时间：2022-10-09 04:28:30
【关键词】 内部控制鉴证报告；自愿披露；合法性理论
一、引言
2002年《萨班斯――奥克斯利法案》的颁布引发了全球对内部控制的思考与研究。在此之后，我国陆续出台了一系列法律规范用于指导和规范上市公司内部控制建设。2006年，两家证券交易所相继《上市公司内部控制指引》，强制要求公司董事会披露年度内控自我评估报告及会计师事务所的核实评价意见。但考虑到时间上的仓促以及成本问题，证监会和证券交易所在2007年年报工作通知中仅鼓励有条件的公司披露鉴证报告。2008年财政部等五部门的《企业内部控制基本规范》对鉴证报告也未作强制规定。但已有的研究表明，越来越多的上市公司倾向于自愿披露鉴证报告，表现在披露公司的数量及其所属行业都在扩大。而由于公司披露鉴证报告会增加其披露成本及法律风险，因此这种看似矛盾的境况更值得去反思其背后耐人寻味的原因。林斌等（2009）用信号传递理论解释了这一现象，但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其最终目的是为了让公司达到“合法”状态。
根据合法性理论，合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境的预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007），因此获得合法性成为企业战略的关注。信息披露作为组织和企业进行合法性管理的一种工具（Deegan，2002），日益受到管理层的追捧。因而，合法性理论为公司自愿披露内控鉴证报告提供了一种可能的理论解释。
二、文献回顾
（一）文献回顾
1.国外内部控制鉴证报告披露研究
美国萨班斯法案之前，由于种种原因，内控鉴证及其披露一直属于公司自愿行为。萨班斯法案出台后，其404条款才明确要求对内控报告进行审计并披露。至此，内控报告的经验研究才逐渐增多，如内控缺陷的市场反应、内控缺陷与财务报告质量、公司特征与内控缺陷等，但有关内控鉴证报告方面的研究却鲜见。
2.国内内部控制鉴证报告披露研究
国内学者对内部控制的研究起步较晚，主要集中在内部控制信息披露的现状分析和内部控制报告评价方面。而最近几年，国内学者对内控鉴证报告的经验研究逐步兴起。
国内研究鉴证报告的文献分为四类：一是研究自愿披露鉴证报告的影响因素，如陈艳等（2009）和林斌等（2009）；二是研究内控鉴证对会计盈余质量的影响，如于忠泊等（2009）和张龙平等（2010）；三是研究鉴证报告披露的市场反应，如傅轩（2010）；四是研究鉴证报告的披露与内控质量的关系，如于忠泊等（2009）和王逊等（2010）。
（二）文献述评
国内现有的研究只有林斌等（2009）用信号传递理论对上市公司为什么自愿披露鉴证报告进行了理论分析。林斌等（2009）认为，自愿披露鉴证报告是一种有利而且有效的信号传递机制，可以向市场传递管理层对内控质量的信心，从而提升投资者对公司的估值，降低资本成本。但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其目的是为了让公司达到一种状态，即“合法”。而正是因为公司被认为是合法的，才会有资本市场的一系列反应。正如Parsons（1960）认为的“社会公众最愿意给那些值得做的、正确的或恰当的组织提供资源。合法性带给企业可持续存在的资源，使企业具有可持续性”。因此，公司自愿披露鉴证报告的根源是为了达到合法状态。
三、理论分析
（一）合法性的概念
合法性（legitimacy）又译为合理性或合规性，是社会学和政治学广泛使用的概念。Weber是最早关注社会生活合法性问题的学者。之后，Parsons（1960）、Suchman（1995）等把“合法性”引入到组织与企业的研究中。Parson（1960）最早界定了组织合法性的概念，认为合法性是在共同的社会环境下，对行动是否合乎期望的恰当的一般认识和假定。而管理学界关于企业组织层面的合法性更多地接受Suchman的定义，认为“企业合法性是指在一个由社会构建的规范、价值、信念和定义的体系中，企业的行为被认为是合意的、恰当的、合适的一般感知和假定”（Suchman1995）。我国学者高丙中（2000）认为组织合法性指组织的存在和运行符合某种秩序，这种秩序可以是法律规则，也可以是共同体所沿袭的各种惯例和规范。
（二）合法性的类型
Suchman（1995）将合法性分为实用合法性、道德合法性和认知合法性三种类型。实用合法性是建立在组织最直接评价者的自利计算基础之上的，取决于与组织直接关联的利益相关者的自身利益与组织产生的交换，评价者根据自利计算来认可组织的合法性。道德合法性反映了组织及其行为的正面评价（Parsons，1960），这种评价不是基于组织活动是否有利于评价者个人的利益，而是基于它是否“做正确的事”，即符合社会建构的价值系统。认知合法性来源于有关特定事物或活动的知识扩散，当一项活动被人们所熟悉时，它就具备了认知合法性。
（三）组织获取合法性的原因
合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007）。组织的行为模式是否符合整体的期望，或社会环境是否支持企业的行为，取决于组织行动的合法性（Dimaggio&Powell，1983）。换句话说，组织行为受合法性驱动。组织行为者期望社会承认其行为合法。Parsons（1960）也认为，公众最有可能向那些看起来合意的、恰当的、合适的组织提供资源。与此同时，合法性不仅仅影响人们如何对待组织，而且影响到他们如何理解组织。因此，人们认为合法的组织更有价值、更有意义、更有预测性并且更值得信赖（Suchman，1995）。
Dowling和Pfeffer（1975）则认为组织希望在自己的行为与社会系统构建的规范和价值观之间建立一致性，当两者之间存在实际的或者潜在的不一致时，组织合法性会受到威胁，而这种威胁将以法律的、经济的或者其他社会制裁的形式表现。
四、内控鉴证报告的自愿性披露与合法性管理
（一）信息披露与合法性管理
关于信息披露，之前的研究很多是基于信息不对称理论和有效市场理论两个角度来研究。最近有学者开始基于合法性理论研究企业信息披露行为。
根据Suchman（1995）的定义，合法性是组织适应环境的结果。与合法性相伴相生的一个概念是合法化，即显示、证明或宣称是合法的、适当的或正当的，以获得承认或授权。组织可以通过利用社会关系资源采取战略行为主动建立合法性，也就是使组织合法化。Lindblom（1994）严格区分了合法性（legitimacy）和合法化（legitimation）：前者是一种状态，而后者则是实现这一状态的过程，合法化就是合法性管理。
企业的合法化过程可以通过有效的管理控制来达到预先设定的目标。AKH KHOR（2007）认为“公司预期采取各种行动使自己的运转在公众眼里是合法的。管理合法性也就是管理社会预期。公司可能通过各种途径试图找到管理合法性的方法”。Dowling和Pfeffer（1975）为寻求合法性的组织描绘了四种沟通策略：通过改变自己的行为并告知相关公众；改变现行的社会合法性定义使其与当前组织实践相匹配，而不是改变企业的实际行为；通过把自己与拥有牢固的合法性基础的符号、价值观或者制度相联系，从而达到操纵社会期望的目的；改变外部公众的期望使其与当前公司表现一致。他们所描绘的这四种沟通策略都需要借助信息披露，所以有学者认为，合法性管理就是一种信息披露（Deegan等，2000）。
合法性策略被认为是公司披露行为的刺激因素（AKH KHOR，2007）。信息披露在企业合法性管理中发挥着重要的作用。因此，无论是发生合法性危机后的事后补救还是树立良好社会形象的主动预防，信息披露都是组织和企业进行合法性管理的一种方式。从事前管理的角度，Parker（1986）指出，信息披露是对即将发生的合法性压力的提早反应，也是对可能的政府干预或外部利益团体压力的反应。从事后管理的角度，Dowling 和Pfeffer（1975）指出，当组织面临合法性危机时，管理者可以采取三种办法：一是改变目标、方法和结果；二是通过沟通改变社会对组织的印象；三是通过沟通与合法的标志、价值观和制度取得一致。这几种做法都只有通过信息披露与社会公众进行充分沟通才能够得以实现。而Clarke等（1999）认为，公司披露政策更好地被描述成一种不断地增强公司合法性的方法，而不是危机管理工具。
（二）内控鉴证报告的自愿性披露与合法性管理
内控鉴证报告的披露属于公司信息披露的一部分内容。由于公司披露鉴证报告会增加其披露的成本以及法律风险，因此，公司自愿披露鉴证报告是基于组织对自身和外部直接关联的利益相关者的交换评估，即它属于实用合法性的范畴。
从合法性管理的角度来看，公司自愿披露鉴证报告也反映了公司建构合法性的策略。
首先，企业内部控制《配套指引》出台之前，我国一系列内控规范性文件并没有强制要求上市公司披露鉴证报告，但应该注意到的是，这些文件的出台有着深远的制度背景――加强和完善公司内部控制制度建设，防范企业财务舞弊。正是在这一大背景下，鉴证报告被认为既有利于促进企业健全内部控制体系，又能提高企业财务报告的可靠性，因此，自愿披露鉴证报告的公司被认为在公司内部控制方面做足了工作，其经营活动是合法的。相应的，公司为了证明自己是“好企业公民”，获得合法性地位，也会自愿披露鉴证报告。
其次，鉴证报告的披露也有利于加强与企业直接关联的利益相关者对其监督，从而促进企业在内控标准体系的指导下梳理业务流程，识别关键风险，充分调动内部资源，全面提高内控意识和风险管理水平。内控质量的提高又能提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，从而有助于企业维持其合法性地位。因此，公司也有很强的动力自愿披露鉴证报告。
最后，公司财务丑闻会损害企业的合法性地位，而财务丑闻发生的源头一般为内部控制的严重缺位和失灵。一旦公司发生财务丑闻，在内外部压力的作用下，势必对企业的内部控制重新进行评估，并对内控存在的缺陷以及薄弱环节进行完善。此时再对内控进行审计并报告，有助于重塑公司正面的形象，降低财务丑闻的负面影响，逐步改善利益相关者对公司的消极印象，从而修护公司的合法性。
因此，自愿披露鉴证报告对于公司获得、维持或者修复合法性具有重要的战略意义。这也就不难解释企业为何自愿披露内部控制鉴证报告了。
五、结论
本文基于合法性理论对上市公司自愿披露鉴证报告的行为进行了理论分析，认为上市公司自愿披露鉴证报告是为了让公司达到“合法性”状态，这从研究方法上丰富了现有的内部控制研究。此外，本文对于公司自愿披露行为，如中期财务报告的自愿审计、社会责任报告自愿鉴证等，提供了一般性的理论依据，并能够促进企业把信息披露作为公司战略的一部分，以利于企业的持续生存和发展。本文的局限之处在于没有数据的支持，这也将是未来继续研究的方向。
【参考文献】
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［5］ Dowling J.， Pfeffer J. 1975. Organizational legitimacy: Social values and organizational behaviror. Pciffic Sociological Review，18（1）:122-136.
【关键词】 上市公司； 内部控制； 信息披露； 历程
一、引言
内部控制是防范企业财务报告错误和舞弊行为的重要防线，也是保证企业财务报告真实、完整的内在机制。美国安然、世通财务舞弊事件发生后，各国监管机构将监管重心从单纯注重财务报告本身的信息质量，转向财务报告本身信息质量与建立健全财务报告信息质量保证体系并重。为此，美国于2002年通过了强制性要求内部控制信息披露的《萨班斯—奥克斯利法案》。我国资本市场起步较晚，发展较不完善，相关的内控政策出台较迟。针对国际市场的内控变革，我国也出台了一系列政策指引，对上市公司的内部控制信息披露进行规范。但是，考虑到条件不成熟，未对所有的上市公司强制性实施。个别上市公司出于向市场传递利好信号的考虑，以便将自己同其他上市公司区分开来，进而对投资者的投资决策产生影响，对内部控制信息进行了自愿披露。
相较于国外强制性披露的执行效果，国内上市公司对于内部控制信息的披露质量参差不齐。无论是披露范围，还是披露内容以及披露的方式都呈现出较大的随意性。同时，在国内由于政策的侧重点不同，不同行业的内部控制信息披露质量也存在较大的差异。国家对于上市银行的内部控制信息披露要求更高，相关的政策指引更为细致。上市银行内部控制信息的披露质量略高于其他公司。对于金融类上市公司的内控信息披露状况，已有学者进行了案例研究，发现其内部控制信息的披露呈现出较为明显的形式主义（瞿旭等，2009）。
二、内部控制政策法规及相关研究
本文在研究设计中将上市公司内控信息披露历程划分为自愿披露与强制性披露两阶段，自愿性内控信息披露阶段是指2006年以前，强制性信息披露始于2006年，需要说明的是，这里所说的强制性仅仅指部分内控信息，例如，2006年以后上市公司至少需要在“重要事项”一节说明其内部控制建设情况。
（一）自愿披露阶段的内部控制法规及相关研究
在近来的研究中，有关内部控制的法规文件一般追溯至2000年，证监会要求商业银行在年度报告对内部控制建设进行说明。继而，2001年起，中国证监会要求一般上市公司的监事会对该公司是否建立了完善的内部控制制度发表独立意见，若监事会认为内部控制完善，可以不对外披露。2003年3月证监会又针对上市银行内部控制信息披露做出了规定，明确了董事会对于内部控制的责任。2005年中国证监会要求上市公司定期对内部控制的完整性、合理性及实施的有效性进行检查和评估，并开始要求上市公司通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告进行核实评价，该年度内银监会还了商业银行内部控制评价办法。可以说，我国在2006年以前以及美国在2002年以前并未对内部控制信息披露做出强制性规定，内控信息披露系上市公司自选择的行为。那么具体实施效果如何呢?
