时间：2023-01-12 18:42:52
长期股权投资，是指企业在证券市场购买其他单位的股票，或者用本企业的资产投资于其他单位获得股权，长期持有并以获利为目的的经济行为。在当前的会计实务中，长期股权投资主要有成本法和权益法两种核算方法。
一、成本法与权益法的概念及适用范围
成本法是指投资后按初始投资成本确认账面金额。并且在持有期间一般不因被投资企业净资产的增减而变动投资账面余额的方法。
权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
（一）成本法的适用范围
根据新企业会计准则的规定，成本法适用于以下两种情况：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。通常表现为投资企业拥有被投资企业表决权资本在50%以上或通过协议等对其经营决策拥有控制权。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（二）权益法的适用范围
根据新企业会计准则的规定，权益法适用于以下两种情况：
1.投资企业对被投资单位具有共同控制，即对合营企业投资。共同控制即拥有被投资企业表决权资本在20%以上，投资企业与被投资企业合作经营，拥有一票否决权。
2.投资企业对被投资单位具有重大影响，即对联营企业投资。当两个企业之间联合经营，投资企业在技术、经营决策等方面对被投资企业有影响时即为重大影响。
二、成本法与权益法的核算方法对比
（一）长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。主要分为企业合并和非企业合并形成的长期股权投资两种情况分别确定。这里以企业合并的情况下为例。
1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资：应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，即被合并方账面净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资：购买方应当按照所支付的合并对价的公允价值确定企业合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。
（二）长期股权投资后续计量
当长期股权投资采用成本法进行后续计量时，除非有追加或收回投资情况，否则不调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，作为当期投资收益。分得利润或现金股利后，长期股权投资的账面价值如果大于享有被投资单位净资产账面价值的份额，应进行减值测试并确定是否计提减值准备。这种方法下投资被动获取投资收益，不能对被投资单位产生主动影响。
当长期股权投资采用权益法进行后续计量时，应根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化动态。主要包括以下时点：初始投资成本的调整、投资收益确认时、取得现金股利或利润时、投资企业确认被投资单位发生净亏损时、投资企业对于被投资单位除净损益以外发生所有者权益的其他变动时。
三、成本法与权益法的比较
（一）成本法和权益法的相同点
1.股票股利处理方法相同。被投资企业分配股票股利后，投资企业无论采用成本法还是权益法都不做账务处理，只是在除权日注明股数变化。
2.投资时在实际支付的价款中包含的己宣告但尚未领取的现金股利，成本法与权益法都不作为初始投资成本。
3.二者确认收益的时限要求是相同的。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额。
4.二者之间可以转化。投资企业拥有被投资企业的股权比例决定了使用成本法还是收益法进行核算，在日常生产经营活动中，当持股比例发生变化时，长期股权投资的核算方法也可能发生转换。
（二）成本法与权益法的不同点
1.两种方法的适用范围显著不同。当投资企业对被投资企业具有控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
2.投资成本所包含的内容不同。成本法下的投资成本就是初始投资成本；权益法下的投资成本是指投资企业在被投资企业可辨认净资产中所占的份额。
3.减值测试判断资产减值的方式不同。成本法核算时，如果长期股权投资发生减值迹象，要按规定确认资产减值损失，计提减值准备。这种处理不会减少“长期股权投资”这个科目的余额的，影响的只是净值。而采用权益法核算时，通常是直接通过“长期股权投资——损益调整”来体现减值，当其在贷方时直接减少了长期股权投资的科目余额。
四、成本法与权益法利弊分析
（一）成本法的利弊分析
成本法是一种以收付实现制为确认基础、以历史成本原则为计量基础的会计处理政策。从经济意义角度来说，不将投资企业已实现但未向股东分配的利润确认为投资方收益，这一点与谨慎性原则相一致。从投资单位的利润分配和纳税的角度上看，采用成本法核算时确认的收益与现金流的发生一致，不至于产生盈利巨大，但无现金股利可发放的尴尬，也不至于产生为未获得实际分得的利润而提前交纳税金。
在市场经济发展的今天，公司越来越多采用了复杂股权投资，股权投资往往占有母公司资产比例较高，成本法核算的一些缺陷越来越明显。
从会计原理层面分析。成本法采用的现金制确认基础不符合权责发生制这一通行的会计确认基础。而权益法的会计核算本质上是应计制的模式。从国际上看，应计制己在会计确认中得到广泛运用，从会计确认基础的角度，成本法的弊端显而易见。从会计信息质量特征来分析，成本法下提供的会计信息质量较低。整体来说，成本法采用的计量方式基本与长期股权投资的内在价值是脱钩的，不能满足会计信息使用者的需要。
（二）权益法的利弊分析
在权益法下，投资企业对被投资企业的利润或亏损，是在被投资企业发生或确认时人账，这与权责发生制原则相一致。权益法强调投资公司和被投资公司之间的财务事实和经济实质关系，收益随着投资价值的增长而增加，子公司利润增加的同时，母公司也增加了；而成本法在市场繁荣时期很可能低估母公司收益，而衰退时期又可能低估母公司的损失。因此，权益法能较合理地体现股权投资的内在价值。这是“实质重于形式”在投资实务中的应用。
权益法作为长期股权投资的一种方法，也存在着某些理论上和技术上的缺陷。
一方面，在企业集团中，尤其是跨国企业或大型上市公司，除控股子公司外，往往还包括联营公司和合营公司，存在着较为普遍的交叉持股和多层情况。在这种情形下，会计核算面临重要的技术问题。虽然现在出现一些数学分配方法来解决这个问题，但是总的来说，实务当中还是有许多困难。另一方面，存在虚增利润的可能和虚构利润的空间。如果被投资公司虚构利润，那么采用权益法就可能导致投资公司在不知情的情况下连带地虚增收益；如果，投资双方存在关联关系的话，也存在虚构利润的可能空间。
综上所述，成本法核算主要在于合理确定投资后将来可能收回的投资成本。投资企业仅站在自己的立场上，只有当投资企业的成本变动时，才调整长期股权投资的账面价值。其账面价值始终反映的是投资企业的投资成本。成本法重成本、轻权益，更好地体现了谨慎性要求。而权益法核算主要在于确定投资后应享有的被投资企业的股东权益和责任。投资企业始终站在整个集团的立场上，只要是引起投资企业在被投资单位享有的权益变动，均调整长期股权投资的账面价值。其账面价值始终反映的是投资企业在被投资单位享有的权益。权益法重权益、轻成本，更好地体现了实质重于形式信息质量要求和权责发生制计量基础。
总之，企业在进行长期股权投资时要根据实际情况合理选择核算方式，以达到最佳效果，并根据经营状况的改变及时对核算方式作出调整。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则＼[M＼].北京：经济科学出版社，2006.
[2]余兴无.浅探新会计准则中长期股权投资会计核算的变化＼[J＼].中国管理信息化，2008，（3）.
[3]王学锋.新会计准则下长期股权投资的核算思考＼[J＼].财会通讯（综合版），2007，（2）.
