时间：2023-01-07 06:03:16
一、上市公司会计报表附注披露的问题
1.缺乏可靠性。会计报表附注披露的可靠性指的是企业需要披露实际发生的交易或者事项，并且如实反映其中符合确认要求的各项的会计信息等，保证企业披露的会计信息的完整性和真实性。我国的上市公司在企业的附注披露信息方面存在缺乏可靠性的问题，经常出现避重就轻的情况，对于一些预计负债方面的问题进行回避，并且隐藏子公司的一些情况，这样就直接导致其会计报表附注披露的不可靠性。我国在相关的法规方面具有一定的缺陷，很多上市企业对于关联方的关系不能进行准确的理解，有的只是披露了控股方的问题或只披露了上市公司的下属子公司的问题。在上市公司报表附注的关联方关系和交易方面披露的问题上看，很多企业在报表中不能按照相关的规定进行完整性的披露，这样就明显降低了会计报表的使用价值。另外，在上市企业会计报表附注信息中主要集中在销售和采购以及一些提供或者是接受劳务等相关方面的需求上面，但是对于管理方面相关的合同以及研发的项目方面大都不会进行披露。在关联交易披露的选择上也没有一个统一的标准。在附注的信息披露中，很多资产的重组问题也逐渐表现出来，资产重组是企业进行扩大经营的最为有效的方式。但是很多企业为了能够操控利润，使用资产重组来置换出一些消耗大的资产，从而达到扭亏为盈的目的。但是上市公司对于资产重组过程的披露并不详细，很多关于资产账目的处理和承诺的事项都没有进行正确性的披露。
2.缺乏相关性。相关性是要求企业提供的会计信息需要和投资者等使用方经济决策需要相互关联，我国很多上市公司的报表附注在披露方面存在相关性不足的现象。首先，很多上市公司对于一些没有必要进行过多披露的方面进行了多余的阐述，另外对于一些应该披露的信息却存在不足的现象。或虽然在表面上是按照了规定了一些会计报表附注，但是实质上这个报表却没有真实地披露公司主要的业务收入以及利润的具体来源。而是对于一些其他的信息进行了多余的论述，避重就轻，隐瞒事实。而且，会计法规对于会计报表附注披露的内容不能进行细致的规范，缺乏一个统一的标准来对于其他的经营状况等进行披露，所以这也是导致很多上市企业会计报表附注披露缺乏相关性的重要原因之一。
3.缺乏可理解性。可理解性指的是要求上市公司所提供的信息，能够方便投资者等对于报表的理解和使用。但很多附注目前并没有正规的规范来进行阐述，附注的内比较繁多，却没有按统一的逻辑顺序来进行排列，导致披露的信息存在条理不清的情况，使得使用者不能清楚地理解表内的信息。
二、对策研究
1.建立完整的会计信息披露体系。我国应该建立完整的会计信息披露体系，对会计报表附注信息的披露应该进行基本性的规范，并且保证其质量。建立完善的会计信息披露体系是适应市场经济发展以及促进和国际会计准则趋同的重要方面，同时还要解决会计报表信息失真的问题，采取相关的措施来处理和遏制造假问题的出现。
2.完善评估制度。为了解决上市公司会计信息报表的有用性问题，相关部门需要建立一个完善的评估制度，能够有效提高会计信息决策的有用性，这就有必要建立一个完善的信息披露信用考核制度，定期地对上市公司会计信息报表的披露情况进行等级评定，并及时公布评定结果，让投资者及时了解到真实的信息。评定的主要内容可以是会计信息的真实性和完整性以及单位的年度财务会计报告等情况。
3.加强企业内部管理。企业的内部管理问题也是导致是上市公司会计信息报表附注披露问题出现的主要原因之一，因此，为了体现企业报表披露信息的真实性，相关的企业还需要在企业的内部加强管理。此外，企业还需要完善企业内部的董事会制衡以及决策机制问题，保证企业在披露信息的同时也能够保证民主性和公开性。对于监事会的监督工作也需要进行相关的整改，保证企业会计报表附注披露信息的完整性和真实性。
三、结语
由于经济的不断发展，企业在管理和投资方面的信息披露问题也日益受到重视，会计报表附注这种数字和文字结合的信息披露方法更加受到了公众投资者等的强烈重视，其披露的信息内部非常丰富，形式也较为多样，投资者更加愿意选择这种方式来判断其投资的方向。但是会计报表附注披露存在问题影响着投资者的判断以及经济的健康发展。笔者主要分析了我国关于上市公司会计报表附注的问题以及对策，希望能够为促进企业的发展提供建议。
作者：林珑单位：中铁十一局集团桥梁有限公司
【关键词】公司治理系统公司管理系统会计信息系统
一、引言：
纵观会计发展历史，会计已经从简单地记录事项并向所有者报告管理者经营业绩的阶段演变到向组织内部和外部的利益相关者提供决策有用信息。会计的目标相应地也从报告解除受托责任拓展到优化配置资源。但是，从我国会计信息质量现状来看，会计在很大程度上不仅没有起到优化资源配置的作用，甚至有时还误导了资源的流向，使投资者的利益受到了损害。会计信息质量不高，与会计人员素质。会计法规和准则等方面均有关系，这方面的研究已有诸多成果。本文试图另辟蹊径，立足公司治理、企业管理、会计信息系统的共生关系，从理论层面揭示会计信息质量是怎样受制于环境并积极地影响这些环境。作者的观点是，会计作为企业管理系统的一部分，它同公司的管理结构和治理结构是密不可分的。在一个管理有序、治理完善的企业中，会计必然运作良好，它为企业内部、外部决策者提供可靠、相关的会计信息。从经验来看，那些提供虚假会计信息的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理结构。笔者进而认为会计信息失真的深层次原因是在于我国许多企业缺乏完善、健全的公司管理系统和有效的公司治理系统。会计职责的履行和作用的发挥离不开企业管理和治理结构，只有将会计置于公司管理和治理系统中加以考虑，才能理解会计在经济生活中的角色和地位，才能找出现实中所存在问题的症结，寻求对症之药。
二、公司治理和公司管理的整合分析摸型
目前，有关公司治理和公司管理的研究存在着两种倾向，即公司治理研究只考虑狭义的公司治理范围，其中主要研究内部监控机制和激励约束机制，而公司管理研究中，又只注意企业外部环境、公司文化、管理风格的影响，而很少把公司管理系统与公司治理系统结合起来综合研究。
其实，公司治理与管理是存在紧密关系的两个方面，按柯克兰和瓦提克（CochranandWartick）的研究结论：公司治理与公司管理之间潜在冲突是构成公司治理问题的内容之一，因此公司治理的目标就包括协调公司的治理和公司的管理。[1]治理与管理的区别依赖于经济学上定义股东与管理者关系的企业理论模型：股东拥有企业仅不参与经营管理，股东通过选举董事会作为他们在公司决策中的人来监督经营者的行为。据此，公司治理被看成与公司的内在性质、目的和整体形象有关，与该实体的重要性、持久性和诚信责任等内容有关，而公司管理则更多地与具体经营活动有关。可以认为，治理与管理的差别在于：（1）治理的中心是外部的，而管理的中心是内部的;（2）治理是一个计放系统；管理是一个封闭系统；（3）治理是战略导向的，管理是任务导向的。简言之，公司治理关心的是“公司向何处去”的问题，而公司管理关心的是“怎样使公司达到上述目标”的问题。同时，企业治理和管理又是密不可分的。公司治理和管理都可能直接对公司管理运作过程产生影响，但在通常情况下，公司治理系统主要是通过影响公司管理系统来达到间接影响公司管理运作的目的和提高公司的管理效率与管理效益的。在实践中，通常认为专司公司治理的董事会在很大程度上参与了企业管理。特别是在英美等国家的治理结构中，董事长往往又是公司的首席执行官（CEO），许多高层经理又是董事会成员。鉴于公司治理与公司管理这种交叉关系，国外有学者指出应该将公司治理与公司管理综合起来加以研究，并提出了一个描述性模型。我国有学者借鉴其思路，构造了一个公司治理与公司管理的整合分析模型[2]。
公司治理系统由内部监控机制和外部监控机制组成。我国公司法确定阶“三会四权”制衡机制就是典型的内部监督机制。外部监控机制是指一股股东、资本市场、经理市场、产品市场、社会舆论和国家法律法规等外部力量对企业管理行为的监督。
公司管理系统在这里被描述成由三个部分组成：一是企业战略目标与决策系统；二是企业组织结构与组织管理系统；三是企业文化与价值系统。按照著名的麦肯齐企业管理系统的7—S框架（因素包括结构、战略、体制与程序、人员与班子、技能、作风。共同价值）来分析，上述第一和第二部分主要是硬件要素，第三部分主要是软件要素。从控制角度看，在公司管理系统中，决策体制、管理组织体制、管理规程与制度以及会计、审计系统等构成了公司管理的自我调控机制，对企业管理行为形成了内在的和制度化的约束。
模型中还有两个相关的系统。一是企业外部环境系统，这包括政治、经济、社会文化、顾客、供应商。竞争对手、资本市场等因素，它们既影响公司治理系统，又影响公司管理系统，还构成公司治理系统的一部分。二是公司信息网络。它应是公司治理系统和管理系统的共同组成部分和赖以有效运作的基础。强调这一点，对于我国企业现阶段在企业建立有效的治理机制是至关重要的，因为我国很多股份企业治理结构发挥不了作用，除了制度上的缺陷，本身能力差之外，再就是缺少支持有效决策和有效行动的信息。而这些信息常常是企业管理的自我调控系统，特别是会计和审计系统提供的。
三．会计信息系统与公司治理和管理系统
当现代经济已客观地表现为实体经济、货币经济和数字经济的三重世界时，现代企业中的管理信息网络很大程度上就是以数字形式表现出来的会计信息系统[3]。会计是企业管理活动的一部分，它产生于企业管理系统中，以管理当局的名义向外披露会计信息，并对其可靠性、真实性负责。会计亦是公司治理结构中不可或缺的组成部分，公司内、外部利益相关者只有根据会计信息了解并监督企业管理活动，进而作出相关决策。会计信息系统和公司治理和管理系统的关系具体分析如下：
