益，由土地所有权人在签订流转合同后60日内缴纳。
3、土地交付：公开出让成交后，相关权利主体负责在规定期限内向竞得人交付土地。相关权利主体和竞得人应依附件《出让宗地界址图》所标示坐标实地验明各界址点和界桩。
（五）落实相关行政许可（审批）手续与办理土地登记
公开出让成交，竞得人在按出让合同规定的期限支付地价款的同时，凭《出让合同》及相关资料，到发改、经贸、外经贸、环保等部门，依法办理相关行政许可（审批）手续，落实项目立项、行业准入标准、环境评价等建设指标；出让地价款支付完毕后，凭《公开交易证明书》、出让合同、用地批文等相关资料，向市土地行政主管部门申请办理土地登记。
（六）工业用地开发建设监管
相关权利主体根据公开交易文件、出让合同及相关法律法规对工业用地出让后的开发建设进行监管，对不按照招标拍卖挂牌文件规定条件和要求投资建设的，应督促其限期改正并追究违约责任。
为进一步完善工业用地出让合同，增设工业用地出让合同补充条款，明确工业用地单位投资强度、容积率、配套办公及生活服务设施用地比例等指标要求、开工和竣工期限以及相应的违约条款（违约条款见附件），并作为工业用地项目开发建设考核的依据。未达到要求的，按照约定由用地单位承担违约责任。配套服务设施与用地项目同步建设，同步验收。
五、应注意和明确的几个问题
（一）编制工业产业发展规划和年度工业用地出让计划
市发展和改革管理部门牵头，会同相关单位，按照国家产业政策和产业规划的要求，根据我市的资源条件、产业发展基础及人力资源优势，结合我市工业经济发展和招商引资等情况，科学合理地编制符合我市工业特点的产业发展规划，并依据国民经济行业分类标准，对年度新建工业项目进行细化分类，制订各类工业项目年度投资计划，增强工业用地供应的前瞻性和主动性，有效推动产业结构调整和升级。
国土资源管理部门会同相关单位，依据国民经济与社会发展规划、土地利用总体规划、城乡规划、土地利用年度供应计划以及土地市场供求状况、城镇土地集约利用程度等，制订年度工业用地出让计划，落实年度供应数量、供地结构和具体供地位置。
（二）建立工业用地预申报制度，及时了解我市工业用地的需求情况
为保证工业用地供应的计划性，从*年起，各镇区政府应于每年12月底前向市政府上报下一年度拟招商的工业用地计划，包括数量、宗地规模、结构、布局、进度、产业类别、土地使用条件等情况；市土地储备中心应于每年12月底前上报下一年度拟储备的工业用地数量。
（三）完善工业用地年度储备计划
根据预申报情况，结合省下达的年度用地指标，合理制定工业用地年度储备计划。进一步健全土地储备制度，加强土地的收回与整合、征收与供地以及统一规划等的管理力度，强化政府土地储备工作（包括镇区的土地储备）。
（四）工业用地公开出让方式选择
现阶段工业用地的公开交易方式以拍卖出让、挂牌出让等为主，在条件具备时可实施上网竞价，采取网上公告、网上申请、网上竞买的方式。通过在中国土地市场网、省国土资源厅和市国土资源局网站工业用地公开交易公告，申请人在网上下载标书等相关文件，在公告规定期限内缴纳竞买保证金，并持相应文件提出竞买申请，经市土地公开交易机构确认后，参与工业项目用地的网上竞买。
（五）规范工业用地出让收益管理
根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（〔*〕100号文）、市府办《转发国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知的通知》（中府办〔*〕41号）及《*市农村集体建设用地流转管理实施办法》等有关文件规定，理顺土地出让市、镇、村的收益分配体系。
（六）严控工业用地改变用途，凡将工业用地改为其他经营性用地的，在符合规划的前提下，按市政府有关规定处理。
（七）加强执法监察，促进工业用地招拍挂出让制度的全面落实。
关键词：欧盟；排污权交易计划；实践；启示
近几十年来，工业化的深化和经济发展导致了全球范围内能源和资源消耗的高增长，以及随之而来严重的环境污染。如何有效治理环境污染，已成为各国政府和国际社会不得不认真面对的紧迫问题。由于污染物排放的负外部性，长期以来，许多国家政府都倾向于用行政和法律手段来治理污染、保护环境，虽取得一定效果，但同时也带来一些问题，由于行政手段治理污染几乎很难实现成本与收益的平衡，因此，在当今环保成本愈来愈高的情况下，单靠行政手段治理污染缺乏财务上的可持续性。排污权交易作为一种以市场为基础的环境经济政策，具有成本有效性的特征，在美国、欧盟等国家的环境管理中应用越来越广泛。
一、欧盟排污权交易的实践
（一）颁布和实施“排污权交易计划”指令
为积极应对气候变化，2003年6月，欧盟立法委员会通过了“排污权交易计划（Emission Trading Scheme，ETS）”指令，对工业界排放温室气体（Greenhouse Gas，GHG）设下限额，并且拟创立全球第一个国际性的排污权交易市场。该指令规定，自2005年1月开始，许多公司需要特别许可才能排放二氧化碳，受到管制的是包括炼油、能源、冶炼、钢铁、水泥、陶瓷、玻璃与造纸等行业的12000处设施，这些设施所排放的二氧化碳占欧洲总量46%。此外，欧盟还制定了确定某个工厂（排放源）是否参与“排污权交易计划”的标准：查核工厂设施是否进行如指令内附录1所列的活动，如果进行如附录1所列的活动，而且温室气体排放量还可能超过规定的门槛，那就要纳入该计划的管理。
“排污权交易计划”的实施包括两个阶段。第一阶段是从2005年1月1日至2007年12月31日，市场规模限定为欧盟国家，会员国所释出的排污权有95%必须免费分配给各厂商，并且要求在运作前3个月完成分配手续。第二阶段是从2008年1月1日至2012年12月31日，扩展到欧盟以外的国家，会员国所释出的排污权有90%必须免费分配给各厂商，并且要求在运作前12个月完成分配手续。核定分配的二氧化碳排放许可量可以在市场上自由交易。
为了保障该计划的顺利实施，欧盟建立和发展了交易平台。交易市场有活力、有秩序的发展，需要健全的交易平台与顺畅的运作模式，而能源期货交易所或证券交易所挟着累积的业务经验，成为最适合的切入者。至于可交易的商品（如欧盟排放许可量），仅以电子形式存在于登录体系中。登录体系的软体有3种“现成的”系统，就是英国版的排放量交易制度、法国版的CDC Ixias与美国二氧化硫交易制度采用的PQA版。欧洲执委会也拟订登录法规，以确保各国政府依照相同的规定设立系统，避免市场遭到扭曲。
（二）规定“国家分配计划”的原则和操作程序
由于排污权交易体系必须以“定量配额”（此处的“定量配额”即我们通常所说的“总量控制”）为基础，因此各国的国家（排污权）分配计划（National Allocation Plan，NAP）成为确定“排污权交易计划”规模与发展潜能的重要依据。欧盟规定，在2004年3月31日前，每个成员国必须按照Directive2003/87/EC附件Ⅲ的规定提交国家分配计划，计划应说明将释出排污权的数量以及如何分配。在收到成员国的国家分配计划后，欧盟在3个月内完成审查，若不符合规定者，可全部退回或要求部分修正。
国家分配计划的原则主要包括：各国分配总量必须与《京都议定书》（Kyoto Protoco）所赋予的减排目标相符，必须考虑到温室气体减排技术的潜力；各国可以各单位产品排放的平均值为基础；若欧盟通过增加二氧化碳排放的法规，则必须考虑此因素；对于不同厂商或是不同产业之间，分配计划不得有歧视行为；必须包括对将新进场者加人的规定，必须考虑到“提前行动”产业所做的减排贡献，“排放标杆”必须按照可行的最佳可行技术来制定，因此可保障提早行动产业的权益；必须考虑能源效率科技；制定分配计划前，必须让公众表达意见；必须列出所有参与分配的厂商名单以及各厂商所分配到的排放额度；必须包括竞争力变化的分析内容。
国家分配计划的操作程序主要包括4个步骤：确定所有必须参加排污权交易厂商的名单；确定将排放许可总量分配给所有参与排污权交易的部门；确定各产业部门所分配到的排放许可，分配过程必须透明，且按照其最近的实际排放情况；确定各厂商所分配到的排放许可。
（三）启动欧盟排放权交易体系
2005年1月1日，欧盟排污权交易体系正式启动是清洁发展机制（Clean Development Mer-chanism，CDM）领域的又一件大事。该体系实际上是基于“京都三机制”之一的排污权交易机制（Emissions Trading，ET）建立的。但是，该体系的实际运行却早于《京都议定书》的生效，这一方面表明了欧盟对《京都议定书》生效的信心，另一方面则表明欧盟对议定书提出的包括排污权交易在内的灵活市场机制的认同。欧盟决心按照这一路径，率先在全球范围内开展市场机制下的减排行动，在应对气候变化领域充当领导者。欧盟的实际行动，无疑进一步增加了人们对于京都模式的信心。
目前，欧盟正在进行的是“排放权交易计划”第二阶段。第二阶段的总体趋势是加紧了排放限制，配额总量会少于第一阶段，并且试图将该体系覆盖到更多的行业中去，尤其是近年来排放增长迅猛的航空业。
通过《连接指令函》，欧盟允许企业使用联合履行机制（Joint Implementation，JI）和CDM项目减排额来履行减排义务。这就使欧盟排污权交易体系与JI和CDM相接通，使欧盟排污权交易市场为欧盟之外的国家和地区的减排项目创造了需求。但是，在《京都议定书》、《马拉喀什协定》和欧盟《排污权交易指令函》对于境外项目减排机制使用“补充性”原则的模糊规定之下，欧盟实际上并未能形成一个明确的、对于JI和CDM项目减排额使用的比例限制。目前，欧盟委员会只是在对各成员国的NAP审批时，就比例问题进行把关。
（四）欧盟排污权交易市场的发展趋势
自2005年1月1日启动以来，欧盟排污权交易市场出现了以下发展趋势：
第一，交易活跃，交易量不断上升，市场流动性增加。欧盟排污权交易市场的交易所数量也随着交易量上升而增加，目前已经有6家交易所提供EUA现货、期货交易及拍卖。交易所的位置广泛分布于西欧、南欧和北欧等地区。
第二，价格问题成为欧盟市场的焦点。从市场启动时每吨EUA低于10欧元开始，2007年7月，EUA价格一度达到29欧元左右，大部分时间都在20欧元以上。EUA价格上升以及电价随之联动上升，给欧盟企业带来了很大的成本压力。但是，这也使得JI和CDM项目减排额在价格上更具吸引力。