关键词 长期股权投资 权益法 顺流交易 逆流交易
一、长期股权投资权益法定义及适用范围
（一）权益法的含义
权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。
（二）权益法适用范围
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
二、长期股权投资权益法的核算
（一）长期股权投资采用权益法核算的一般程序
1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时投资成本增加长期股权投资账面价值；同时，对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当作为“营业外支出”计入当期损益，并且调整入账的长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者差额不要求对长期股权投资进行调整。
2、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。具体分别以下情况处理：一是投资企业按应享有或应分担的部分确认的当期投资收益，仅限于投资企业在被投资单位接受投资后产生的净损益，投资前被投资单位实现净损益不包括在内。二是投资企业按所持有表决权资本比例计算确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。如按照我国有关法律、法规规定，某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有。三是投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的情况除外。
3、按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。
4、投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
（二）权益法下未实现内部交易损益的调整
在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整，还要将投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易，资产从投资企业流向被投资企业；逆流交易，则是相反。期末，如果内部交易的资产未能向第三方销售或转让，则该内部交易损益实质并未实现，应当予以抵消。
三、权益法的缺点及改进建议
（一）权益法核算存在的问题
1、关于商誉的会计处理。
在非同一控制下母公司编制合并财务报表时所做的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中明确了长期股权投资成本大于被投资方所有者权益总额的作为商誉确认，反之作为营业外收入。该笔抵消分录实质上就是在编制合并财务报表时将母公司长期股权投资由原来的成本法转换成权益法时对初始投资成本的调整。很明显，在编制个别财务报表时长期股权投资采用的权益法对商誉不作任何反映，而在编制合并财务报表时长期股权投资采用的权益法却确认了商誉，两者同是权益法，处理方法却不一致，可能会误导信息提供者和使用者。
2、虚构利润的可能。
权益法核算存在虚增利润的可能。如果被投资公司虚构利润，那么采用权益法就可能导致投资公司在不知情的情况下连带地虚增收益；如果投资双方存在关联关系的话，也存在虚构利润的可能空间。如关联交易产生的明知不可实现的利润，但只要不合并，就可不抵消收益。但这只是说，权益法与成本法一样，无法规避这样的利润操纵，而不是权益法所特有的缺陷。因为，只有愿意，即使形式上完全没有股权投资关联的企业间，也可以进行如此的操纵。
3、给会计实务工作带来不必要的麻烦。
崔刚认为采用权益法对长期股权投资进行核算引发了一系列的会计难题，并给会计实务工作带来了不必要的麻烦。首先在权益法下，长期股权投资按照被投资方所有者权益的变化而不断做出调整，致使其账面价值既不能反映原始投资成本，也不能准确反映股权投资的公允价值。其次不利于对投资效果进行分析，利用权益法得到的会计信息，无论是投资本金还是投资收益指标，都无法与投资所形成的现金流量等同起来，而这恰恰是进行投资财务分析所需要的。而且也不符合成本效益原则，采用权益法会计核算的工作量大，会计信息的清晰度也受到很大影响，其结果却并不具有相关性和经济价值。还有一点，它忽略了“投资双方是两个相互独立的法律主体”这样一个事实。
4、核算和报告的时间上的缺陷。
投资方如采用权益法核算，则其会计核算和报告必须等到所有被投资企业的会计报表全报出后，才能核算出投资方最终的净收益。特别是如存在上述交叉持股或多层次持股的情况，那么，在各自的报告时间容易陷入循环难题。
（二）权益法核算改进建议
1、增设“长期股权投资――商誉”和“营业外收入――投资受赠利得”明细科目
为了与企业合并准则中对于商誉的会计处理保持一致，长期股权投资采用权益法时，对于初始投资成本大于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的部分不单独作商誉确认，但应该对初始投资成本进行调整，并记入“长期股权投资――商誉”明细科目，同时期末在会计报表附注中进行披露。这样长期股权投资采用权益法核算时就可以通过“长期股权投资――成本、商誉、损益调整、其他权益变动”四个明细科目来全面地反映投资方与被投资方作为一个整体的特殊关系，而且与准则中就初始投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额时确认营业外收入的做法保持一致。同时通过设置“营业外收入――投资受赠利得”明细科目反映投资方在交易中所获得的投资优惠。
2、对权益法和成本法之间的转换采用更为严格的标准。
因为长期股权投资核算权益法下存在虚构利润的可能性，并且会给实务工作带来不必要的麻烦。因此，这就给企业管理者调节企业的利润留下了管理空间。企业可以采用对长期股权投资核算方法的改变来调节企业的利润，增大企业的总资产和所有者权益。因此，对于权益法核算的选择标准，还应该从投资方的重要性考虑，即不仅应该考虑对被投资企业的影响程度，同时还要结合投资公司对被投资企业以前年度所采取的核算方法。对于那些以前年度采用权益法核算的被投资企业，在本年度股权比例发生较小变动或者基本没有变动的情形，不得以管理者持有目的的转变或者其他方面的原因而改变对同一投资企业的核算方法。另外，我们还可以参考股权投资占投资方的净资产和净利润的比重来进行考虑，对于相对重要的股权投资，应该采用权益法核算，提高会计信息的质量。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中国注册会计师协会[J].会计.北京：中国财政经济出版社，2011.
①母公司各期期末按应享有或应分担的子公司当年实现的净利润（或亏损）份额，调整投资的帐面价值，并确认为投资损益；
②母公司收到或有权收到子公司宣告分配的利润或现金股利时，相应减少投资的帐面价值；
③投资发生时，投资成本与子公司所有者权益帐面价值中母公司应享有份额的差额（我国投资准则中称为股权投资差额），母公司应在一定的期限内进行摊销；
④母公司与子公司之间发生的内部交易的未实现损益应按投资比例加以抵销，相互间所发生的债券赎回业务的推定损益应予确认。一般而言，只按上述①②进行会计处理称为简单权益法，而对上述四个方面的内容都加以处理则称为复杂权益法，亦称完全权益法。我国投资准则对权益法的要求是进行上述第①②③项核算，对第四项不予考虑。要明确权益法究竟应包括哪些核算内容，必须对权益法所反映的会计主体有明确的界定。
一、权益法所反映的会计主体的再认识
一个独立法律个体一般就是一个会计主体，但在特定情况下，为强调经济实质，会计主体也可超出法律主体的范围。当投资企业对被投资单位的经营方针、财务决策、利润分配政策等施加重大影响，形成母公司与子公司（附属公司）的经济关系时，母公司经济活动实际上已超过自身的法律主体范围，子公司的经济活动则属于母公司的一项重要组成部分。权益法下，会计主体反映的就是这一经济主体的概念，而非法律主体，母公司投资收益的核算将其在子公司所有者权益中享有的份额所产生的收益机为同一会计主体的内容。
二、长期股权投资差额的摊销
母公司以货币或其他资产对外投资，取得子公司一定份额的股权，投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产帐面价值存在一定差额。该差额的摊销与否对投资企业的投资收益和净利润产生影响。权益法下，母公司强调的会计主体包括子公司中应享有的份额，长期投资以获得时的公允价值入账，该项经济资源所产生的投资收益也必须与投资成本相匹配。而子公司各期所确认的收益是按原有历史成本的摊销计算出来的收益，母公司如果以该收益为基础按持股比例计算出投资收益，显然与其投资成本不配比，歪曲了投资收益的真实价值。因此，为正确计量母公司各期的投资收益，必须将股权投资差额分期摊销。投资准则规定，合同规定了投资期限的，按合同规定的投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，投资成本超过应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不超过十年的期限摊销，投资成本低于应享有子公司所有者权益份额的差额，一般按不低于十年的期限摊销。可见，由于股权投资差额的借项在未来期间形成利润的抵减因素，摊销期限规定最高值，投资收益的抵减在较短时间内完成；而股权投资差额贷项在未来期间形成收益，摊销期限规定最低值，投资收益的增加在校长时间内完成，这也是谨慎性原则在我国具体会计准则中应用的表现。
三、内部交易未实现损益的抵销及债券赎回业务推定损益的确认
在权益法下，子公司所有者权益中母公司部分为母公司的一个内部经济实体，子公司的其他股东权益部分则为母公司的一个外部经济实体，母子公司之间发生的业务往来按投资比例视为与两个经济实体进行交易，第一个实体为母公司的一个内部单位，各期所有未实现的损益均应全部抵销；第二个实体为独立的外部经济单位，也就不存在任何抵销事项。对债券赎回引起的推定损益确认问题，道理同样如此。
长期投资的内部交易的抵销，与合并报表编制的抵销有相似之处，但它只涉及有关未实现损益的抵销及债券赎回业务的推定损益的确认，而与相互间债权债务的抵销无关。