我国2001年上市公司内部控制信息披露在很大程度上流于形式、缺少实质性内容，披露主体主要为监事会（李明辉等，2003）。张立民等（2003）研究表明，我国ST上市公司在2001年与2002年年报中披露的内部控制信息不少前后矛盾，且以说好话为主。2003年，上市公司大多披露了内部控制信息，但披露词句模糊，证监会的规定并没有得到很好执行（蔡吉甫，2005）。2003到2005年间，上交所上市公司内部控制信息有逐年增加的趋势，但总体水平较差（方红星等，2009）。
以上的研究主要是针对一般上市公司，那么对内部控制信息披露管制严格的金融类公司而言，其内部控制信息披露如何呢？上市银行2001到2006年间，在年报中披露的内部控制信息存在诸多问题（黄秋敏，2008），类似的，倪慧萍（2006）通过对上市银行年报的分析发现，上市银行未严格遵循内部控制信息的披露要求。
通过以上研究可以看出，2001至2005年间，上市公司的内部控制信息披露存在较多问题，披露主体多元化，披露内容形式化。为完善上市公司的内部控制信息披露，提高披露的信息含量，相关的研究针对披露中存在的问题提出了众多建设性的针对性极强的建议和意见。与此同时，2006年监管机构出台了相关的法规文件，对内部控制信息披露进行了更详细严格的规定，2006年被认为是内部控制信息披露具有转折性意义的一年。故众多学者将2006年以后的内部控制信息披露视为强制性披露的始点。
（二）强制性信息披露阶段的内部控制法规及相关研究
2006年，上交所与深交所分别于6月5日和9月28日了《上市公司内部控制指引》（以下简称《指引》），前者自2006年7月1日起生效，后者自2007年7月1日实施，两者皆要求上市公司披露董事会编制的内部控制自我评估报告以及会计师事务所对内部控制报告的核实评价意见。考虑到实施的仓促性以及我国上市公司内部控制建设的现状，上交所于2006年12月在《关于做好上市公司2006年年度报告的通知》中对《指引》做了补充，只要求上市公司在年报的“重要事项”部分披露内部控制信息，鼓励有条件的上市公司遵守《指引》的规定。2007年，国务院法制办公室、证监会以及深交所了对上市公司年报工作的条例与通知，其中都特别提到了有关内部控制信息披露的要求。2008年1月2日，在上交所的关于2007年年报工作的通知中，也涉及了关于内部控制信息披露的内容。尤其应引起注意的是，2008年6月28日财政部等五部委颁布了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日率先在中国境内上市的公司执行。紧接着，2010年4月15日又出台了《企业内部控制配套指引》，自2011年起要求部分上市公司执行。
在相关的政策背景下，李享（2007）通过对上市公司2006年年报中披露的内部控制信息的分析发现，内部控制信息的披露并不理想，同时，2006年内部控制信息披露的强制性规定并未得到执行，信息披露动机不足，上市公司的内部控制自我评价以及会计师事务所的核实评价缺少统一的标准（杨有红等，2008）。2007年，总体来说，大约40%的上市公司披露了内部控制评价报告，然而，只有约12%的公司聘请了外部审计机构对公司的内部控制评价发表意见（张士强等，2009）。林斌等（2009）研究表明，其选取的2007年度沪深两市的研究样本中有约15%的上市公司自愿披露了鉴证报告，并且中央控股公司自愿披露鉴证报告的动机更强。在2006到2008年间，约有10%的上市公司首次执行了内部控制鉴证（张龙平等，2010）。对于内部控制缺陷的披露而言，2007年样本公司中有244份年报披露了公司的内部控制缺陷，占所有上市公司的比例约为18%；2008年样本公司中披露内部控制缺陷的有98家，占所有上市公司的比例约为7%（刘亚莉等，2011）。方红星和金玉娜（2011）研究发现，在其选取的2009年研究样本中，有28.28%的公司自愿披露了内部控制鉴证报告，其中分别有89.93%和10.07%的公司披露了合理保证的内部控制鉴证报告与有限保证的内部控制鉴证报告。
可以看出，自2006年以来，内部控制信息披露发生了转折性的变化。上市公司基本都能简单按照相关规定披露内部控制信息，在未强制要求披露内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告的背景下，已有相当一部分上市公司出于信号传递的考虑，主动披露了内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告。在披露的内部控制信息中，开始有意识地披露内部控制中存在的缺陷。然而，对于内部控制缺陷重要性的划分尚无具体的指导细则，在相关的研究中，很多学者将上市公司披露的内部控制问题一概归入内部控制重大缺陷，存在不合理的以偏概全现象。
三、内部控制信息披露历程的案例分析
（一）案例的选取
沱牌曲酒（股票代码：600702），于1996年在上海证券交易所上市，曾被评为“上海证券交易所治理样本公司”，率先披露了内部控制评价报告与内部控制鉴证报告；深发展（股票代码：000001），于1991年在深圳证券交易所上市，系早期上市以及金融类公司中较具代表性的上市公司；绿大地（股票代码：002200），于2007年在深圳证券交易所上市，曾一度因为上市造假，而被认为是继银广夏之后A股的一大污点。
本文所选取的样本公司，皆具有鲜明的代表性。案例公司不仅分布于不同的行业，而且在不同的时间上市，其时间段涵盖了股市的发展历程，而且见证了内部控制信息披露的足迹。此外，所选取的案例公司有明显的治理上的区别，尤其是作为上市公司典型代表的深发展，更是被给予政策厚望。本文试图踏着政策法规的足迹，一探上市公司内部控制信息披露的虚实。
（二）内部控制信息披露载体
1.自愿披露阶段的内控信息载体
证监会在2001年要求上市公司监事会对公司的内部控制发表独立意见，但未作强制性规定。继而，在2003年又明确了董事会对内部控制的责任。2005年的法规文件开始对内部控制自我评估报告以及内部控制的核实评价报告作出要求，主要责任方依然是上市公司的董事会。
沱牌曲酒在2001年年报的“董事会报告”与“监事会报告”部分，对相关项目的内部控制进行了说明。在此后的2001—2005年度内，内部控制信息的披露仅出现在监事会报告中。
深发展在2001年与2002年在年报中的“监事会报告”以及专设的“内部控制的完整性、合理性与有效性的说明”部分涉及了公司的内部控制制度的说明，其中后者还包括了会计师事务所的内部控制审核报告。公司在2003年“董事会报告”、“监事会报告”以及“银行业务数据摘要”部分披露了内部控制信息，而在2004与2005年仅仅在“银行业务数据摘要”部分对公司内部控制制度进行了说明。
2.强制性披露阶段的内控信息载体
2006年上海证券交易所通知，明确要求上市公司应在“重要事项”部分说明内部控制的建设，鼓励有条件的上市公司同时披露内部控制评估报告以及会计师事务所对内部控制评价报告的核实评价意见。2008年，五部委颁布了《内部控制基本规范》，对内部控制的具体内涵做了详细说明，但未明确指出内部控制信息的披露载体。
沱牌曲酒在2006年年报中的“监事会报告”以及“重要事项”段提到了公司内部控制制度，2007年公司在“公司治理结构”段详细披露了内部控制建设，其中包括内部控制自我评估报告以及内部控制鉴证报告。沱牌曲酒2008年年报在“公司治理结构”段对内部控制进行了详细的描述，然而，该年度仅仅披露了内部控制自我评估报告，未聘请审计机构对公司的内部控制进行核实评价，2009年与2008年的差异在于又开始披露内部控制审核报告。沱牌曲酒2010年内控信息载体与往年的区别在于独立于年报对外披露了内部控制鉴证报告。
深发展2006年年报中仅在“银行业务数据摘要”段提到了内部控制制度，从2007年年报起，公司年报中增设“内部控制报告自我评估报告”一节，对内部控制进行了详细的叙述，并在附件中公布了内部控制审核报告。深发展独立于年报向外公布了2008年度内部控制自我评估报告，并在2008年年报“内部控制自我评价报告”段披露了相关的内部控制信息，该公司在2009年报“公司治理结构”一节中披露了内部控制自我评价并且独立于年报进行了内部控制自我评估报告披露。深发展2010年内控信息载体与往年的不同之处在于该公司对外独立公布了内部控制鉴证报告，而不是附属于年报，而且在“管理层讨论与分析”部分也提到了内部控制制度。
绿大地于2007年上市，由于其虚假上市行为而广受关注与议论，同时深陷诉讼泥潭。该公司在2007年年报“公司治理结构”以及“监事会报告”段对公司的内部控制进行了说明，此后，公司独立于年报披露了2008年内部控制自我评价报告以及内部控制审核报告。2010年却仅仅披露了2009年的内部控制自我评价报告，2011年该公司又开始对外披露2010年的内部控制鉴证报告，并在2010年年报中的多处提到了公司的内部控制制度，披露的内容同样主要集中在“公司治理结构”一节。
综上所述，可以看出，上市公司内部控制信息披露的载体包括年报中的监事会报告、董事会报告、重要事项、管理层讨论与分析、公司治理结构、业务数据摘要以及内部控制自我评价报告和内部控制审核报告。从最初的多元化的披露到后来内部控制报告中的集中披露，表明内部控制信息披露制度的不断完善。
（三）内部控制信息披露的连续性
通过内部控制信息披露载体的分析可以看出，2004年沱牌曲酒没有在年报中说明任何内部控制的信息。该公司在2007年同时披露了内部控制自我评估报告与审核报告，而在2008年却仅仅披露了自评报告，2009年又复同时披露。
深发展在2003年中断了内部控制自评报告与内部控制审核报告的披露，直至2007年方又开始披露。2008到2010年期间则又中断了内部控制鉴证报告的披露。上市较晚的绿大地，其上市初期即比较重视对内部控制信息的披露，然而，仍然不能做到内部控制报告的连续披露，例如，该公司未披露2009年度的内部控制鉴证报告。
各上市公司恰恰在政策的拐点完整的按要求披露了内部控制信息，而后则消极对待。显然，上市公司披露内部控制信息迎合监管需求的意图不言自明。
（四）内部控制信息披露内容
2001年，沱牌曲酒在年报中指出了董事会对于各项资产计提及核销资产减值准备的内部控制责任，直至2005年，公司关于内部控制的陈述各年度基本相同。在2006年年报中，公司指出开始启动内部控制的相关工作，简单说明了公司内部控制的建设情况，但并未披露具体信息。2007年起，该公司在内部控制自我评估报告中对企业内部控制进行了全面的梳理，在年报中占据了较大的篇幅，是内部控制信息披露具有转折意义的一年。2008年，该公司根据《企业内部控制基本规范》的要求，较为详实地披露了内部控制信息。2008到2010年间，内部控制信息披露实质内容差别不大。
深发展于2001年便开始在其披露的内部控制信息中对内部控制各方面进行全面的梳理，并且由会计师事务所出具了内部控制审核报告，2002年与2001年基本相似。2003年该公司在年报中指出“内部控制不够完善，需要努力改善”，较往年信息量较少。2004到2006年期间，披露的内部控制信息仅为内部控制有效性的陈述。从2007年起，深发展内部控制信息披露的内容发生了转折性的变化，披露的内部控制信息开始涵盖企业的多方面。2008年在2007年基础上增加了独立董事等对内部控制的评价意见。2009年与2010年内部控制信息披露内容稍有完善，变化不大。
绿大地不仅在2007年年报中对内部控制进行了说明，披露的内容主要是对企业内部控制建设的简要说明，同时，在披露的内部控制自我评价报告以及内部控制鉴证报告中，还提出了完善内部控制的措施，比较而言，该公司的内部控制信息披露状况较好。2008年较2007年披露的内控信息更具体，只是含糊的提到内控问题。2009年该公司按照《企业内部控制基本规范》的框架披露了内部控制信息，但上年存在的问题仍未解决。2007—2009年的内控鉴证报告皆未提及存在的内控问题。2010年绿大地在其年度报告以及内部控制自我评估报告中都对内部控制存在的问题进行了说明，并且会计师事务所在内部控制鉴证报告中明确指出该公司内部控制存在重大缺陷。
总之，顺着内控法规的征程，可以看到企业披露的内控信息日益详实，有些上市公司还主动披露了存在的问题以及完善的措施，使投资者在连篇累牍的内控建设信息中，也可以嗅出潜在的危机。但总体而言，实质性的内控信息有限，多为一般性的陈述。
四、结论及启示
循着内部控制政策法规的足迹，分析发现，伴随着内部控制相关政策法规的出台，上市公司内部控制信息的披露日益充分、完善，内部控制信息的载体日趋明确，内容基本符合相关规定。然而，在分析过程中可以看出，现阶段内部控制信息披露的政策效应明显，当政策时，上市公司会有针对性地做出反应，继而会消极对待。此外，内部控制的信息多是对企业内部控制建设的披露，而乏对企业内部控制问题的陈述。内部控制自评报告以及内部控制鉴证报告主要是对内部控制有效性的声明，只有在财务状况被发现以后才会披露相关内部控制问题。
近年来，内部控制的诸多研究中，把是否披露或是否详细披露相关内部控制信息作为内部控制质量的变量，通过案例分析可以发现，披露内部控制相关报告并不能完全代表内部控制质量的高低，首先，内部控制报告的披露不具有连续性，有的企业是为了表明自己对于内部控制政策法规的遵守，也许会在某一年度公布内部控制报告，在以后的年度出于成本或者其他的考虑便中断了内部控制报告的披露。其次，有些企业会通过披露内部控制报告来掩盖本企业内部控制存在的不足，相较于不披露内部控制带来的市场负面反应的代价而言，完整的披露内部控制报告的成本要小得多。
【参考文献】
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关键词：自愿；内部控制；披露；差异
一、 引言
就已有研究而言，美国资本市场上一系列的研究都证实了内控信息披露的信号作用机制（Watts & Zimmerman，1986；Doyle et al.，2007；Wang & Claiborne，2008；Hossain，2009）。亦即，治理程度高，经营质量好的公司倾向于自愿披露更多的信息。但与国外的研究结论不同，虽然我国部分研究验证了内控披露的信号机制，但也有不少结论认为披露流于形式而且缺乏明显的动机（李明辉等，2001；刘秋明，2001；方红星、孙翯，2007；杨有红、汪薇，2008）。
国内研究结论之间的差异，主要体现在内控信息披露上。就已有研究而言，国内有关内控自评报告的研究较少，已有研究结论之间的不一致主要体现在年报披露的内控信息之中。研究样本不同所导致的动机探究结论不一致表明，虽然从总体而言上市公司内控自评报告以及鉴证报告的披露都具有显著的信号显示的动机，但具体信号的强弱也会因不同因素及样本而有所不同。而且就已有国内外研究结论之间的差异，也表明在分析我国上市公司信号显示机制的同时，也必须结合我国国内的特殊制度背景。
鉴于此，本文将首次从披露成本低廉以及国有企业与非国有企业制度差异的视角，基于自愿信息披露的目的在于信号显示这一已证明的前提，探究了另一方面的内容：如果内控自评报告的信号显示动机确实存在，那么不同披露行为的信号效用是否也相同？
二、 假设提出及研究设计