第三，与其他地区市场的对接越来越多。随着Climex交易所和Asia Carbon下属的亚洲碳排放交易所开展合作，联合举行定期的CERs在线拍卖，来自亚洲、拉美市场的CERs供应与欧盟市场的需求之间被更好地连接了起来。欧盟市场与美国芝加哥气候交易所（CCX）之间也通过欧洲气候交易所（ECX）产生连接，但两个市场由于所在国基本气候政策的迥异，开展志愿性减排交易的芝加哥交易所对于欧盟的实际意义并不大。欧盟与挪威排污权交易市场也于2005年完成了对接工作。此外，加拿大政府正在计划成立的排污权交易体系也有意在适当的时机与欧盟等其他国家和地区的排污权交易系统对接。
（五）欧盟及其成员国政府的市场动向
2005年，欧盟成员国政府在全球范围内积极开展JI和CDM项目招标。丹麦、奥地利、荷兰、比利时和芬兰等国家都通过招标，圈定了一批JI和CDM项目，有的已经签订减排额采购协议，有的则处于谈判之中。同时，欧盟成员国政府还纷纷为私营部门牵线搭桥，和主要的JI和CDM东道国签订合作备忘录，为私营部门的减排项目投资活动打下基础。
此外，欧盟成员国还加大了对专门碳基金的投资。荷兰、丹麦、西班牙分别在2005年委托世界银行新设了各自的碳基金。葡萄牙也计划设立一个资金规模为6000万欧元的碳基金。这些举措加大了世界银行的碳资金规模，使世界银行在全球碳排放交易市场的角色更加重要。其中，世界银行专门成立了用于大型项目采购的伞型碳基金，并已经签署了两个来自我国的CDM项目。
除了交易所、基金，在市场上也出现了一些以CDM项目为主营业务的小型上市公司，再加上一直活跃在场外交易的经纪商、相关的中介咨询机构，碳排放交易在全球已经形成了一个链条完整的产业。从供应方面看，CDM申请注册的项目数量不断增加，已经实际颁发给项目业主的“经证实的排放削减量”（Certified Emission Reduction，CERs）也迅速增加。在未来几年，市场将继续呈现CERs现货交易和期货合约交易并存的局面。在CDM市场，以Asia Carbon为代表的交易所力量正在积极寻求透明的CERs价格形成机制，虽然目前交易所占市场份额非常小，但是为投资者衡量CERs价格提供了一定的参考。随着单边项目的增加，我们预计，交易所CERs交易应会出现相应的增长。
二、欧盟排放权交易的发展障碍
2005年2月16日《京都议定书》生效后，随着全世界对清洁能源需求的飞速增长，欧盟在全球逐渐火爆的碳交易市场中更为抢眼。2005年欧盟在排污权交易体系下的二氧化碳交易量约为3.6亿吨，在CDM项目下签署的二氧化碳交易量为3.9亿吨。而在2004年，这两种机制下二氧化碳的交易量分别为1700万吨和1.88亿吨。进入2006年后，欧盟碳交易的火热势头更为强劲，仅在2006年上半年，欧盟的碳交易额约为4.4亿吨，约占全球交易总量的65%。尽管欧盟碳交易市场在如火如荼的发展，但在发展中还是面临着一些困难。
（一）部分人士对碳交易市场表示质疑
碳交易是通过全球化的市场机制来控制经济行为，比空泛的规定要实用得多。因此，《京都议定书》的生效迅速促进了碳交易的健康发展，并扮演了重要角色，加速了世界经济向排放更少碳化物生产方式的转化，为减缓全球变暖做出了极大的贡献。欧盟排污权交易体系的基本目标是，帮助欧盟成员国实现它们的京都计划，到2012年实现总排放量比1990年的基线减少8%（《京都议定书》要求所有35个国家平均减少量是5%）。
虽然欧盟的碳交易十分火热，但有些学者认为，这并不能证明它对碳化物交易有明显的作用，欧洲排放量比1990年减少了少许，但那要更多地归功于能源利用率的迅速提高，而不是广泛的化石燃料的控制或者内部压缩。另外，部分业内人士对“排污许可”有些反感，在他们看来，这实际上是在纵容污染者，允许他们在自己认为有利可图的情况下付费排污。还有学者担心，碳交易和碳汇危险地分散了社会的注意力，让人们忽视了全世界必须马上开始更深层次和更痛苦的变革。还有一些学者认为，从现实情况看，排污许可和排污权交易制度可以通过控制排污总额的方式确保排放量减少，并能减轻企业和消费者的压力，这是毫无疑问的。
（二）限定配额无法按预期完成
尽管欧洲排污权交易体系第一阶段还存在缺点，但它还是为解决污染物排放问题起到了指导作用。从2005年7月至今的这一阶段，每个成员国都提交了一份国内分配计划。为实现该计划，成员国将分配到的配额，再分配给本国的部门或私有公司。
欧洲排污权交易体系包括主要的能源国和工业化国家，覆盖了整个欧洲排放量的一半，由于还处在发展的初期，这个体系在今后还有待进一步提高效率。从2008年12月开始，欧盟将在第二阶段提出更多具有挑战性的目标，设置更广泛的范围，与第一阶段比较，实现总量减少6%。
但是，现在这个体系运转得似乎还不尽如人意，大部分政府都没有贴近底线。但欧盟委员会正在进行一些艰难的改革。2005年，欧洲排污权交易体系刚开始实施的时候，由于竞争关系，欧盟大部分成员国都没有明确它们的目标，只有5个国家（英国、西班牙、意大利、爱尔兰和奥地利）超过了它们的限定配额。
（三）排污权交易实施领域有待扩大
在即将全面实施欧洲排污权交易体系的情况下，欧盟也试图将交易系统扩展到新领域。首先可能是航空公司，其次就是运输环节，最后是家庭。一些欧洲航空公司已经暗示它们将会参与排污权交易体系，航空碳交易将为现代化的航空公司创建新的模式，以便更有效地利用油料。
但在欧洲排污权交易体系里的初级阶段，一些实际问题使航空公司的参与不可能建立满意的模式。比如，怎样计算一家航空公司的含碳排放物，特别是欧盟以外的长途航班很难解决。国际航空运输组织有人嘲笑道，这是完全无视经济现实，是不切实际的。部分人还认为，《京都议定书》本身就存在危机；加拿大威胁要遏制；美国和印度甚至都没有在京都露面。因此，人们无法确定碳化物交易是否是减少污染的有效途径。
虽然至今仍有问题没有很好地解决，但碳交易的开创者和附和者们给我们展现了一个好的开端，让我们看到了在全球化基础上通过碳交易改变经济行为、推动解决气候变化难题的希望。欧盟在碳交易上先行了一步，以欧盟为中心的碳化物交易体系也有望获得国际化进展，并获得其他国家和国际组织的兴趣。
三、欧盟排污权交易对我国的启示
我国于1998年5月签署了《京都议定书》，并于2002年8月正式获得批准。尽管目前还属于非管制国家，但在未来几年内，很有可能要开始承担温室气体减排义务。从欧盟排污权交易制度的实践，我们会得到以下启示：
（一）要积极应对《京都议定书》对我国的经济影响
《京都议定书》的生效，标志着世界各国都承担了保护全球气候的责任。从表面上看，是削减各国碳等污染物的排放量，但其实质是促使各国不断提高科学技术水平，不断调整产业结构和能源结构，是对发展中国家粗放式的经济增长速度的制约。而且，从发达国家在此问题上的态度讲，也反复强调发展中国家要承担相应的义务。所以，如果我们不提高制造业的科技水平、不实现经济增长方式的转变、不建设资源节约型环境友好型社会，我国很有可能将来要从其他国家购买排放量指标，则必然影响到我国部分产业的发展，影响我国产品在国际市场上的竞争力。因此，我们应从经济发展的全局出发，加快产业升级和产品、产业结构调整，改善不合理的能源结构，提高资源和能源的利用效率。在产业结构调整中大力发展优势产业，提高产品的科技水平，发展降低碳排放的新技术、新产品和新工艺。大力发展第三产业，提高第三产业在三个产业中的比重。
（二）要加紧建立相关的法律法规和管理体制
当前各种排放物中，二氧化碳占有最大份额。随着科学技术的进步和生产工艺的改进，从长期看，其排放量是可以得到控制并减少的，但必须在合理的生产成本范围之内。例如，德国等欧洲国家目前已严格控制或禁止二氧化硫等有害物质排放到大气中，同时特别重视对二氧化碳排放的管理。
纵观我国对大气污染防治的现行法律法规，现在基本上都是针对二氧化硫等对环境和人体有害气体而制定的。因此，从现在起，不但要高度重视对人体和环境有害气体的污染源的控制，还要加紧制定控制二氧化碳排放的各项法律法规，应包括温室气体排放许可、分配、收费、交易、管理等内容。同时，要着手开展二氧化碳排放管理机构的建设，包括组织管理机构、许可证发放机构、排放权交易机构等及其运作。还要着手做好摸清家底工作，即二氧化碳排放许可及交易的先决条件是准确了解所有排放单位或设备的排放情况。尽管这项工作在我国面临很多困难，但如果做不好，就谈不上排放权的管理。
（三）要控制和减少我国主要污染物的排放总量
在摸清目前我国二氧化碳等各类污染物总量的基础上，提出全国总的减排目标，并制定相应的综合措施。一是在保护大气环境方面，国家应鼓励环保新技术的研发和旧技术的创新，发展排放控制新技术和排放预防技术；二是在产业结构调整中，要加快发展能耗低、污染少的产业，对原有产业和产品的技术装备水平和生产工艺进行改造，以减少污染物的排放；三是提高能源效率要重点发展热电联合技术、清洁煤炭技术、煤气化技术，通过技术改造来提高现有住宅、办公建筑物、交通运输工具以及工业场所的能源效率，来实现节能的目标；四是在使用清洁能源方面，主要是依靠技术水平的提高来降低生产可再生能源的成本，促进风能、太阳能、生物能、地热能等的广泛使用，减少二氧化碳排放。
（四）采取综合性的价格和财税政策
主要化石燃料（煤和石油）既属于稀缺性的资源，又在使用过程中释放二氧化碳和其他对环境有害的物质。这些产品的价格不仅要全面反映开采或获得这些资源的成本，还要包括环境成本和安全成本等。但是，目前我国的煤炭和石油产品成本中，连基本的获得过程中的矿业权成本还没有完全反映出来，以上提到的后两种成本更没有涉及。所以，从产品定价来讲，在现有产品中，应反映全部的矿业权取得成本、环境成本、安全成本。具体措施是：首先提高资源税和矿产资源补偿费的税率和费率，将探矿权、采矿权价款摊入产品成本中，并提取环境治理费用和安全费用，在此基础上重新确定产品价格；其次，择机对化石燃料产品开征环境税，或在现行消费税中提高税率，将税收所得用于改善公共交通、资源勘查、平衡地区间财力差异等。
（五）企业要抓住排放权交易和CDM项目带来的机遇