l．母子公司之间存货购销业务来实现损益的抵销。在母子公司相互销售存货的情况下，存货来最终出售给第三方之前，销售业务中所确认的收益实际上含有一部分未实现损益，期未核算时必须对投资收益与长期投资帐户加以抵销。举例如下：
例1：母公司对子公司的投资比例为50％，某一会计期间，母公司向子公司销售存货，销售收入为1200元。销售成本为1000元。该批存货子公司当期对外销售一半，获得销售收入750元，期末存货帐户中该批在货的成本为600）元。这笔业务中，母公司因存货铝售确认的销售利润为200元（1200－1000），子公司当期确认收益150元（750－600），母公司享有的投资收益为75元（150×50％），简单权益法下母公司由于该笔业务实现净利润275元（200＋75）。实际上，母公司当期确认的销售利润200元中，由于该批存货在子公司中并未完全对外销售，不能满足销售收入确认的实现原则，因此在复杂权益法下，必须对该部分未实现的损益加以抵销。该笔业务全部未实现的收益为100元，母公司投资比例为50％，因此应抵销的投资收益应为50元，会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。下一会计期间，如果该笔存货已对外销售，则母公司应补计上期未确认的销售收益，会计分录为：借：长期投资刘元；贷：投资收益50元。
2.内部计提坏帐费用的抵销。企业期末一般按一定的百分比对应收帐款余额计提坏帐准备，对于母子公司之间的应收应付款业务，该部分计提的坏帐难备，在权益法下并非母公司真正的费用支出，各期期末应对该计提的坏帐费用按投资比例加以抵销。举例如下：
例2：母公司对子公司的投资比例为50％，某期间母子公司发生的应收应付帐款中，期末母公司的内部应收帐款余额为1000元，按5％的比例提取坏帐准备50元，则期末应抵销的投资收益为万元（5×50％），会计分录为：借：长期投资万元；贷：投资收益25元。
3．长期资产内部交易未实现损益的抵销。长期资产的内部交易分为固定资产与无形资产的内部交易，在购买方未将长期资产摊销完毕或作为存货出售给第三方之前，销售方确认的损益中所包含的未实现损益部分应按投资比例进行批销。举例如下：
例3：母公司某年年初向子公司出售一项固定资产，成本为1000元，收入为1200元，固定资产估计使用寿命为10年，母公司占干公司的投资比例为25％。该笔业务中，固定资产转让时母公司确认收益200元，在复杂权益法的会计主体观下，该项收益的25％份额（50元）实际上为母公司自身的内部交易所产生，必须随子公司各期计提的折旧费比例而分期确定，如果子公司采取直线折旧法，则母公司各期确认的收益为5元。销售当期，母公司确认的200元收益中，75％份额已经实现，而25％份额为未实现的部分。会计分录为：借：投资收益50元；贷：长期投资50元。同时第一期期未确认已实现的收益部分，会计分录为：借：长期投资5元；贷：投资收益5元。在固定资产的折旧年限内，以后各期分别确认5元的投资收益。
4．债券业务推定损益的确认。复杂权益法下，母公司（或子公司）从市场上购买子公司（或母公司）发行在外的债券时产生的推定债券赎回损益应按投资比例加以确认。举例如下：
例4：母公司向外发行债券，债券票面价值为100元，某期期初，该债券每一单位的折价余额为5元，子公司以110元的价格从市场上购买一个单位的母公司债券。债券的票面利率为10％，剩余发行时间为5年，母公司对子公司的投资比例为50％。对母公司股东来说，该笔债券赎回业务实际是发生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的赎回损失。由于母公司当期确认财务费用为11元（10元应付利息加1元折价摊销），于公司当期确认债券投资收益为百元（10元应收利息减2元债券投资摊销），两者相抵后余额的50％为1．5元，因此，在复杂权益法下，母公司期末应补记确认的投资损失为6元（7．5－1．5），也即期末母公司应付债券的帐面价值96元与子公司债券投资帐面价值108元差额的50％，会计分录为：借：投资收益6元；贷：长期投资6元。在债券赎回的后续期间，母公司各期确认利息费用11元，子公司各期确认债券投资收益8元，两者差额的50％是由于母子公司的计价方法不同而产生的，实际上在债券赎回期间母公司已经确认为赎回损益，因此在后续期间该差额必须加以抵销。会计分录为：借：长期投资1．5元；贷：投资收益1．5元。
以上论述清楚地表明，在企业业务范围不断扩大，组织形式日益复杂的经济环境下，复杂权益法处理更符合母公司实际经济情况，它具有以下优点：第一、投资收益的确认以完全意义上的母公司为核算范围，完整地体现了权责发生制原则，会计报表中所反映的经营业绩及净资产规模更接近于母公司的真实经济情况。
长期股权投资通常为投资企业长期持有，不作为短期变现的手段，而是通过投资成为被投资单位的股东，以期享有权益并承担相应责任。企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资应当采用成本法核算。企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的20%以下，即认为无控制、无共同控制或无重大影响。
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。权益法是指最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
一、成本法与权益法的关系
初始投资时，成本法与权益法在确定初始投资成本时是一致的，即不论以现金购入长期股权投资，还是以非现金资产抵偿债务方式或以非货币易换入的长期股权投资，确定初始投资成本方法是相同的。
成本法与权益法在确认收益时时限要求是相同的。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额。这具体表现在：
（一）投资时在实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，成本法与权益法都不作为初始投资成本。
（二）所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额，都不构成投资的账面价值。
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。反之，投资企业增加对被投资单位的持股比例达到20%以上或具有控制、共同控制和重大影响时，应改成本法为权益法核算。
二、成本法与权益法核算方法比较
不论是初始投资还是追加投资，不论采用成本法还是权益法，长期股权投资核算主要考虑投资成本和投资收益的确定。在确定了初始投资成本或新的投资成本以后，成本法和权益法的核算反映的侧重点是不同的，二者在核算上的区别是通过设置长期股权投资科目来实现的。下面通过图示简要说明。
（一）成本法核算
成本法下只设置长期股权投资一个科目核算，不设置明细科目。
如图1，3条曲线a 、b、c分别代表投资企业分派的现金股利或利润、长期股权投资及净利润。由a和c两条曲线围成的区域1 代表累计分派的现金股利或利润超过按比例计算的被投资企业累计实现的净利润的部分，区域2代表累计按比例计算的被投资企业累计实现的净利润超过累计分派的现金股利或利润的部分。需要说明的是投资年度分派的现金股利或利润也可以由区域1表示（这时其累积应享有的净利润为0）。我们用S1表示区域1面积，用S2表示区域2面积：
若S1= S2，恢复已冲减的长期股权投资；
若S1〈 S2，确认S2- S1为投资收益，并恢复已冲减的长期股权投资；
若S1〉S2，S2部分恢复已冲减的长期股权投资；
从图1可以看出曲线b（长期股权投资）随着冲减和恢复已回到原来的初始投资水平,反映了长期股权投资账面价值的变化过程。
（二）权益法核算
由于权益法时长期股权投资设置了4个不同的明细科目，因而在确定投资成本和投资收益时与成本法的处理不同。这4个明细科目是“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”，其中“损益调整”核算对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利，“股权投资准备”核算被投资单位资本公积的变动对所有者权益的影响。
如图2：曲线a表示被投资企业的所有者权益变化；曲线b表示投资企业按照占表决权股份比例计算的长期股权投资应享有的权益。由于被投资单位实现净利润或其他原因引起的所有者权益发生变化，长期股权投资也发生相应变化。长期股权投资账面价值的变化是通过调整各个明细科目来实现的。通过明细科目的核算，既保证了整个长期股权投资的账面价值随着被投资企业的所有者权益变化而变化，同时也可以得出由于不同原因而导致的长期股权投资账面价值变化的各个明细科目的具体金额。曲线b是随着曲线a的波动而波动的，但它们的波动幅度是不同的。
需要说明的是，投资企业采用权益法核算后，若被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则应冲减“投资成本”明细科目，而不通过“损益调整”明细科目核算，可见对于被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，成本法和权益法的处理结果也是相同的，都不构成投资的账面价值，二者的处理方法是不同的。
三、通过比较分析后的结论
（一）两种方法核算的侧重点不同
成本法核算主要在于合理确定投资后将来可能收回的投资成本，因此只设置一个科目核算其投资成本；权益法核算主要在于确定投资后应享有的被投资企业的股东权益和责任，因而设置了明细科目分别核算其投资成本和损益及变动。
2014年3月财政部修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中规定:投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法进行后续核算;而投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资则采用权益法进行后续核算。可见准则修订之后,取消了“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量”的长期股权投资采用成本法核算的规定。同时该准则第十四条规定,投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在编制个别报表时,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