1. 研究背景及研究假设。就自愿信息披露的信号理论而言，相关研究多是从治理质量以及经营状况的信号角度展开。例如，在治理质量方面，Simon和Wong（2001），Eng和Mak（2003）等人从的角度分析了股权因素对披露行为的作用，其结论表明管理层持股比例低以及国有股的存在会通过提升治理质量促进披露行为。Gul等（2004），Forker（1992），LL.Eng和Y.T.Mak（2003）等则从CEO与董事长的二职合一、独立董事比例等内部治理因素展开分析，其结论也表明治理状况好的公司会倾向于通过披露以向市场彰显有利信息。而在经营质量方面，Hossain（2009），Wang和Claiborne（2008）等的研究表明经营能力好的公司更倾向于披露较多的信息。
我国针对内控披露的研究可以分为两个方面。分析性的研究普遍认为，我国内部控制信息的自愿披露缺乏实质内容，流于形式（李明辉等，2003；杨有红、汪薇，2008；杨有红等，2007）。实证性的研究，则基于治理质量及经营质量的传统视角，探究信息披露的信号机制，但研究结论并不一致。部分研究发现了治理水平及业绩情况与内控信息披露存在相关性（蔡吉甫，2005；林斌、饶静，2009），但也有研究表明，自愿披露行为与相关变量之间的关系并不显著（方红星、孙翯，2007）。
造成国内外研究结果以及国内研究结论间差异的原因可能有两个：
（1）按照信号理论，自愿信息披露作为信号传递的基础前提在于其成本收益的权衡。其收益包括权益及融资资本成本的降低，股价的提升及股票流动性的增强，投资者预期的改善等，而其成本则既包括公司对内部各控制流程的梳理、评价成本，又包括因披露有误或不全而遭受的事后处罚成本。与美国资本市场截然不同的是，一方面我国的监管部门以及各披露规范文件并未细致要求内控信息披露的内容及程度，现实中披露企业往往按照内控五要素依次做简单的介绍；另一方面我国投资者法制保护的建设也比较滞后，尚未有上市公司因自愿内控信息披露问题而遭受处罚，这就导致了我国内控披露成本总体上普遍过低。既然披露可以带来收益（至少不会带来损失）而本身又不需要太多成本，则可以合理预期的是，信号好及信号差的公司都有可能选择披露，从而导致信号显示作用被噪音干扰，因而国内研究无法发现相关披露动机。
（2）在我国资本市场的构成中，国有企业占了较大的部分。国有企业更为严重的双重问题、内部人控制问题、行政化色彩等特性都表明了国有企业与非国有企业的巨大制度差异。例如，内控披露规范的实施是一个自上而下的行政推行过程，而国有企业本身就是行政干预的重要对象，在政策实施时要求起到“示范”效应。国有企业经营者出于升迁以及国有资产增值保值的考虑，更可能投入充足资金建设完善的内部控制。民营企业中大部分是家族企业（李新春，2003），其家族控制模式很大程度上已经替代了内控的作用，故而高质量的内控需求较弱。
在披露成本低廉可能导致噪音出现的前提下，考虑以上因素，国有企业随意跟风披露的可能就不会太大或者说披露动机信号被削弱的程度比较低。而民营企业自身内控建设需求本身就较低，这样披露动机就很可能收到噪音的抑制。
基于以上分析此，结合已有信号显示理论的研究结果，本文提出假设H1：
基础理论：上市公司自愿披露内控自评报告总体上具有信号显示的作用。
假设H1a：国有上市公司自愿披露内控自评报告具有信号显示作用。
假设H1b：非国有上市公司自愿披露自评报告信号作用会受到抑制。
自愿性内控信息披露除包括内部控制自我评价报告外，还包括另一个重要部分：内部控制自评报告的鉴证。鉴证行为与自评行为最大的不同在于，鉴证报告的准备成本会显著上升。对非国有企业而言，成本的上升，就会直接过滤掉跟风披露的“噪音”。也就是说，那些实际经营及治理状况并不好，但因成本不明显而选择自评披露的企业就会选择退出，从而使得鉴证报告的信号作用变得明显。而对国有企业而言，鉴证行为则可以进一步彰显其公司价值。基于此，本文提出假设H2：
基础理论：上市公司自愿披露内控鉴证报告总体上具有信号显示的作用。
假设H2a：非国有上市公司自愿披露内控鉴证报告具有信号显示的作用；
假设H2b：国有上市公司自愿披露内控鉴证报告具有更强的信号显示作用。
进一步地，如果如上分析所述，非国有企业进行鉴证的目的在于获得原有自评报告应有的信号作用，则可以推论非国有企业的鉴证报告主要意在将披露公司从未披露公司中甄别开来，而非如国有企业鉴证报告一般，从已自评的企业中进一步脱颖而出，故而假设H2a还可以具体解释为：披露鉴证报告的非国有企业，其经营及控制质量要好于未披露自评报告的公司，但并不显著优于已自评的公司。
2. 样本选择及研究设计。
（1）样本选择。本文以2007年～2009年A股上市公司为研究样本。选择以2007年为起点，是因为我国两市对全体上市公司单独披露内控自评报告的要求正式开始于该年，2006年及以前不少公司的披露都仅限在年报中加以说明。样本截止到2009年一方面是因为本文的研究涉及大量复杂的手工搜集数据，另一方面就已有研究结论来看，我国内控披露情况多年来并未发生质的变化（方红星等，2008；田高良等，2010），政策实施前3年的分析结论具有代表意义。
样本的具体筛选过程如下：首先，本文剔除金融类以及IPO公司。按照要求，该两类公司的披露行为属于强制性。其次样本剔除了2008年、2009年的深市公司，以及2008年、2009年上交所的治理样本股公司。按照深交所及上交所的相关要求，已剔除的这些公司同样属于强制披露的范畴。经过筛选后的样本为2 563家，其中2007年1 359家，2008年604家，2009年600家。为避免异常值波动的影响，样本对连续变量在1%及99%分为做了Winsorized处理。
（2）研究变量及定义。在影响自愿披露倾向的治理质量及经营质量变量的选取上，本文参照相关国内外研究结论，选择如下变量作为价值信号的替代：
①Index：治理指数，本处使用一个多指标构成的复合指数衡量整体情况。
②Merge：并购重组（Kinney & McDaniel，1989；Doyle et al.，2007），发生并购重组赋值为1，否则为0。
③Growth：业绩增长能力（Bryan & Lilien，2005；Bronson et al.，2006），采用的是最近三年净利润复合增长率。
④Issue：是否存在增发行为，存在则赋值为1。
⑤Lev：财务状况（Dechow et al.，1996；McVay et al.，2007），以资产负债率替代。
⑥Audit：审计师及审计意见（Claiborne et al.，2008；Xiao et al.，2004），标准意见赋值为1，否则为0。
最后，本文以规模（Size）、年份（Year）、上市年龄（Age）以及是否中央控股（Central）作为控制变量。
3. 研究模型。为检验假设H1及H2，本文使用如下回归模型：
Disclosure=？琢+？茁12008+？茁22009+？茁3Index+？茁4Merge+？茁5Growth+？茁6Issue+？茁7Lev+？茁8Audit+？茁9Size+？茁10Age+？茁11Central+？着
其中的Disclosure指的是是否披露自评报告（Evalue）或是否披露鉴证报告（Evalu_A）。
为验证不同的假设，本文需要选用不同的回归样本。假设H1a的样本仅限国有企业，假设H1b的样本为非国有企业。假设H2a的样本为非国有企业，以及已自评的非国有企业，假设H2b的样本为已披露内控自评报告的国有企业。
三、 描述性统计及回归结果
1. 描述性统计。将总样本分为自评组与未自评组进行描述比较结果如表1所示。
从表1可以看出，是否自愿披露内部控制自评报告的两组变量存在显著的差异。从统计结果的均值与中位值差异来看，自愿披露的公司其治理指数均值与中位值显著的高于对照组，而且自愿披露的公司其增长率的均值也远高于不披露组（1.020 2与-0.708 6），其杠杆比率更低（0.538 5与0.797 1），而且资产规模也更大（9.479 9与9.272 6）。另外，增发的公司自愿披露的可能性更大，而聘请了四大审计师且获得标准审计意见的公司也同样更可能出具自评报告，merge变量的比较并不显著，但这一比较并未对其他变量同时加以控制。
2. 回归结论。对研究样本进行Logit回归检验的结果如表2所示。
从假设H1的两组回归结果中可以看出：①国有企业组的回归结果中，6个衡量上市公司质量的变量有4个存在显著影响，表明其自评报告的具有显著的信号显示作用；②非国有企业除Index变量外，其余的假设变量全不显著，从而表明因受到跟风披露噪音的干扰，非国有企业通过自评报告传递信号的效果受到了抑制。而且考虑到Index变量是一个不可观察的替代指数，因而投资者也难以核实披露的公司是否真的治理质量高，这又进一步使得信号显示的效果受到削弱。
从假设H2的三组回归结果中可以看出：由于大额鉴证成本的存在减少了跟风披露的“噪音”，鉴证报告的信号作用机制更为明显，非国有企业因噪音干扰而受到抑制的自评信号作用，会通过鉴证行为得以更好的体现。Index、Issue、Lev以及Audit等因素都与披露显著相关，这就表明鉴证行为可以更全面地传递公司价值信息。但非国有企业的鉴证报告的这种作用，却不能显著得区分于已自评的非国企，Index变量不显著，经营变量仅Lev和Audit显著，从而表明非国有企业出具鉴证报告的目的，在于与未自评的公司中区别开来。再次，对国有企业而言，虽然自评行为已能够传递公司价值的信号，但通过鉴证行为，可以使其进一步从出具自评报告的国企中脱颖而出。从而表明，比之于同类国有企业，其治理质量更高，利润增长情况更好，而且发生变革影响组织建设或带来风险的可能性更低。最后，对已自评非国有企业的回归结论表明，鉴证报告在该组的信号显示作用并不明显。其中衡量治理质量的index变量不显著，其次衡量经营质量的变量中，仅有Lev和Audit在5%和10%的水平上显著。这表明，对于非国企而言，内部控制鉴证的主要作用在于区分未自评的公司，而无意于区分已自评公司。
3. 稳健性检验。在以上的检验结果中，Lev变量的回归系数多不显著，这可能是因为杠杆比率并不能完全作为财务状况的替代。为此，本文以是否ST替代Lev进行回归，替代后本文的结论并未改变。其次，早期上市的国有企业比例大而且“包袱”较重，从而可能扭曲年龄与披露的关系。为此，本文在回归中增加二次项变量Age2，用以模拟年龄与披露关系的抛物线型关系。结果表明各原假设的回归结果并未受影响。再次，针对Growth波动较大的特征，本文进一步将Growth在更大的分位上（5%）进行缩尾处理。处理后仅H1b回归结果中Growth变得不显著，其余变量未受影响。以上的测试结论表明本文的研究结果是稳健的。
四、 研究结论及建议
本文以2007年～2009年A股上市公司为样本，基于信息披露的信号机制这一已有研究结论，结合我国披露政策实施的具体情况，分析了政策实施前3年自愿性内控信息披露信号机制在不同的披露类型以及不同的披露对象中的作用。
本文的回归结果支持了原有假设，亦即：对于非国有企业而言，由于披露成本低廉及企业内控建设需求不足的原因，非国有企业内控自评报告的信号作用受到了明显抑制，难以通过自评报告彰显比未自评公司更高的经营及治理质量。由于鉴证行为提高了披露成本，因而有效抑制了非国有企业中的披露噪音，使得其鉴证行为产生了显著的信号效果，但鉴证报告并不能进一步区分已自评的国有企业，从而表明对于非国有企业而言，鉴证报告的主要作用就是替代自评报告，区分自评与未自评的公司价值。对国有企业而言，由于自身制度原因和内控建设的需求，其披露噪音较少，故而可以通过自评行为区分于未自评公司，并进一步通过鉴证报告从披露自评报告的同类企业中脱颖而出，彰显更高的价值信号。
研究结论表明：披露成本低廉导致的披露噪音，会使得原本就不愿披露自身缺陷的内控自评报告，可能又难以成为彰显较高经营质量的载体。而且，如果投资者仅以是否出具自评报告作为衡量价值的信号，也存在误导的风险。此时，为实现披露的目的，监管者就需要明确规定披露的内容及程度，并通过增加处罚措施来提升披露的成本，从而达到保护投资者，促进上市公司治理水平提升的目的。
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【关键词】自愿性内部控制鉴证 案例分析 万科
一、万科企业股份有限公司（以下简称万科公司）简介
万科公司成立于1984年5月，是目前中国最大的专业住宅开发企业。万科1988年进入房地产行业，1993年将大众住宅开发确定为公司核心业务。至2010年末，业务覆盖到以珠三角、长三角、环渤海三大城市经济圈为重点的46个城市。
万科企业股份有限公司A股于1991年1月29日上市，成为深圳证券交易所第二家上市公司，持续增长的业绩以及规范透明的公司治理结构，使公司赢得了投资者的广泛认可。公司在发展过程中先后入选《福布斯》“全球200家最佳中小企业”、“亚洲最佳小企业200强”、“亚洲最优50大上市公司”排行榜，多次获得《投资者关系》等国际权威媒体评出的最佳公司治理、最佳投资者关系等奖项。
二、股份变动情况
由于万科公司年报数据太多，所以选择了其中部分年度的年报数据。2001年，深圳证券市场上市公司内部控制鉴证刚刚起步，万科公司还没有开始披露鉴证报告内容，2006年以后，万科公司每年都会做内部控制的自我评价报告，并委托会计师事务所进行鉴证，然后对报告内容进行披露。
三、公司盈利能力
万科公司从事房地产开发这个高利润行业，且又有正确的经营理念和良好的管理机制，所以万科公司一直都是房地产开发行业里的翘楚。从表中可以看出，万科公司不仅每年的净利润金额高，而且总体上一直呈上涨趋势，而且净资产收益率指标也较高，虽然有一定浮动，但浮动性不大，总体呈上升趋势。基于以上数据，我们可以判定，万科公司是一个盈利能力高，且能实现所有者财富最大化的企业。
四、合作的审计机构
外部独立董事比重高低决定着对公司管理者的监督力度如何，表中数据显示，万科公司2001年的时候，董事会当中仅有1名外部独立董事，只占了8%的比重，2003年以后，外部独立董事的人数上升至4名，占了36%的比重，比重大幅度提升并保持稳定。万科公司的外部独立董事在董事会中所占比重提升之后，对管理层监督力度肯定随之加大，而在高监督力度的压力下，管理层自然会自愿披露内部控制信息以证明自己的工作能力，缓和冲突。
六、内部控制鉴证与财务信息的关联
内部控制包括了财务方面的控制管理，内部控制效果会最终体现在财务数据上。从历年毕马威会计师事务所在内部控制鉴证报告前面的声明可以看出，进行内部控制鉴证的主要目的是为了公司年度报告的制作使用，从中可见内部控制及鉴证报告对财务信息的意义，也正反映了，出于财务信息可靠性、缜密性考虑，上市公司往往会自愿披露内部控制鉴证报告。
七、结论
内部控制能力强、有较高盈利能力的上市公司更愿意进行内部控制鉴证。有筹资融资计划的上市公司自愿披露鉴证报告的动机更强。重视企业声誉的上市公司会愿意内部控制鉴证。为解决冲突的上市公司会自愿内部控制鉴证并披露鉴证报告。财务状况差、内部管理漏洞多、且存在违规操作的公司会不愿意披露鉴证报告。
参考文献：
[1]林斌，饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告
——基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究，2009，（2）.