（一）会计信息系统与公司治理系统
公司治理系统由内部监控机制和外部监控机制组成。内部监控机制是主要股东①、董事会、监事会对企业经营者进行监控的机制。在一定情况下内部监控机制是公司治理的主体。它一方面利用企业管理当局披露的会计信息对企业管理者进行约束和激励。另一方面因为内部监控机制的特殊地位，它有义务保证企业的会计系统和审计系统向股东会、董事会、监事会及外界披露提供系统、及时、准确的会计信息。美国公司董事协会在描述董事会职责范围时就认为董事会在检查和监督企业内部管理控制工作方面的作用包括：“辨别董事会对信息的需求，并安排这些信息的及时提供；每年对流向董事的信息进行评价，以确保这些信息的准确性。完整性和合理性。”[4]
外部监控机制包括资本市场、产品市场和经理市场等外部力量对企业管理行为的监督。资本市场起着为通资金提供者和企业间的信息，在企业间配置资源的作用。资本市场上的决策者主要是中小股东和债权人，由于他们不直接监督经营者，因此要求公司向他们提供详细、可靠的财务数据，要求证券市场管理者制定公平交易规则，来规范会计信息的供给。而资本市场发挥作用的前提是企业积极地披露保留的信息，市场又能将企业披露的信息及时地反映出来实现对企业的正确评价。产品市场对企业的监控是通过企业与供应商和顾客之间的“纵向竞争”来实现的。现代企业间既存在竞争又有相互协调。竞争性是产品市场发挥作用的前提。而社会化大生产又要求企业间相互协调合作，保持一种长期稳定的交易关系。在交易过程中，合作双方提出的条件常常会直接影响另一方企业的经营方针和管理方式的具体内容，因此双方都需要全面收集对方的经营状况信息，以决定合作的内容和方式。而这种所需要的经营状况信息很大一部分是来自于企业向外披露的会计信息。在有效的经理市场上，企业经理是一种特殊的人力资本，其价值取决于市场评价，市场评价的标准除了知识、经验以及城信度之外，还有一个关键因素就是经理任期内的经营绩效。经营绩效又主要是通过企业反映财务状况、经营成果、现金流动状况的财务会计信息表现出来的。如果经营绩效良好，经理人员不仅可以获得优厚的回报，其在经理市场的价值也会大大上升，如果经理出现经营劣迹，其价值会一落千丈，最终会影响其职业生涯。综上所述，现代财务会计制度的建立与完善，完全可以看作是会计对现代企业冶钢结构的逐步健全完善而作出的一种积极响应。而有效的审计监督制度，又确保了这种相辅相成关系的正常秩序并发挥积极作用。
（二）会计信息系统与公司管理系统
从以上分析中可以看出，公司治理系统中内外监控机制的有效运作和作用发挥，主要取决于公司的会计信息系统。如果没有可靠、相关的会计信息支撑，董事会、监事会及外部监控机制的任何决策都可能盲目无效。为此，有必要在企业管理层面上，将产生并保证真实可靠的会计信息的系统称之为公司管理系统的自我调控机制。它从企业有效管理的角度在财务上对内部管理进行控制，主要强调管理行为与法规制度的一致性以及可靠财务信息的畅通。公司治理系统的重要功能之一就是确保公司内部存在一个有效运作的自我调控机制，这是达到公司目标的必要保障。
什么是公司管理的自我调控机制呢？美国管理会计协会（CIMA）的定义是：它是这样一个整体系统，由管理者建立的，旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务，确保其与管理政策和规章的一致，保护资产、尽量确保记录的完整性和正确性[5]。因此公司管理的自我调控机制主要是指企业的会计系统和内部审计系统。完全可以认为，现代管理会计内部审计制度的确立并发挥日益显著的作用，是现代会计适应现代企业管理发展而作出的应对措施。实际上，公司管理系统中的一些硬件要素也构成了一定的约束控制作用。这些硬件包括（1）决策控制机制；（2）管理组织体制；（3）管理制度。它们与内部会计、审计系统一起构成了公司管理的自我调控机制。
由上可见，以会计、审计系统为核心的公司管理系统的自我调控机制主要服务于企业进行有效管理，但它也是公司治理的内部监督机制和外部监控机制运作的信息基础。三者处于一种互动的状态。会计信息系统的作用就在于协调各方的利益，尤其是股东、债权人等组织外部相关者同组织内部管理者之间的利益冲突，使得在追求企业价值最大化时，也实现了个人利益最大化。因此会计信息系统内最终是服务于两个目标：一是为企业内部管理者提供管理决策信息；二是帮助企业内外监控者对企业管理者进行的监督激励和评价[6]。
同时会计审计系统的有效运作亦离不开公司内部科学合理的决策体制和管理组织体制以及完善的规章制度的有力支持。公司治理的内部外部监控机制与公司管理系统的自我调控机制也处于相互作用的状态。董事、监事和社会公众要从企业管理系统中获得会计信息，而企业的会计、审计系统又直接或间接地接受董事会或监事会的领导。为此，我们可以构建一个以会计、审计系统为核心的管理系统的自我调控机制及其与公司治理系统整合的模型。
四、公司治理、公司管理与会计治理三者互动关系的历史考察
在工业革命以前的漫长年代里，尽管出现了复式簿记这样具有历史性意义的巨大突破，但会计的发展始终是缓慢的，仅停留在简单的记录阶段。工业革命到来之后，科技的飞速发展引起了组织上的变革和创新。以所有权与经营权的分属为特征的股份公司的产生就是这一时期最重要的组织上的创新。现代流行的大部分经典性会计思想的产生都源于股份公司的实践（尤以美国为甚）。今天的绝大部分管理会计的方法都产生于1825－1925年，而这一恰恰是公司制逐步完善的时期。作为现代生产技术的先驱者的纺织工业，首先将制造一件产品的所有生产过程内部化并一体化于一家工厂。这些纵向联合企业中的经理们要求会计系统提供每一道工序上半成品的单位成本数据，以便于将自制半成品成本与外购价格作比较。然而，真正引发会计大发展的是美国历史上第一个现代工商企业——铁路公司的出现。它们首先雇佣大批支薪经理，建立起大规模内部组织机构，严格划分各部门，并明确了各部门的责任和权力。当时铁路公司的高层经理都深深懂得，内部信息的不断流通对于新兴大企业的有效经营是至关重要的，他们首创了会计和统计报表制度用以监督、评估经理们的工作。由于对精确信息的需要日益迫切，因而收集、整理和分析企业日常经营中所产生的大量各种各样的数据的方法也大有改进，更重要的是它导致了会计制度的改革，促成了会计脱离管理的领域而自成一门学科。新的会计制度分为三大类：财务会计、固定资本核算和成本会计。当时还就新的会计在有关铁路的杂志和许多新出版的金融杂志上展开了广泛热烈的争论，从而形成美国历史上第一次会计大讨论。这些在十九世纪五十年代构想出并于以后几年逐渐完善的会计方法，很快便为十九世纪八十年代兴起的首批大工商企业所采用，直到进入二十世纪相当一段时期，它们一直是美国工商企业的基本会计方法和基本控制手段。[7]
到了19世纪后期，许多大型的工商企业纷纷学习引入铁路公司的管理和监督方法，其中最为突出的是安德鲁·卡内基的美国钢铁公司。正如霍利所指出的，工厂生产速度的大增，使其对经理的要求也大为提高。由于金属生产的每一个生产过程都牵涉到不同的活动，因此全面的协调和监督是困难的。为了对分管各个冶炼阶段的工头们进行有力的管理监督，他们发展了一套实行协调和监督所不可缺少的统计数据。特别是引进了“会计凭征制度”，每个车间在完成每一订单后，都要填列所消耗的材料和人工的费用。记载着生产每吨钢轨所耗费的各项原材料成本的日报和月报及时地送到卡内基手中，成为卡内基最主要的监督工具。
其后在二十世纪初，对公司制的演进和会计发展做出巨大贡献的是杜邦炸药公司，它是历史上最早的权力集中的、按职能划分部门的联合企业。与其它的联合企业一样，公司由董事会的执委会领导。除董事长之外，执委会的成员们都负有双重责任，既要对分管的职能部门的业绩负责，又要对公司作全盘性的管理，而第二项责任居于优先地位。执委会在执行工作时的主要依据之一就是由财务部门所算出的日益复杂的、关于成本会计和固定资本核算的资料。杜邦公司分管财务的副董事长皮埃尔·杜邦在公司合并完成后的第一项工作就是统一所有参加合并公司的会计制度，为公司的所有工厂和办事处制定出一套相同的会计程序，并牢固地控制流动资本的稳定供应。他们在完成这些工作时，在现代工业会计方面进行了开拓性的工作，表现在以下二个方面：一是首次将会计上的三个基本类型—财务会计、固定资本核算和成本会计——有效地结合成一体，从而有助于为现代的资产会计奠定基础，到1910年，他们已发展出一套后来成为二十世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。二是设计出投资回报率（ROI）这一指标（即后来被广泛运用的杜邦财务指标分析体系）。利用这一指标，杜邦公司的经理们得以明确地说明，现代管理对利润率和生?仕鞒龅哪遣糠只竟毕住ü跃缮头峙涔痰牟牧狭鞒探泄芾硇鞫玫降慕谠肌U庑峒粕系拇葱鲁晒晌似笠稻肀夭豢缮俚墓芾矸椒āMü庑椒ǎ攀构芾砩系挠行蔚氖衷谛骱图喽骄没疃矫娴靡匀〈谐×α康奈扌蔚氖帧8]