根据以上政策,新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》囊括了《企业会计准则解释第4号》中关于追加投资权益法转成本法的规定,并在表述上稍做了调整,原则性规定并没有变化。由于准则的修订,成本法核算范围的缩小,权益法转成本法只存在一种情况,即追加投资导致的,但新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》只规定了追加投资对非同一控制下的被投资单位实施控制权益法转成本法的会计处理,并没有涉及到同一控制的情况,而同一控制与非同一控制下确认初始投资成本的方法是不同的。实务界人士以及业界学者在《企业会计准则解释第4号》以后,针对追加投资权益法转成本法会计处理还存在一些不同的处理建议,因此值得讨论。
此外,针对追加投资日在年初,在企业宣告发放上一年现金股利之前,当企业由权益法转换为成本法后又发生企业宣告发放上一年现金股利时应当如何处理没有提及。故本文旨在对追加投资权益法转成本法的会计处理中的这些问题进行研究讨论。
二、追加投资属于多次交易情况下的权益法转成本法
(一)追加投资形成的企业合并类型
1. 同一控制下多次交易形成的企业合并。投资企业在追加投资前对被投资企业实施重大影响或共同控制,即投资企业与被投资企业在追加投资前是合营或联营的关系,且两者受同一方或关联的多方控制。如果投资企业一开始投资的目的不是企业合并,而是随着企业自身发展需要,对于之前的合营或联营企业想要实施控制,取得财务和经营决策的绝对决定权,以便实施企业的经营理念;或者是投资企业受自身的限制,导致企业合并分次完成。如果是技术类的企业,还有可能随着技术研发的投入出现新的技术,而联营企业或合营企业需要采用这类技术的话,也有可能发生以专利权作为对价追加投资导致企业合并的情况。也就是说,投资企业与被投资企业虽受同一方或共同的多方控制,但是如果存在上述情况就形成了同一控制下追加投资属于通过多次交易形成的企业合并。
2. 非同一控制下多次交易形成的企业合并。投资企业在追加投资前对被投资企业实施重大影响或共同控制,即投资企业与被投资企业在追加投资前是合营或联营的关系,且两者之间不受同一方或关联的多方控制。那么,如果企业随着业务的拓展,为了方便原材料供应,企业很有可能在自身条件允许的情况下,合并上游企业,即会将对合营企业或联营企业投资转为对子公司的投资。同样的,对于下游企业,为了贯彻自己的营销策略,企业会在自身条件允许的情况下,对联营或合营企业实施合并,这就形成了非同一控制下多次交易形成的企业合并。
由此可见,追加投资属于多次交易形成的企业合并存在同一控制和非同一控制两种情形,而对于不同的企业合并类型确认的初始投资成本不同,应区别讨论。
(二)权益法转为成本法的具体会计处理分析
企业通过追加投资,使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资,长期股权投资的核算方法由权益法转变为成本法,当前业界存在两种不同的会计处理思路。
1. 第一种认为权益法转变为成本法需要进行追溯调整,追加投资日应冲减自权益法形成日至转换日之间确认入账被投资单位净资产变动份额,并将原权益法确认的账面成本调整为原投资对价确定为初始投资成本,因此调整分录在同一控制与非同一控制下相同。
合并日不同的合并类型确认追加投资的长期股权投资的初始成本不同,如果属于增持同一控制下被投资企业股权后形成控制权的核算方法转换业务,应按拥有被调整单位净资产的账面价值份额调整确认形成控制权的初始投资成本份额,追加投资日对于追加投资部分的长期股权投资初始成本按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》中同一控制下形成的企业合并的相关规定确定,那么股权投资原投资部分账面成本与追加投资日按照份额确定的原投资部分的初始的投资成本的差额依次调整资本公积和留存收益。如果属于增持非同一控制下被投资企业股权后形成控制权的核算方法转换业务,追加投资后初始投资成本为两次交易确认的初始成本之和,而追加投资部分的初始投资按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》中非同一控制形成的企业合并相关规定确认。
2. 第二种认为权益法转成本法不需要进行追溯调整,但是追加投资后的初始投资成本需要区分同一控制和非同一控制。
同一控制下,追加投资日长期股权投资的账面价值为合并日被投资企业所有者权益的账面价值乘以追加投资后达到的持股比例,而原投资日确认的长期股权投资初始成本以及按照权益法确认的长期股权投资账面价值变动都转到成本法下的长期股权投资科目,不再进行调整,追加投资日确认的成本法下长期股权投资初始投资成本与权益法下确认的长期股权投资的账面价值之间的差额资本公积。
非同一控制下,追加投资日长期股权投资的账面价值为合并日支付的对价的公允价值与权益法下确认的长期股权投资的账面价值之和。
对比以上两种做法的思路可见,追加投资情况下长期股权投资权益法转为成本法的会计处理分歧点主要体现在,是否需要对原权益法下确认的长期股权投资的账面价值进行追溯调整,即对于按照权益法核算的长期股权投资的初始投资成本调整及之后确认的投资损益等变动是否应该冲销。
会计政策变更是针对相同的交易或事项而言的,而本文讨论的企业追加投资是由对联营或合营企业的投资转为了对子公司的投资,由对被投资企业重大影响或共同控制转为
控制,对被投资企业的投资相比以前已经发生了本质的区别,且根据我国现行会计准则的规定,权益法与成本法的适用范围各异,因此核算方法由权益法改为成本法,并不属于会计政策变更。 为此权益法转换为成本法时,没有必要对权益法下确认的长期股权投资损益调整、投资成本及其他权益变动进行冲销,而是保留其账面价值作为转为成本法后的初始投资成本的一部分,这样更能体现多次交易的经济实质,也体现出公司不同投资时期成本与风险的不同。
三、举例
2×15年1月5日,某上市公司以5 600万元的价款取得A公司30%的股份,能够对A公司施加重大影响,采用权益法核算,当日A公司可辨认净资产公允价值为19 000万元(假设当日所有者权益账面价值与公允价值相同)。由于该项投资的初始成本小于投资时应享有A公司可辨认净资产的成本100万元,因此计入当期营业外收入。
2×15年度,A公司实现净收益1 000万元,未分配现金股利,该公司已将应享有的收益份额300万元作为投资收益确认入账,并相应调整了长期股权投资账面价值;除实现净损益外,A公司在此期间还确认了可供出售金融资产公允价值变动利得500万元,该公司已将应享有的其他权益变动份额150万元作为资本公积确认入账,并相应调整了长期股权投资账面价值。
2×16年2月10日,该上市公司又以4 800万元的价款取得A公司25%的股份。至此,该公司对A公司的持股比例已增至55%,对A公司形成了控制,股权投资的核算方法由权益法转换为成本法。
假设有两种情况:(1)假设该项合并为同一控制下的企业合并,合并日,A公司所有者权益账面价值为20 000万元。(2)假定该合并为非同一控制下的企业合并。根据上述分析,追加投资属于多次交易权益法转成本法,相关会计处理如下:
1. 同一控制下。追加投资日确认的长期股权投资的初始投资成本为:20 000×55%=11 000(万元)。会计分录如下:借:长期股权投资——A公司110 000 000;贷:长期股权投资——A公司(成本)57 000 000,长期股权投资——A公司(损益调整)3 000 000,长期股权投资——A公司(其他权益变动)1 500 000,银行存款48 000 000,资本公积——股本溢价500 000。
2. 非同一控制下。追加投资日追加部分的确认的初始投资成本是支付对价的公允价值4 800万元,权益法转为成本法后的初始投资成本为4 800+5 700+300+150=10 950(万元)。会计分录如下:借:长期股权投资——A公司109 500 000;贷:长期股权投资——A公司(成本)57 000 000,长期股权投资——A公司(损益调整)3 000 000,长期股权投资——A公司(其他权益变动) 1 500 000,银行存款48 000 000。
四、权益法转成本法时特殊事项的会计处理建议
针对追加投资权益法转成本法的会计处理问题还存在一些特殊事项。比如,当企业由权益法转换为成本法后,又发生企业宣告发放上一年现金股利时应当如何处理。
一、权益法转为成本法
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大即投资企业的投资比例从20％以上降为20％以下时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。
例1：甲公司2000年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20％。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2001年12月31日，甲公司对乙公司投资的账面价值为300万元，其中：投资成本200万元，损益调整100万元。2002年1月5日，乙公司的某一股东——A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50％。自此，A公司持有乙公司 90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的处理如下：
（1）出售10％的股权
借：银行存款
1 600 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）1 000 000
——乙公司（损益调整） 500 000
投资收益
100 000
（2）出售部分股权后投资的账面价值=3 000 000——1 500 000=1 500 000（元）
新的投资成本=1 500 000（元）
借：长期股权投资——乙公司
1 500 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）1 000 000
——乙公司（损益调整） 500 000
（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分配额，该部分分配额已记入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。
借：应收股利
300 000
贷：长期股权投资——乙公司 300 000
二、成本法转为权益法