由于现代企业所有权和经营权的分离，委托人与人的矛盾日益加深，现行公司委托机制大多不健全，各种问题应运而生。高管为了自身的利益往往会有操控利润的倾向，而会计选择盈余管理与真实活动盈余管理就成为了其操纵利润的主要手段。随着国家相关法律法规的完善，尤其在美国的萨班斯法案与中国《内部控制基本规范》《内部控制配套指引》出现之后，内部控制被提升到了一个新的高度。内部控制贯穿于企业经营的全过程，有效的内部控制可以阻止各种不当行为的发生，那么内部控制对于盈余管理究竟有没有抑制作用呢？关于这个问题，国内外的学者做了很多的研究，也得到了许多不同的结论。
二、国外研究现状
国外对于内部控制与盈余管理的关系研究上起步比较早，有很多学者都对此进行了相关研究，主要的研究有内部控制与应计项盈余管理的关系、内部控制与真实活动盈余管理的关系以及内部控制与总的盈余管理的关系。Doyle等（2007）以2002年到2005年披露的内部控制有缺陷的公司为参照，主要考查了应计盈余管理程度与内部控制之间的关系，通过研究发现，内部控制质量越高，应计盈余管理的程度就越低。Chan等学者（2008）也重点研究了应计项盈余管理与内部控制之间的关系，他以萨班斯法案后有缺陷的内部控制的公司为样本，将应计盈余管理分为正向盈余管理与负项盈余管理，分别披露了内部控制与两者的关系，研究的结果表明，内部控制有缺陷会导致正向应计项盈余管理与盈余管理绝对值偏大，这表明，内部控制质量越低，应计项盈余管理程度越高。同样研究内部控制与应计项盈余管理的关系的学者还有Ashbaugh-Skaife等人（2008）的最终结论是内部控制有重大缺陷的公司倾向于更多的应计项噪音。
内部控制与真实活动盈余管理的关系也是一些学者的研究对象，Roychowdhury等（2006）得到内部控制可以抑制真实活动盈余管理的结论。相比较于应计盈余管理，对真实活动盈余管理的研究比较少，出现此结果的原因是，在颁布了萨班斯法案后，公司更倾向于采取真实活动盈余管理，内部控制的缺陷可能会对会计选择盈余管理有更明显的作用。
三、国内研究现状
相较于国外的研究，我国对内部控制与盈余管理的关系研究起步较晚，研究成果也并不是很成熟，并没有得到像国外那样的统一结论，学者至今仍没有达成一致，内部控制对盈余管理的作用是抑制还是促进并没有一个明确的结果。在内部控制与盈余管理的相关关系这个问题上，还有一个非常重要的焦点就是内部控制的度量方法。公司的内部控制信息有强制披露与非强制披露，而在强制披露的内部控制自我评价报告方面，很多学者用内部控制自评报告中的缺陷作为内部控制的度量依据，而非强制披露的内部控制鉴证报告也成为了很多学者的另一选择，除此之外也还有很多其他的度量依据。
我国大部分学者关于内部控制与盈余管理的关系的结论是认为内部控制可以抑制包括应计盈余管理与真实活动盈余管理在内的盈余管理，得到的研究成果相对比较丰富。程小可等（2013）采取了内部控制鉴证报告作为度量内部控制的依据，并将研究对象分为非国有上市公司与国有上市公司。最后发现，无论是在国有上市公司还是非国有上市公司中，内部控制都起到了抑制真实活动盈余管理的作用。张嘉兴等人（2014）的研究除了内部控制与盈余管理以外，还加入了注册会计师审计这个自变量，他们选择了内部控制鉴证报告作为内部控制的度量方法，并以是否选择四大会计师事务所来审计衡量审计质量。研究发现，内部控制与盈余管理呈显著的负相关关系，并且注册会计师审计同内部控制存在替代关系。方红星、金玉娜（2011）将内部控制鉴证报告分为自愿披露内部控制鉴证报告与自愿披露合理保证的内部控制鉴证报告，将他们作为内部控制的度量依据，经过研究得到，高质量的内部控制能够抑制应计盈余管理和真实活动盈余管理。
还有一些学者得到了不同的研究结果。王奇杰（2011）结合了自愿披露内部控制鉴证报告与自愿披露内部控制自我评价报告作为度量依据，经过研究发现，内部控制质量高的上市公司未必有高质量的盈余管理。熊婷、程博（2013）同样选择了内部控制自我评价报告和内部控制鉴证报告度量内部控制，最终的结论是内部控制会抑制真实活动盈余管理，但对应计盈余管理的抑制作用并不显著。迟旭升、严苏艳（2014）将迪博内部控制指数作为度量内部控制的依据，以中小企业上市公司为研究对象，研究表明内部控制只对真实活动盈余管理有明显的抑制作用，对应计盈余管理的抑制作用并不明显。
除了以上的学者之外，张国清与杨七中得到了完全相反的结论。杨七中、马蓓丽（2014）在以迪博内部控制指数作为内部控制的度量依据后发现，完善的内部控制虽然会减少应计盈余管理行为的发生，但是对真实活动盈余管理起到了完全相反的作用，公司的内部控制质量越高，越倾向于采用真实活动盈余管理来操控利润。张国清（2008）以2007年的A股非金融上市公司为研究对象，而由于当时未要求强制披露内部控制自我评价报告，所以张国清主要选取了内部控制自我评价报告作为度量标准，同时结合了内部控制鉴证报告与独立董事的意见，研究最终证实，高质量的内部控制并未伴随有高质量的盈余。
四、研究评述及意见
从研究结果来看，由于国外的内部控制体系比较健全，相关法律法规非常完善，国外学者所得到的研究结果基本一致，高质量的内部控制可以有效地抑制应计盈余管理与真实活动盈余管理。但是我国的学者对此至今仍没有统一的结论，虽然低质量的内部控制会导致公司破产，降低财务报告的可靠性与真实性，误导投资者，但是并没有任何证据表明高质量的内部控制会减少盈余管理行为的发生。之所以会有学者得到内部控制并不能抑制应计盈余管理的行为的结论，原因可能与应计盈余管理的属性有关，管理层的应计盈余管理行为不成功的风险很高，所以越来越倾向于选择真实活动盈余管理的方式，而在内部控制的完善对于较多的真实活动盈余管理的抑制作用较明显，对应计盈余管理自然没有明显的抑制作用了；除此之外，真实活动盈余管理在一定程度上也会抵消会计选择盈余管理对盈余质量的影响作用。而张国清学者的内部控制并不能抑制盈余管理的结论之所以与其他学者的完全相反，是因为当时的内部控制自我评价报告并未强制披露，作为度量依据的内部控制自我评价报告，具有很大的主观性，作为度量依据是否准确还有待于探讨。
综上所述，内部控制的质量高低主要是通过内部控制鉴证报告信息来反映的，上市公司内部控制鉴证报告的准确性就格外重要。会计事务所要保证出具的内部控制鉴证报告能真实地反映出上市公司的内部控制，并履行监督的责任；国家要加强法律法规的执行力度，要求所有公司必须披露内部控制鉴证报告；公司披露的自我评价报告要真实公允地反映出公司内部控制的基本情况，切勿造假；相关的学者在进行研究时，要拓宽内部控制的研究方向，不要仅仅局限于未完全披露的内部控制鉴证报告。
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作者简介：
盈余管理是指公司管理当局为了实现其自身或公司价值最大化，通过调节会计政策或公司业务等手段对公司财务报告进行操纵，以使公司对外披露的财务报告不能真实、公允地反映公司的实际经营成果。Schipper（1999）认为，盈余管理为那些消弱决策有用性或是与制定标准目的不一致的行为；Wahlen指出盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过构造交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益相关者的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。
盈余管理的动机主要集中在三个方面：
（1）基于会计盈余数据的契约动机，主要体现在管理者的薪酬契约和债务契约上。Healy（1985）发现管理者通过调控可操纵应计项调节公司盈余；DeFond也发现问题为避免违反债务契约、在权争夺中取信于股东和防止管理者被解聘而进行盈余管理。
（2）资本市场动机，Burgstaher（1997）发现为避免盈余减少和亏损管理者进行盈余管理。林舒、魏明海（2000）发现盈余管理是造成IPO效应的重要原因，即发现IPO前两年和前一年公司业绩处于最高水平，IPO当年业绩显著下降或轻微下降。蒋义宏、魏刚同时发现上市公司ROE集中于10%为了达到增发和配股资格线，存在操纵ROE现象。
（3）迎合或规避政府监管的动机，在股票首次公开发行、配股增发和股票融资收购之前，管理当局都可能存在较高的盈余管理行为。
盈余管理的手段主要体现在：一方面，管理者运用职业判断调整会计方法和会计估计进行盈余管理，如公司通过变更会计方法进行盈余管理，包括存货计价方法，固定资产折旧政策，投资计价方法，以及在计提减值准备，坏账准备等准备金进行调整。另一方面，通过交易进行盈余管理。比如：通过资产出售、资产重组、债务重组和关联购销等手段进行盈余管理。
中国上市公司强烈的股权融资动机、行政管理式的融资资格审核制度、特殊的股权结构、不完善的监管手段等重要因素使中国上市公司的盈余管理成为一种普遍现象。美国证券市场的安然、世界通讯财务丑闻以及我国的“银广夏”、“郑百文”事件，都是管理层对会计盈余操纵的突出代表。
审计质量
审计质量通常是指审计工作的规范程度和审计作用的总体质量，客观存在是审计工作质量和审计结果质量的两个方面。审计报告的质量是审计质量最直观的评判标准。审计报告的质量是一个最终的概念，它综合地反映了审计工作质量，它受到许多因素的影响，而其中对审计质量起决定作用因素，许多学者对此是见仁见智。Dye（1993）假设审计质量取决于审计成本和诉讼风险之间的平衡，而注册会计师的财富水平、审计准则的要求通过影响审计成本的诉讼风险来影响审计质量。Deanglo的声誉理论和Dye的“深口袋”理论都认为事务所规模越大，则审计质量越高，而前者认为促进大事务所保证审计质量的驱动因素是声誉，后者则认为是诉讼风险。2004年Khorana从市场对“四大”审计质量评价角度，研究发现诉讼风险而非声誉是“四大”保持审计质量的更为重要的因素。
通常情况下，总体执业质量较高的事务所，公众预期其单项审计业务的质量也较高。Watts和Zimmerman、DeAngelo等认为，规模大的事务所执行的审计，其质量高于规模小的事务所所执行的审计，则指出具有较高声誉的事务所执行的审计，其质量高于其他事先所执行的审计。可见，基于美国市场的审计研究，会计事务所规模在一定程度上决定了审计质量。刘峰、周福源基于会计稳健性角度的检验，指出在我国这个审计市场上，“国际四大”并不意味着高审计质量。
李雪、时毅指出，能否鉴别盈余管理、能否识别和评估重大错报风险、审计报告构成了审计质量评价体系的三个要素。能否识别和评估重大错报风险及审计报告是主要的评价标准，能否鉴别盈余管理是次要的评价标准。三个要素代表了专业胜任能力和独立性对审计质量的综合影响。蔡春、鲜文铎从中国上市公司审计市场的经验证据上得出，就总体而言，会计事务所行业专长与审计质量负相关，其中也指出其原因，是由于目前我国会计事务所总体上独立性不高，易受行业内经济依赖度的负面影响和行业专长发展程度较低。
高审计质量能否鉴别盈余管理
随着独立审计在证券市场的地位日益突出，审计质量和盈余管理之间关系越来越引起我国学者的兴趣。盈余管理就是管理当局利用会计政策和会计估计进行利润操纵的行为。它会平滑扭曲企业的盈利状况，使财务状况、经营成果不公允，从而加大注册会计师的审计风险盈余管理行为增加舞弊行为的可能性。所以说盈余管理影响审计报告的类型，进而影响到审计质量的高低。
《中国注册会计师审计准则》五十三条规定：“注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策，特别是涉及主观计量或复杂交易的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。”六十三条规定“如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价是否表明存在舞弊导致的重大错误。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时可能出现同时高估或低估，使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。”
盈余管理行为增加了舞弊行为的可能性，准则要求识别和评估舞弊导致的重大错报风险。如何对盈余管理进行鉴别和计量呢？
（1）应计利润分离法：应计利润分离法是用回归模型将应计利润分离为非操控性应计利润和操控性应计利润两部分，并用操控性应计利润来衡量盈余管理的程度。虽然应计利润分离法在盈余管理计量中得到了广泛应用，但由于这种方法依赖于一些主观的假设，有其明显的局限性，也是目前争议最多的方法。对使用这种方法的各种盈余管理计量模型进行评估的文献也较多。应计利润分离法的可靠性不仅取决于上市公司的盈余管理动机、手段，股票市场的效率和监管环境，还取决于上市公司的会计核算制度和方法。
（2）具体项目法：具体项目法是专门针对影响应计利润的具体项目进行研究，从而获得应计利润是否纵的信息。如，对坏账准备、长期股权投资减值准备等具体会计报表项目的研究。该方法的优点是研究者可以根据对公认会计原则的理解获得对影响应计利润的关键因素的直觉；再者是它可以应用于那些业务活动会导致大量容易控的应计利润的行业。该方法的缺点是由于具体的应计利润项目研究往往局限于小样本或具体的行业和部门，影响了研究结果的推广。
（3）分布检测法：分布检测法是通过检查报告盈余在特定水平周围的不连续分布来鉴别哪些公司有盈余管理行为。这些特定的盈余水平一般是：盈余为零；上年盈余；本年度财务分析师预测的盈余；特定监管政策要求的盈余下限等。分布检测法的优点是仅仅通过检测盈余的分布就可以鉴别哪些公司有盈余管理行为，但应用这种方法来识别盈余管理并不能获得关于公司进行盈余管理的手段或程度的信息，它只能用于特定的盈余管理动机。
在我国，由于企业股权融资的实际成本非常低，使企业对股权融资有着十分强烈的需求。对上市公司来讲，能否在证券市场上生存下来并继续进行股权融资，主要由监管部门的监管政策（股票特别处理政策、暂停交易政策以及配股政策）决定。有研究表明，中国股票市场中的上市公司存在显著的针对配股政策的盈余管理行为，具体表现为具有边际ROE的公司异常地多于其他ROE区间的公司。Chen，Chen，和Su（2001）以沪、深证券市场1995～1997年的上市公司为研究对象，通过检验注册会计师对监管政策诱致的盈余管理的反应角度考察审计质量，他们发现非标准无保留审计意见与具有边际ROE（ROE落在［10%－11%］或［0%－1%］中）的公司在统计上有显著的正相关关系，表明注册会计师提示出了针对监管政策的盈余管理。总之，能否鉴别盈余管理影响到能否识别和评估重大错报风险。而引起财务报表发生重大错报的因素很多，盈余管理是其中的一个重要方面。