当前，由经济增长所导致的世界范围内环境压力日益增大，为国内企业参与CDM项目国际合作带来了极好的机会，国内企业应该积极抓住这前所未有的机遇，政府部门则要为此提供更为便捷、高效的指导和服务。国内企业与发达国家的机构及企业合作，既能够促进我国环保产业的发展，又能增加收入，无论对环境还是国计民生来说都有很大的好处，是一件利远远大于弊的事情。国内企业可以通过这些中间机构来寻找相关的国际合作项目，通过少量投入从而获得可观的效益，更重要的是，提高企业自身的控制污染的能力。
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一、切实加大知识产权保护力度，为企业自主创新营造良好的发展环境
（一）落实《xx经济特区加强知识产权保护工作若干规定》，修订《xx经济特区企业技术秘密保护条例》，加快出台《xx市互联网软件知识产权保护规定》等一批知识产权政策法规。逐步建立知识产权行政执法综合信息库和全市知识产权诚信档案，提高侵权代价，降低企业维权成本，强化市知识产权保护领导小组办公室功能，充分发挥市联席会议各成员单位的作用，有效遏制侵犯知识产权违法犯罪行为，保障企业创新积极性，打造知识产权保护高地。
（二）加大行政执法力度，为企业自主创新保驾护航。完善执法工作制度，为企业提供高效便捷的服务。坚持日常监管与专项治理相结合，以重点带动一般，集中力时，加大对重点地区、重点领域、重点环节的知识产权执法力度。在查办大案要案上下功夫，对侵犯知识产权行为产生强大的震慑力。
（三）积极争取设立知识产权维权援助中心，在市保护知识产权举报投诉服务中心加挂牌子，整合举报投诉服务中心、市知识产权事务中心和维权援助中心职能，加强对自主创新型企业的知识产权维权支持力度。
（四）出台《xx企业德国参展知识产权指引》等系列展会知识产权指引，为企业应对知识产权法律风险决策提供参考。及时跟踪国内外知识产权发展动态，探索建立以行业为主导的企业境外知识产权维权能力，维扩企业良好国际形象。
二、不断提高知识产权公共服务水平，为企业提供高优质高效地服务
（五）实施高新技术企业知识产权保护行动计划。根据全市高新技术企业拥有知识产权情况，分A、B、C类，分别实行知识产权贴身保护服务、知识产权能力提升计划和专利突破三大计划，指定专人进行跟踪落实。
（六）全力支持xx企业抢占LED产业创新高点。加大知识产权专项资金向LED企业的支持力度，鼓励引导LED企业通过自我研发、委托研发、购买等方式增加专利积累。推动xx企业参与LED行业标准的制定，支持相应的行业协会建立专利联盟，开展行业知识产权预警分析。
（七）完善服务措施，方便企业专利资助申请。三月底前完善专利资助网上受理、核准服务系统，增加版权资助及专利加快、专利费用减免的服务功能，提高工作效率，方便申报企业和个人。继续做好专利加快、专利费用减免等事项。加大直通车服务范围，在现有直通车服务企业名单基础上增加50%，为更多企业提供上门服务。
（八）继续做好知识产权优势企业的培育工作，20xx 年培育20家知识产权优势企业，对优势企业和示范企业开展有针对性的服务及知识产权经验的交流推广，促进中小企业知识产权意识的提高，充分发挥优势企业对经济增长的贡献和示范带动作用。
（九）继续深入开展中介机构与中小企业服务对接工作， 推动高新技术企业消除零专利。鼓励中介机构拓宽服务领域，在专利代理过程中，经专利申请人委托推荐优秀知识产权项目，促进知识产权优秀项目转化。我局针对项目需求，向政府相关部门推荐，并通过专利展示交易中心进行交易等，为专利权人服务，促进我市自主创新工作的开展。
三、加强组织领导，优化服务流程，进一步建立健全服务体系
（十）为切实加强对我局“服务年”活动的组织领导，成立xx市知识产权局“服务年”活动领导小组，组长由局党组书记、局长徐友军担任，副组长由局党组成员、副局长王有明，局党组成员、副局长吴红艳担任，成员由各处室和直属事业单位负责人组成。为保障各项活动的顺利开展，领导小组下设办公室，设在发展促进处，负责领导小组的日常工作。
（十一）建立局领导到企业走访调研制度，通过“知识产权半月谈”等形式，定期听取企业的意见和建议，不断改进服务水平。
（十二）尽快修订出台《xx市知识产权专项资金管理暂行办法》，科学划分专利资金的支出范围和结构，更好地发挥政府专项资金对激励创新的导向作用。完善内部管理流程，为企业和个人专利版权资助申请提供一站式服务。
（十三）争取设立计算机软件著作权登记xx代办处，完善知识产权服务载体，为企业提供便捷的服务通道。
（十四）启动数字作品版权备案管理系统，加大对网络环境下数字化作品的著作权保护，为设计类企业提供备案服务载体，为“设计之都”保驾护航。加强统筹规划，加快建设知识产权公共服务信息平台。
（十五）完善知识产权交易体系，促进企业自主创新成果的转化。积极和市有关金融管理部门、金融机构沟通，探索建立知识产权融资质押制度，争取作为国家知识产权质押试点，为知识产权运营提供新的交易手段。与有关方面协调，争取开设高交会“个人专利展”。在“国家专利技术xx展示交易中心”开设LED专场。
（十六）积极制定人才培训计划，重点实施高新技术企业知识产权培训计划。对C类企业实行初级培训，对B类企业实行进阶培训。
一、传统产权制度的财产关系"封闭性"与产权交易现代经济学理论揭示,只有当各种资源的替代和转换率等于各自的市场价格的比率时,资源的配置才会达到最优状态,即所谓"帕累托最优(ParetoOptimum)"。由于市场情况瞬息万变,消费者需求和消费者嗜好不断发生变化,企业技术创新不断涌现,新型产业不断崛起以及企业经营成效不断转换等诸种因素的作用,"帕累托最优"状态不是一成不变的静态均衡状态,而是一个动态均衡。它要求对社会资源以市场信号为导向进行持续的瞬时调节,从收益低的企业和行业流向收益高的企业和行业。这就向企业的产权安排提出了"开放"的要求。这种开放性有两重涵义：其一是同一企业可以容纳不同的财产关系,或者说,不同的投资主体可以共容于同一企业之中,其二是资产存量和增量在不同企业之间可以进行横向流动。
但是,在传统体制下,国有制经济是个自上而下的封闭系统。在这一系统中，国有资本采取"直接国家财产"的形式,而且资产来源也具有纵向性,即国家通过行政手段把资金集中起来,又通过行政手段把资金无偿地划拨给企业用于投资。这种财产结构造成了以下三个层次的封闭。
封闭I：国有企业内部财产关系的"封闭性"。在传统体制下,企业内部的财产关系是"纯而又纯"的，无论是国有企业还是、集体企业私人企业,每一个企业内部其资产都是"清一色"的。在国有企业内部则是全民资产的"一统天下",不仅拒绝个人股份、外商股份等非社会主义公有制性质的财产渗入,而且连集体所有制的财产也拒纳于其间。
封闭Ⅱ：国有企业之间财产关系的"封闭性"。在传统体制下,国有企业的财产包括存量资产和增量资产在横向之间是凝滞的,更谈不到通过市场联结在一起,彼此之间处于一种完金孤立、隔绝的状态,缺乏横向的渗透、参与、融合与贯通。
封闭Ⅲ：由国有企业之间封闭性导致的地区封闭和部门封闭。由于传统的国有企业的资产来源具有纵向性的特点,这就造成企业的上级——或是部门,或是地区——相互分割,从而使国家所有制在很大程度上变成了"部门所有制"和"地区所有制".这也是近年来通过市场配置资源的新机制之所以难以正常发育的深层原因之一。
上述传统产权制度的"封闭性",其三种表现形式概括为一句话,即是国有资产的不可流动性。要想使我国的资源配置能够在动态中达到"帕累托最优",就必须打破传统产权制度的财产"封闭性",使国有资产流动起来。而达到此目的的重要措施之一,即是把国有企业推向产权市场,开展产权交易。通过产权交易,使企业内的有形资产和无形资产,乃至整个企业作为商品流动起来,从而一方面使同一企业中融合进不同的财产关系,另一方面又使资产存量和增量得以在不同企业之间进行横向流动。这无异于是对传统产权制度的一次革命性创新。
二、传统产权制度的资源配置"内部化"与产权交易现代产权经济学告诉我们,企业和市场,二者都是配置资源的重要机制。在资源通过市场配置所需要的交易成本(TransactionCost〉比较高时,资源配置活动就内部化到企业之中,由企业进行。但是,企业内配置资源也需要成本,即组织成本,如果组织成本高于交易成本,资源配置就应经由市场进行。因此,企业的规模不能无限扩张,企业规模的边界处于边际组织成本与边际交易成本相等的那一点上。
然而,在我国传统产权制度下,整个社会被当作一个"大工广",这实际上是把一切经济活动都"内部化"到这个"社会大工厂"中而不经市场进行。这种国有国营,将所有经济活动都内部化到一个"企业"(即社会工厂〉内的做法,虽然使市场交易成本减少,但却使企业内的组织成本高昂起来。
"社会大工厂"内组织成本的高昂主要是由两个原因造成的：一是缺乏恰当的信息机制,使信息成本高昂；二是缺乏恰当的激励机制,使监督成本非常高。就前者来看,信息成本之所以高昂,是由于存在信息的非对称性(InformationAsymmetry)。所谓信息非对称性,指的是契约关系(或谈判关系〉中的一方在某一方面掌握着"私有信息(PrivateInformation),这些信息只有他自己掌握,另一方则不了解。如"社会大工厂"内的人掌握有关生产方面的信息,而处于"厂外"的政府则无法真实了解该方面情况。这种信息非对称性产生两个结果:一方面,政府为掌握足够的对"社会大工厂"进行组织管理的信息,就必须深深介入到企业的日常生产经营中去,从而造成对企业的严重干预；另一方面,由于政府无法掌握企业的"私有信息",从而极易诱发政府的决策失误。这两种结果都造成了信息成本的高昂。
就激励机制来看,在传统产权制度下,资源配置是在整个社会大工厂内以计划方式进行,资源配置决策由代表社会整体利益的中央计划机关集中作出,并通过按行政方式组织社会全体成员加以执行。这就要求社会的一切成员和组织,都只是不折不扣地完成上级规定的计划任务,而没有自己的特殊利益。但在现实中这是不可能做到的。在经济运行的现实中,每一个经济活动当事人,包括计划的制定者在内,都有他们自身的、同整体利益不完全一致的利益和目标函数,这种情况的存在,再加上上文我们分析的信息不对称性,就使得各个经济活动当事人产生了"偷懒(Shirking)”和“搭便车(Freerider)”行为。为了克服此类行为的存在,强化对经济当事人的激励和监督,中央计划当局的唯一办法是强化、细化行政命令,如国家制定十几项甚至几十项计划任务指标和考核体系,命令企业必须完成。这种行政命令式的激励机制,意味着政府代替企业进行经营,从而使企业不能根据具体的生产情况和需求安排和组织企业的生产经营活动,也没有自主创新的条件和意识,从而进一步加大了监督成本。