投资企业对被投资单位的持股比例增加或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按照企业会计制度补充规定，采用追溯调整后的长期股权投资的账面价值（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。并以此为基础追加投资后的股权投资差额。
所谓追溯调整，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。由此可见，当成本法转为权益法采用追溯调整法进行调整时，其账务处理十分复杂，而且不容易理解，现根据补充规定及个人的看法，特举例说明其会计核算。
例2：甲公司于2000年1月1日以520 000元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股数的10％，另支付2000元相关税费等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派 1999年的股利每股分派0.1元的现金股利，甲公司可以获得40 000元的现金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的现金股利，甲公司又可以获得40 000元的现金股利。2002年1月5日甲公司再以1 800 000元购入乙公司实际发行在外股数的25％，另支付9 000元相关税费。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果2000年1月1日乙公司所有者权益合计为4 500 000元，2000年度实现的净利润为400 000元，2001年度实现的净利润为500 000元，2002年度实现的净利润为600 000元。甲公司和乙公司的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年摊销。甲企业的会计处理如下：
（1）2000年1月1日投资时
借：长期股权投资——B公司（520 000+2 000）=522 000
贷：银行存款
522 000
（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利
借：应收股利
40 000
贷：长期股权投资——B公司 40 00O
（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全属2000年实现的净利润）
借：应收股利
40 000
贷：投资收益——股权投资收益 40 000
（4）2002年1月5日再次投资时第一：对原按成本法核算的对乙公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值。
2000年投资时产生的股权投资差额=522 000——（4 500 000×10％）=72 000（元）
2000年和2001共应摊销股权投资差额=72 000÷10×2=7 200×2=14 400（元）
2000年和2001年共应确认的投资收益：
（400 000+500 000）×10％=90 000）（元）
成本法改为权益法的累积数（即年初未分配利润的调整数）=（90 000——40 000）——14 400=35 600（元）
根据以上结果编制分录如下：
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）
（522 000——40 000——72 000）410 000
——乙公司（股权投资差额）
（72 000——14 400） 57 600
——乙公司（损益调整）
（90 000——40 000） 50 000
贷：长期股权投资——乙公司
（522 000——40 000） 482 000
利润分配——未分配利润
35 600
注：乙公司2000年度实现的净利润为400 000元，按照权益法核算的要求，甲公司享有40 000元应增加长期股权投资，乙公司2001年5月10日宣告分派现金股利，甲公司获得现金股利40 000元应减少长期股权投资，这样长期股权投资（损益调整）的增减金额相等，所以，甲公司在调整时，只调整2001年应享有的50 000元。
上述调整分录也可按计算步骤编制几个简单分录。
第二：追加投资
借：长期股权投资——B公司（投资成本）
（1 800000+9000） 1 809 000
贷：银行存款
1 809 000
（5）计算再次投资的股权投资差额
成本法改为权益法时初始投资成本=410 000+50 000+1 809 000=2 269 000（元）（其中：50 000元属于2001年采用权益法核算确认的投资收益）。
借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 50 000
贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）50 000
股权投资差额=1 809 000——（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×（35％——10％）=1 809 000——1 150 000=659 000
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）659 000
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 659 000
成本法改为权益法时新的投资成本=410 000+50 000+1 809 000——659 000=1 610 000（元）。即为“长期股权投资——乙公司（投资成本）”的账面余额。
甲公司享有乙公司所有者权益份额=（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×35％=1 610 000（元），即新的投资成本等于甲公司应享有乙公司所有者权益份额。
2002年应摊销股权投资差额=57 600÷8+659 000÷10=7 200+65 900=73 100（元）
注：股权投资差额按10年推销，由于2000年和2001年已经推销了2年，原股权投资差额尚可推销年限为8年；追加投资时产生的股权投资差额按10年摊销。
借：投资收益——股权投资差额摊销 73 100
贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）73 100
（6）计算2002年应享有的投资收益
投资收益=600 000×35％=210 000（元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）210 000
贷：投资收益——股权投资收益 210 000
【关键词】长期股权投资； 权益法 ；财税差异； 纳税调整
随着资本市场的发展，企业的股权投资行为越来越多。对于企业长期股权投资的后续计量方面的会计核算，根据《企业会计准则第2号―长期股权投资》的相关规定，如果投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应采用成本法核算；如果投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应采用权益法核算。下面以实务工作中的案例，简要分析在权益法核算情况下，长期股权投资的股权转让在会计和税收上的差异，以及需要进行的一些纳税调整。
案例情况：
A企业是居民纳税人，其所得税征收方式为查账征收。A公司于2014年1月12日以25，942，980.00元购入乙企业47.5%的股权，投资时被投资企业净资产的公允价值为57，485，989.73元，A企业对乙企业的投资采用权益法核算。2014年12月31日，被投资企业乙全年实现税后净利2，760，795.31元，所有者权益的其他项目未发生变化。2015年6月5日，被投资方宣告分派股利，A企业分得股利475，000.00元。7月12日，投资方A以29，600，000.00元转让所持全部股份。
一、初始投资产生的财税差异及纳税申报表的填写
初始投资阶段，因税法与会计准则对投资入账金额规定的不同可能会产生差异。根据会计准则的规定，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，入账价值等于初始投资成本，差额为商誉，商誉不单独确认，体现在长期股权投资的入账价值中；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，按照享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认为营业外收入。初始投资时A企业会计处理为：
借：长期股权投资――成本 27305845.12
贷：银行存款等 25942980.00
营业外收入 1362865.12
长期股权投资在会计上的入账价值为27，305，845.12元，而根据税法规定，投资应以购买价款作为其计税基础，则其计税基础为2，5942，980.00元，会计所确认的营业外收入税法上不予认可，应进行纳税调减1，362，865.12元，该差异属暂时性差异。应在申报表附表A105000纳税调整项目明细表“一、收入类调整项目”第五行第4列“调减金额”处填写1，362，865.12元。
二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写
1.投资持有阶段，会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异，同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。在本例中，投资方A2014年12月31日的账务处理如下：
借：长期股权投资――损益调整 1311377.77
贷：投资收益 1311377.77