有些学者认为，审计质量没有鉴别出盈余管理。如李东平等（2001）研究1999年和2000年变更会计师事务所的46家上市公司应收账款与存货的变动和审计意见的关系，得出了注册会计师没有针对盈余管理出具非标准无保留审计意见，注册会计师对盈余管理的风险考虑不足的结论。夏立军等（2001）考察了2000年沪、深证券市场上市公司净资产收益率是否在中国证监会规定的“保牌”和“保配”区间，即是否存在所谓“监管诱导性盈余管理”与审计意见的关系，他们的结论是财务状况较差的公司容易被出具非标准无保留意见，但是具有边际ROE的公司被出具非标准保留意见的可能性并不比其他公司大，指出也认为，在总体上注册会计师没有提示出上市公司盈余管理行为，审计质量令人担忧。
同时也有研究表明，审计质量与盈余管理存在着反向变动的关系。李玲、陈任武认为审计质量的高低可具体反映在已审财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，较高的审计质量容忍较少的盈余管理。徐浩萍在指出中国的注册会计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，认为盈余管理程度较大的公司被出具非标准审计意见的可能性较大。调控非经营性应计利润为手段进行盈余管理更容易被出具非标准审计意见。独立审计对正向的盈余管理鉴别质量较高，而对负向盈余管理的鉴别质量较低。李维安等认为非标准意见与规避亏损盈余管理动机显著正相关这说明注册会计师能够识别盈余管理并出具非标准意见审计报告。陈关亭、兰凌研究表明与我国会计师事务所审计的公司相比，“四大”中国合作所能够更加有效地限制操纵性应计利润（操纵性应计利润是盈余管理的核心内容）的披露。双重审计和前十大审计事务所代表更高的审计质量。蔡春、黄益建、赵莎的研究表明，非双重审计公司的可操纵应计利润显著高于双重审计公司的可操纵应计利润；“非前十大”审计公司的可操纵应计利润显著高于“前十大”审计公司。
结论
盈余管理是指公司管理当局为了实现其自身或公司价值最大化，通过调节会计政策或公司业务等手段对公司财务报告进行操纵，以使公司对外披露的财务报告不能真实、公允地反映公司的实际经营成果。schipper（1999）认为，盈余管理为那些消弱决策有用性或是与制定标准目的不一致的行为；wahlen指出盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过构造交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益相关者的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。
盈余管理的动机主要集中在三个方面：
（1）基于会计盈余数据的契约动机，主要体现在管理者的薪酬契约和债务契约上。healy（1985）发现管理者通过调控可操纵应计项调节公司盈余；defond也发现问题为避免违反债务契约、在代理权争夺中取信于股东和防止管理者被解聘而进行盈余管理。
（2）资本市场动机，burgstaher（1997）发现为避免盈余减少和亏损管理者进行盈余管理。林舒、魏明海（2000）发现盈余管理是造成ipo效应的重要原因，即发现ipo前两年和前一年公司业绩处于最高水平，ipo当年业绩显著下降或轻微下降。蒋义宏、魏刚同时发现上市公司roe集中于10%为了达到增发和配股资格线，存在操纵roe现象。
（3）迎合或规避政府监管的动机，在股票首次公开发行、配股增发和股票融资收购之前，管理当局都可能存在较高的盈余管理行为。
盈余管理的手段主要体现在：一方面，管理者运用职业判断调整会计方法和会计估计进行盈余管理，如公司通过变更会计方法进行盈余管理，包括存货计价方法，固定资产折旧政策，投资计价方法，以及在计提减值准备，坏账准备等准备金进行调整。WWW.133229.cOM另一方面，通过交易进行盈余管理。比如：通过资产出售、资产重组、债务重组和关联购销等手段进行盈余管理。
中国上市公司强烈的股权融资动机、行政管理式的融资资格审核制度、特殊的股权结构、不完善的监管手段等重要因素使中国上市公司的盈余管理成为一种普遍现象。美国证券市场的安然、世界通讯财务丑闻以及我国的“银广夏”、“郑百文”事件，都是管理层对会计盈余操纵的突出代表。
审计质量
审计质量通常是指审计工作的规范程度和审计作用的总体质量，客观存在是审计工作质量和审计结果质量的两个方面。审计报告的质量是审计质量最直观的评判标准。审计报告的质量是一个最终的概念，它综合地反映了审计工作质量，它受到许多因素的影响，而其中对审计质量起决定作用因素，许多学者对此是见仁见智。dye（1993）假设审计质量取决于审计成本和诉讼风险之间的平衡，而注册会计师的财富水平、审计准则的要求通过影响审计成本的诉讼风险来影响审计质量。deanglo的声誉理论和dye的“深口袋”理论都认为事务所规模越大，则审计质量越高，而前者认为促进大事务所保证审计质量的驱动因素是声誉，后者则认为是诉讼风险。2004年khorana从市场对“四大”审计质量评价角度，研究发现诉讼风险而非声誉是“四大”保持审计质量的更为重要的因素。
通常情况下，总体执业质量较高的事务所，公众预期其单项审计业务的质量也较高。watts和zimmerman、deangelo等认为，规模大的事务所执行的审计，其质量高于规模小的事务所所执行的审计，则指出具有较高声誉的事务所执行的审计，其质量高于其他事先所执行的审计。可见，基于美国市场的审计研究，会计事务所规模在一定程度上决定了审计质量。刘峰、周福源基于会计稳健性角度的检验，指出在我国这个审计市场上，“国际四大”并不意味着高审计质量。
李雪、时毅指出，能否鉴别盈余管理、能否识别和评估重大错报风险、审计报告构成了审计质量评价体系的三个要素。能否识别和评估重大错报风险及审计报告是主要的评价标准，能否鉴别盈余管理是次要的评价标准。三个要素代表了专业胜任能力和独立性对审计质量的综合影响。蔡春、鲜文铎从中国上市公司审计市场的经验证据上得出，就总体而言，会计事务所行业专长与审计质量负相关，其中也指出其原因，是由于目前我国会计事务所总体上独立性不高，易受行业内经济依赖度的负面影响和行业专长发展程度较低。
高审计质量能否鉴别盈余管理
随着独立审计在证券市场的地位日益突出，审计质量和盈余管理之间关系越来越引起我国学者的兴趣。盈余管理就是管理当局利用会计政策和会计估计进行利润操纵的行为。它会平滑扭曲企业的盈利状况，使财务状况、经营成果不公允，从而加大注册会计师的审计风险盈余管理行为增加舞弊行为的可能性。所以说盈余管理影响审计报告的类型，进而影响到审计质量的高低。
《中国注册会计师审计准则》五十三条规定：“注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策，特别是涉及主观计量或复杂交易的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。”六十三条规定“如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价是否表明存在舞弊导致的重大错误。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时可能出现同时高估或低估，使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。”
盈余管理行为增加了舞弊行为的可能性，准则要求识别和评估舞弊导致的重大错报风险。如何对盈余管理进行鉴别和计量呢？
（1）应计利润分离法：应计利润分离法是用回归模型将应计利润分离为非操控性应计利润和操控性应计利润两部分，并用操控性应计利润来衡量盈余管理的程度。虽然应计利润分离法在盈余管理计量中得到了广泛应用，但由于这种方法依赖于一些主观的假设，有其明显的局限性，也是目前争议最多的方法。对使用这种方法的各种盈余管理计量模型进行评估的文献也较多。应计利润分离法的可靠性不仅取决于上市公司的盈余管理动机、手段，股票市场的效率和监管环境，还取决于上市公司的会计核算制度和方法。
（2）具体项目法：具体项目法是专门针对影响应计利润的具体项目进行研究，从而获得应计利润是否被操纵的信息。如，对坏账准备、长期股权投资减值准备等具体会计报表项目的研究。该方法的优点是研究者可以根据对公认会计原则的理解获得对影响应计利润的关键因素的直觉；再者是它可以应用于那些业务活动会导致大量容易被操控的应计利润的行业。该方法的缺点是由于具体的应计利润项目研究往往局限于小样本或具体的行业和部门，影响了研究结果的推广。
（3）分布检测法：分布检测法是通过检查报告盈余在特定水平周围的不连续分布来鉴别哪些公司有盈余管理行为。这些特定的盈余水平一般是：盈余为零；上年盈余；本年度财务分析师预测的盈余；特定监管政策要求的盈余下限等。分布检测法的优点是仅仅通过检测盈余的分布就可以鉴别哪些公司有盈余管理行为，但应用这种方法来识别盈余管理并不能获得关于公司进行盈余管理的手段或程度的信息，它只能用于特定的盈余管理动机。
在我国，由于企业股权融资的实际成本非常低，使企业对股权融资有着十分强烈的需求。对上市公司来讲，能否在证券市场上生存下来并继续进行股权融资，主要由监管部门的监管政策（股票特别处理政策、暂停交易政策以及配股政策）决定。有研究表明，中国股票市场中的上市公司存在显著的针对配股政策的盈余管理行为，具体表现为具有边际roe的公司异常地多于其他roe区间的公司。chen，chen，和su（2001）以沪、深证券市场1995～1997年的上市公司为研究对象，通过检验注册会计师对监管政策诱致的盈余管理的反应角度考察审计质量，他们发现非标准无保留审计意见与具有边际roe（roe落在［10%－11%］或［0%－1%］中）的公司在统计上有显著的正相关关系，表明注册会计师提示出了针对监管政策的盈余管理。总之，能否鉴别盈余管理影响到能否识别和评估重大错报风险。而引起财务报表发生重大错报的因素很多，盈余管理是其中的一个重要方面。
有些学者认为，审计质量没有鉴别出盈余管理。如李东平等（2001）研究1999年和2000年变更会计师事务所的46家上市公司应收账款与存货的变动和审计意见的关系，得出了注册会计师没有针对盈余管理出具非标准无保留审计意见，注册会计师对盈余管理的风险考虑不足的结论。夏立军等（2001）考察了2000年沪、深证券市场上市公司净资产收益率是否在中国证监会规定的“保牌”和“保配”区间，即是否存在所谓“监管诱导性盈余管理”与审计意见的关系，他们的结论是财务状况较差的公司容易被出具非标准无保留意见，但是具有边际roe的公司被出具非标准保留意见的可能性并不比其他公司大，指出也认为，在总体上注册会计师没有提示出上市公司盈余管理行为，审计质量令人担忧。
同时也有研究表明，审计质量与盈余管理存在着反向变动的关系。李玲、陈任武认为审计质量的高低可具体反映在已审财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，较高的审计质量容忍较少的盈余管理。徐浩萍在指出中国的注册会计师能够在一定程度上鉴别会计盈余管理的程度，认为盈余管理程度较大的公司被出具非标准审计意见的可能性较大。调控非经营性应计利润为手段进行盈余管理更容易被出具非标准审计意见。独立审计对正向的盈余管理鉴别质量较高，而对负向盈余管理的鉴别质量较低。李维安等认为非标准意见与规避亏损盈余管理动机显著正相关这说明注册会计师能够识别盈余管理并出具非标准意见审计报告。陈关亭、兰凌研究表明与我国会计师事务所审计的公司相比，“四大”中国合作所能够更加有效地限制操纵性应计利润（操纵性应计利润是盈余管理的核心内容）的披露。双重审计和前十大审计事务所代表更高的审计质量。蔡春、黄益建、赵莎的研究表明，非双重审计公司的可操纵应计利润显著高于双重审计公司的可操纵应计利润；“非前十大”审计公司的可操纵应计利润显著高于“前十大”审计公司。
【关键词】内部控制缺陷披露质量 内部控制信息披露动机
一、引言
近几年，有关内部控制信息披露的研究蓬勃发展，但研究的重点主要还集中在有关披露的影响因素、市场反应和有效性等方面，对披露的动机与质量还鲜有涉及。强制信息披露以后，内控信息披露的质量变更有意义，目前有关披露动机与披露质量的关系的研究还不完善。通过对披露动机与披露质量进行系统研究，能够从动机角度为政策的进一步完善提供建议。
二、内部控制信息披露动机的研究
Bronson（2006）的研究发现，企业内部控制管理报告自愿性披露的动机主要有：促进企业发展的财务动机，吸引投资者的筹资动机以及应对审计委员会要求的合法性动机。研究样本来自于1998年SOX-404条款颁布前397家中型企业，他同时还发现，销售收入增长越快，披露的动机越弱。
基于信号传递理论，自愿披露内部控制鉴证报告通过有效的信息传递，将有利于提高投资者信心。林斌、饶静（2009）通过对2007年沪深两市主板1298家A股上市公司的内部控制鉴证报告进行理论与实证研究后发现，有违规行为、财务状况差及上市时间长都会降低企业的披露动机，而再融资计划及较高的内部控制质量则会强化企业披露内控鉴证报告的动机。
在规范研究方面，崔志娟（2011）从“动机选择”的角度出发，研究了内部控制信息披露，认为公司高管的会出于自身利益的考虑，对内控信息披露进行“动机选择”。这种操纵公司是否披露、何时披露以及如何披露的“动机选择”行为，将使内部控制信息披露的信号传递功能发生偏差，从而误导投资者。文章强调了人在内部控制中的作用，提醒投资者关注高管在信息披露中的影响力，为内部控制信息披露的研究提供了新的方向。
在实证研究方面，方红星、戴捷敏（2012）以2008～2009年剔除金融业的沪深两市A股上市公司为样本，研究了审计师声誉与上市公司自愿披露内部控制鉴证报告动机之间的关系。研究表明，向市场传递表明公司优秀的信号与降低企业的冲突是自愿披露内部控制鉴证报告的主要动机，而上市公司是否披露内控鉴证报告还取决于审计师是否愿意出具合宜的鉴证报告。同时，再融资需求、实际控制人现金流权以及高管持股比例也是促使上市公司披露内控鉴证报告的重要影响因素。
三、企业内部控制信息披露质量评价方法的研究
（一）企业内部控制信息披露质量的界定
内控信息披露是为了满足信息使用者的需要，因此田亮（2009），孟敏子（2012）将内控信息披露质量界定为内控信息满足信息使用者需求的特性的总和。
张晓岚、沈豪杰（2010）在参考总结以前学者的观点，将内控信息披露质量与披露的有效性相结合，指出内控信息披露质量可以用披露的有效性来衡量，即内控信息披露实现其治理目标的程度与其作为治理手段所实现的对治理对象的约束能力。同时还指出：内部控制信息披露实现有效治理的关键取决于内部控制信息披露能否真实地表达上市公司的内部控制在真实治理情况。总体来看，这种观点是比较正确与全面的，获得了大多数学者的支持。