总之,在传统产权制度下,"社会工厂"式的产权安排抛弃了资源配置的重要机制一一市场机制,从而使得一切资源配置都"内部化"到行政系统内部,造成了整个社会经济运作
，
的组织成本异常高昂。因此,克服传统产权制度的这一弊端,就需要培育市场,把行政性企业塑造成市场型企业,实现现代市场和企业科层的新组合,以市场机制作为传递信息、激励企业和配置资源的基础性手段和机制。而把企业推向市场,发挥市场机制的作用,其题中之义就要求把企业也要推向产权市场,启动产权市场机制,使一切资源(如消费性资源、生产性资源等)都可在各自的市场(如产权在产权市场〉中得到配置。可见,产权交易是冲破资源配置"内部化"的重要措施。
三、传统产权制度下的经济成本"外部性"与产权交易所谓外部成本,实质上是一种"社会成本”，或者说是一种由某个当事人的个人行动给他人带来的或由他人承担的损害。根据现代产权经济学的分析,一个经济当事人的活动可能给他人带来的损益影响要成为一种"外部性"是有条件的,它可以由下述两种情况之一导敦。一种外部成本可能由某种活动的不可避免的"溢出效应"而引起,如果阻止这种溢出效应的成本太高以至于不值得时,外部性就存在了,如火车溅出火星导致农田失火,失散的牛群毁坏邻近的庄稼等都会导致此类外部性。
另一种外部性是由于法律上禁止自愿谈判导致的,一旦造成这类外部性,产权安排中就包含着让一方非自愿承担和履行义务的强制性。我国传统产权制度的弊端之一即是这后一种外部性。
这里我们说的我国传统产权制度经济成本的"外部性",是指劳动者个人追求效应最大化行为及企业追求自身利益最大化行为对于全民资产或国有资产所产生的外部性。在传统产权制度下,劳动者工资不能随企业效益增加而增加,劳动者行为倾向于追求闲暇最大化,出工不出力的现象普遍存在,企业为完成计划指标及实现局部利益最大化,向上级争投资、争项目。经济体制改革以来,企业自不断扩大,但传统企业产权制度并未彻底打破,导致国有资本运行所承担的外部成本不但没有减少,反而有增加的趋势：收入分配向个人倾斜；企业亏损照发奖金工资；公款送礼、公款吃喝等灰色消费迅速膨胀；不负责任和贪污浪费现象等等。
上述种种现象说明国有经济运行过程中存在着至今未能解决、反而愈来愈严重的"外部性",其特征即是个人成本公有化,公有收益个人化,局部成本国有化,国有收益局部化。
由上述分析可见,传统产权制度的经济成本"外部性”其根源即在于产权的不可交易性。因此,要将外部成本内部化,其直接的要求就是要允许产权交易。根据德姆塞茨的解释,所谓外部效应的内部化,"是指一个能够(在很大程度上)使所有相互作用的人都承担|这些效应的过程,它通常是产权的变迁过程"。也就是说,产权变迁及外部成本的内部化,其实质就是产权由不|可交易转向可以交易。以前正是|因为对产权调整的阻止,对权利可交|换的禁止,才妨碍了对"外部性"问题|的克服。
四、简短的结论通过以上分析我们看到,我国的传统产权制度存在着三大根本弊端。实行社会主义市场经济,建立现代企|业制度,必须冲破传统产权制度的阻碍,重塑符合市场经济要求的新型产权制度。而要达此目的,就必须开展产|权交易。我们认为,产权交易的开展,是冲破传统产权制度的重要措施。为使其顺利运作,必须做好以下四个方面的工作：
1.使产权交易纳入法制化轨道。应尽快制定、颁布《国有资产产权登记管理办法》、《国有企业产权交易管理暂行办法》等有关法律法规,这是使产权交易规范化运作的重要保障。
2.建立全国性产权交易市场。产权交易市场可起到如下三个作用：一是起中介买卖、撮合成交的作用;二是起监督作用,避免私下交易,造成流失;三是起服务性作用。产权交易市场的残缺和分割,会大大降低产权交易的应有作用。|
3.严格规范资产评估。这是使产权交易中各交易主体的利益,尤其是国有资产不受侵蚀的重要保障。为此,一方面应研究、制定《资产评估管理办法》，另一方面,要严格限制资产评估机构的设立,成立资产评估机构,必须经国家有关部门认可。|
4.合理使用国有企业产权出让的净收入。其净收入最终应用于基础设施和关系国计民生行业的再投资。参考文献
张军，1993：《中央计划经济下的产权和制度变迁理论》,载|《经济研究》第5期。
吴敬琏，1993：《大中型企业改革：建立现代企业制度》，天津人民出版社。
目前，地方中小银行绝大多数均未开办金融衍生产品和理财业务，涉及市场风险的主要是债券和外汇两类业务，市场风险主要表现为三种形式：
（一）外汇类净资产在人民币升值时所面临的汇率风险
2005年7月汇率形成机制改革后，人民币持续单边升值，由于中小银行均未取得衍生产品交易资格，多数机构也未获准开办自营外汇买卖业务，缺乏对冲汇率风险的工具和手段，除了运用结售汇综合头寸管理、尽量保持零头寸等有限手段控制即期的汇兑风险外，难以有效规避人民币升值所带来的营运资金汇率风险，法人机构的外汇净资产普遍出现缩水。另外，由于外汇市场主体对于美元贬值的预期，直接导致了商业银行外汇负债的减少以及企业和居民大量结汇造成的银行外汇头寸急剧增加，在外汇市场预期趋同及缺少衍生工具的情况下，商业银行很难在市场上及时平掉这些巨额头寸，从而面临损失的可能。
（二）利率波动可能引发的债券投资价格风险
2007年央行已经连续加息。2008年以来，随着CPI指数上涨并高位徘徊，央行加息的可能性依然存在。根据经验测算，假定升息0.25个百分点，银行所持有中长期固息券平均期限为7年，如果事先不能准确预期，则理论上会有大约1.5％的跌幅。一些被调查中小银行的交易人员反映，他们所持有的部分债券将成为“垃圾债券”。
（三）流动性约束带来的收益风险
绝大多数中小银行参与同业市场交易的动机，是兼顾流动性和盈利性。从调查情况看，地方中小银行中长期债券占比较大，个别机构持债规模过大、债券结构不合理情况突出，一旦债市变盘或资金紧张时，这些机构不得不通过低价抛售债券来获得资产的流动性，风险将会变为损失。
二、中小银行市场风险管理中存在的问题
（一）各行交易账户划分工作滞后，给市场风险管理和监管带来困难
目前省内中小银行均没有实施银行、交易账户划分，有的甚至完全不了解交易账户的概念和内容。由于普遍没有开展账户划分，各行在填报银监会监管信息系统的市场风险报表时，都将债券投资填报在银行账户，而交易账户均填报为零，掩盖了真实风险程度。账户划分工作滞后，为以后的风险分析和资本计提带来很大困难。
（二）董事会、高管层对市场风险的重视程度和监控能力不足
相对于信用风险和操作风险，地方法人机构董事会和高管层对市场风险的关注程度和认识程度远远不够。在高级管理层对市场风险没有充分认识的情况下，要求其制定风险管理的政策、制度和流程，要求其对市场风险进行限额管理和风险控制等容易流于形式。
（三）缺乏市场风险定价能力
绝大多数银行反映风险定价是当前实施市场风险管理的难点，由于缺乏真实连贯的人民币国债收益率曲线和成熟的定价模型，各行对一些产品进行日损益计算有难度。调查问卷反映，全省28家法人机构尚无一家对市场敞口风险进行计量，也没有一家建立风险计量的内部模型，没有一家对交易账户头寸按市值每日重估。
（四）缺乏管理和对冲市场风险的工具和技术
金融衍生产品交易是规避市场风险的有效手段和工具。截至2007年底，全国共有近70家银行法人机构取得金融衍生产品交易资格，而山东省尚无一家。同时，市场风险管理涉及大量技术问题，如利率风险和汇率风险的识别、计量、监测和控制方法，基础数据的采集，管理信息系统的建设等，各行普遍缺乏技术手段支撑。
（五）缺乏高素质的市场风险管理人才
债券、外汇市场本身的创新层出不穷，业务对专业素质的要求甚高，必须配备专门的人才队伍。从调查看，各行熟悉债券、外汇业务的操作人员比较稀缺，管理人员更为匮乏；另外，审计人员市场风险管理知识欠缺，不能有效发挥对市场风险管理的再监督作用。
（六）业务操作和管理层面存在较多风险隐患
根据典型调查，各行在办理债券、外汇业务时，存在较大的操作风险隐患，加大了市场风险管理难度。表现在五个方面：一是少数银行前台、后台未实现严格分离。调查发现，个别行甚至出现后台人员离岗后，前台人员代替登录业务的现象，隐藏较大的道德风险。二是授权授信随意性较大。授权机制粗放，授权人对被授权人的授权未经充分讨论和研究，对交易权限、授信额度规定得过于简单，重大交易缺乏严密的审批流程。三是业务人员轮岗、交流和强制休假执行不力。由于债券、外汇业务操作和管理层面的人员普遍缺乏，大部分银行难以执行三项制度，有的自开办债券业务以来该部门人员从未轮岗或交流过。四是审慎规则执行不严。部分银行没有对债券投资按风险大小实施分类管理，也没有按规定对市价持续两年低于账面价值的长期投资计提减值准备。五是绩效考核导向错位。对市场风险管理人员的绩效考核混同于资金交易人员，只是下达资金交易量和利润指标，没有把风险防控要素纳入考核
内容，放大了管理人员扩张规模的冲动。
三、加强市场风险管控的几点建议
（一）推动划分交易账户和银行账户
首先，应尽快采取有效措施，督促各行按照《资本充足率管理办法》、《市场风险管理指引》要求，结合本行实际，明确制定账户划分的标准和程序，并将账户划分结果报告监管部门。其次，要定期对各行的账户划分情况进行检查，重点检查其是否遵守内部的账户划分政策、是否存在为减少监管资本要求而人为在两个账户之间调节头寸等。同时，建议银监会根据地方法人的业务特点和管理能力，制定账户划分的具体意见。
（二）支持加快业务创新和管理创新
监管部门应鼓励和指导有条件的法人机构申请金融衍生产品交易资格，并通过业务和产品创新，有效规避市场风险。督促地方法人机构逐步推行管理会计，引入内部资金转移价格，建立内部核算和激励制度，加强防范市场风险。同时，要严把新业务市场准入关，对法人机构开办的新业务、新产品，严格审查其市场风险管理能力，确保在风险可控下开展新业务。
（三）建立完整的风险管理组织体系
改变目前风险管理分散的现状，设立独立的、综合性的风险管理部门，将信用风险、市场风险、操作风险管理纳入部门职责，在此基础上，建立独立的市场风险管理的信息传递路径。进一步规范操作流程，严格执行岗位分离、三项制度等，加强授权授信管理，研究建立科学的考核机制，把市场风险管理纳入绩效考核的框架。