企业根据会计准则规定，按照应享有被投资单位实现的净损益份额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。而国税函[2010]79号文件规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现，故应进行纳税调减1，311，377.77元。在申报表附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写1，311，377.77元，税法角度尚未确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为0，第3列“纳税调整金额”填写金额-1，311，377.77元，并应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第4列“调减金额”，填写1，311，377.77元。
2.2015年6月5日，投资方A分得股利475000元，于2015年6月5日的账务处理如下：
借：应收股利 475000
贷：长期股权投资――损益调整 475000
根据国税函[2010]79号文件规定，税法此时应确认投资收益475，000.00元，因此应进行纳税调增475，000.00元，此时的475，000.00元为暂时性差异。另《企业所得税法》第二十六条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”。此项差异属于永久性差异，因此在填写纳税申报表时，分别应体现所产生的暂时性差异和永久性差异。在附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写0.00元，而从税法角度应确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为475，000.00元，第3列“纳税调整金额”填写金额475，000.00元。由于前期会计上已确认收益，而按税法规定此时才确认，故应作纳税调增，应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”，填写475，000.00元。而免税政策带来的永久性差异应在在附表A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益情况明细表的第6列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”填写金额为475，000.00元。作为税收优惠的免税收入，在附表A107010 收入、所得减免及加计扣除优惠明细表的第三行填写金额475，000.00元，此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。
三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写
处置阶段，企业会计准则规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。”而税法规定的计税成本是投资时按税法规定确定的历史成本，它不同于投资的会计账面价值。本例中A企业处置股权时的会计处理为：
借：银行存款 29 600 000
贷：长期股权投资――成本 27305845.12
长期股权投资――损益调整 836377.77
投资收益 1457777.11
而税法计算的投资收益应为转让价款29，600，000元扣除计税成本25，942，980.00元后的差额，本例中税法确认的投资收益金额为3，657，020.00元，会计上确认的投资收益为1，457，777.11 元，因此应纳税调增2，199，242.89元，该项差异应体现在附表105030“投资收益纳税调整明细表”的第六行第10列“长期股权投资D处置收益”中。附表105030“投资收益纳税调整明细表”第4列“会计确认的处置收入”填写投资转让价款29，600，000.00元，“投资收益纳税调整明细表”第5列“税收计算的处置收入”填写投资转让价款29，600 000.00元，第6列“处置投资的账面价值”填写长期股权投资的账面价值，即投资的初始成本与损益调整余额之和，共计28，142，222.89元，第7列“处置投资的计税基础”填写投资的计税成本25，942，980.00元，第8列“会计上确认的转让所得或损失”为投资处置阶段确认的投资损益，金额为第4列扣减6列的差额，填写1，457，777.11 元，第9列“税收计算的处置所得”填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益，金额为第5列扣减7列的差额，填写3，657，020.00元，第10列“纳税调整金额”则为9列扣减8列的差额，填写金额2，199，242.89元。由于处置阶段会计比税法少确认了2，199，242.89元的投资收益，因此在附表A105000“纳税调整项目明细表”中的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”中填写2，199，242.89元。随着投资的处置，前期累计纳税调减暂时性差异2，199，242.89元，包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1，362，865.12元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异1，311，377.77元和可抵扣暂时性差异475，000.00元，随着投资的处置阶段所进行的纳税调增2，199，242.89元，两者相互递减，暂时性差异随之消失。
权益法对长期股权投资的计量主要分为三个部分：成本的调整、损益的调整和其他权益变动。而成本调整与其他权益变动这两个部分在长期股权投资和合并财务报表中没什么区别，下面就“损益调整”中的“投资损益”进行分析。
用权益法对长期股权投资进行后续计量时，要考虑以下四个方面：一是被投资方实现的净利润和净亏损；二是被投资方公允价值与账面价值之间的差额；三是被投资方账面价值与公允价值存在差额的固定资产、无形资产的折旧摊销问题；四是内部交易未实现利润的抵销。
在编制合并财务报表工作底稿时，用权益法对长期股权投资进行调整要考虑三个问题：一是被投资方实现的净利润和净亏损；二是被投资方公允价值与账面价值之间的差额；三是被投资方账面价值与公允价值存在差额的固定资产、无形资产的折旧摊销问题。
从上述分析可以清楚地看到，两处权益法之问存在着差别，而且区别主要集中在内部交易的会计处理上。
第一，长期股权投资中，根据新会计准则。在企业集团内部，若投资企业和被投资单位发生内部交易，在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及其合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销(该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易)。
[例1]假设甲公司持有乙公司20％的表决权，能够对乙公司施加重大影响。乙公司的公允价值与账面价值一直相同。2007年8月，乙公司将成本为800万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将其作为存货且至12月底一直未售出。在不考虑当年实现净利润及所得税影响时，应编制如下分录：
借：投资收益
400000
贷：长期股权投资――损益调整
400000
第二，企业合并中，在企业集团内部母公司与子公司、子公司与子公司之间发生内部购销交易的情况下，编制合并报表时，应在采用权益法调整对子公司的长期股权投资后，对内部交易进行抵销，这样的话，内部购销交易不会影响母公司的长期股权投资的账面价值。
[例2]假设P公司持有S公司80％的股权，2007年8月P公司向S公司销售商品1000万元，销售成本为800万元。s公司购进形成存货且至年末未售出。在不考虑所得税影响的条件下，应编制如下分录：
借：营业收入
10000000
贷：营业成本
10000000
借：营业成本
2000000
贷：存货
2000000
可以看出，两种权益法的核算有着明显的不同，前者直接影响长期股权投资的账面价值，而后者主要着重于调整利润表。
[例3]假设A公司2006年1月1日以6000万元作为对价购入甲公司80％的股权，购人时甲公司可辨认净资产的账面价值为6000万元，可辨认净资产的公允价值为6100万元，该差额是由甲公司的一项固定资产所产生的，其账面价值为600万元，公允价值为700万元，使用年限为20年。甲公司2006年获得1000万元的净利润，2007年发放现金股利600万元。会计处理如下：
借：长期股权投资――甲
7960000
贷：未分配利润
7164000
盈余公积
796000
借：长期股权投资――甲
9560000
贷：投资收益
9560000
[例4]承例3，2007年A公司将成本为5400万元的商品以6000万元的价格销售给甲公司，甲公司作为存货且于年末累计销售了40％。A公司还持有乙公司30％的长期股权投资，乙公司于2007年盈利900万元，其中有200万元是向A公司销售获得的内部利润(假设A未对外销售)。会计处理如下：
借：长期股权投资――乙公司
600000
贷：存货
600000
旧投资准则规定：企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资用成
本法核算。2006年2月，财政部对《企业会计准则——投资》再次进行了修订，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在新准则下，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
二、被投资单位宣告分派的利润或现金股利的处理
在具体处理时，可按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减或转回的初始投资成本，再根据“借贷平相等”原理，确认投资企业应享有的投资收益。根据“本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利”与“上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益”的关系，分以下三种情况作具体探析：
1.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利大于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况一”)
按本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利