（二）企业内部控制信息披露的质量特征
任乐、席龙胜（2014）指出，评价企业内部控制信息披露的质量，可以参考目前较为成熟的会计信息质量评价，建立类似于会计信息质量特征框架的内控信息质量框架，将充分披露、可比性与公允性定义为内控信息质量的三个基本质量特征。
（三）企业内部控制信息披露质量的评价方法
1.检验矩阵法评价。基于良好的内部控制信息披露与累计超额收益之间存在正相关关系这一理论，李洁（2013）提出了如下内部控制信息披露有效性检验的逻辑模型：首先对上市公司内部控制信息披露的符合度进行测试，然后分别对两个样本的累进超额收益相关性进行测试，从而确定出四个结果，形成了四个象限的检验矩阵。符合规范要求，但信息有效性差；符合规范要求，信息有效性高；不符合规范要求，内控信息有效性高；不符合规范要求，企业信息披露有效性差。四种状态，代表了四种不同的质量水平。
2.指标或指数评价法。目前学术界测量信息披露水平主要有两种方法，要么根据学者自身的研究目的与内容构建信息披露指数，要么借助权威专家与机构进行评分。而当前我国还尚无专业权威机构针对内控信息披露质量进行评分，对此丁熙，孙武（2014）采用内容分析法构建了内控信息披露指数（ICIDI），将其作为内控披露质量的评价指标。ICIDI参考了COSO报告和我国财政部的相关规定，根据内部控制五要素构建了内部控制环境情况、内部控制风险评估情况、内部控制活动情况、内部信息与沟通情况，以及内部控制监督情况五个方面的指标。任乐、席龙胜（2014）在提出内部控制信息披露有效性的质量特征的基础上，从投资者保护角度出发，构建了包含三个1级指标，七个2级指标和二十二个3级指标的内控信息披露质量评价体系。这一内部控制信息披露质量评价指标体系着眼于帮助投资者投资决策，涵盖了所有相关信息，以客观事实作为对各级指标进行权重赋值的标准，排除看主观判断对指标科学性的影响。
3.BMF信息质量评价体系。人们通常认为信息披露的数量能够衡量信息披露质量。但是单纯地用披露信息的数量来衡量披露的质量不够全面，往往难以到达评价目的。基于这个原因，Beattie、Mc Innes和Fearnley（2001）建立了包含数量与丰富度两个维度的BMF体系，其中丰富度又细分为广度与深度两个方面，并证实了该体系的有效性与可靠性。将BMF体系运用到企业内部控制信息披露质量评价中，姚靠华、贺孜孜、蒋艳辉（2014）构建了以衡量信息的广度与深度来评价质量的体系。信息覆盖的要素范围，以及信息的散布程度构成信息披露的广度；实际情况的描述、定量方法的运用、前瞻性信息的披露等因素则共同构成信息的深度评价指标。这种内部控制信息披露质量评价体系由更具普适性的信息质量评价体系（BMF）借鉴发展而来，合理性强，且具有较强的可操作性。
4.熵模型信息质量评价指数。熵模型计量的综合评价起初多见于理工类研究文献。出于该方法所独具的优点，使得最近几年来在经济和管理研究中也逐渐受到认识和重视。张晓岚、沈豪杰（2010）从信息的相关性与可靠性标准出发，构建了由3级指标构成的熵模型计量的内部控制信息披露质量评价体系。该体系排除了研究者主观赋权的干扰，使在此基础上进行的实证研究可信度更高。
四、相关建议
控制权与所有权的分离产生的问题催生了内部控制，利用一个更有效的内部控制制度以约束管理层的行为变得尤为重要（杨有红，胡燕 2004）。
（一）强化企业内部控制信息披露意识
内部控制信息披露与企业的资本成本存在较为密切的互动关系，这也揭示了企业内部控制信息披露的经济动机之一。提升企业内部控制信息披露的质量，离不开企业、会计师事务所以及政府监管部门三方的共同努力。而从这三者关系来看，来自事务所与政府的监管毕竟是被动的，作为披露行为主体的企业自身的主观作用更加重要。要从根本上提升内控信息披露质量就必须找出不同企业内控信息披露的真正动机（李庆华，2012）。内部控制信息披露的主体应该从外部转移到内部来，由企业自行加强真实有效内部控制信息披露的动力（张先洪、查慧园2012）。
（二）约束管理层的“动机选择”
内部控制自我评价报告既是对企业内部控制信息的揭示，同时也包含了企业高级管理层基于“动机选择”与成本收益权衡后的主观意识，出于利害关系和披露成本的原则考虑，管理层并不愿意披露内部控制缺陷。崔志娟（2011）认为应强化对企业高管层的“意识诱导”，增强其发现并披露内部控制缺陷的动机，同时还应加强“行为约束”抑制内部控制信息操纵行为。“诱导”管理层的积极披露与“约束”管理层信息操纵应当成为当前规范内部控制信息披露的工作重心（邵梦露，2012）。
（三）强化自愿性披露动机
研究结果显示，股权集中度高、财务杠杆水平高、高固有风险、外部独立董事占所有董事比率高以及审计质量高的公司具有较强的自愿性披露内部控制鉴证报告的动机（曹建新、詹长杰，2010）。上市企业自愿性披露内控鉴证报告主要是为了传递积极信号与降低冲突，基于这两个目的，企业还会进一步考虑扩大鉴证范围并提高保证程度以提升披露质量；而站在审计师的角度，出于声誉的考虑，审计师并不乐于出具高保证的内部控制鉴证报告；大股东与中小股东之间的冲突以及内部控制质量会显著影响审计师对鉴证风险水平的评估，进而影响内部控制鉴证报告的鉴证范围和保证程度（方红星、戴捷敏，2012）。上市公司披露内部控制审计报告的的目的主要在于高管层的利益与公司价值方面；而注册会计师的独立性越强，声誉越高，所面对的内控风险越大，就越不乐于出具高保证的内控审计报告（卢晓宇、梁成，2014）。
针对上市公司的实证研究结果还显示：政府控制公司更倾向于自愿披露内部控制信息，国有控股公司在国家监管部门推动下的自愿性内控信息披露能够发挥一定的示范作用，进而强化我国上市公司内控信息披露动机；同时，审计师声誉的提高对动机也有一定的促进作用（张红英、周露露，2014）。同时，考虑充分发挥董事会的作用，内部控制体系将会更有效；注册会计师内部控制审计过程中，要考虑到公司各财务指标现状，注意管理层是否存在盈余管理动机；公司规模的大小也是内部控制信息披露中，需要十分关注的一个因素（陈宋生、吕文岱，2011）。
（四）强化内控缺陷披露动机
通常，上市公司的管理层具有隐瞒内控缺陷的动机。研究发现，管理层权力越大，上市公司越会隐瞒公司存在的内部控制缺陷。董事长兼任总经理将显著降低企业对外披露内部控制缺陷情况的动机（周兰、何安亿、李志军，2014）。
但同时，出于风险规避的考虑，管理层又具有披露内控缺陷的动机。作为内部利益相关者的管理层为了避免内部控制缺陷暴露在未来可能引发的不利影响，在企业经营情况较差时会选择第一时间对外披露发现的内控缺陷；而作为企业外部利益相关者的债权人与审计师，在面对发现企业内控缺陷时则会选择提高债务成本和出具非标准意见报告的方式来规避风险（王海滨、于长春，2014）。
从目前我国内控信息披露的现状及制度的规范度来看，隐瞒的动机显著大于披露的动机。建立在经济动因和政治动因基础上的对隐瞒缺陷的激励机制以及内部控制缺陷披露所引发的高昂的现行成本与隐性成本，形成了管理层隐瞒内部控制缺陷的动力；而不完善的公司内部治理结构以及缺乏强制力的外部治理环境也为管理层机会主义驱动下的“动机选择”行为提供了机会；而管理层所拥有的超出其特定控制权范畴的管理层权力又为其在信息披露中的机会主义行为提供了保障（赵息、许宁宁，2014）。
当前，为了提高内部控制信息披露的质量，应当督促管理层建立健全内部控制制度，明确内控缺陷具体认定标准，同时更应该以强化动机的方式激励管理层积极发现并披露内控缺陷。建立健全对隐瞒内控缺陷的惩罚机制，抑制管理层“动机选择”行为，也有利于提高内部控制信息的真实性与可靠性（赵息、许宁宁，2014）。
（五）强化信息供给与需求双重动机
关键词：注册会计师；内部控制；审计风险
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）10-0067-03
内部控制是基于公司管理的需要而产生的。建立内部控制制度的目的是为了保证会计记录的可靠性，因为内部控制制度可以约束管理层或职员随机错报的可能性，进而对财务报告内容的真实性提供合理保证，成为确保财务报告可靠性的另一项重要制度安排。然而，由于内部控制的局限性以及公司管理层面临的压力、机会和借口，管理层披露的内部控制自我评估报告的可信性仍然不够高，因此需要注册会计师对管理层披露的内部控制自我评估报告进行审计，以增强公司内部控制信息的可信度，内部控制审计业务应运而生，随之而来的内部控制审计风险也就产生了。
一、内部控制审计业务的产生
内部控制审计业务源于20世纪70至80年代的美国，起因是上市公司出现的舞弊财务报告、公司管理层和破产倒闭等事件。1987年美国Treadway委员会提交的报告指出，大约一半的欺诈性财务舞弊案例是因为内部控制失效而产生的。随后Treadway委员会发表研究报告，建议所有上市公司应当在年度财务报告中附列有管理层签名的内部控制报告，切实履行最高管理层建立并维持适当内部控制的承诺。但这一建议并不具有强制性。1992年的COSO框架确定了内部控制的五个核心要素：控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监控。1994年美国注册会计师协会主席建议，公司管理层应当对内部控制的有效性发表报告，且注册会计师对管理层报告提供评估。2004年，COSO框架又增加了三个要素，即目标设定、事项识别和风险应对，以强化该框架的风险管理部分。从此内部控制审计业务开始走上规范化的轨道。
中国上市公司内部控制审计制度始于2002年。2002年2月，中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》，该意见规定，注册会计师接受委托，就被审计单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见，从而正式确立了中国的内部控制审计制度。
二、内部控制审计业务的性质
从国内外内部控制审计业务的产生来看，内部控制审计业务属于一种鉴证业务，是由注册会计师接受委托进行的鉴证业务。在中国，从《内部控制审核指导意见》（2002）到《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》（2008），再到《企业内部控制审计指引》（2010），内部控制审计业务的性质始终围绕鉴证业务来定性。
2002年3月，中国注册会计师协会制定了《内部控制审核指导意见》，该意见明确规定了内部控制审核的定义，内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核并发表审核意见。该意见还规定按照国家有关法规的要求，建立健全内部控制并保持其有效性，是被审核单位管理当局的责任；注册会计师的责任是了解、测试和评价内部控制，出具审核报告。从此，中国的内部控制鉴证业务开始走上规范化的道路。
2006年以后，中国上市公司内部控制审计制度发生了很大的变化，监管部门通过上市公司年度财务报表披露等途径，鼓励上市公司自愿披露内部控制鉴证报告。2008年7月1日，由中国注册会计师协会并施行企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》明确规定了企业内部控制鉴证的含义：会计师事务所接受委托，对企业与财务报告相关的内部控制的有效性进行鉴证，并发表鉴证意见。还明确规定注册会计师的责任是在实施鉴证工作的基础上，对内部控制有效性发表鉴证意见；在对内部控制有效性形成意见后，注册会计师应当评价管理层按照有关政府部门和监管机构的要求在企业年度报告中对内部控制的披露是否适当。
为了更加有效地促进上市公司建立、实施和评价内部控制，进一步深化内部控制鉴证业务，规范会计师事务所内部控制审计行为，2010年4月26日，中国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会联合制定并了《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。其中，《企业内部控制审计指引》规定，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。即注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这一制度的施行对防范企业风险、规范企业管理、指导注册会计师进行内部控制审计业务具有重大的历史意义。
三、中国内部控制审计业务发展中存在的问题
（一）内部控制审计业务的相关规范缺乏强制性
在2006年以前，中国相关监管部门对内部控制审计缺乏强制性的规定，这就导致部分上市公司管理层不愿意主动对外披露内部控制信息。例如，为了规范上市公司内部控制的建立、运行和信息披露，中国深圳证券交易所（简称：深交所）于2006年9月了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（简称：《深交所指引》），《深交所指引》规定，注册会计师应当直接对公司内部控制的有效性进行评价，并出具鉴证报告；《深交所指引》的颁布，旨在通过提高上市公司内部控制建立和运行的透明度以及内部控制信息披露的充分性，来改善上市公司内部控制的运行效果。证监会公告[2008]48号《关于做好上市公司2008年度报告相关工作安排的公告》规定：上市公司应当在2008年年报中全面披露公司内部控制机制建立健全的情况。从上述规定我们看到，相关规范只是引导上市公司应当出具鉴证报告，并没有强制要求必须出具鉴证报告，这就直接导致绝大多数上市公司不愿意披露自身存在的内部控制缺陷，也不愿意聘请会计师事务所鉴证其内部控制。相关研究成果也证实了这一点。杨有红、汪薇（2008）通过描述性统计对2006年沪市年报内部控制信息披露的现状进行了分析，认为2006年沪市公司内部控制信息披露存在内部控制信息披露的强制规定未得到有效执行、内部控制信息自愿性披露动机不足、内部控制自我评估和会计师事务所的核实评价缺少统一的标准等问题。杨德明、王春丽、王兵（2009）利用A股上市公司2007年度相关数据进行的实证检验分析发现：上市公司内部控制环境越好，越容易收到清洁的审计意见；上市公司在披露内部控制鉴证意见时，明显存在"报喜不报忧"的披露管理行为。
（二）内部控制审计主体单一