（四）提高市场风险量化管理能力
由监管部门牵头，研究中小法人机构市场风险计量模型标准化及其设计框架，在人才培训、模型研制、数据库建设、市场风险管理知识交流等方面开展合作，以较小的成本推出适应中小法人机构的标准化的市场风险计量模型，应用于市场风险管理中。
数年台湾会计准则与国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards， IFRSs）趋同（convergence）的经验，2009年5月14日台湾金融监督管理委员会（金管会）宣布：2013年1月1日起所有台湾上市（柜）公司第一批直接采用（direct adopt）IFRSs编制对外财务报表；2015年1月1日起所有台湾公开发行公司比照上市（柜）公司直接采用IFRSs编制对外财务报表。
台湾金管会要求所有上市（柜）公司，甚至未上市（柜）的公开发行公司都要直接采用国际财务报告准则（IFRSs）编制对外财务报表，其主要理由可归纳如下：
1. 与国际主流接轨
国际财务报告准则已成为全世界资本市场使用最为广泛的会计准则，到2009年5月止，已经有115个国家要求或计划要求当地上市公司采用IFRSs编制对外财务报表。台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表，将可与国际资本市场财务报告的主流接轨。
2. 提升资本市场竞争力
如果台湾要求采用IFRSs编制对外财务报表，将与其他国家资本市场所要求的会计准则相同，境外公司来台上市或发行可转换公债（CB）、存托凭证（TDR），将无须进行复杂的报表转换工作，不会造成较高的门槛，其他境外公司更容易来台挂牌上市，将可提升台湾资本市场的竞争力。
3. 吸引外资
台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表，将使境外投资者更容易了解、提高财务报告水平与透明度，进而达到吸引外国资金投资台湾资本市场的目的。
4. 降低企业赴海外筹资成本
台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表公司，一旦到国内上市或发行可转换公债（CB）、存托凭证（TDR），将无须进行复杂的报表转换工作，可大幅降低赴海外筹集资金的成本。
二、适用直接采用国际财务报告准则（IFRSs）的对象
根据台湾金融监督管理委员会宣布采用IFRA的路径图（roadmap），适用直接采用IFRSs的对象如下：
1. 第一阶段
（1）对象：台湾上市（上柜）公司、兴柜公司、金管会主管的金融机构（不含信用合作社、信用卡公司、保险经纪人及人）及自愿提前适用者。
（2）时间：2013年1月1日起直接采用。
2. 第二阶段
（1）对象：上市（上柜）公司、兴柜公司以外的所有公开发行公司、信用合作社及信用卡公司。
（2）时间：2015年1月1日起。
三、如何直接采用国际财务报告准则（IFRSs）
台湾上市（上柜）公司要直接采用IFRSs编制对外财务报表，主要方法如下：
1. IFRSs翻译
由台湾会计研究发展基金会在取得IASB授权后，逐号翻译IFRSs为中文，再经过对外征求意见及复核程序后，成为台湾版的IFRSs （Taiwan-IFRSs），作为台湾直接采用IFRSs的依据。
2. 修改法规纳入IFRSs
台湾金管会根据上述会计研究发展基金会翻译的“Taiwan-IFRSs”，修改相关法规，例如“证券发行人财务报告编制准则”、“银行业财务报告编制准则”等，将“Taiwan-IFRSs”纳入前述第一第二阶段适用IFRSs对象的财务报告编制准则（法规）体系，达到强制要求直接采用IFRSs编制对外财务报表的目的。
四、如何推动直接采用国际财务报告准则（IFRSs）
由一套会计准则转换到另一套会计准则，是一项复杂、艰辛且浩大的会计制度与信息系统的转换工作，所影响的不仅是财务报告的编制者（上市（柜）及公开发行公司），也影响到财务报告的使用者（投资者、债权银行及往来厂商）及监管机关，对于相应的经济活动，也会产生信息内涵后果（information content effects），影响投资融资决策的形成。
为了妥善推动由台湾会计准则转换为国际财务报告准则，台湾金管会在政策出台前已经作了缜密的规划；政策一出台后立即成立推动小组，负责相关活动的执行、辅导及整合的工作。该推动小组，架构如下：
推动小组工作计划时间为2009年至2013年开始第一阶段直接采用IFRSs为止。
此外依照金管会的要求，各上市上柜公司必须规划及执行直接采用IFRSs的计划，其方法简要说明如下：
1. 规划作业时程与主要应达成的工作项目
作业时程可分为“分析与规划”、“设计与执行”、“转换”及“调整与改善”四大阶段，各阶段预计作业时程及主要应达成的工作项目，可列示如下图：
2. 成立IFRS推动项目小组
各上市（上柜）公司应依其组织结构、业务职掌及以往项目推动经验，指派特定高阶主管担任推动项目小组负责人，并自相关业务、财会、内部稽核、信息等部门选派特定主管担任IFRS项目小组成员。
IFRS项目小组架构图释例如下：
注1：公司可依实际需求调整上述参与成员、项目小组架构。
注2：项目小组成员应参加专业教育训练机构、会计师事务所及“推动采用国际会计准则项目小组”第四分组所举办的相关训练课程。
注3：各公司项目小组负责人应由督导财会部门以上高阶主管担任；各工作项目的负责人员则宜由相关部室主管或相当职级者担任。
五、对台湾评价业的影响
台湾上市上柜及公开发行公司直接采用IFRSs编制对外财务报表，对于台湾评价（估）产业会造什么影响呢？在分析影响前应先了解台湾会计准则与IFRSs在资产负债衡（计）量上的重大差异，经过归纳两者重大差异可以汇总如下：
1. IFRS 1 “首次采用IFRS （First Adoption of IFRS）”
IFRS第30、31段规定：在其初始财务状况表（资产负债表），可以使用“公允价值（fair value） ”作为不动产、厂房与设备、投资性不动产、无形资产，以及对子公司、联合控制个体与关联企业的投资等的认定成本（the use of fair value as deemed cost for PP&E， investment property， intangible assets， and investments in subsidiaries， jointly controlled entities and associates， in its opening IFRS statement of financial position ）。
2. IAS 16 “不动产、厂房与设备（Property， Plant and Equipment）”与IAS 40 “投资性不动产（Investment Property）”
IAS 16第31至42段及IAS 40第33至55段规定：关于不动产、厂房与设备及投资性不动产的续后评（计）价（sequent valuation），可以选择采用以“公允价值（fair value） ”为计量基础的重评价模式（revaluation model）；换言之，上述IAS 16与IAS 40的相关规定，开启了以公允价值重新评估不动产（无论是自由或投资） 、厂房与设备的机会。
3. IAS 36 “资产减损（值）（Impairment of Assets）”
IAS 36第18至57段规定：资产减损（值）损失系指资产的账面价值超过其可回收金额（recoverable amount）的部分；可回收金额系指资产的净公允价值（net fair value）及其使用价值（value in use），两者较高者；净公允价值系指对于交易事项有充分了解并有成交意愿与能力的交易双方，在正常（公平）的交易中，经由资产之销售并扣除处分成本（排除融资成本与所得税后，可直接归属于处分资产的增额成本）后所可取得的金额，而使用价值则指可由资产的使用过程中，所能产生的估计未来净现金流量折现值。
上述IAS 36的相关规定，一方面要求企业必须于报告日辨认可能的资产减损（值）并如何计量减损（值）损失的金额，另一方面也开启除了存货、工程合约所产生的资产、递延所得税资产、退休办法下的资产、金融资产（对子公司、关联企业与联合控制个体之投资除外）、放款与应收款及待出售非流动资产或待出售资产群组以外资产，须要以公允价值重新评估的机会。
4. IAS 38 “无形资产（Intangible Assets）”
IAS 38第33至43段及第75至87段规定：无论是企业合并或接受捐赠所取得的无形资产，均须以公允价值计量；取得后无形资产的续后（期末）计量，亦得选择采用以“公允价值（fair value） ”为计量基础的重评价模式（revaluation model）；换言之，上述IAS 38的相关规定，开启了以公允价值评估或重新评估无形资产的机会。
5. IFRS 2 “股份基础给付（Share-based Payment）”
IFRS 2第16至25段规定：对于股份基础给付交易或协议，必须以给与的权益商品的公允价值计量；所给与权益商品若有可参考的市价，应根据市价并考虑合约条款及条件计量，若无市价可供参考，应以适当方法估计公允价值。
上述IFRS 2的相关规定，开启了在股份基础给付的交易，特别是大多数科技事业习惯以实施员工认股选择权计划（employee stock option plan， ESOP）方式延续及留下优秀人才时，必须以公允价值评估认股选择权目标资产（所给与权益商品），进而适当计量员工认股选择权公允价值的机会。
6. IFRS 3 “企业合并 （Business Combination）”
IFRS 3第10至31段规定：在企业合并的交易中，无论是收购方给付的对价，所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产、所承担的各类负债，以及非控制性权益（少数股权），均必须以公允价值计量；在分次取得一家企业多数股权（超过50%股权）的情况下，在取得超过50%股权当次交易之前已拥有的股权，必须以公允价值重新计量，并将公允价值与账面价值的差额列为当期损益。.