转贴于（）与上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益之差额，求得应冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与应冲减的初始投资成本之差。
2.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利小于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况二”)
按上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益与本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利之差额，求得应转回已冲减的初始投资成本，但转回数应以原冲减数为限。根据借贷相等原理，应确认的投资收益等于应收股利与实际转回的初始投资成本之和。
3.本年被投资单位宣告分派的利润或现金股利等于上年投资企业投资持有月份中被投资单位实现净损益(以下简称“情况三”)
此种情况下，既不冲减初始投资成本，也不转回已经冲减的初始投资成本。根据借贷相等原理，投资收益等于应收股利。实例：乙企业2000年7月1日以银行存款购入东方公司10%的股份，并准备长期持有，实际投资成本为25万元。东方公司当年实现的净利润于下年度2月宣告发放现金股利。2000年东方公司实现净利润30万元，2001年2月宣告分派现金股利20万元；2001年东方公司实现净利润40万元，2002年2月宣告分派现金股利36万元；2002年东方公司实现净利润35万元，2003年2月宣告分派现金股全国公务员共同的天地－尽在（）
利35万元；2003年东方公司亏损5万元，2004年2月宣告分派现金股利5万元；2004年东方公司实现净利润50万元，2005年2月宣告分派35万元。
(1)2000年7月1日投资时
借：长期股权投资——A公司2500000
贷：银行存款2500000
(2)2001年2月东方公司宣告发放2000年度的现金股利时
借：应收股利20000
贷：长期股权投资5000
投资收益15000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为20万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现的净利润为15万元(30×6÷12)，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为0.5万元(20-15)×10%，根据借贷平衡原理，应确认投资收益为1.5万元(20×10%-0.5)。
2002年2月东方公司宣告发放2001年度的现金股利时
借：应收股利36000
长期股权投资4000
贷：投资收益40000
分析：本年东方公司宣告分派的现金股利为36万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为40万元，可见，此经济业务类型属情况二。应转回已冲减的初始投资成本为0.4万元[(40-36)×10%]，根据借贷相等原理，应确认投资收益为4万元(36×10%+0.4)。
2003年2月东方公司宣告发放2002年度的现金股利时
借：应收股利35000
贷：投资收益35000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为35万元，上年A企业投资持有月份中东方公司实现净利润为35万元，可见，此经济业务类型属情况三。既不冲减初始投资成本，也不转回已冲减的初始投资成本，根据借贷相等原理，应确认投资收益为3.5万元(35×10%)。
2004年2月东方公司宣告发放2003年度的现金股利时
借：应收股利5000
[]
投资收益5000
贷：长期股权投资10000
分析：本年东方公司宣告分派现金股利为50万元，上年A企业投资持有月份中东方公司亏损5万元，可见，此经济业务类型属情况一。应冲减的初始投资成本为1万元[(5+5)×10%]，根据借贷相等原理，应冲减投资收益为0.5万元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告发放2004年度的现金股利时
借：应收股利35000
长期股权投资11000
关键词：权益法 长期股权投资 持有损益 纳税调整
随着社会经济的发展，长期股权投资的核算与申报日益重要。会计上长期股权投资有成本法与权益法两种核算方法，其中采用权益法核算的难度更大，且与税务处理差异更多。企业进行正常的核算，尤其是年终进行纳税申报调整是一项具有挑战性的工作，因而对此进行研究对会计实务操作具有积极的现实意义。
一、权益法下长期股权投资持有期间损益处理的财税差异分析
（一）一般投资损益的确认
按照会计准则规定，投资企业在持有投资期间，当被投资单位实现净利润或发生净损失时，按照持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。投资企业按照被投资单位宣告分配的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。另外，投资企业确认被投资单位净损益时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下几个因素的影响：（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间是否与投资企业一致；（2）取得投资时，被投资单位各项可辨认资产是否存在账面价值与公允价值不一致；（3）投资期间，投资企业是否与联营企业及合营企业之间发生内部交易。
按照税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，并且该部分股息所得享受免税优惠政策。由此，我们可以发现，采用权益法核算的长期股权投资，持有期间确认损益时，在两个时间点上存在财税差异，企业年终申报所得税时，需要进行纳税调整。第一个时间点是当被投资单位实现净利润或发生净损失时，会计上确认投资收益，而税法上不确认所得或损失。第二个时间点是当被投资方作出利润分配决定时，会计上不确认收益，仅调减长期股权投资账面价值，而税法上确认投资收益。
（二）被投资单位发生超额亏损的确认
按照会计准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在会计处理上，首先冲减长期股权投资账面价值；不足冲减的，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常通过“长期应付款”账户核算；最后确认“在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务”，通常通过“预计负债”账户核算。在上述情况之外，如果仍有亏损，需要在账外备查簿进行登记。将来，如果被投资单位开始盈利，应按以上相反顺序对长期股权投资的价值进行恢复。
按照税法规定：根据国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。可见，当被投资单位发生超额亏损时，在会计处理上需特别注意，但税务处理与一般损益处理相同。
（三）被投资单位采用股票股利分配的确认
投资企业收到股票股利时，并没有相应增加资产或所有者权益，持股比例也没有变化。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原有的股票市值中。在除权日，开盘股价会由于派发股票而降低，即使日后股价回升，但在股票尚未出售前，仍属于未实现的增值，根据收益实现原则，不能将股票股利确认为收益。因此投资企业收到股票股利时，不作账务处理，只需在除权日注明所增加的股数，以反映股份变化情况。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。由此，我们可推知以盈余公积、未分配利润转增股本，即被投资企业发放股票股利，投资企业应于被投资企业作出利润分配或转股决定的日期，确定相应的投资收益，同时增加长期股权投资计税基础。由此可知，当被投资企业作出股票股利分配决定时，会计上不作账务处理，税法上作投资收益，并相应增加长期股权投资计税基础，年终申报所得税时需要纳税调整，且该调整处理与现金股利分配存在很大差异。
二、权益法下长期股权投资持有期间损益会计处理与纳税调整实例分析
例：甲公司于20×3年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为1 500万元，能够对乙公司施以重大影响。同日，乙公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，除表1所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。
（1）20×3年度，乙公司实现净利润700万元（其中包括甲公司投资时的账面存货全部对外出售；乙公司将其成本为150万元的某商品以200万元出售给甲公司，甲公司将其作为存货，尚未出售），20×4年3月1日宣告分配现金股利400万元。
（2）20×4年度，乙公司实现净利润400万元（甲公司已将内部交易的存货全部对外出售），20×5年3月1日宣告以盈余公积、未分配利润分配股票股利200万元。
（3）20×5年度，乙公司投资出现重大失误，发生净亏损6 000万元。
（4）20×6年度，乙公司进行经营战略调整，获利1 000万元，未分配股利。
解析：
（1）20×3年度。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司20×3年实现净利润700万元基础上，根据被投资单位购买日资产账面价值与公允价值的差异、未实现的内部交易的影响进行调整。调整后的损益为：[700-（120-80）-（120/6-60/6）-（200-150）]×30%=180（万元）。
甲公司20×3年末，会计处理如下：
借：长期股权投资――损益调整 1 800 000
贷：投资收益 1 800 000
会计上确认投资收益180万元，税法上不确认持有期间投资收益，应进行纳税调整。具体纳税申报调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为180万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第4列根据附表十一为180万元；主表第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三为180万元。