从《内部控制审核指导意见》（2002）到《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》（2008），再到《企业内部控制审计指引》（2010），这三项法规规定的内部控制审计主体都是注册会计师所在的会计师事务所。最新法规《企业内部控制审计指引》规定：会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。而这个“特定基准日”在《企业内部控制评价指引》（2010）中规定为12月31日，并且要求企业内部控制评价报告应于基准日后4个月内报出。这个时间刚好与财务报告审计报告报出的时间重合。在审计时间有限、具有上市公司审计资格的会计师事务所数量有限、会计师事务所从业人员知识结构不太合理、企业内部控制不够健全且执行不够有效等情况下，作为内部控制审计主体的注册会计师则感觉到心有余而力不足。
（三）对内部控制审计风险的研究较少
在中国注册会计师审计准则中，内部控制测试结果一直是注册会计师确定实质性程序的重要依据。因为注册会计师在执行财务报告审计程序时，已经对同一被审计单位的内部控制风险进行了测试。然而，随着企业经营环境的变化，企业的经营业务日趋复杂，企业的内部控制难以做到健全。而且，企业内部控制审计业务在中国还尚属新业务，这一新业务的开展还处于探索阶段；加之，中国注册会计师审计职业还比较年轻，现有执业人员中，能够胜任内部控制审计业务的人才占较少的比例。
另外，从内部控制审计业务的性质分析中我们也看到，内部控制审计业务的内容在发生变化，审计范围在扩大。《内部控制审核指导意见》中规定的内部控制审计内容是被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性；《企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）》中规定的内部控制审计内容是被鉴证企业与财务报告相关的内部控制的有效性；《企业内部控制审计指引》中规定的内部控制审计内容是被审计单位特定基准日内部控制设计与运行的有效性。这一细微的变化，不仅增加了注册会计师的审计成本，而且也增加了注册会计师的审计风险。
四、内部控制审计风险的控制路径
作为内部控制审计主体的注册会计师，如何在有限的时间内，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性获取充分、适当的审计证据，合理控制内部控制审计风险，已经成为注册会计师必须要面对的现实问题。笔者认为，在当前企业经营环境比较复杂、内部控制信息披露不充分、不主动等情况下，注册会计师可以先从严格律己开始做起，首先培养内部控制审计复合型人才，其次是加强与企业内部审计部门的联系，第三是有效整合内部控制审计业务与财务报告审计业务。
（一）尽快培养内部控制审计复合型人才
内部控制审计是否能够帮助企业防范风险，归根到底还得依赖内部控制审计人员高水平的业务素质。《企业内部控制审计指引》第六条规定，注册会计师应当恰当地计划内部控制审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，但并没有对内部控制审计人员应当具备哪些具体方面的专业胜任能力作出具体规定。企业经营环境的多变性，经济业务的复杂性，审计时间的局限性，都在一定程度上影响着内部控制审计风险。笔者认为，内部控制审计人员至少应当具有敏锐的观察能力、缜密的思维能力、过硬的专业知识、合理的知识结构等能力，只有拥有一批高素质的内部控制审计从业人员，才能胜任内部控制审计工作；而建立内部控制从业人员后续教育体制是培养高素质的内部控制审计人才的制度保证。
（二）切实加强与企业内部审计部门的联系
在企业全面风险管理框架的指导下，企业内部审计部门的工作重点是协助企业建设内部控制。在现代企业管理过程中，内部审计作为企业内部控制的一个重要组成部分，具有监督内部控制其他环节的职责。内部审计应有的作用不仅在于监督企业的内部控制是否被执行，还应该帮助企业进行控制环境的营造，成为内部控制过程设计的顾问，在帮助管理层更有效地达到预期控制目标的过程中，发挥着较大的作用。因此，内部审计人员在了解、评估内部控制的风险水平方面，较会计师事务所的注册会计师更加深入与恰当。《企业内部控制审计指引》第九条明确规定，注册会计师利用企业内部审计人员的工作，可以相应减少可能本应注册会计师执行的工作。在内部控制审计时间有限、审计经验不足、审计业务复杂等情况下，只有加强与企业内部审计部门的联系，较为深入地了解内部控制，谨慎而合理地评估内部控制风险水平，才能合理控制内部控制审计风险。
（三）有效整合内部控制审计业务与财务报告审计业务
由于中国企业的内部控制报告都包含在企业财务报告之中，因此审计主体主要还是由注册会计师在对企业的财务报告进行审计的同时，整体地对报告中相应的内容进行评价，因此，实施内部控制审计的主体与实施财务报告审计的主体是一致的。当前主流的财务报告审计方法是风险导向审计，要求注册会计师在实施进一步审计程序之前，应当首先了解被审计单位及其环境（包括内部控制），并评估内部控制的风险水平，然后再根据内部控制的风险水平决定下一步的审计程序。既然对内部控制的了解和评估是企业财务报告审计的必要环节，我们不如把内部控制审计与财务报告审计整合进行。一方面可以避免重复审计，减少被审计单位的检查负担，节约审计成本；另一方面还有利于注册会计师统筹控制审计风险水平。因此笔者认为，同一家客户的内部控制审计与财务报告审计应当由同一家会计师事务所执行。
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摘要：在经济飞速发展、反腐进程加快的今天，司法会计和审计工作越来越受到重视，由于司法会计和审计在工作范围和工作方法等方面存在相似之处，因此容易将二者混淆。其实二者存在显著区别，特别是在《新司法b定通则》出台后，进一步增强了司法会计的诉讼属性，使得二者在本质上产生了区别。文章将从活动对象、主体地位、工作程序、工作方法和工作结果五方面入手，分析二者的联系与区别，以帮助人们理解区分司法会计工作与审计工作。
关键词：司法会计 审计 联系 区别
一、司法会计工作与审计工作的联系
（一）二者活动对象的载体相似。司法会计与审计工作的活动对象的载体都是财务会计资料。司法会计工作是通过全面检验财务会计资料寻找对鉴定人有利的角度进而出具鉴定意见。审计工作也是通过对会计资料进行检验分析来开展的。
（二）二者遵循的原则一致。司法会计和审计工作在开展过程中都需要遵循各自的职业道德，通过自己的了解做出公正的判断，司法会计工作过程中需要保持中立性和客观性，站在合理合法的角度为委托人谋取最大利益。审计工作过程中同样也需要保持独立性和客观性，通过对会计资料的调查和审计程序的实施出具合法合理的审计报告。并且二者在执业过程中都需要遵守回避原则和保密原则。
（三）二者工作程序相似。司法会计和审计工作都需要经过准备、实施和完成三个阶段。在准备阶段了解委托事件的基本情况，初步调查被检查单位的状况；在实施阶段进行深入调查，审查财务会计资料及其所反映的经济活动，收集相关的证据；在完成阶段，整理评价相关数据，根据获得的反映财务会计事实的资料及其分析结果等形成最终意见。
（四）二者工作方法相似。司法会计的工作内容是对财务会计资料进行鉴定，因此运用会计与审计的理论方法进行分析是不可避免的，通常都会采用询问、函证、重新计算、分析性复核等方法，这些技巧和方法将两者紧密联系在一起，不可分割。
（五）二者证据有相互获得性。司法会计和审计证据都具有质量和数量两方面的要求。司法会计证据必须是确切的、充分的，以全面证实案件所涉及的财务会计事实。审计证据必须满足充分性和适当性两个要求，即所获取的证据均必须是与所审计事件相关的，并且准确可靠的证据。在相同的经济业务范围内，二者的证据可以为对方进一步检验提供线索，同时审计报告和司法鉴定意见也可以作为对方工作的证据材料。
（六）二者工作结果相似。司法会计和审计工作最后都需要出具意见性文件，且二者最后出具的证明文件皆需具有一定资格的人员签字，获取签字权的司法会计人员需要具备《司法鉴定人执业证》，审计人员需要具备《注册会计师证书》，且签字人员都要承担相应法律责任。
二、司法会计工作与审计工作的区别
（一）二者概念不同。司法会计简言之是诉讼证据会计，是指司法机关在诉讼过程中指派或委托符合资格的人员运用专业的会计、审计知识，依法对案件所涉及的有关会计事项、经济关系、财产物资等方面的财务事实进行检验鉴定，并做出书面意见的一项专门性工作，包括司法会计检验、司法会计鉴定和司法会计文证审查。审计则是综合性的经济监督活动，由国家机关、企业内部或者社会委托，对被审计单位的会计资料的真实性、合法性、合理性和有效性进行审查并出具审计报告，评价财务报告的真实性和公允性、被审计人员经济责任的履行情况或改善企业自身的经营管理情况，包括政府审计、内部审计和社会审计。
（二）二者活动目的不同。司法会计工作总体上看是一种诉讼活动，不仅鉴定申请需要在诉讼阶段提出，而且鉴定的证据也是服务于诉讼，通过运用专业的技术手段对案件所涉及的会计资料和财产物资进行勘验检查，固定有证明力的证据以确保对诉讼活动提供支持。审计工作则是由于受托经济责任而产生的一种监督活动，审计机构在委托人的委托下，对被审计单位的财务资料实施审计程序，检查是否存在问题，最终出具审计报告，以评价被审计单位的经济责任履行情况或企业内部的经营管理状况，并对委托人进行报告。
（三）二者主体产生、地位和专业性不同。
1.主体产生不同。司法会计案件的受理必须由司法鉴定机关统一受理，然后由司法鉴定机关根据案件性质和回避原则指派有相关案件执业经验和执业资格的司法会计人员，司法会计人员不可以私自承接案件。审计受理主体则可以是会计师事务所、企业内部审计部门或是审计机关，不存在严格的统一管理制度，在承接案件时需遵循职业道德准则。由此可得司法会计主体比审计主体要求更为严格。
2.主体地位不同。在《新司法鉴定通则》新增的第四十四条至四十六条中明确规定了司法鉴定人员的出庭作证程序、出庭作证义务和出庭作证规范，新通则要求司法会计鉴定人员积极配合出庭作证，变被动参与为主动参与，出庭作证不再是司法鉴定人员一项可为可不为的义务，而是变成了一项带有社会责任属性的法定义务，这体现了司法鉴定人员在诉讼活动中不可或缺的作用。而审计人员不是诉讼参与人，只有在审计报告所涉及的内容被列为案件事实时，审计人员才可能作为证人出庭作证，但没有强制出庭要求。同时，司法会计的一切活动均需要以司法机关的名义进行，协助案件承办人员对案件所涉及的财务会计事实进行检验鉴定，一般不独立开展工作，而审计则是以审计单位的名义开展工作，可以独立取证，做出审计结论，由此可见后者的独立性高于前者。
3.主体专业性不同。民事、行政诉讼和刑事诉讼中司法会计所涉及的案件主要是解决民事经济纠纷或是查明经济犯罪案件事实，而隶属于公安、检察等侦查机关的司法会计人员主要工作内容是为侦查机关提供侦查服务，为侦查案件提供信息或线索，因此司法会计人员不仅需要熟悉会计、审计学，也需要系统掌握法学、证据学、侦查学等专业知识。审计人员主要工作内容包括财政财务审计、绩效审计、经济责任审计和专项审计，主要作用是对被审计单位的内部控制制度提出改进建议、对财务报告使用者提供解释说明和评价被审计单位的经济责任履行情况，因此除熟悉会计、审计学之外，还需要掌握内部控制、工程造价等相关专业知识。
（四）二者工作程序不同。
1.申请或委托程序不同。一般情况下司法会计的申请程序较为复杂，必须由民事、行政案件的诉讼当事人，刑事案件的犯罪嫌疑人、被告人、被害人附带民事诉讼原告人以及其他诉讼参与人为保障自身的合法权益向侦查机关、检查机关、审判机关提出对案件中涉及的专门性问题进行司法会计鉴定的口头或书面申请，然后由司法鉴定机关根据案件情况和检材样本条件做出是否准予鉴定的决定，再经过委托、受理阶段方可实施，每一个阶段都有严格的条件限制，必须符合条件才能最终受理实施。而审计则没有严格的申请程序限制，被审计单位本身以及与被审计单位有关的第三方均可以委托审计主体进行审计，只要符合接受委托的条件，审计人员便可以接受委托。
2.实施过程不同。司法会计工作的过程是先结论后验证，通常司法会计人员是在委托人告知检验目的后，对委托人所送来的会计资料进行全面的检查和验证，以取得验证检验目的的证据。审计工作的过程则是先检验后结论，在检验之前不知道结论如何，而是通过对被审计单位资料进行抽查、实地走访、询问、分析性复核等方法对被审计单位进行审计，最终得出审计结论。并且部分审计意见出具后，还会进行后续审计，审计人员需要对被审计单位为应对审计发现所采取的措施进行评价，对尚未采纳审计建议的，及时进行沟通寻找原因；对因故拖延或者措施不利的，督促被审计单位执行，并进一步提出改进建议，而司法会计则没有后续程序。
（五）二者工作方法不同。
1.取证方式不同。在证据收集过程中，司法会计人员不是证据收集主体，案件承办人员才是，只有在案件承办人员专业知识不足的情况下，才可以指派或聘请司法会计人员协助收集，并且取证主体数量必须为两人以上；而审计人员就是取证主体，不需要在委托人的陪同下收集证据，可以独立收集证据，并且对取证人数没有严格要求。
2.证据质量的要求不同。司法会计证据是对被告量刑定罪、解决经济纠纷的依据，而审计证据是用于推断会计资料的合法性和公允性，作为形成审计结论的依据，可以看出司法会计的风险要高于审计，正因如此，司法会计证据必须是详细调查取证获得，不可以根据抽样取证推断得来，司法会计鉴定意见需要在对现有财务会计资料进行全面详查得到的准确数额上做出。而审计证据仅是对审计意见提供合理保证，因此通常采用抽样调查的方法，根据样本推断总体数额。由此可见，前者对证据质量的要求远高于后者。
（六）二者工作结果不同。
1.报告效力不同。司法会计鉴定结果是出具鉴定意见，为诉讼提供证据，具有较强的针对性，因此报告所依据的证据必须是全面完整、精准确凿的；审计工作的结果是出具审计报告，往往是较为全面地反映被审计单位的财务状况或是经济责任履行情况，审计报告的类型有无保留审计意见报告和非无保留审计意见报告，审计人员只需对审计结论提供合理保证。在诉讼中司法会计鉴定意见作为证据属于鉴定意见，而审计报告作为证据属于书证。
2.法律后果不同。司法会计人员在执业过程中给当事人造成损害的，由司法鉴定机构先承担民事赔偿责任，然后向司法会计人员进行追偿；需要承担行政责任的由司法行政机关对其进行警告、罚款、责令改正、停业、撤销登记等；如成犯罪的则依法追究其刑事责任。《中华人民共和国注册会计师法》规定，注册会计师违反执业规则的将对其进行警告、没收违法所得、罚款、吊销注册会计师证书等，对于构成犯罪的则依法追究其刑事责任，造成当事人损失的应依法承担赔偿责任。《中华人民共和国审计法》规定，国家审计人员利用职务之便，构成犯罪的，依法追究其刑事责任，不构成犯罪的，则依法追究行政责任，对于违法所得，则依法追缴、没收或责令退赔。《中华人民共和国刑法》明确规定，审计人员在提供审计服务时故意提供虚假服务或者隐瞒事实真相，一旦构成犯罪则依法追究其刑事责任。X
参考文献：
[1]朱靓.我国司法会计过度借鉴审计问题研究[D].上海：华东政法大学，2015：1-61.