在1925－1975年这段时间里，美国企业的会计系统则受到了税法和会计准则这些外部因素的极大影响。在20世纪最初的二、三十年中，由于工业革命的影响，会计领域变得相当复杂，早期单一的会计方法不再存在，有效的会计方法尚未建立起来。在会计艺术观的指导下，美国会计界呈现一片混乱景象。当时，对资产计价，流行多种方法，包括原始成本、重置成本、现行市价等，对收益的性质来源，都存在不同的理解，，由于19世纪后半期至大萧条时期，美国社会缺乏完整、严格的法律等外部约束公司的治理行为。这时会计便真正成为企业家们粉饰公司业绩，欺骗股东，追求个人利益的“艺术”了。由于当时会计实务如此混乱，1929－1937年的经济危机一开始，就有人猛烈批评会计界，甚至有人认为，松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃的原因之一。在这一情形下如何从外部强化对企业的监督和治理日益受到重视。美国国会相继于1933年和1934年分别通过了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市公司都必须提供统一的会计信息，并于1934年成立了《证券交易委员会》（SEC），并要求该组织负责制定上市公司所必须遵守的统一会计规则，从而使财务会计进入了接受准则规范的时代。经过SEC、APB、FASB等准则制定机构及其相?乩嫱盘宓牟恍概Γ?0年代中期，美国已形成了较为规范的会计准则体系。而会计准则制定过程是一个各利益相关者相互博奕的过程，希图通过制定具有强制性的“公认会计准则”来贯彻自己对企业进行治理和管理的思想，以最大程度实现自我利益。因此从这个意义上讲，会计准则就是现代企业强化公司治理与管理的产物。
1975年以后，现代工商企业所受到的最大冲击莫过于信息技术革命。技术创新必然导致组织创新，此时日本走在了企业革命的前列，创新一系列诸如适时制造系统（Just一in－time）、灵活生产体系（contingencyproductions
system）等新的生产管理制度。从80年代中期开始，美国工商业者开始产生危机感，并对传统的生产管理制度进行了认真检查和深刻反思，许多公司决定学习日本企业的全面质量管理并推行新的“适时适量生产和存货控制制度”，全面改革了生产管理方式。但同时，现代管理会计的观念仍是老一套，没能与这些新的生产管理制度同步发展。因而本世纪八十年代以后，美国会计界指出了管理会计已出现严重危机，1987年约翰逊和卡普兰两位教授出版了轰动西方会计界的专著“相关性消失了——管理会计的兴衰”，认为现行的管理会计体系应该有一个根本性的变革，才能符合当今科学技术和管理科学发展的现实情况。在其后十余年中西方会计界在对管理会计反思的同时亦进行了创新和变革。大力吸取企业理论、信息经济学、组织行为学等现代管理科学，不仅对原有的知识体系进行了改造，还产生了适应现代生产管理制度的新分支，如全面质量管理会计、适时制度系统会计、人力资源管理会计等。
通过以上历史考察可见，会计系统作为企业管理系统的一部分，它扮演着双刃剑的角色：一方面技术革命引起了企业组织的变革，管理的需要呼唤着会计的发展，创新的会计系统又成为了企业管理顺畅进行的重要保障；而另一方面，当企业组织还不够完善，企业缺乏外部约束时，会计系统又可能成为内部人所控制的，用来欺骗股东等外部利益相关者的工具，而要纠正这一切，又必须依赖于企业内外部法律、规章制度，组织结构即治理和管理系统的健全和完善。
五、启示
当将会计信息系统置于公司治理系统和公司管理系统相整合的框架中加以研究时，可以发现：会计信息系统一方面是联系治理系统与管理系统的纽带，是治理系统和管理系统共同组成部分和得以正常运转的基础；另一方面会计信息系统作用的发挥亦离不开企业内部科学、严密的组织管理和公司治理结构对其的引导和控制。三者之间是一种互相影响、互相制约的关系。
联系我国现实，在会计信息失真时，人们往往对会计本身横加指责，认为缺乏真实、相关的决策信息是会计本身的失职。显然这种就会计论会计的观点是有失偏颇的。当企业内部监控机制中的董事会、监事会只是一种形式而产生不了对会计信息的需求及监控动机时；当企业外部资本市场成为众多对企业经营状况并不关心的中小股东进行投机炒作的场所时；当企业管理者更多地是以行政方式委派到伦业而不是从经理市场中竞争产生，甚至还无所谓经理市场时；当企业还沿着计划经济体制下的制度惯性进行管理时；会计信息是否还能发挥其作用？答案当然是否定的。甚至可以说，没有健全规范的公司管理和治理系统就不会有对决策相关的会计信息的需求。
会计信息是根据会计准则和会计制度向广大的利益相关人提供有关公司运营状况的信息是利益相关人进行决策的重要依据之一。会计信息的真实性直接关系到利益相关人的决策及其结果。会计信息失真是指会计信息未能真实地反映客观的经济活动给投资者的相关决策带来不利影响的一种现象。会计信息失真可能会引起部分利益相关人的决策失误和部分社会经济资源的无效配置，会造成证券等资本市场的动荡，是影响正常经济秩序的因素之一。
公司治理结构是用来协调现代公司制度下公司内部不同利害关系者之间的利益和行为的一系列法律、文化、习惯和制度的统称。公司治理结构是在公司法人财产的委托―关系下对投资者管理层公司员工和债权人等其他利益相关者之间的权、责、利关系加以规范和协调，这种制度安排的有效运作则必须以公司财务为依托。公司治理外部机制的充分竞争能够产生约束经理行为的信息，因此能够解决所有权和控制权分离所产生的监控问题。在一个国家或市场中,公司的外部治理机制基本相同,那么公司的差异就在于内部治理机制。
二、财务会计信息与公司治理的互动关系
1.财务会计信息在公司治理机制中的作用
公司的财务结构是否合理对公司治理结构效率的高低有着直接的影响和制约。一定的公司治理结构下公司利益相关人的博弈结果就直接反映在公司的会计信息上。充分、完善的会计信息系统在减少信息不对称、控制逆向选择及限制道德风险方面发挥着重要作用。一方面借助于有效的对外信息披露及审计制度，会计信息支持了外部竞争性市场体系的有序运行，保证了接管等外部治理机制对经理偏离股东利益行为构成可置信的威胁；另一方面，在内部治理结构中，会计信息直接发挥着监督、评价和契约沟通的治理价值。财务会计系统是对阐明道德风险问题重要信息系统产权调整的逻辑起点，有助于董事会区分可控制事件和不可控制事件，管理人员经常向董事会提交预算并作解释偏离预算的阶段性报告,这可能帮助董事会区分可控制事件与不可控制事件。
如果没有可靠、相关的会计信息支撑，董事会、监事会等内部监控机制的任何决策都可能盲目无效。财务激励机制特别是股票期权是现代公司治理中最为重要的组成部分，通过让高管人员分享剩余收益，能够激励高管人员创造优异的业绩。高度综合的会计信息就成为激励合同设计和实施的基础。内部经理人才市场根据反映的财务会计信息评价经理的业绩，促进经理层任免机制的市场化、法制化，是解决公司经理层治理的源头问题。
总之，我们可以将会计信息在公司治理中的角色定位为：在以缓解“股东—经理”的问题为中心的有关控制机制中使用对外报告的财务会计数据，以提高治理的效率，从而提高企业的经济业绩。
2.内外部治理机制影响财务会计信息
全面理解财务会计信息在经济资源配置中的作用必须要研究公司治理，要想使公司治理研究取得理想的成果，关键还要看双方信息掌握的程度。财务会计信息是否客观、公正反映公司治理中的内外部治理机制和所有利益相关者之间产权博弈的是否均衡。
两权分离下“在场”的经理与“不在场”的产权主体之间信息不对称是客观的现实，有两个层面，第一层面是关于企业经营环境、未来前景等状态信息；第二个层面是关于经理努力程度信息。经理掌握第一层面的优势信息，这是其胜任决策和管理的有利条件。由于企业产权主体利益目标不同，为了防止信息不对称所引发的事前逆向选择和事后的败德行为，那些远离企业的相关利益者有必要对管理者提供的信息进行分析、验证。为了提高效率，股东等外部产权主体可以通过与人力资本所有者的谈判，将这种分析、验证程序制度化。如在企业治理结构内部，可以在董事会中设立审计委员会或引入具备专业素质的独立董事；在企业治理结构外部则可依托中介机构，以确保管理者所提供会计信息的可靠性和相关性。可见，财务会计信息和公司内外部治理是双向的影响。
三、我国财务会计信息治理作用与对策分析
在我国，会计人员的监督方主要是政府和其他外部监督机构；授意方主要是股东和管理层；我国上市公司会计信息失真的受益人主要是大股东和公司管理层等内部人。我们可以找出我国上市公司存在的问题：（1）不完全的公司控制权、国有大股东缺位、小股东无力控制造成我国上市公司的内部人控制。上市公司由于国有股东其外部控制权的获得，更加对内部人控制失去了约束作用。（2）控制权和风险承担者错位。我国上市公司中控制权主要在大股东和内部人手中，但是风险主要由中小股东、债权人和公司员工等承担，在风险和收益上不成正比。
治理结构中存在的问题是造成我国上市公司会计信息失真的原因，减少会计信息失真只能从健全和完善我国上市公司治理结构入手：（1）确定我国上市公司治理结构的目标，企业主体利益的最大化。（2）健全和完善我国上市公司股权结构，培育完全的股东。（3）健全和完善我国上市公司控制权问题，建立完全的控制权。（4）健全和完善我国上市公司监督机制有效的监督机制。
我国的股权分制改革的推进，国有股不流通，“一股独大”现象在某种程度上将会得到改善。通过引入机构投资者和社会资本、独立董事制度的逐步健全、管理层报酬契约的完善、内部经理人市场的培育，定将使我国的公司治理理论逐步完善，进而使我国的财务会计信息质量提高。财务会计信息质量的提高反过来亦会提高公司治理效率，进而促进我国现代企业制度的完善和发展。要在内部治理机制研究基础上关注外部治理机制的环境作用，培育我国的外部治理的制度因素。只有这样才能使我国的公司治理得到完善，才会向投资人提供相关可靠的财务会计信息进而保护投资人利益。
参考文献：
[1]曾庆生，陈信元.何种内部治理机制影响了公司权益成本.财经研究，2006，2.