（2）20×4年度。
3月1日，会计处理如下：
借：应收股利 1 200 000
贷：长期股权投资――损益调整 1 200 000
税收上确认投资收益120万元，但该投资收益为免税收入。
年末，会计处理如下：
20×4年确认投资收益为：[400+（200-150）-（120/6-60/6）]×30%=132（万元）。
借：长期股权投资――损益调整 1 320 000
贷：投资收益 1 320 000
20×4年，具体纳税申报表调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为132万元，第8列“税收确认的股息红利免税收入”为120万元；附表五第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为120万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第3、4列根据附表十一分别为120万元和132万元；第15行“免税收入”根据附表五为120万元；主表第14行“加：纳税调整增加额”和15行“减：纳税调整减少额”根据附表三分别为120万元和252万元。
（3）20×5年度。
3月1日，乙公司进行股票股利分配，甲公司不作会计处理，但在备查簿中登记所增加的股数。
税法上，甲公司应确定60万元投资收益的实现，同时增加长期投资计税基础，股利分配后长期股权投资的计税基础为1 560万元。同样，该投资收益属于免税收入。
年末，会计处理如下：
20×5年初甲公司长期股权投资账面价值为：1 500+180-120+132=1 692（万元）。20×5年乙公司亏损6 000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为：[6 000+（120/6-60/6）]×30%=1 803（万元）。公司没有其他实质上构成对乙公司净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为1 692万元，超额损失111万元进行备查登记。账务处理为：
借：投资收益 16 920 000
贷：长期股权投资――损益调整 16 920 000
20×5年，具体纳税申报表调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为-1 692万元，第8列“税收确认的股息红利免税收入”为60万元；附表五第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为60万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第3列根据附表十一分别为1 752万元；第15行“免税收入”根据附表五为60万元；主表第14行“加：纳税调整增加额”和第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三分别为1 752万元和60万元。
（4）20×6年度。
[1 000-（120/6-60/6）]×30%=297（万元），先弥补在备查簿中登记的未确认的111万元投资损失，然后再恢复长期股权投资的账面价值，编制会计分录如下：
借：长期股权投资――损益调整 1 860 000
贷：投资收益 1 860 000
会计上确认投资收益186万元，税法上不确认持有期间投资收益，应进行纳税调整。具体纳税申报调整如下：附表十一第6列“会计核算投资收益”、第7列“会计投资收益”分别为186万元；附表三第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益”第4列根据附表十一为186万元；主表第15行“减：纳税调整减少额”根据附表三为186万元。
参考文献：
1.财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
税法上将企业权益性投资和债权性投资形成的资产都作为投资性资产。长期股权投资的税务处理应比照投资性资产的税务处理进行。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“税法”)第十四条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“条例”)第七十一条对投资资产的计税基础做了如下规定：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。权益性投资性收益于被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
一、因持股比例上升由成本法改为权益法
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。
原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。
对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。
二、因持股比例下降由成本法改为权益http://法
根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。
对处置部分税法第十六条规定企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入为转让财产收入，应计入当期应纳税所得额计征企业所得税。剩余的长期股权投资成本若要进行追溯调整的和对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值的，其相关的财税差异及所得税处理与上述因持股比例上升由成本法改为权益法相关处理相一致的。
《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的初始计量及后续计量在内容上做出重大的调整。其要点在于长期股权投资初始计量不仅应区分投资的取得方式，而且引入了公允价值计量。这些变化使得长期股权投资核算方法转换时的确认、计量及会计处理变得较为复杂，转换时如何结合新增投资的取得方式、如何采用追溯调整法或是未来适用法进行转换处理、公允价值变动如何处理等问题，新准则尚未予以明确规定。因而在实务中处理方法就各有不同，同一种方法也会有矛盾之处。
二、成本法与权益法转换中存在的问题
（一）转换的实质是否可归为会计政策的变更并因此进行追溯调整
从会计政策变更的含义出发，追加投资或者处置投资导致的会计政策的变化不应视为变更。会计政策变更是针对相同的交易或事项而言的，只有对于同一交易或事项，根据有关法规的规定或提供会计信息的需要在前后会计期间采用了不同的会计政策，才能视作会计政策变更。反之，如果某项交易或事项由于本身发生了实质性的变化而使会计政策在前后期间发生变化，则不应视作会计政策变更。这种情况下会计政策的变化不同于，比如说，对固定资产折旧方法的选择由平均年限法转为双倍余额递减法这种会计政策的变化。后者是对同一事项因为某种原因而更换了会计政策，这种情况自然属于会计政策变更的范畴。而对于长期股权投资核算方法的转换则不然，因为在追加投资之前投资企业按照准则应该采用成本法（权益法），追加投资之后，对被投资企业的影响程度发生了变化，也就是发生了实质性的变化，也决定了投资企业应该采用权益法（成本法）进行核算。因此，对于此种核算方法的转换不应算作会计政策的变更，没有了会计政策变更这个前提，当然也就不能进行追溯调整。
（二）转换违背了会计分期的基本假设
当投资方的原取得投资日和追加投资的交易日都不是某个月的第一天或最后一天，而是处在一个月的中间，怎么计算出“原取得投资日至追加投资当期期初投资方按原持股比例计算应享有的被投资单位实现的净损益”和“追加投资当期期初至追加投资交易日之间投资方按原持股比例计算享有的被投资单位的净损益”呢？
对此的改进方法：可确切表述为被投资单位在上述这两个时间段内实现的“可计算的净损益”，其数值等于上述这两个时间段内产生实际收支的损益类科目相互抵消后的余额，但不包括以下项目的金额：（1）被投资单位因采用月末一次加权平均法而在月末结账前尚无法准确计算的发出存货的成本；（2）被投资单位在月末结账前尚无法准确计算的固定资产折旧额；（3）被投资单位在月末结账前尚无法准确计算的其他损益项目的金额。
（三）转换中具体的会计处理问题
1、成本法与权益法转换的会计处理不符合可比性原则
按照准则由成本法转换为权益法时，需要对原投资部分进行追溯调整，视同长期股权投资在一开始时就采用权益法进行核算。而由权益法转换为成本法时，只需要将长期股权投资的账面价值作为转换后核算的基础即可，不需要对其进行调整。可见虽然同为核算方法的转换，但是核算方法与思路却不一样，这不免让人觉得有失偏颇，所以笔者认为针对这种矛盾可以不进行追溯调整，即追加投资（处置投资）之前按原采用方法核算，之后则对长期股权投资整体采用新的方法核算，这样不仅简化了核算程序而且还符合逻辑和经济实质，给两种转换方法提供了可比性，同时也符合第一个问题所提出的解决不符合会计政策变更的方法。
2、成本法转权益法时调整长期股权投资是根据被投资单位实现的净损益的账面价值
在采用权益法进行长期股权投资的后续计量时，被投资企业的净利润应以其购买日各项可辨认净资产的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。因此，为和权益法本身保持一致，同时也基于重要性原则的要求，在转换之后采用权益法进行核算的时候，也应该将被投资企业的净损益调整为以公允价值为基础确定的数额。通常考虑的因素为：以取得投资时被投资企业的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或者摊销额，内部交易形成的利润，以及减值准备金额对净利润的影响等。
3、当原取得投资日、追加投资当期期初、追加投资交易日三个时间点处于同一会计年度时
当三者处于同一年度时，投资单位不应该按应享有的被投资单位的净损益份额调整留存收益，因为还没有到会计期末，被投资单位没有进行利润分配，没有将利润转换为被投资方的留存收益。只不过在对追加投资情况下的会计处理方法中已暗含一个假设，即对被投资单位原始投资时间为以前年度，才能调整留存收益；若为当年，则应调整当期损益。这在会计实务中也早已成为共识。