【关键词】社会责任 信息披露 鉴证
一、概述
中国注册会计师协会将企业社会责任定义为企业对于超出法律和公司治理规定的对利益相关者最低限度义务之外的、属于道德范畴的责任。其中，企业对合同利益相关者的社会责任主要是：劳动合同之外员工的福利、友善地对待供应商等。企业对非合同利益相关者的社会责任主要是：环境保护、产品安全、市场营销以及对社区活动的态度等。
（一）披露的内容
葛家澍、林志军（2001）认为，利益相关者需要企业提供有关社会责任的诸如环境保护、医疗劳保、社区活动、就业、反种族歧视、雇员培训或所作社会贡献等的信息资料。
在考虑中国证券监督管理委员会颁布的《上市公司治理准则》的第81条，并结合国内外学者对企业社会责任内容的界定和中国国情，李正、向锐（2007）认为，环境问题、一般社会问题、消费者、企业员工问题、社区问题以及其他，属于企业社会责任的范畴。
（二）提出背景
伴随着经济的高速增长及经济体制改革的深化，因企业经营活动引发的环境及社会问题，如生态环境遭到破坏、消费者权益得不到保障等接踵而至。酒鬼酒的塑化剂事件、山西“黑劳工”事件、太子奶的诈捐事件、屡见不鲜的煤矿坍塌事件等都是企业社会责任缺失的典型案例。社会各界对企业社会责任的履行情况日益关注，对企业披露社会责任信息的要求也愈加强烈。
由此种种，张凤元（2013）探讨了低碳经济下开展企业社会责任审计的必要性。黄溶冰、王跃堂（2008）将企业社会责任披露的内容分为必须披露的（如对股东、消费者、员工、政府及环境的责任）和自愿披露（如公益活动等）的内容。
二、动机及现状
社会责任报告使用者通过披露的信息，来了解和判定企业社会责任的履行情况，评估其未来发展前景和风险，从而做出正确的决策。Abbott和Monsen（1979）认为，由于计量社会责任活动是一个偏主观的过程，管理者可以策略性地披露几经筛选的信息，使得报告偏袒公司一方是有很大可能的，因为企业都愿意将其自身装扮成具有浓厚的社会责任感。
由此，我国上市公司在主动披露信息时存在漂绿倾向，往往披露有利于企业声誉的正面消息，大多数报告夸大成绩，对负面信息闭口不谈，这导致了在信息披露数量显著提高的同时，质量却得不到相应的提高（卢馨、李建明2010）。
三、企业社会责任信息披露与企业业绩
大多数学术研究者认为企业履行社会责任有利于企业业绩的提升。Lev（2010）认为，较好地履行社会责任的声誉能增加产品销量。Brown等（2006）研究发现，提升企业在社会责任问题上的声誉能带来更多的媒体关注并受到监管者和政策制定者的青睐。
相关研究也表明具有较好社会责任绩效的企业能够从资本市场上获益，如Dhaliwal等（2011）研究发现，较好的社会责任绩效与权益资本成本、增加筹集资本的数量显著负相关。
少数学术研究者认为企业履行社会责任会产生大量成本，使企业处于不利的竞争地位，反而会降低企业业绩。
四、披露的质量
企业社会责任履行情况的报告有助于利益相关者结合财务信息更好地预测企业未来的发展空间。但各企业社会责任信息披露内容的可靠性与清晰性存在较大差异，报告是否经过独立第三方鉴证也没有既定的准则规范。
（一）披露内容的可靠性
可靠性是企业信息披露的基本要求，但社会责任活动差异较大及其绩效难以货币化，使企业社会责任报告使用者相对降低对其可靠性的要求。在与捐赠支出、环境治理费用等相比，使用者更多地关注企业对社会责任的态度和战略。特别是双汇集团在2010年的社会责任报告对其“瘦肉精事件”只字不提，这一回避的态度使社会责任报告的质量问题受到极大关注。
（二）独立的第三方鉴证
一方面，窦希铭、廖继博（2009）认为，企业可以通过独立第三方对社会责任报告进行鉴证来提高披露的可信度。孙岩（2012）的研究也表明，独立第三方鉴证及清晰的社会责任信息披露，均会使投资者对企业社会责任的履行情况和未来盈利做出较高评价，最终提高对公司股票价值的评估和投资意愿。
另一方面，部分学者对鉴证效果提出质疑，认为目前还达不到增强有用性和提高可信度的目标。沈洪涛等（2010）认为，企业社会责任报告的鉴证数量和提供的鉴证业务的质量都存在着很大的提升空间。李正、李增泉（2012）的研究表明，虽然由独立第三方出具鉴证意见有正向的市场反应，但董事会对社会责任报告质量的自我承诺不具有市场反应。
（三）披露的清晰性
有效、全面的社会责任报告有助于企业建立良好的声誉。企业社会责任报告的清晰性直接影响投资者的决策。由于社会公众与企业管理者之间信息不对称问题的存在，企业会借助社会责任报告向公众披露其关于社会责任履行的情况（窦希铭、廖继博，2009），当企业披露的社会责任信息较清晰、充分时，投资者往往认为企业声誉良好、经营风险低，进而会对其未来盈利和股票价值水平做出较高预期，增强对该公司股票投资意愿。
五、小结
综上所述，对企业社会责任信息披露的研究还处于不断发展与完善阶段。还需加强对信息披露法规的建设，完善披露内容并规范计量标准，加强对社会责任信息披露的监管。同时，提升企业道德素养，引导和鼓励企业自愿披露高质量的社会责任报告。
参考文献
【关键词】 企业社会责任； 利益相关者； 审计风险； 审计收费
【中图分类】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0119-06
一、引言
随着“安然”、“世通公司”等一系列事件的发生，国内外学者开始对审计收费进行关注，并对影响审计收费的因素进行深入研究。其中Simunic是最早建立收费模型研究审计收费影响因素的学者，他提出企业的资产规模、控股子公司个数、资产负债率等十种因素对审计费用的影响较为显著[ 1 ]。我国倡导坚持以社会主义科学发展观为指导路线，构建可持续发展的和谐社会，因而企业社会责任的履行对实现可持续经济发展显得尤为重要，同时《公司法》也明确提出“企业应当履行社会责任并倡导积极披露社会责任报告”。审计作为公司治理的一项工具，对企业社会责任履行情况的关注无形中加大了注册会计师的潜在风险。因此本文借鉴前人的研究理论，分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响，以及责任报告的鉴证是否能强化企业社会责任履行程度与审计收费之间的关系。
二、文献回顾与研究假设
企业的社会责任报告有助于政府、公众、消费者等外部信息使用者了解企业责任的履行情况。企业在社会责任信息披露上是具有选择权的，当然企业履行责任信息的披露实际上也是社会责任表现的一种[ 2 ]。从外界媒体获取企业社会责任履行情况的信息，相对于从企业内部获取信息就显得不易控[ 3-4 ]，并且这些从外部获取的信息更有助于评价企业的经营状况和财务状况[ 5 ]。同时履行社会责任较好的企业能够有效减少企业经营中所面临的风险[ 6 ]，并能够降低注册会计师在审计中发生诉讼风险和声誉风险的概率，进而影响后续审计过程中注册会计师所投入的资源和所承受的审计风险[ 7 ]，最终会影响审计收费[ 8-9 ]。但是企业实施责任活动的动机也有可能是为了从事一些投机舞弊而谋取私利，以致企业经营风险变大，加大审计风险，影响审计资源的投入[ 10 ]。
因此，加强注册会计师对企业社会责任履行的关注就显得非常有意义，以评估企业经营中是否存在问题与风险，进而实施有效的审计程序降低审计风险并制定合理的审计收费标准，保证审计质量。
假设1：企业社会责任履行程度能够显著地影响审计收费。
虽然企业对社会责任履行信息进行披露能够在一定程度上减少其与投资者之间的信息不对称问题[ 11 ]，并降低其他利益相关者的诉讼风险和法律制裁[ 12 ]，而且社会责任信息披露质量越高，注册会计师对企业风险评估的水平越低，因而会降低审计收费[ 13-14 ]。但是也有些学者经研究发现企业披露的社会责任报告中有84.6%的履行信息存在隐匿负面消息的情况[ 15 ]。张健[ 16 ]研究发现注册会计师会对强制要求披露社会责任信息的企业关注度更高，并对责任信息披露评级得分高的企业收取更高的审计费用，这说明注册会计师对强制披露社会责任信息的企业并没有降低风险的评估，反而认为这样的企业会增加审计风险，因为被强制要求披露的企业可能没有真正实现社会责任的履行，所谓“言行一致”正是说明企业应该加强社会责任履行的意识，同时张健认为社会责任报告鉴证活动在未来发展中是需要极度重视的。另外，社会责任报告鉴证会对投资者的决策产生影响，能够增加投资者对企业经营有效的信任以致加大投资的可能性[ 17 ]，而且还能增加公众对企业合法经营的认知[ 18 ]。
因此，本文认为企业披露的社会责任信息经专业机构鉴证能够增加企业责任履行的真实性，而且能够增加注册会计师对企业社会责任履行的信任度。所以注册会计师会对经过鉴证的企业社会责任报告降低审计收费。
假设2：企业提供社会责任鉴证能增加企业社会责任履行的可信度，进而降低审计收费。
三、研究设计
（一）样本选择及数据来源
注册会计师对被审计单位财务报告进行审计时，识别和评估的是企业被审计当年财务状况是否存在重大错报风险，且在制定审计收费时考虑的是被审计单位当年的风险状况。因此本文在研究企业社会责任履行程度对审计收费的影响中只考虑2014年一个年度的数据，据以分析社会责任履行不好的企业是否隐含经营风险，进而有效应对风险以制定收费补偿。
本文以2014年在深圳、上海证交所挂牌交易并社会责任报告的A股企业为样本，筛除金融业与ST上市企业以及部分未完整的数据，得到653家企业的完整数据。其中，聘请专业机构对社会责任信息进行鉴证的企业有14家。2014年的数据取自CSMAR数据库及上海、深圳证券交易所官方网站，企业履行对相关者的社会责任评价信息数据通过CSMAR数据库中的财务指标值手工计算得出，并利用SPSS21.0软件验证假设。在做实证检验前本文对变量值采取了标准化处理，以免数据的量纲影响回归结果的准确性。
（二）变量定义
1.社会责任履行程度
企业履行的社会责任会通过社会责任报告的形式向外界披露，但是最终能够影响投资者的信息是财务报表中的财务信息，因此，借鉴先前理论将企业对债权人、供应商、政府、消费者、员工、股东、社区承担的责任利用因子分析方法计算企业社会责任的履行程度，其中得分越高，社会责任履行程度越好。另外，如果企业本年度提供了社会责任报告鉴证，则取值1，否则为0。
2.审计收费
Simunic（1980）等一般都采用境内审计费用衡量，为剔除不同规模企业审计费用相差较大的缺点，本文采用国外学者方法，用审计费用的自然对数衡量审计收费。
3.控制变量
Simunic（1980）、Chen et al.（2012）等的研究发现，会计师事务所任期、股本结构是否变化、财务风险、独立董事比例会影响审计收费，因此，本文将这些变量作为影响审计费用的控制变量。研究变量的说明见表1。
（三）模型设计
根据上述理论分析和假设，本文构建模型来检验社会责任履行程度与审计收费之间的关系，模型如下：
LNFEE=？琢0+∑？琢iFactori+ ？琢7CFA + ？琢8TENURE+？琢9GB+
？琢10DOM+？1 （1）
LNFEE=？琢0 + ？琢1CSR1 + ？琢2CFA + ？琢3TENURE + ？琢4GB +
？琢5DOM+？浊2 （2）
LNFEE=？茁0 + ？茁1CSR + ？茁2AS + ？茁3CSR*AS + ？茁4CFA +
？茁5TENURE+？茁6GB+？茁7DOM+？着1 （3）
模型说明：模型（1）、模型（2）是就假设1从企业对股东、债权人、社区等利益相关者履行社会责任情况和企业整体的社会责任履行情况两个角度分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响；模型（3）是要证明企业提供经鉴证的责任报告是否能增加企业社会责任履行程度对审计收费的负向影响。
四、实证结果及分析
（一）描述性统计
变量的描述性统计结果见表2。2014年A股上市公司社会责任履行程度平均为0.0000001，其最大值与最小值之间、均值与标准差之间偏离较大，说明企业社会责任履行程度较低，比较符合企业社会责任的履行现状；股权结构是否变化平均为0.51，财务风险平均为0.05，审计任期平均为7.31，独立董事比例平均为0.38，经第三方鉴证平均为0.02，审计收费平均为14.01。从社会责任信息指标看，财务指标的最大值与最小值之间、均值与标准差之间偏离较大，说明我国上市公司社会责任信息指标之间有明显差距，而且社会责任报告鉴证的均值为0.02，表明在披露社会责任的上市公司中仅有约2%的企业经过第三方鉴证，其比例比较低。
（二）因子分析与相关性分析
1.因子分析
本文将社会责任分为7个部分，从债权人、供应商、政府、消费者、员工、股东、社区方面的责任计算企业社会责任履行综合得分，由于影响审计定价的风险源自被审计单位，所以从财务信息与非财务信息中的指标来综合反映上市公司履行社会责任的程度。
利用因子分析方法对11个指标进行主成分分析，首先进行KMO测试和Bartlett's球形检验，结果显示KMO值为0.681，Bartlett's球形检验的概率p值为0.000，表明原变量比较适合进行因子分析；其次实施降维度处理，选用方差最大法作为载荷矩阵的正交旋转方法，得出旋转后的因子载荷矩阵（见表3）；最后对各因子重新命名并依据因子得分系数矩阵计算因子得分和综合得分。
累计方差解释率为90.373%，表明多维指标的降维效果比较好，分别命名为债权人、供应商、政府消费者、员工、股东、社区责任因子。这6个责任因子分别将企业对债权人、供应商、政府、消费者、股东、社区责任的履行程度评价出来，且从总方差解释分析中可知债权人责任因子解释社会责任履行程度能力最强，比例占38.448%，而股东因子解释率最低。由于环保与可持续发展信息在财务报表中不能体现，所以仅列示这6个因子，这6个因子是影响审计收费的重要因素。
以下是根据因子得分系数表计算出的单因子得分和综合得分表达式：
Factor1=0.28j1+0.316j2+0.334j3- 0.245j4-0.112j5-
0.015j6-0.084j7+0.045j8-0.049j9-0.025j10+0.009j11
Factor2 = 0.017j1 - 0.019j2 - 0.127j3 + 0.102j4 +
0.571j5-0.002j6+0.045j7+0.031j8+0.5j9+0.004j11
Factor3=0.063j1 + 0.123j2 + 0.1j3 + 0.105j4 + 0.049j5
+0.067j6-0.511j7+0.614j8-0.075j9-0.117j10+0.023j11
Factor4=-0.07j1-0.067j2-0.042j3-0.113j4-0.085j5-
0.007j6-0.143j7-0.265j8+0.1j9+0.93j10-0.008j11
Factor5=0.029j1+0.037j2+0.018j3+0.119j4+0.006j5+
1.004j6-0.062j7+0.037j8-0.015j9-0.006j10+0.002j11
Factor6=-0.016j1+0.01j2+0.017j3-0.007j4+0.007j5+
0.002j6-0.019j7+0.013j8-0.001j9-0.007j10+1.001j11
社会责任综合得分：
CSR=34.954/90.373*Factor1 + 16.904/90.373*Factor2+
12.771/90.373*Factor3 + 9.230/90.373*Factor4 + 9.042/
90.373*Factor5+7.471/90.373*Factor6
2.相关性分析
通过相关性测试，自变量与因变量之间都呈现显著相关，而且在多重共线性检验上，Tolerance的值均在0.5以上，VIF的值均小于3，因此模型中的解释变量之间不存在多重共线性，不会影响回归分析的结果，也不会造成模型估计失真。
（三）回归分析
为了进一步分析企业社会责任履行程度对审计收费的影响，并对提出的假设进行验证，本文对企业承担各个利益相关者的社会责任、企业社会责任履行程度、责任报告的鉴证与审计收费之间的关系进行多元回归分析。回归结果见表4。
模型（1）结果显示，债权人责任因子同审计收费呈显著负相关，供应商、员工、社^责任因子同审计收费呈不显著关系，政府、消费者、股东责任因子同审计收费呈显著正相关。说明公司对政府、消费者、股东及债权人责任的履行情况是影响审计收费的关键因素，因此注册会计师应该关注这些责任的履行情况，以评估企业风险并制定合理的收费标准。
模型（2）结果显示社会责任履行综合得分在0.01的重要水平上为负，说明上市公司整体社会责任履行越好，注册会计师收取的费用越低。原因是社会责任履行越好的企业，信息透明度较高且具有可信性，并且企业面临的经营风险也会降低，这样在整个审计过程中有助于注册会计师节约审计资源，并且降低承担诉讼等事件风险的可能性。因此会计师事务所会降低审计收费的定价标准，假设1得到证实。
模型（3）结果显示独立第三方的鉴证虽然与审计收费之间呈显著负相关关系，但没有显著影响社会责任与审计收费之间的负相关关系，假设2没有得到证实。其模型控制了财务风险、股本是否发生变化、审计任期、独立董事比例变量，结果显示这些控制变量均与审计收费呈现显著的相关性，能够影响审计定价，与以往学者得出的结论一致。
（四）稳健性检验
为了避免社会责任评价指标测量误差，笔者又将6个社会责任因子所采用的财务指标进行了替换，对模型进行回归，社会责任综合得分的系数在0.01的重要性水平显著为负，报告鉴证与审计收费并不显著。检验表明在替换了解释和被解释变量后，研究结论保持不变。
五、结论
以往学者的研究表明，社会责任信息披露能够增强企业的声誉，降低企业的诉讼风险，进而影响审计定价。本文通过回归实证检验了社会责任履行程度、独立鉴证对审计收费的影响，经过研究发现：
第一，从公司履行各个利益群体责任情况来看，公司对债权人、股东、政府、消费者的责任能够显著影响审计收费，而且通过因子分析可知公司履行债权人责任情况成为影响公司社会责任整体评分的关键因素，其诠释公司社会责任履行程度的贡献度达到最大。因此注册会计师应该关注上市公司对政府、消费者、股东及债权人责任的履行情况，识别与评估企业是否面临重大的经营风险而加大注册会计师承担事件风险的概率。
第二，社会责任履行较好的上市公司，审计收费有所降低。这可能由于上市公司社会责任表现比较好，增加了公司的信誉并降低其经营风险，以致降低了审计师的风险成本进而影响审计定价，所以注册会计师应加强关注企业社会责任的履行情况，并对评估出的不可控风险增加收费补偿，从而更好地发挥审计监督职能。
第三，企业聘请专业机构对责任信息进行鉴证没显著增加其责任履行程度与审计收费之间的影响关系。这说明注册会计师对鉴证报告仍持怀疑态度，并未百分之百相信鉴证是真实的，意味着上市公司提供责任报告鉴证还未达到增加其履行程度的效果。目前我国经鉴证机构鉴定的企业数量很少，2014年大约仅有2%，因此需要提倡上市公司实施社会责任报告鉴证，并鼓励专业评级机构发展，不断规范责任报告鉴证活动，以提高信息透明度、可信性与有效性，提高市场效率并为注册会计师行业创造良好的职业环境。
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