[2]杨兴全，张海.财务会计信息与公司治理.财会通讯，2006，8.
[3]石本仁.公司治理中的会计角色.会计研究，2002，4.
[4]周守华.从公司治理结构透视财务管理目标.会计研究，2000，9.
[5]杨惠敏.公司治理、企业管理与会计信息系统.会计研究，2000，6.
[6]李维安.中国公司治理原则与国际比较.中国财政经济出版社，2001.
（一）信息披露存在重大遗漏，充分性不足
上市公司应“依法充分公开内容完整的财务报告，充分公开实际发生的法定重大事件范围内的事项”。而事实上，在信息披露中，不少上市公司报喜不报忧，对有利于公司的会计信息大量甚至过量披露，而对不利于公司利益相关者的会计信息却惜字如金，甚至三缄其口;对应披露的信息不作全面的披露，而是采取避重就轻的手法，故意夸大部分事实、隐瞒部分事实，误导投资者;对有披露义务的事项如蜻蜓点水，点到即止。主要表现在对偿债能力、披露子公司和分公司的信息、关联交易及一些重大事项的揭示不够充分现。
（二）信息披露严重滞后，不及时
信息披露不及时已经成为目前我国证券市场的一大顽症。按照我国《证券法》的要求，为保护广大投资者的利益，上市公司应立即编制重大事件公告及时向社会披露，但在我国上市公司的违规案例中，信息披露不及时并不少见:如“漂河银鸽”委托理则，买入“银广夏”股票，投资损失L亿元未及时披露;恒泰芒果对于公司涉诉事项的披露更是缓如“慢郎中”。经注册会计师签证的会计报表应当在第一时点向社会公众公布，即在报表签证后的两天以内，但实际上大约只有三分之一的上市公司满足了这一披露要求。在证券市场上，时间就是金钱，财务信息的特点之一就是它的及时性，会计信息披露缺乏及时性，一方面无异于为内幕人员利用时间差进行内幕交易、牟取暴利或及时避险大开方便之门，从而使中小投资者利益受损;另一方面则必然失去它的决策相关性，降低了信息的预测价值和反馈价值。这对于普通的中小投资者而言是极不公平、不公正的。
（三）信息披露严重失真，虚假信息泛滥成灾
这是目前我国上市公司信息披露中最严重、危害最大的一个问题。真实性是会计信息的生命，上市公司披露的信息必须准确、真实，这是最基本的要求。近年来，虽然有关方面己愈来愈重视上市公司财务会计信息的真实性，不断制定、完善相应法规，并加大了监管和处罚的力度，但一些上市公司为了达到某些目的，肆无忌惮地在财务会计信息上弄虚作假，致使虚假信息泛滥成灾。从1996年琼民源年报中所称的5.71亿元利润中有5.6亿元是虚构的，占到总利润的99%以上，再到银广厦在199~200年间就虚构745亿元利润，上市公司虚假会训信息披露就没有停止过，而且在升级，对中国证券市场造成了巨大的冲击，引发了一次又一次的信任危机。
（四）信息披露严肃性不足
会计制度作为指导各企业进行会计处理的规范，具有强制性和严肃性，但在现实中，一方面，由于监督措施不力，一些企业为了自身局部利益而在会计处理上“各尽所需”，主要表现在一些企业的会计人员置会计制度规定于不顾，完全按厂长、经理的意图进行会计处理，导致核算不实、数据不真，或设置“两套帐”以应付财政、税务等机关的审查。另一方面，证券监管部门一直强调，上市公司必须在指定报刊或网站上信息。然而总是有个别的上市公司不分时间、场合随意地披露，或者在中报、年报后又不少补充说明。“银广夏造假事件尚在调查之中，该公司就在没有正式刊登公告披露信息的情况下，向媒体信息，并大谈公司重组事宜，从虚假披露信息走向随意披露不确定信息”的事件就是明显的例证。有些上市公司刘会计师事务所出具的有解释性说明、保留意见、拒绝表示意见或否定意见的审计报告置之不理，没有提醒投资者注意;有的公司在年报摘要中对注册会计师说明段所涉及的问题“三缄其口”;有的公司虽是“合规”地省略了会计报表附注，但其经营中一些不容忽略的重要信息也被“淡化”处理了。会计制度的严肃性受到严重损害。
二、我国上市公司会计信息披露的对策分析
从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，产生相应的均衡结果。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈”中不断演进、完善，最后达到一种新的均衡，也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该不断完善。要使上市公司的信息披露达到真实、充分、及时的要求，就必须建立一套有效的信息披露制度体系，使市场上的各种信息动态化、明朗化、公开化，监管部门据此来维护证券市场的秩序，实现竞争的公平。
（一）建立健全以会计准则为核心的会计信息披露规范体系。会计规范体系是上市公司会计行为和会计信息的规范和准绳，只有先规范了上市公司的会计行为，生成客观公允的信息后，才谈得上信息如何披露。而在信息披露规范体系中，会计准则是核心。因此，治理会计信息披露应当首先治理造假的环境，适时地修改、完善会计准则及统~会计制度，使会计信息的生成、披露更加规范、恰当。
（二）建立健全以注册会计师审计为核心的会计信息披露监督体系。公正有效的审计制度是上市公司会计信息披露规范化的必要保证。要进一步规范会计师事务所和资产评估事务所的运作，把好审计、资产评估等中介性工作，发挥其监督作用，确保信息披露的真实性、合法性及完整性。倡导并支持事务所采取合伙制，促使事务所尽快律立新型管理体制，大力增强其独立性，提高其防范风险的意识和法律责任意识。
（三）建立健全信息披露方面的法律法规，严格执法力度
虚假会计信息的产生，在很大程度上取决于一定时期的法律环境，防范和打击上市公司财务造假就必须运用法律武器，增加执法和司法的投入。立法部门应该进一步完善会计信息披露的法律规范，对会计信息披露中的违法、违规行为实施制裁，并对利益受害者提供经济补偿。除了目前正在执行的《证券法》、《公司法》等以外，还应制定其它相关的法律，以弥补在信息披露操作程序、方法、处罚等方面的空白。法治完善的要义之一，是法律所涉及的相关利益主体有平等的参与权利，法律得到公平有效的执行。制定法律法规只是开始，最重要的是这些法律法规必须得到严格的执行。
（四）净化社会环境，营造诚实守信的社会氛围
目前要求监管部门全面、细致地监管每家企业，这不现实。如果证券市场上的参与者都有造假动机，再健全的监管体制也是管不过来的，要从根本上改善市场经济发展的环境，就得注意加强伦理道德建设，以诚信为基础。诚信的建立不应仅仅局限在道德范畴内，还需要在立法和制度上有所安排。惩罚失信者固然能够解决部分失信问题，但不能铲除失信生存的土壤。国家应当通过构建长期的诚信体制，使诚信者确切地知道今天的诚信会换来明天的财富。为此，政府应积极推行“以德治国”的思想，改变目前的会计工作领导体制，赋予会计工作者以独立性，其核心内容是将具体会计工作人员从会计主体中独立出来，摆脱会计主体的实际控制，营造一种能言、敢言、言真的环境。
总之，上市公司的信息披露是一项综合性较强的制度体系，不仅涉及证券市场的制度立法，而且还涉及到道德伦理问题，单从某一方面出发应该说难以从根本上予以全面解决，只能在剖析其成因的基础上，抓住问题的主要矛盾和矛盾的主要方面，以各方面的改革为基本立足点，采取多管齐下的办法逐步地予以解决。
参考文献：
1、蒋义宏：《会计信息失真的现状、成因与对策研究》，中国财经出版社2002年版
2、吴中春，朱明秀：《会计信息失真与股票投资风险防范》，浙江人民出版社年版
3、吴弘：《中国证券市场发展的法律调控》，法律出版社年版
4、郭俊秀，蒋进：《证券法》，厦门大学出版社2004年版
5、叶林：《证券法》，中国人民大学出版社2000年版
6、中国证券监督委员会编，《中国证券市场信息披露规范（2002）》，中国财政经济出版社2003年版
7、徐经长:《证券市场会计监管研究》，中国人民大学出版社2002年版
司法会计鉴定书
（文号）
（鉴定专用用章）
（日期）
绪 言
×年×月×日，本院法纪检察科提出委托，要求对A某某案中直接经济损失数额作出司法会计鉴定结论。
A某某，男，×岁，大专文化程度，现任甲公司证券业务部副经理。×年×月×日，其在未对新开户股民B某某账户完成验资的情况下，擅自允许该户全额透支交易近×元，给本单位造成巨大经济损失。
检验收集了与A×#B某某股东账户相联系的甲公司证券业务部×年×月×日和×年×月×日的B某某资金账户及其相关的交割单和委托单、中央登记结算公司A×#B某某股东账户筹码清单等会计资料。
检验采用核对法和分析法，逐一核对交易数量、金额和委托手续，对比委托价与成交价、申报时间与成交时间，计算亏损数额。
所列检材均冠以S字母，统一以两位数编号。
检 验
1.甲公司证券业务部B某某资金账户记录：×年×月×日开户，未存入资金，×年×月×日卖出股票收回资金×元，×年×月×日与×年×月×日之间无记录（见S03）。
2.甲公司证券业务部B某某资金账户×年×月×日清算交割单及其配对交割单记录：先买入后卖出，再买入再卖出；共×股票×股，成交总额×元，卖出×股，成交总额×元，轧差-×元，与当日余额一致。显然，该户未曾存入资金，第一、第二笔买入交易系全额透支。×年×月×日以上资料记录：卖出×股票×股，成交总额×元。至此，×股×股票全部平仓，交易亏损×元，与×年×月×日余额一致（见S01、S02）。
3.甲公司证券业务部B某某资金账户买入×股×股票有委托单，其中，×股委托价与成交价一致，申报时间与成交时间几乎一致；×股委托价与成交价一致，申报时间等于成交时间；×股与×股合填一份委托单，且混填×股和×股卖出；×股委托价与成交价相近，申报时间等于成交时间（见S04至S36、附表）。
4.甲公司证券业务部B某某资金账户卖出×股×股票，仅有×年×月×日表明×股卖出委托的×股和×股两份卖出委托单，但另有×股和×股卖出混填在×股买人委托单上；×股委托价与成交价相近，申报时间与成交时间几乎一致（见S05、S37至附表）。
5.中央登记结算公司A×#B某某股东账户筹码清单显示，该户×年×月×日卖出×股，系乙公司证券业务部强行平仓，无委托单（见S57、附表）。
6.甲公司证券业务部B某某资金账户清算交割单显示，每笔交易数量和成交总额均与配对交割单数量和成交总额合计数一致（见S01至S02、S06至S36、S39至S56）。
论 证
1.按股票交易管理规定，股民开设资金账户需存入一定数量的资金，并只能在此额度内买入股票；委托单限填一次同向交易委托内容，更不能混填反向交易委托内容。履行股票交易管理的行为人理应制止这些不规范的交易行为。