上述IFRS 3的相关规定，开启了收购方以公允价值计量所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产、所承担的各类负债的机会，特别是各项在被收购方原本因为受到会计准则的限制而无法入账的可辨认无形资产，透过企业合并对价的支付，必须予以辨认及计量，否则将影响商誉或廉价购买利益（负商誉）的计算，也会影响未来合并财务报表是否正确编制。上述以公允价值计量收购方所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产及所承担的各类负债的过程，评价实务界通常称之为“收购价格分摊（purchase price allocation， PPA）”。
受到上述各IFRS要求采用公允价值（fair value）计量资产与负债的要求，其对台湾评价业的影响，归纳如下：
1. 首次采用IFRS，对于投资性不动产（investment property）允许使用公允价值计量，作为采用IFRSs转换日的认定成本（deemed cost），因此产生对投资性不动产重新以公允价值计量的需求增加，可能增加台湾不动产评价业者的业务机会。
2. 现阶段不动产、厂房与设备及投资性不动产续后（期末）评价仅能使用成本模式（cost model），2014年台湾金管会将检讨及评估是否由企业自行选择采用成本模式或重估价模式。一般预期下阶段应会开放可使用重估价模式（revaluation model），一旦开放预期亦将增加台湾不动产估价业者的业务机会。
3. 因为采用IFRS 2 股份基础给付，多数科技事业所实施的员工认股选择权计划（Employee stock option plan， ESOP），都须要对认股选择权目标（企业）的公允价值进行计量，因此对于企业评估（business valuation）需求大幅增加，可能增加台湾不动产估价以外评价业者的业务机会。
4. 因为采用IAS 36 资产减损（值），企业必须于资产有减损（值）的迹象时，对于各类资产，包括有形、无形资产、转投资权益等，进行以公允价值为基础的计量，因此对于各类资产进行评估需求大幅增加，可能增加台湾评价业者的业务机会。
5. 因为采用IFRS 3 企业合并，必须以公允价值计量收购方所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产及所承担的各类负债，进行以公允价值为基础的“收购价格分摊（purchase price allocation， PPA）” ，因此对于各类资产进行评估需求大幅增加，可能增加台湾评价业者的业务机会。
六、经验分享
综合以上台湾直接采用IFRSs目的、方法及对评估业的说明，可以提出以下几点与大家分享：
1. 本次台湾第一阶段直接采用IFRSs可说已顺利就绪、蓄势待发，其最主要原因为主管机关台湾金管会坚定的决心，并迅速成立项目小组发挥统筹规划及全力推动的功能，而相关单位团体通力合作、全面配合，亦属功不可没。
2. 在推动过程中，事先详细分析可能的困难与障碍，研究克服之道，成立咨询服务中心倾听各界所提出的问题并及时协助解决问题。
3. 提供各种推动与使用IFRSs示范案例，包括大型优秀公司（如台积电、兆丰金控）提出依IFRSs编制的财报，供各界参考运用，让各项准备工作更容易上手。
4. 不断举办各类IFRSs的讲习会、研讨会，大幅提高对IFRSs的了解与运用能力。
关键词：股票期权；确认；计量
1 我国股票期权的确认
会计确认一般包括确认为何种要素以及如何时确认。
1.1 确认为何种要素
股票期权的确认主要到两个问题，一是股票期权是作为权益还是作为负债在资产负债表中列示；二是股票期权作为费用还是作为利润分配的一部分。
在股票期权是否需要确认为费用上存在着两种观点：利润分配观、费用观。利润分配观认为，股票期权的发行是直接发生在员工和原有股东之间的交易，股东同意与员工分享未来权益的增值。费用观认为，以激励为目的的股票期权，是企业支付给员工的劳动报酬，因此应将其作为企业的薪酬成本，计入费用要素，列入利润表。我国今年初开始实施的《企业会计准则第11号——股权支付》也支持这种观点。作者理解其原因为：（1）从本质上看，股票期权是在“两权分离”情况下，为了激励经营者及员工为企业长期发展努力工作而给予的一项薪酬，因此可以将股票期权的授予看作企业与员工之间发生的一种特殊交易。企业以期权换取员工的劳动，通过交易，企业得到员工的劳动，付出的是期权成本。根据会计的配比原则，企业应将这笔费用在员工服务期间逐期摊销，与相应期间员工劳动所产生的收益配比。（2）虽然从形式上看，当股票期权的持有人行权后，其身份转化为企业的股东，享有企业剩余价值的分配权，但从交易本身来看，企业实施股票期权是一项独立的交易，在交易过程中，期权作为一种报酬的支付形式，其本质与工资、资金是对现时劳动的报酬，而股票期权则是对员工长期劳动的报酬和奖励。（3）股票期权在行权之前，企业无法推断期权持有人在总股本中所占的份额，期权持有人并不具备成为企业股东的条件。只有等待期满，持有人完成期权计划所规定目标并后，期权持有人才能按照其占总股本的比例享有相应的份额，并成为传统意义上的企业股东。因此，利润分配观在理论上很难成立。（4）根据我国今年初刚开始实施的《企业会计准则――基本准则》中对费用的定义：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济的总流出”，企业以股票期权为代价换取员工的服务，期权成本符合合准则对“费用”的定义。因此，企业在以股票期权为代价获得员工服务的同时，应将股票期权价值确认为费用。
确认后的结果是，利润表中的费用增加，资产负债表中的股东权益增加，从而使两张报表如实反映企业实施股票期权计划后对企业财务状况和经营成果的影响。
1.2 确认时点
关于股票期权确认的时点，目前主要有两种观点，一是以股票期权的授予为会计确认日。其理由是在授予日企业与员工都确认了股票期权计划条款，经理人开始为得到股票期权而努力工作，企业也开始承担义务。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均持这种观点。二是以可行权日为作为会计确认日。其理由是，企业员工所提供的服务是为获取股票期权所必须支付的代价，在企业尚未获得员工服务之前，期权仅仅属于一纸空文，因此等待期满才是合适的确认时点。由于这种方法考虑了股票期权自身的不确定性，因此得到许多会计学者的支持，但是在实践中应用较少。
我国《企业会计准则第11号——股份支付》中，规定了股票期权的两种确认时点：一是对于授予后立即可以的，在授予日计入当期成本费用；二是对于需完成等待期内的服务或达到规定业绩才能行权的，采取分时点入账，即在等待期内的每个资产负债表日，将所取得的职工服务计入成本费用。相比之下，第二种方法更多地考虑了股票期权的不确定性，比较符合会计的谨慎原则，从整个等待期来看，最终对成本的确认与美国和国际会计准则也是一致的。但是这种方法使期权的产生早于确认，意味着期权被授予后要一直等到资产负债表日才能被确认，从会计年度内看实质上是推迟了费用的确认，不符合会计的配比原则和权责发生制原则。在股票期权授予日，一方面意味着企业要承担未来向期权持有人出售股票的责任，另一方面意味着持有人要向企业提供所规定的服务。也就是说，股票期权的实际影响从授予日开始就实际发生了。将授予日作为计量是日有三个优点：①能较彻底地反映公司股票薪酬计划的薪酬费用高低；②对于股东而言，第一时间即将薪酬费用作为费用入账，能帮助股东了解经理层的报酬状况以及与之相关的管理成本；③对企业本身而言，由于在计划授予日就交薪酬费用作为成本入账，可以起到减少公司税赋的作用，即使股票薪酬计划最终未能行使时，也可以节省税赋。因此，根据会计的权责发生制原则，授予日应是股票期权最合适的确认时点。
2 我国股票期权的计量
股票期权的计量属性，现在国际上经常用的有两种：（1）内在价值。指市场价格高于价格的部分。在行权价格不低于市场价格的条件下，股权期权的内在价值为零，即不确定薪酬费用，地当期损益表也不会有影响。在行权价格高于市场价格的条件下，应该确认薪酬费用，并在员工提供服务的一个或多个期限内分摊入账。（2）公允价值。所谓公允价值，是择时在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国刚开始实施的新会计准则采用的是公允价值计量股票期权。其原因是：（1）股票期权不仅具有内在价值，还具时间价值，采用内在价值法计量股票期权不能全面反映股票期权的价值，从而高估企业的利润，影响企业报表的质量，误导报表使用者的决策。（2）股票期权是一种激励制度，对其的会计处理应该能够促进股票期权制度的发展，如果采用内在价值法，很多企业为了不确定薪酬费用，经常使行权价格等于股票价格，目的是为了增加公司的利润，进而提高公司股票股价，这样就使得公司是围绕会计准则而不是根据最优激励效果来确定股票期权计划。（3）公允价值法有广泛的适应性，能保持会计准则的稳定性。内在价值法对固定条件的股票期权适用性很好，但对变动条件的期权计划适用性较差，而公允价值则适用于所有的股票期权计划和股票增值权等其他股票薪酬计划。我国未来将出现越来越多种类的股票期权计划，将出现多元化的趋势，为了适应这种需要，我国在股份支付会计准则中采用了公允价值计量属性。（4）2004年12月fasb修订版要求所有公司采用公允价值法进行期权的核算，为了与国际趋同，使国内上市公司和赴海外上市公司的会计准则统一起来，也要求我国采用公允价值法核算股票期权。作者认为，对于股票期权来说，采用公允价值计量能够更真实的反映股票期权的价值和企业的激励成本。至于如何计量，活跃市场的报价及其他参考价格自然是其公允价值的最佳选择。但是，由于股票期权是不可转让的，在市场上很难找到类似的交易价格，因此股票期权的公允价值只能借助于期权定价模型。常用的方法有b－s即布莱克－斯科尔斯期权定价模型，这是一个非常实用的期权定价方法，计算简便，便于操作推广。b－s模型的基本公式为：
参考文献
［1］王艳.股票期权的会计确认与计量问题浅议［j］.会计研究，2005，（12）.