2.按股票交易管理规定，委托人须在事先填妥委托单，管理行为人应对买入委托人的资金状况严格审核，决定是否向交易员申报，避免出现既委托价等于成交价，又申报时间等于成交时间的情况。
3.按最高人民检察院有关罪认定的规定，直接经济损失必须是与管理活动有直接因果关系，且对财产所有权的丧失，行为人显已不具备挽回能力。若严格规范交易行为，上述B某某账户的亏损当可避免。且根据中央登记结算公司A×#B某某股东账户筹码清单，现筹码已全部平仓，管理行为人显已无力挽回损失，所以，×元符合以上的两个条件。
4.按股票交易管理规定，股票业务与自营业务的账户必须分开，因此，不能将在B某某账户非法自营交易所获取的盈利视为弥补该账户亏损的能力。
结 论
因甲公司证券业务部股票交易管理行为人疏于职守，使B某某账户交易行为严重不规范，造成直接经济损失×元（大写）。
鉴定人：
（签 章）
（鉴定资格证书号：×）
复核人：
日期：
第二部分文证审查意见
司法会计文证审查意见书
文号
一、基本情况
x年x月x日，公诉人某某某提出委托，要求对A某某案件中的司法会计鉴定结论文书进行审查。
x鉴定机构提供的鉴定结论称，因甲公司证券业务部股票交易管理行为人疏于职守，使B某某账户交易行为严重不规范，造成直接经济损失×元。
二、审查情况
该鉴定思路清晰、方法得当、检验充分，但论证尚缺火候。需在“所收集检材是否合法”和“所收集检材是否真实有效”两个问题上，补充论证。
1新会计制度实施对我国水务企业的影响
在我国新会计制度的管理上，在某种程度上可以有效地促进我国水务公司管理有效化。而对于旧会计制度而言，这是一种全新的会计核算规范体系，是一种不适用对外筹资和经营规模较小的企业核算管理制度，新会计制度所能够提供的信息质量也更高，会计报告体系上也更加准确、科学、完整，而内容上也更加详尽，并能够与国际会计准则相融合，这些新的变化都对我国水务公司的健康发展奠定良好的基础。同时也会对我国水务企业会计核算和、财务分析体系和经营管理等方面产生不同的影响。
（一）对水务企业会计核算的影响
新会计制度一方面是要求企业会计核算资料上更加规范合理，这就不仅仅要对会计文字和计量单位有明确的规定，并且要能够对很多业务类的会计处理有着明确的划分标准，这样就能形成更加科学有效的会计核算机制。尤其是在我国水务会计人员进行全面客观的分析和判断，其中主要是体现在以下几个方面，（1）严格遵守实质重于形式的原则和谨慎原则，并能巧妙地运用重要性原则在会计实务中的运用。（2）这就必须要能够涉及一些资产的确认和计量原则，例如是在资产的定义和确认条件等方面，（3）在涉及负债的确认和计量上，例如是预计负债量的确认条件和计量等。（4）在设计收入的确认和计量上，（5）在涉及会计调整或者是事项以及非货币性的交易等会计处理原则上。
（二）对企业会计财务分析体系的影响
总的来说，只有利用新会计制度，才能对会计核算的标准更加规范，在制度的使用范围上也更加广泛，同时又能够体现出谨慎性原则和重要性原则，这样就使得企业的财务信息质量更加的科学，同时对水务公司的决策相关性也就更强，与此同时，在不同的行业、不同经济成分的相关利益上都能够分析水务公司的财务状况。这样就能够使得水务公司的财力信息显得更加透明化和公开化。从整体上看，我国水务公司财务信息很容易外部利益进行解读，但是，从另外一方面来看，这也就使得企业更容易获得外部行业的财务信息，这样就同样能够让水务公司能够了解到行业的相关状况。这是因为新会计制度的统一能够与国际接轨，从而能够对自身的运营和发展情况更加了解，最大程度上将会减少决策的盲目性。同时，新会计制度使得水务公司的运营情况更加明了，这样也能够最大程度上减少各种投机活动而获取高利的机会。所以，这就要求水务公司能充分利用市场经济的客观规律来对自身的经营管理进行调整，才能进一步达到生存和发展的目的。
2如何进一步加强新会计制度对水务公司的效用
（1）逐步完善水务企业的会计核算体系
在当前的水务公司的运营情况中分析，我们必须要能完善水务企业的会计管理和核算制度。这是由于我国新会计制度在会计核算原则和会计政策执行上赋予企业很大的自由空间，这样就需要更多的会计人员运用专业化的知识进行专业判断，需要会计核算人员要切实把握好新会计制度的精神实质内涵外，还需要提升自身的会计专业素养和业务能力，有效地提升人员的职业判断能力和职业道德，所以，我们企业领导者不仅仅要能够注重会计人员的培训和思想教育，还要进一步提高会计管理的水平。在另外一方面，会计核算管理还需要根据国家统一的安排和会计制度的特点进行创新改革，并能够结合水务公司自身的市场规划和管理特点，对新会计制度在水务公司的运营管理制定详尽的会计核算程序，从而使得会计核算资料更加具有可比性，为水务公司的经营管理决策提供更加有力的安排。
（2）建立更加完善的新会计制度财务指标体系
目前，我们可以通过对财务指标加以分析运用，就可以揭示出水务公司所存在的管理问题。而在对于新会计制度的实施过程中，就必须要求水务企业建立相应的财务指标体系，水务公司则必须要根据行业发展的指标体系，进一步确定适合水务公司自身发展的财力指标考核体系。为此，我们首先就是要能够确认指标体系的层次，并逐一分析出指标在主体的重要性程度，其次，还可以建立更加完备的权数，并对其进行研究和分析相应的指标。切实采取相应的管理措施，并分析这些数据是否合理有效，如果是不合理，则可以对这些指标加以调整和运用，以便能够达到指标考核体系和管理目标一致的原则。同样的，我们还应该要能够在建立指标考核体系过程中，要进行分层次指标确立，也就是分目标层面进行有效管理，从而为水务企业达到管理目标上发挥重大的作用。
（3）重视水务公司财产的盘点和使用
从目前的情况看，为了能够确保水务公司固定资产的合理性，这就必须要对企业资产进行加强管理，以便能够更好地保证资产的稳定性和真实完整性，对于水务公司一些现有的资产，我们要能对固定资产进行盘点清理，并能够做出适当的处理，以便能够在使用资金上对设备进行维护和保养。进而发挥好设备的最大效用。
（4）实现完备的水务企业考核体系
在传统的水务企业考核体系中，总是根据相应的权利和义务原则进行划分责任中心，从而为各个单位部门制定相应的业绩额度，这样在水务公司的管理中，我们就可以根据业绩预算进行控制，切实做好相应的实际数据，并能将业绩预算数据和实际数据进行分析和比较，以便能够更好地评价各个单位部门的工作成绩，促使水务公司的预算控制在一定的范围内。与此同时，由于新快制度的实施，我国新会计制度还应该要能够建立市场产品跟踪调查体系，及时地了解相关市场的行情，并在此基础上，对传统的考核体系中的各个责任业绩预算进行调整，使得各个单位部门所指定的业绩预算随着市场经济的变化而改变。使得考核体系更加健全合理。
3结语
运行和形成的过程中起到了至关重要的作用;同时有效的管理结构也能使上市公司会计信息质量得到改进。正如前面所说，公司管理结构就是所有者对企业的经营、绩效及管理进行控制和监督的一系列制度。在这套制度当中担当着监督管理和信息提供的角色的则是财务会计，也是所有者对经营者控制的重要渠道。公司管理结构和财务会计之间的关系就是环境和系统的关系，为了实现系统目标需要环境和系统进行协调、适应。公司在管理过程中强调“透明性”包括以下三方面：公司性；会计标准；遵守规则情况报告，所以，只有高质量的财务信息的披露才能实现公司在管理理论中的透明性。以上三点都是针对于信息披露而产生的，对公司管理构成约束的则是信息的质量。会计的主要任务就是必须将主体法人的财产及财务收支情况区分清，并确定某个主体控制和拥有的各项财产，做出各种承诺及承担的义务。为了清楚确立产权关系，确认不同的权益就需要借助会计的计量、记录、确认以及报告职能来完成，把产权关系揭示清楚是为建立起有效的公司管理结构创造条件。如果公司管理结构不健全，就没办法为企业管理活动来提供参考的标准和导向，高质量的会计信息就无法形成。会计信息的不真实在国内外也是普遍存在，虽然存在的原因有很多种，但是却证明了公司管理的不完善是造成这些问题的主要原因，公司管理存在漏洞就无法形成高质量的会计信息。这些分析结果揭示了公司管理和会计信息系统之间的关系密不可分。如果想保证会计信息的相关性及可靠性只有公司管理、机制有效；公司管理的最基本条件是会计信息的相关性和可靠性。形成良好的公司管理结构要借助有效的信息披露机制，公司管理的完善鼓励提供高质量的会计信息，并且奖励实施这种行为的主体，这样由市场来提供的会计信息质量就能达到让人满意的效果。
二、健全公司管理提高会计信息质量措施分析
1.不断完善我国经济结构
为了解决我国经济发展中存在的结构问题，要利用下面做法：加强发展机构投资者，应用这种办法可以解决股权过于集中或分散的问题。对当前的投票和表决制度进行改善，应用多元化投票方式，如可以应用网络大众点评投票方法。这种方式可以保证股东们拥有平等的权利和义务。政府部门也应利用自身职能，做好政策引导工作，以合适的方式集中股权，有力支持专项发展的机构，应用这种管理方法不但可以预防出现问题而且还可以控制内部管理人员。
2.重视独立董事的地位
加强独立董事的作用。规模对职能具有一定的决定作用，为了使领导部门拥有合适的规模，为了提高领导部门职能和会计信息质量，可以利用适度提高董事比例的作法。应用独立董事的专业知识和丰富的工作经验可以防止发生各种舞弊行为，利用外部董事的监督功能可以有效防止内部人员控制。所以可以利用增加外部董事和独立董事存在数量的作法，不断提高企业内部管理水平，进一步提升会计信息质量。为了保证真正做到独立，首先应该建立完善的独立董事产生制度，其次明确其服务公司的数量，最后建立完善的董事激励和约束制度。
3.加强监事会的监督职能
完善内部控制。监事会的主要职能就是监督和控制公司的财务活动，而监事会要想有效发挥自身职能作用，还需依靠完善的监管机制，特别是针对于上市公司来说，在内部管理中一定要把监事会与财务活动紧密联系在一起，使财务制度与监管制度互为影响、互为补充，共同服务于企业的财务管理工作。再有，监事会还应该具有独立行使自身权利的职能，本身工作不受企业管理人员的约束和限制。才能达到财务监督目的，保证会计信息的真实性，提高财务报告质量与可靠性。
4.制定激励与约束相容的报酬机制
依据研究理论和国内外实践工作经验，可以得到这样一个结论：如果公司具备的激励契约不但考虑到公司的短期经营业绩同时又兼顾公司的长期经营业绩，那么这个契约就是最好的。相对于企业来讲，如果具备这样一个激励公式：基本薪水+奖金（由年度成绩决定）+股权激励（主要有股票和期权，由长期业绩决定），则可以解决委托存在的问题。再有，如果委托人和经理人建立了一定的契约关系，那么经理和委托人的关系就会是一种相互制约的关系，显性激励合同明显不会存在，应用延长时间也可以在很大程度上有利于问题的处理。在未来长期发展进程中，不但可以依靠大数定量，不受外在不确定性的影响，委托人可以借助自己观察到的各种现象对人的努力情况作出合理的判断，这种形势下，人不会使用“偷懒”和欺骗的作法提高福利待遇；再有也可以发挥长期合同的作用，为人提供保险，委托人也可以借此排除人的风险。这就是说，合同虽然不具备法律程序上的可执行性，那么当事人也会考虑到当时的声誉影响，委托人和人都会自觉遵守合同约定。
5.不断创新会计信息管理
兼顾信息的相关性与可靠性。当时现代信息技术得到了普遍应用，会计信息市场化程度有了一定的发展。在这种情况下，为了满足不同信息用户的需求，而建立各种会计频道，这是社会发展的必然要求，那么会计信息系统在新的历史发展时期进行市场化重构也会成为历史。会计频道就是会计信息需求者的消费选择，这种情况位于当时的消费和不消费之外，同时还具备两项新的权利：一根据各自的需要，消费最低标准以外的会计信息权利；二在当时进行竞争的多个公司之间进行选择。如果当时的属性信息与当时的可靠性、相关性不符的话，那么要想同时显示两种不同属性的信息就会显得异常容易。依据网络会计的特点，不同企业间的信息应该实现共享，不但有效增加了信息的时效性，而且也大大降低了提供信息的成本。由于信息技术的发展使各种计量模式的应用成为现实，因此极有可能出现不同计量基础同时存在、处理相同数据应用不同的处理方式的形式。
三、结语
我国《企业会计制度》规定：上市公司会计信息披露应该遵循充分披露原则，即披露的会计信息应该揭示所有对利益相关者的理解和决策有用的信息，这些信息的内容应该具有可靠性、相关性、公允性，能够对信息使用者的决策起到相应的作用。但我国上市公司会计信息披露与监管中尚存在着以下问题。
1．会计信息披露缺乏真实性、准确性。上市公司出于盈余管理目的，或保证配股、融资资格，或提高股票发行价格等目的，经常采取粉饰公司财务报表的手段，调节利润，提供虚假数据，造成会计信息失真，影响投资者及利益相关者理解和决策。另外，由于会计制度自身的因素如历史成本计量，也造成了会计信息不能充分、真实地反映企业的经营业绩。
2．内部控制制度不健全，内部监管薄弱。会计信息内部监管的重点是对内部控制的监管，内部控制的缺陷和失效会导致财务造假行为频繁发生。当前我国一部分上市公司内部控制制度不健全或流于形式，内部控制弱化，“内部人控制”比较严重，董事会中内部董事占绝大多数，内部董事和外部董事比例严重失衡。大股东“一股独大”现象普遍存在，操纵股东大会，进而就操纵董事会，董事会决策程序缺乏独立性，重大决策项目的表决都是按照大股东的意图行事。有些上市公司总经理和董事长两权合一，使得公司治理中的约束和激励机制失去相应作用。监事会、审计委员会形同虚设，独立性差，内部审计流于形式，未发挥其相应作用。
3．社会监管质量不高。上市公司会计信息社会监管的主要方式是注册会计师审计。公司所有者、经营者与会计事务所三者间应为相互独立关系，但实际上会计师事务所很难保持真正的独立。一是由于企业经营者能够决定审计机构聘用、续聘、收费等事项；二是审计师的生存和发展必须依靠会计师事务所审计结果是否满足被审计单位的需要，如果审计结果不能满足被审计者的需要，审计者就面临被解聘的风险。三是审计市场供需不平衡，造成事务所为争夺客户而不得不提供增值服务。四是由于我国上市公司会计信息披露的时间过于集中，会计事务所处在较短时间内为多家上市公司出具审计报告，审计报告质量得不到保障。此外，对注册会计师的违规行为处罚力度不够，注册会计师在较低的违规成本和较高的收益之间衡量之后，冒险出具虚假报告，侵害股东的权益，也在一定程度上影响了注册会计师审计质量。
4．政府监管分散、协调性差。目前我国现行会计信息监管是以政府监管为主的集中监管模式。监管部门具有政府权利授予的垄断性，并缺乏对监管权利行使的监督机制。某些监管者从自身利益出发对其特定利益集团做出不恰当地反应，且不需要为自己的不作为或消极作为付出任何代价，造成政府监管的无效率。同时我国存在会计监管分散，多部门负有会计监管职责，且各部门之间分工、职责权限划分都不明确；例如财政部是全国会计工作的主管单位并负责全国会计法律法规、会计准则以及对会计管理制度的制定，只对会计信息生成过程进行规范。而证监会负责对会计信息的披露进行规范和监督。由于会计信息从生成到披露具有一定的连续性，必然出现互相矛盾，，推诿的现象，造成重复监管、多头监管，或产生监管盲区。
二、解决会计信息监管存在问题的对策分析
为了保证会计信息的质量，提高会计信息监管的效率，针对上述会计信息监管的薄弱环节，应该采取如下措施加强监管：
1．加强公司治理和内部信息系统建设。上市公司会计信息内部监管的强化主要包括两个层次：一是进一步完善公司法人治理结构，以强化所有者及监事会对经营者的制衡作用。一方面要逐步调整上市公司的股权结构，积极发展机构投资者，允许和引导基金、保险、养老金机构持股，逐步解决“一股独大”的问题；另一方面要改善监事会结构，提高中小股东代表、债权人代表等在监事会中的比重，扩大监事会规模，强化其监督制衡作用。二是完善以内部会计控制为基础的内部控制体系，以强化对会计信息生产过程的监管和控制。
2．加强对会计信息行政监管及政府部门监管协调性。建立和完善以政府为主导的会计信息监管模式，构建合理的监管体制，明确政府监管部门在我国会计监管体制中的主体地位，理顺各部门监管主体的监管范围、监管职责以及监管权限，避免交叉、重叠或出现监管责任推诿。同时规范其监管行为，强化监管的透明度，建立和完善政府监管自我约束机制，加大对政府监管部门相关人员违法处罚力度。
3．健全完善会计信息管制的法律体系。应进一步加强会计监管工作的法制建设，充分发挥法律在会计信息管制过程中的作用。通过制定相关会计法律法规、证券市场法律以及其他法律规章，明确监管的目标、各会计监管主体的法律地位和职能权限，同时建立产权监管法律制度及其体系，规范监管主体的行为。形成系统的、完善的会计监管法律、法规体系。同时尊重法律的严肃性和公平性，严格做到依法办事，有法必依，执法必严。
4．加强注册会计师行业建设，提高审计质量。不断加强对注册会计师业务水平和道德素质等方面的培训，特别是加强应对实行新会计准则出现的新问题方面的培训。要强化注册会计师审计的独立性，政府适当定期对会计师事务所进行业务检查；改革注册会计师的聘任制，由审计委员会来决定该上市公司主审事务所的聘任、支付审计费的数额、审计工作的程序等重要事项。强化注册会计师的违规处罚，增加其违法成本。
5．加强企业外部监督，充分发挥媒体监督的作用。企业外部监督对于提高财务会计信息质量的作用是毋庸置疑的，政府应建立良好的社会评价和责任约束机制。上市公司会计信息监管应充分发挥媒体的监督作用，我国政府也应给予媒体一些支持和鼓励，在各财经媒体中引入竞争机制，让财经媒体在会计信息监管方面发挥积极作用。
6．加大处罚力度。信息监管应当有助于某些社会目标的达成。例如，目前我国对于内幕交易的监管相当薄弱，处罚力度远远不够，这在一定程度上破坏了市场秩序，打击了投资者信心。又如，企业通过散布虚假信息向市场错误信号，根据信号理论，这将改变市场资源的分配，降低市场效率。因此，对此类严重违规的行为，监管部门应加强处罚力度，并加重涉案个人的责任。同时，应当尽快完善我国的民事赔偿制度，有效保护投资者。
(一)内部原因
1.利益驱动有些企业为在市场竞争中凸显自己，采用财务信息舞弊行为来扩大企业的影响力;有些企业为让投资人加大投资力度，虚构财务报表数据，将企业粉饰得完美无缺;也有些企业为取得上市资格，在自身条件未达到有关规定和要求时，为了能顺利通过审核，达到上市目的，伪造财务报表数据，隐藏企业的真实财务信息，欺诈上市。总之因利益驱动，一些企业选择铤而走险。
2.会计人员素质低有些上市公司的内部会计人员由于自身素质低，法制观念薄弱，容易被他人利用而产生舞弊行为。内部会计人员属于上市公司职工，与所在企业存在利害关系，如果管理层要求会计人员编制虚假财务报表，一些原则性、职业操守缺失的会计人员，出于保全自己利益与地位的私心，会做出违反相关法律法规的舞弊行为。
3.内部治理结构不完善有些上市公司的产权结构不明确或不合理造成股东和经理人之间的权利和责任不清晰，影响上市公司各项制度的有效执行。股东将经营权交与经理人，并采取以利润和股价等经济指标考核经理人，造成在特殊形势下，经理层出现舞弊造假的现象。经理层通常代表大股东的利益，有些上市公司将总经理和董事长合二为一，导致内部产权结构不明确，经营权与所有权不分，对领导者缺少监督。一些上市公司虽设立了监事会或内部审计部门，但该部门属于上市公司内部机构，监事会或内部审计部门为了争取自身利益最大化往往会对财务报表舞弊秘而不宣，所以不能从根本上对企业进行监管。
(二)外部原因
1.相关法律法规不完善，监管力度不够随着社会经济的不断发展，各种新的经济事物不断出现，但由于很多客观原因，我国的会计法律政策往往滞后于会计实践。由于各类法律法规立法初衷不一致，不能完全相同地界定法律责任，相关各方的权利义务不平等，存在制定与执行不对称，使会计监管法律法规之间不相匹配。加上对上市公司的报表舞弊行为缺乏监管的权威性和强制性，相关惩处力度不够，罚款金额也往往小于舞弊行为所获得的利益，致使上市公司会计信息舞弊造假现象频发。
2.社会监管不到位我国主要实行注册会计师协会对旗下注册会计师进行管理的监管模式，属于自行监管，没有形成有效规范的制约。目前，注册会计师协会对社会审计执业者没有形成长期有效的监督机制，而政府也没有按规定对此进行约束，外部监管与内部控制不能相辅相成，而行业内存在为了招揽客户争相降价，迎合被审计单位要求造假等不良现象，长此以往，社会监管秩序混乱，监管效率低，给上市公司财务报表舞弊造假提供可乘之机。
3.证券市场制度存在缺陷我国股票市场发展时间较短，相关制度不健全，导致一些上市公司财务信息不完整和不准确。由于缺少真实有效的信息，参与者不能利用正确信息做出判断。同时，证券市场制度存在诸多弊端，如中小股东的利益得不到保护、不合理的新股定价制度、不完善的退市制度等。这些制度漏洞为上市公司从事报表舞弊欺诈行为提供了可乘之机。