［2］李晓芬.股票期权会计处理的中美比较［j］.经济师，2006，（12）.
中图分类号：F830.9 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2007）08-0130-02
1 我国股票期权的确认
会计确认一般包括确认为何种要素以及如何时确认。
1.1 确认为何种要素
股票期权的确认主要到两个问题，一是股票期权是作为权益还是作为负债在资产负债表中列示；二是股票期权作为费用还是作为利润分配的一部分。
在股票期权是否需要确认为费用上存在着两种观点：利润分配观、费用观。利润分配观认为，股票期权的发行是直接发生在员工和原有股东之间的交易，股东同意与员工分享未来权益的增值。费用观认为，以激励为目的的股票期权，是企业支付给员工的劳动报酬，因此应将其作为企业的薪酬成本，计入费用要素，列入利润表。我国今年初开始实施的《企业会计准则第11号――股权支付》也支持这种观点。作者理解其原因为：（1）从本质上看，股票期权是在“两权分离”情况下，为了激励经营者及员工为企业长期发展努力工作而给予的一项薪酬，因此可以将股票期权的授予看作企业与员工之间发生的一种特殊交易。企业以期权换取员工的劳动，通过交易，企业得到员工的劳动，付出的是期权成本。根据会计的配比原则，企业应将这笔费用在员工服务期间逐期摊销，与相应期间员工劳动所产生的收益配比。（2）虽然从形式上看，当股票期权的持有人行权后，其身份转化为企业的股东，享有企业剩余价值的分配权，但从交易本身来看，企业实施股票期权是一项独立的交易，在交易过程中，期权作为一种报酬的支付形式，其本质与工资、资金是对现时劳动的报酬，而股票期权则是对员工长期劳动的报酬和奖励。（3）股票期权在行权之前，企业无法推断期权持有人在总股本中所占的份额，期权持有人并不具备成为企业股东的条件。只有等待期满，持有人完成期权计划所规定目标并后，期权持有人才能按照其占总股本的比例享有相应的份额，并成为传统意义上的企业股东。因此，利润分配观在理论上很难成立。（4）根据我国今年初刚开始实施的《企业会计准则基本准则》中对费用的定义：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济的总流出”，企业以股票期权为代价换取员工的服务，期权成本符合合准则对“费用”的定义。因此，企业在以股票期权为代价获得员工服务的同时，应将股票期权价值确认为费用。
确认后的结果是，利润表中的费用增加，资产负债表中的股东权益增加，从而使两张报表如实反映企业实施股票期权计划后对企业财务状况和经营成果的影响。
1.2 确认时点
关于股票期权确认的时点，目前主要有两种观点，一是以股票期权的授予为会计确认日。其理由是在授予日企业与员工都确认了股票期权计划条款，经理人开始为得到股票期权而努力工作，企业也开始承担义务。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均持这种观点。二是以可行权日为作为会计确认日。其理由是，企业员工所提供的服务是为获取股票期权所必须支付的代价，在企业尚未获得员工服务之前，期权仅仅属于一纸空文，因此等待期满才是合适的确认时点。由于这种方法考虑了股票期权自身的不确定性，因此得到许多会计学者的支持，但是在实践中应用较少。
我国《企业会计准则第11号――股份支付》中，规定了股票期权的两种确认时点：一是对于授予后立即可以的，在授予日计入当期成本费用；二是对于需完成等待期内的服务或达到规定业绩才能行权的，采取分时点入账，即在等待期内的每个资产负债表日，将所取得的职工服务计入成本费用。相比之下，第二种方法更多地考虑了股票期权的不确定性，比较符合会计的谨慎原则，从整个等待期来看，最终对成本的确认与美国和国际会计准则也是一致的。但是这种方法使期权的产生早于确认，意味着期权被授予后要一直等到资产负债表日才能被确认，从会计年度内看实质上是推迟了费用的确认，不符合会计的配比原则和权责发生制原则。在股票期权授予日，一方面意味着企业要承担未来向期权持有人出售股票的责任，另一方面意味着持有人要向企业提供所规定的服务。也就是说，股票期权的实际影响从授予日开始就实际发生了。将授予日作为计量是日有三个优点：①能较彻底地反映公司股票薪酬计划的薪酬费用高低；②对于股东而言，第一时间即将薪酬费用作为费用入账，能帮助股东了解经理层的报酬状况以及与之相关的管理成本；③对企业本身而言，由于在计划授予日就交薪酬费用作为成本入账，可以起到减少公司税赋的作用，即使股票薪酬计划最终未能行使时，也可以节省税赋。因此，根据会计的权责发生制原则，授予日应是股票期权最合适的确认时点。
2 我国股票期权的计量
股票期权的计量属性，现在国际上经常用的有两种：（1）内在价值。指市场价格高于价格的部分。在行权价格不低于市场价格的条件下，股权期权的内在价值为零，即不确定薪酬费用，地当期损益表也不会有影响。在行权价格高于市场价格的条件下，应该确认薪酬费用，并在员工提供服务的一个或多个期限内分摊入账。（2）公允价值。所谓公允价值，是择时在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国刚开始实施的新会计准则采用的是公允价值计量股票期权。其原因是：（1）股票期权不仅具有内在价值，还具时间价值，采用内在价值法计量股票期权不能全面反映股票期权的价值，从而高估企业的利润，影响企业报表的质量，误导报表使用者的决策。（2）股票期权是一种激励制度，对其的会计处理应该能够促进股票期权制度的发展，如果采用内在价值法，很多企业为了不确定薪酬费用，经常使行权价格等于股票价格，目的是为了增加公司的利润，进而提高公司股票股价，这样就使得公司是围绕会计准则而不是根据最优激励效果来确定股票期权计划。（3）公允价值法有广泛的适应性，能保持会计准则的稳定性。内在价值法对固定条件的股票期权适用性很好，但对变动条件的期权计划适用性较差，而公允价值则适用于所有的股票期权计划和股票增值权等其他股票薪酬计划。我国未来将出现越来越多种类的股票期权计划，将出现多元化的趋势，为了适应这种需要，我国在股份支付会计准则中采用了公允价值计量属性。（4）2004年12月FASB修订版要求所有公司采用公允价值法进行期权的核算，为了与国际趋同，使国内上市公司和赴海外上市公司的会计准则统一起来，也要求我国采用公允价值法核算股票期权。作者认为，对于股票期权来说，采用公允价值计量能够更真实的反映股票期权的价值和企业的激励成本。至于如何计量，活跃市场的报价及其他参考价格自然是其公允价值的最佳选择。但是，由于股票期权是不可转让的，在市场上很难找到类似的交易价格，因此股票期权的公允价值只能借助于期权定价模型。常用的方法有B－S即布莱克－斯科尔斯期权定价模型，这是一个非常实用的期权定价方法，计算简便，便于操作推广。B－S模型的基本公式为：
参考文献
［1］王艳.股票期权的会计确认与计量问题浅议［J］.会计研究，2005，（12）.
［2］李晓芬.股票期权会计处理的中美比较［J］.经济师，2006，（12）.
【关键词】 集团内部；股份支付交易；结算企业；接受服务企业
2009年6月，国际财务报告准则理事会修订了《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》，其中新增了集团内主体间以股份为基础的支付交易有关规范。我国财政部于2010年7月的《企业会计准则解释第4号》，也相应对企业集团内部发生股份支付交易的会计处理作了原则性的规范。本文将主要探讨上述规范在集团内不同企业间股份支付交易中的具体应用。
一、集团内不同企业发生股份支付的会计实务剖析
（一）关于结算企业的界定
无论国际财务报告准则还是我国企业会计准则均没有直接对结算企业予以定义。实务界对此存在困惑。不少人以为结算企业就是接受服务而实施股权激励的企业。而在企业集团内部不同企业之间发生的股份支付交易中，某些接受服务的企业，并没有结算义务，其既不需要将自身的股份授予员工，又无需承担未来支付员工现金的债务。
“结算企业”是指需要支付以股份为基础的结算对价的企业，即在实施股份支付计划中承担结算义务的企业。结算对价可能是结算企业自身或其他企业的权益工具，也可能是承担以股份为基础的相关负债。结算企业可以与接受服务企业集一身，例如，A公司以其自身的权益工具对本公司员工进行激励，则A公司在该项股份支付计划中既是结算企业，又是接受服务企业。结算企业也可以与接受服务企业相分离，例如，B公司用其权益工具对其子公司的员工进行激励，该子公司对股份支付交易无结算义务，则B公司在该项股份支付计划中为结算企业，该子公司为接受服务企业。
（二）关于股份支付结算方式的认定
在集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易中，如何区分以权益结算的股份支付与以现金结算的股份支付，一般按下列原则进行。
1.结算企业对于股份支付结算方式的认定
对于结算企业而言，按是否以其自身权益工具结算为标准加以认定。结算企业以其自身权益工具结算的，应当将股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除结算企业以其自身权益工具结算之外，均属于以现金结算的股份支付。例如，母公司用其拥有的另一家子公司C的股份对子公司D的员工进行激励，并因此而负有以子公司C的股份进行结算的义务，对该母公司而言，应作为以现金结算的股份支付处理。
2.接受服务企业对于股份支付结算方式的认定
对于接受服务企业而言，按其有无结算义务和授予本企业员工的是否为自身权益工具为标准加以认定。如果同一集团内接受服务企业在股份支付计划中没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则该项股份支付交易属于以权益结算的股份支付；如果接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业的权益工具，则该股份支付交易属于以现金结算的股份支付。上例中的子公司D，应作为以权益结算的股份支付处理。
由此可见，集团内部企业间的同一项股份支付计划，结算企业与接受服务企业对于股份支付结算方式的认定，有可能不一致。
（三）投资方与被投资方发生股份支付交易的会计处理特点
在结算企业是接受服务企业投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时根据是否以其自身权益工具结算分别进行会计处理：如果以其自身权益工具结算的，确认资本公积―其他资本公积；如果以集团内其他企业的权益工具结算或者以相当于自身及其他企业权益工具增值额的现金结算的，确认有关负债。结算企业在个别财务报表中会计处理的结果应全面反映交易的实质：股份支付与追加投资两项业务的结合。