二、上市公司财务报表舞弊手段
(一)利用虚增收入舞弊
有些上市公司为了提高自己的经营获利能力，使公司的成长走势呈上升状态，都会用虚增收入来进行舞弊。
1.伪造收入上市公司利用虚构交易事实，多次确认收入的方法，伪造收入。上市公司一般会虚构填制进货单、出库单、销售合同、发票等，也会虚构销售对象、关联方等来造假会计信息。有的上市公司甚至不惜多交各种税款来增加利润和收入，给投资者一种良好业绩的假象，诱导投资者加大投资力度。
2.提前确认收入提前确认收入是提前透支公司未来会计期间的收入。一些上市公司通过各种手段把本应在以后年度确认的收入提前进行确认。这种做法虽没有使上市公司经营收入增加，只是提前对上市公司经营活动收入进行确认时间，但会造成上市公司收入短期内大幅提升的假象，误导投资者。
(二)利用虚构资产舞弊
1.虚构账面现金有些上市公司利用账面现金来做手脚，虚构账面现金余额，有的上市公司设置虚假的银行存款账目或设置账外银行账号，将账面资金转移到账外，以备在特殊情况下使用。有些上市公司还通过安排经济业务和结算方法来调控年度内的现金流。如为了增加当年现金流入，可让与本公司经济业务往来单位在年底一次性打入一笔账款，以此作为公司的预收款核算。
2.虚构应收款项应收款项通常会被当作会计报表中的“小金库”，当公司业绩不好时会大幅调整应收款项，从而隐瞒亏损增加利润。有些上市公司在应收款项方面进行虚假操作，虚增利润，目的是给投资者公司经济状况变好的假象。
(三)利用资产重组和关联交易舞弊
上市公司因在资产重组过程中可调节公司利润，会经常利用资产重组进行舞弊造假活动，如将上市公司状态较差的资产与非上市公司状态较好的资产进行交换。上市公司也通常与其关联方协商议价，上市公司按其自身需要随意制定价格，改变利润，所产生的交易价格有失公平，损害股东及利益相关者的利益。
(四)利用会计政策舞弊
会计政策具有一定的灵活可变通性。在处理同一业务时，有些上市公司会恰当的选择一些模糊性语言或更适合自己需要的会计政策，从而对利润进行调整。如使用改变固定资产折旧的方法，通过对折旧的改变，使固定资产使用年限变长。这样可以减少折旧费用，使账面利润变大。利用这种手段进行舞弊虽然可以虚增财务报表中账面利润，但实际却给公司今后的发展带来诸多不便。
三、解决上市公司财务报表舞弊的对策建议
(一)完善上市公司内部治理结构
首先，要完善上市公司的内部治理结构及独立董事监督机制，发挥中小股东权力作用，避免独立董事只听从大股东的安排。其次，完善监事会监督管理机制。第三，建立健全上市公司内部审计制度，从源头上监管和防范财务报表舞弊行为。同时要提高监管效力，上市公司只有建立起科学、合理和严谨的内部管理结构，才能保障上市公司稳健运营。
(二)建立健全监管法律政府要建立健全监管法律体系
适时完善和修正会计相关法律法规，减少制度、政策上的漏洞与可操作空间，避免和防止上市公司利用可供选择的会计政策进行舞弊，从法律层面加强对上市公司财务报表舞弊现象的制约。同时，加大对上市公司财务报表舞弊行为的处罚力度，做到违法必究，严肃惩处。对严重舞弊犯罪者，要结合民事赔偿和行政处罚，辅以刑事责任追究，提高对会计舞弊者法律震慑力。
(三)加强内部会计人员职业操守教育
上市公司内部会计人员在加强执业教育和学习的同时，更要注重职业操守的教育和培养，提高自身综合素质，自觉抵制舞弊现象。会计人员在实际工作中，要学习财会法律知识，依照相关政策、法规和会计准则处理会计业务，按职业规范行使会计职责，营造一个良好的公司内部会计氛围，促进整个会计行业的健康发展。上市公司也可对内部会计人员进行职业操守评估考试，对不合格者进行相应处罚。
(四)提高投资者会计专业技能
投资者需要利用上市公司的财务报表信息进行投资决策。如果财务报表存在舞弊现象，投资者自身缺乏会计专业技能，只能依靠注册会计师出具的审计报告进行判断。如果该上市公司的管理层与审计师合谋进行舞弊，那么投资者就会受到蒙骗，致使自身利益受到损害。所以，投资者一定要加强对会计相关知识的学习，提高自身会计专业技能，从而具备解读财务报表的能力。
(五)加大社会监管力度社会监管就是要注册会计师协会
关键词:会计信息失真社会诚信市场经济
1．会计信息失真是会计人员的读职行为
会计信息失真从行为结果看，的确表现为会计人员的行为故意。解决的途径就是要加强对会计人员的队伍整顿与职业素养、法制观念的教育。然而，会计人员并不是企业行为的决策者与制定者。会计不但要反映企业的财务状况、经营成果及现金流量等与企业经营者的“业绩”息息相关的信息，会计也要以核算的结果决定企业的效率和经营者的利益。所以，企业的会计“结果”.往往受到企业经营者的特别关注。作为企业经营活动必要行为的会计行为，必然地要为企业自身经济利益最大化服务。企业经营结果的利益归属，是由企业的经营者及治理结构所决定的。那么，会计失真的主体应该是企业的法人及其决策者、利益集团。会计委派制度的推行，并没有解决会计从业人员的利益基础。简单地将会计信息失真归咎于会计人员的故意，是没有从根本上找到和确认真正的原因。
对于会计信息失真现象而言，会计信息的使用者是政府、中介机构、评价机构等社会公共机构，而会计信息的制造者是经济利益集团、企业的经营者。他们为了追求自身效用(包括经营业绩和报酬)最大化，会计信息的制造者未必会提供所有政府等社会公共机构所需的全部真实可靠的会计信息，甚至提供虚假会计信息。因此，会计信息失真是一种利益分配动机支配下的经济行为，是利益者为追求利益最大化的理性选择。经济利益集团纯粹利益选择的最大化动机，是会计信息失真的根本原因。
2经济转型国家或者经济转折时期的特殊现象
这种观点的直接证据就是，近几年来，发生在国内的大公司财务欺诈案。例如，在2001年的中国证券市场上，银广厦、麦科特、黎明股份、东方电子、蓝田股份等因假账相继曝光，相关的中天勤、华鹏等会计师事务所被吊销了执业资格。2002年财政部继续组织开展对部分企业2001年度会计信息质量的检查工作。在所检查的保险、烟草等行业的112户企业以及相关的91户会计师事务所中，资产不实115亿元，所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元。检查的结果似乎在传递这样的信息:经济转型时期的特定环境，是会计信息失真的基础。
其实，会计信息失真也是一个世界范围的普遍经济现象与经济行为。即使是在美国等市场经济十分发达的国家，也发生了安然、世通、施乐等品牌公司的财务丑闻，而相关的久负盛名的世界级会计师事务所安达信也为此付出了极大的代价。可见，会计信息失真是市场经济中的固有经济现象。从我国经济市场化的变革过程所伴随的会计信息的失真现状，以及市场经济国家的现实分析，经济行为的市场化是导致会计信息失真的必然。因此，不断发展变化的经济环境与经营环境是会计信息失真的时空性原因。
3会计信息失真是由于制度与法律的缺陷
会计行为原则上要求高度精确，而在具体的实施行为中又很难达到理想的精确。同时，会计人员在会计原则或会计标准的运用上，行为本身就存在较大的选择余地。不同的标准选择必然生成不同的会计信息。况且，会计工作中有相当多的业务内容需要凭会计人员的业务实践技能、会计处理手段、主观价值判断来进行。比如，企业的经营预算、资金调配方案的编制、财务计划的变动等等。由于主观因素的关联性作用，必然地会出现会计信息的偏差与失误。
国际会计准则委员会(FASC)在1989年7月的《编报财务报表的框架》中指出:会计“信息必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”。同时也指出，由于“所应计量的交易或事项的鉴定，或是能够确应信息的计量和列报技术的设计与运用，存在内在困难”，所以“大多数财务信息都可能存在不足以真实反映所拟反映情况的风险”。从这个角度分析，会计本身的标准运用与技术手段的非唯一性，是会计信息失真的又一个无法避免的原因。所以，会计信息失真从产生的根源上分析，会计自身的特点在一定程度上为其信息的失真提供了滋生的土壤。
因此，强化法制观念，通过法律的手段避免和减少会计信息失真是非常必要的。但是也要充分地认识到会计行为的自身特点，通过提高职业标准与会计自身的自律水平，同样可以为实现会计信息真实化、治理信息的严重失真，创造良好的条件。
4会计信息失真是缺乏必要的监管
会计信息对企业经济活动进行反映的真实程度，在不同时间和空间具有很大的差别。如会计核算前提的假设性，政策运用的选择性以及数据的处理、运用和技术差异性等的存在，会计信息就必然存在个体差异。差异的存在是客观的现象，那么，会计信息的产生也就必然性地存在非统一性。其实，只要会计行为依据会计准则与会计制度的要求处理和提供会计信息，那么这样的会计信息就达到了可接受的真实程度。因此会计信息的真实性，只是一个理论性的期望值，是一种相对的真实，是在一定条件决定下的动态真实。
摘 要 企业会计报表合并是财务会计的难题之一，本文在对合并会计报表的编制理论进行阐述的基础上，分析了企业会计报表合并存在的问题，并且针对性提出了改进对策，以期为完善合并会计报表的相关研究贡献自己的一份力量。
关键词 企业 会计报表合并 改进对策
企业会计报表合并是指将母公司和子公司组成的集团作为会计主体，母公司或者其下的子公司单独编制的个别会计报表是合并会计报表的基础，由母公司编制的综合反映企业集团的经营成果、财务状况和现金流量的会计报表。随着市场竞争的日益加剧，企业兼并和合并的现象经常发生，这推动了企业集团化的发展和合并会计报表理论的完善。
一、 合并会计报表的编制理论
1．母公司理论
母公司理论认为，在企业集团的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外，子公司被看作是公司集团主体的外界债权人。在母公司理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：母公司采取双重计价基础（市场价和成本价）对子公司的资产和负债情况进行计价；子公司的账面价值部分全部合并，而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值或贬值则按照持股比例进行合并；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除少数股权，仅包括母公司股东的权益。