在接受服务企业为被投资方的情况下，应按授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认激励的成本费用，同时根据有无结算义务以及是否以自身的权益工具授予员工分别进行会计处理：如果有结算义务且授予本企业员工的是集团内其他企业的权益工具，确认有关负债；如果没有结算义务或授予本企业员工的是其自身权益工具，则确认资本公积―其他资本公积。接受服务企业若对股份支付交易没有结算义务，相当于接受投资方的无偿捐赠，即使其员工被授予的是股份的现金增值权，也应当作为以权益结算的股份支付交易处理。
（四）编制合并财务报表有关的调整与抵销
在结算企业为接受服务企业的母公司的情况下，还会涉及编制合并财务报表有关的调整与抵销。这是母子公司之间发生股份支付交易的会计实务难点所在。
编制合并财务报表之前采用权益法对母公司个别财务报表调整时，对于集团内发生的结算企业与接受服务企业相分离的股份支付交易，确认母公司的投资收益必须考虑子公司实施股权激励而发生的成本如何承担的问题，即由母公司股东全额承担还是按母公司股东与少数股东的持股比例共同承担。这一问题会影响合并净利润、合并股东权益在归属于母公司股东与少数股东之间的分拆。本文将在第二部分举例说明。
在按合并财务报表有关内部交易抵销的原则进行抵销时，对于集团内发生的股份支付交易，如果母公司为结算企业，子公司为接受服务企业，母公司以其权益工具或承担以股份为基础的债务对子公司员工进行激励，母公司因此而增加的长期股权投资成本要与子公司因没有结算义务而增加的资本公积相互抵销。
需要说明的是：如果结算企业授予子公司员工的是股份的现金增值权，在等待期的各资产负债表日，结算企业与接受服务企业应分别根据现金增值权的公允价值变动进行调整。结算企业同时调整长期股权投资与其他应付款的账面价值，接受服务企业同时调整有关成本费用与资本公积的金额。结算企业调整的长期股权投资价值和接受服务企业调整的资本公积金额，将随着合并财务报表抵销股权投资关系而消除，不会对合并财务报表产生实质性影响。
二、母公司与子公司发生股份支付交易的案例分析
（一）案例有关资料
E公司对其子公司――F公司的投资比例为60％，E公司对F公司的长期股权投资初始金额为6 000万元，投资时 F公司股本为10 000万元，其他的股东权益项目为零。E公司以其股票期权对F公司的10名高管人员实施股权激励，F公司没有结算义务，该项股份支付计划已获股东大会审议通过，授予日为2011年1月1日。经测算，该股份支付计划涉及2011年度相关的成本费用为5 000万元。F公司该年度未扣除股份支付成本的净利润为6 000万元（已按合并日可辨认净资产公允价值调整）。假定不考虑其他因素。
（二）结算企业与接受服务企业的有关会计处理
1.接受服务企业F公司的会计处理
在本案例中，结算企业与接受服务企业相分离。F公司为接受服务企业，且其没有结算义务，应当在资产负债表日将该项股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。F公司在2011年年末会计处理如下：（金额单位：万元，下同）
借：有关成本费用5 000
贷：资本公积――其他资本公积5 000
在F公司2010年度的个别财务报表中，由于股权激励计划涉及了5 000万元成本费用，因此，相应减少了F公司的净利润，扣除激励成本后的净利润为1 000万元（6 000
-5 000），即留存收益余额为1 000万元，本案例为简化不考虑所得税费用。此外，F公司的资本公积相应增加了5 000万元，F公司的所有者权益余额为16 000万元（10 000+1 000+5 000）。
2.结算企业E公司的会计处理
E公司既是拥有F公司60%股份的投资者，又是该项股份支付计划的结算企业， 以其自身权益工具结算，应当在资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值确认对接受服务企业――F公司的长期股权投资成本的增加，同时确认资本公积。E公司在2011年年末有关会计处理如下：
借：长期股权投资――F公司5 000
贷：资本公积――其他资本公积5 000
在未来激励对象行权时，上述其他资本公积5 000万元转入股本及股本溢价。
在E公司个别财务报表中，E公司对F公司的长期股权投资余额为11 000万元（6 000+5 000）。
（三）母公司为结算企业的合并财务报表编制
在母公司为结算企业而子公司为接受服务企业的情况下，一些会计工作者感到困惑的是激励员工的成本由谁承担或怎样承担。国际与我国有关会计准则尚未对此作出具体规范。结合本案例探讨实务中存在的以下两种方法。
1.母公司股东与少数股东按持股比例承担股份支付成本
在编制合并财务报表时，对于E公司（母公司）的个别财务报表应当按权益法进行调整，即根据F公司（子公司）扣除股份支付成本后的净利润1 000万元（6 000-5 000）按持股比例确认投资收益：
借：长期股权投资――F公司600（1 000*60%）
贷：投资收益 600
在上述会计处理中，控股股东E公司与少数股东完全按持股比例承担F公司激励员工的成本费用，因此，E公司确认的投资收益为600万元［（6 000－5 000）*60%］。按权益法调整后，E公司的此项长期股权投资账面价值为11 600万元（6 000+600+5 000），少数股东权益金额应为4 400万元（4 000+1 000*40%）。
E公司编制合并财务报表时，抵销对子公司的股权投资关系的会计处理如下：
借：投资收益600（1 000*60%）
少数股东损益 400（1 000*40%）
贷：留存收益1 000
借：资本公积 5 000
贷：长期股权投资 5 000
借：股本10 000
留存收益 1 000 （6 000－5 000）
贷：长期股权投资――F公司 6 600（6 000+600或11 600
－5 000）
少数股东权益 4 400[（16 000－5 000）*40%]
需要说明的是，根据《企业会计准则解释第4号》规定，结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值全额确认为对接受服务企业的长期股权投资，而接受服务企业确认为资本公积。本案例中，该股份支付交易引起母公司的长期股权投资成本增加，且引起子公司的资本公积同金额增加，但没有改变子公司的净资产金额（资本公积与费用同时增加5 000万元），也不改变各股东对该子公司的持股比例，因此，子公司此部分资本公积的增加与少数股东权益无关。在编制合并财务报表时，母公司该项长期股权投资增加额应与子公司相关的权益增加额单独进行抵销，而不应当按持股比例进行抵销。
假定F公司被合并时可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相同。E公司个别财务报表按权益法调整前的有关项目金额见表1第①栏，F公司个别财务报表有关项目的金额见表1第④栏。为简化，部分项目作了归并。在母公司股东与少数股东按持股比例承担股份支付成本的情况下，本案例2011年合并财务报表的工作底稿编制见表1。
2.母公司股东全额承担股份支付成本
在E公司（母公司）全额承担股份支付成本的情况下，为编制合并财务报表而对母公司个别财务报表按权益法调整时，可以按以下程序处理：
先根据F公司（子公司）未扣除股份支付成本的净利润6 000万元按持股比例确认投资收益：
借：长期股权投资3 600（6 000*60%）
贷：投资收益 3 600
再按实施股权激励实际发生的成本费用，全额冲减母公司投资收益和长期股权投资账面价值：
借：投资收益 5 000
贷：长期股权投资――F公司 5 000
在上述会计处理中， 并没有完全按照E公司持有F公司的股权比例确认投资损益，E公司作为结算企业用其权益工具对子公司的员工进行激励，全额承担了股权激励的成本费用，因此，实际确认对F公司的投资收益为－1 400万元（3 600－5 000）。按权益法调整后，该项长期股权投资账面价值为9 600万元（6 000-1 400＋5 000，即16 000*60%），少数股东权益金额应为6 400万元（4 000+6 000*40%，即16 000*40%）。
E公司编制合并财务报表时，抵销对子公司的股权投资关系的会计处理如下：
借：投资收益-1 400（6 000*60%-5 000）
少数股东损益2 400（6 000*40%）
贷：留存收益 1 000
借：资本公积 5 000
贷：长期股权投资5 000
借：股本10 000
留存收益 1 000 （6 000-5 000）
贷：长期股权投资――F公司4 600 （6 000-1 400或
9600-5 000）
少数股东权益6 400 （16 000*40%）
在母公司股东全额承担股份支付成本的情况下， 本案例2011年合并财务报表的工作底稿编制见表2。
3.两种方法处理结果的比较
将表1与表2相比较，两种方法处理的结果，合并净利润、合并股东权益的金额均相同，但对其在归属于母公司股东与少数股东之间的分配会有影响。结算企业E公司全额承担激励F公司员工的成本费用，与全体股东按持股比例承担股权激励的成本费用相比，E公司按权益法确认的投资收益减少2 000万元（-1 400与600相比较），从而影响到归属于母公司股东的净利润和权益也减少2 000万元。相应的，在结算企业E公司全额承担对于F公司员工激励成本的情况下，少数股东收益、少数股东权益均比全体股东按持股比例承担股权激励成本的相同指标多2 000万元。此差额即按少数股东持股比例计算的股权激励成本份额（5 000*40%），系这部分激励成本由母公司股东承担还是由少数股东承担所致。
此外，在全体股东按持股比例承担被投资企业股份支付成本的情况下，少数股东权益的金额（4 400万元）与子公司可辨认净资产公允价值的份额（16 000*40%）是不一致的；而在母公司股东全额承担股份支付成本的情况下，少数股东权益的金额与子公司可辨认净资产公允价值的份额完全一致，均为6 400万元。
三、结论与启示
在母公司为结算企业而子公司为接受服务企业的情况下，编制合并财务报表按权益法确认母公司投资收益以及将合并净利润在母公司股东与少数股东之间分拆时，必然会涉及子公司有关股份支付的成本是由母公司股东全额承担还是由全体股东根据持股比例共同承担的问题。解决上述问题必须与结算企业的界定相联系。既然母公司作为股份支付计划的结算企业，就理应以结算企业的身份全额承担股份支付的所有成本，而不应当将其中的一部分转嫁给没有结算义务的子公司少数股东。
如果母公司股东全额承担股份支付成本，母公司因股份支付追加的股权投资成本，实质上就是其承担的用于子公司激励员工的成本，会计处理的结果不会影响母公司股东与少数股东按其持股比例拥有子公司净资产的份额。因此，少数股东权益的计量能够与按合并日子公司可辨认净资产公允价值持续计算的份额保持一致。
综上所述，无论从结算企业的定义还是从少数股东权益计量的合理性考虑，母公司股东全额承担股份支付成本的方法更加恰当。