2．主体理论
主体理论认为，企业集团内所有的股东地位平等，无论是多数股东还是少数股东都是集团内的股东。在主体理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：所有的资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应该针对整个企业集团；合并过程中产生的商誉属于全部股东；合并中产生的股东权益既包括多数股权，也包括少数股权。
3．所有权理论
所有权理论认为，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。在所有权理论下编制的合并会计报表具有以下几个特点：合并过程中产生的商誉属于投资公司；合并会计报表中只包括投资公司在接受投资公司资产、收入、负债、费用与其出资比例相适应的部分；在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部资产不能得以完整体现。
二、 企业会计报表合并存在的问题和改进对策
1．企业会计报表合并存在的问题
随着市场环境的日益复杂化，合并会计报表所提供的会计信息存在一定的问题，具体说来：（1）合并会计报表不能反映母公司和子公司本身的财务状况。合并会计报表反映的具体内容是企业集团的财务状况，其会计主体是由多个法人企业所组成的大型企业集团，因此合并会计报表不能反映母公司和子公司本身的财务状况；（2）合并会计报表不能提供母公司股东、少数股权的股东所需要的某些重要会计信息。合并会计报表不能反映各子公司的资产效率以及收入和费用的多少，同时不能揭示诸如母公司在子公司的股份投资占母公司全部资产的比率等信息，无法提供母公司的营运资本等实际情况，因此不能提供母公司股东、少数股权的股东所需要的某些重要会计信息；（3）合并会计报表不能给债权人提供足够的具有实用价值的信息；（4）合并会计报表的合并存在范围具有不确定性，并且合并会计报表缺少可比性和可理解性；（5）不完全合并影响了合并会计报表信息的全面性；（6）合并会计报表的质量依赖于个别会计报表的质量。合并企业报表是以企业集团的母公司及纳入合并范围的子公司的个别会计报表为基础，因此个别会计报表的真实性和公允性将直接影响到合并会计报表的质量。
2．企业会计报表合并的改进对策
针对合并会计报表存在的问题，本文提出了如下改进对策：（1）要制定企业集团统一的会计政策。要借鉴国外的先进经验，制定企业集团统一的会计政策，使合并会计报表具有可比性和可理解性。在编辑合并会计报表时，要求母公司和子公司采取同样的会计政策；（2）要加大信息的披露量。应该在合并会计报表的同时子公司的个别会计报表，或者以附注等形式增加信息量，从而满足债权人和投资者等对信息的需求。债权人可以在利用合并会计报表时结合个别会计报表进行分析，以避免合并会计报表的局限性。同样少数股权股东也可以结合使用个别会计报表和合并会计报表附注、说明，得到自己所需的会计信息；（3）要增加合并会计报表的栏目。借鉴国外的先进经验，增加合并会计报表的栏目，用不同的栏目分别反映母公司和子公司的信息，把某些特殊行业的子公司单独列出，作为合并会计报表的补充，从而弥补现有合并会计报表在信息披露上的局限性，给使用者提供更多具有实用价值的信息，让使用者在了解企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的同时也了解子公司的相关情况；（4）要努力提高会计报表的质量。要完善企业集团的约束机制，增强经营者的法制理念，加大对违法行为的处罚力度，促使财务人员不断学习从而提高他们的职业道德水平和业务水平。企业集团要严格要求子公司按照会计法规办事，提供客观、公允、完整的会计信息，同时要加强审计工作，利用注册会计师的审计来保证个别会计报表的可信度，从而提高合并会计报表的质量。
三、 结论
随着市场经济的持续深入，以控股公司形式进行生产经营的大型企业集团日益增多，因此准确反映这些大型企业的财务状况显得非常重要。本文对我国企业会计报表合并进行了一些探讨，希望能促进大型企业的健康和可持续发展。
参考文献：
[1].企业会计报表合并理论浅析.现代经济信息.2009(22).
【关键词】合并会计报表 合并理论 合并范围
一、研究背景
在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一，因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。
作为财务会计难题之一的合并会计报表，在理论上存在不同的观点，在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异，即使依据相同会计准则来确定合并范围，会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。
二、我国新企业会计准则下合并范围的确定
合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象，其界定前提是合并时运用的合并理论，如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。
从我国合并会计报表制度看，对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展，更多地体现了母公司理论及主体理论的运用，这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。
三、当前存在的问题
（一）关于“暂时控制”
国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来，且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此，准则只提供了合并的空间范围标准，并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。
（二）关于“特殊行业公司”
实务中，一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业，如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定，这类企业应当纳入合并范围，并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示，提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围，只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性，同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消，导致合并报表信息失真，从而使信息使用者错误理解集团财务状况。
（三）关于“超额亏损子公司”
新准则借鉴了国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，新准则规定:(l)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并，避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。
四、相关政策建议
（一）关于“暂时控制”
本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地，可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定，如可将“近期”和“短期”界定为一年。
（二）关于“特殊行业公司”
对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题，可以借鉴国际惯例，采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的，按行业分部来对外报告，以使投资者通过合并报表的分部信息披露，更准确地了解企业的有关情况，提高合并报表信息的相关性和可靠性，更好地为投资者的决策服务，以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题，满足不同层面投资者的需要。
（三）关于“超额亏损企业”
如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此，本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。
如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么对该子公司则不应纳入合并范围，以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据，如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权，以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。
五、结束语
本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定，并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上，对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。
参考文献
[1].中华人民共和国财政部，《企业会计准则第33号――合并财务报表》,2006年1月
[2].张文贤，《高级财务会计》，复旦大学出版社，2001年。
[3].张建英,新准则下合并会计报表合并范围的确定,《商业会计》，2008年2月第3期，P.9-10。
[4].黎志刚，合并财务报表合并范围的相关思考，《财会月刊》（综合），2007年9月，P.84-85。
