时间：2024-02-20 14:37:20
一般来说，互联网碳无形资产指具有二氧化碳减排效果及其他低碳价值的互联网无形资产。该定义以互联网无形资产为属概念，通过研究互联网无形资产与互联网碳无形资产之间的差异来诠释互联网碳无形资产，揭示了互联网碳无形资产可归属互联网无形资产范畴。它与其他互联网无形资产的差别是二氧化碳减排效果的低碳价值，而二氧化碳减排效果支撑着其对企业的直接贡献：在无减排义务且自由碳交易市场尚未成熟的国家或地区企业申请CDM项目（《京都议定书》中引入的灵活履约机制之一，该机制允许发展中国家温室气体减排项目转让给发达国家，以冲抵发达国家减排量）获利；在无减排义务且自由碳交易市场较为成熟的国家或地区企业通过VER（发展中国家企业自愿碳减排量经过认证可出售给本国有碳“中和”需求的其他企业，也可通过国际碳交易市场向发达国家企业转让，以冲抵发达国家强制减排量）交易获利；在碳排放自由交易和给定碳排放额度的环境下实现碳减排，如果企业碳排放总量低于给定额度，多余碳排放量可出售获利，如果企业预计减排后的碳排放总量仍高于给定额度，则企业将减少从碳排放交易市场中购买碳排放权。互联网碳无形资产投入具有明显的正外部性，比如它对引导全社会低碳消费行为和意识有积极作用，却可能无法获得直接经济补偿，但正是这些外部性才真正体现着该类型资产的价值。在政府关系方面，可获得政府在低碳经济发展中的政策倾斜和优惠；在关联企业方面，可绕开上下游合作伙伴，特别是有减排义务的发达国家相关公司的“碳壁垒”；在低碳客户消费影响方面，将引导或激励外部客户低碳消费行为，带来消费者对企业低碳行为的认可，进而增加其产品的消费欲望。事实上，企业在互联网碳无形资产的投入通过影响企业与社会关系的改变而获取竞争优势。这些网络化关系包括：社会机构、合作伙伴、供应商及客户等。
二、相关互联网无形资产及评估研究
（一）互联网无形资产内涵研究互联网无形资产定义研究主要集中在国内，相继出现网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产等概念。鲁明勇（2006）认为网络虚拟资产是由企业或个人所控制的、能以货币计量的、具有收益预期的网络经济资源；蒋秀莲（2011）认为Internet上的无形资产指以互联网为基础发展而来的，具有较高的获利能力，而且随着其影响范围的扩大其价值也随之扩大，不具有传统会计意义上实物形态的资产；童华晨（2012）认为网络资产指企业在互联网上的投资所形成的积累，包括域名、网站、网络软件、企业网络客户、企业网络知名度、网站及其他业务访问量、网络品牌形象等，还包括企业用于上网的机器设备等，并明确上述网络资产中的绝大部分虽不符合传统意义上无形资产的概念，但应纳入无形资产的范畴。上述文献中的网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产可被统一到互联网无形资产的概念中去。汤洵（2011）明确提出互联网无形资产的概念，并指出互联网资产一般就是指互联网无形资产，并系统论证了互联网无形资产本质上是无形资产，进一步指出它的特殊内涵表现在以下三个方面：企业在互联网上的投资所形成的积累；互联网无形资产可以是多种资产的组合；由于互联网无形资产是信息化的产物，故网络环境的安全性对其影响程度高。2009年“互联网资产保护与优化”会上，与会专家倡议将互联网资产正式纳入无形资产体系。结合《企业会计准则第6号———无形资产》的内容，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，绝大多数互联网资产，如企业网站、企业博客、微博、微信、企业虚拟社区、即时通讯软件账号、注册用户或活动好友、流量、粘度、自建企业网站域名、网络知名度及企业网络品牌等均符合上述定义中企业拥有、非实物形态、可辨认及非货币四个特点，可被认定为无形资产，即互联网资产一般就是互联网无形资产。以上分析显示互联网无形资产能涵盖网络虚拟资产、Internet上的无形资产等概念，且其内涵和范畴均较为清晰，争议颇少。
（二）互联网无形资产评估研究该类型资产评估研究起步较晚，董延安（2004）为计量互联网无形资产域名的价值，把域名的价值分解为补偿价格、平均价格、超额价格三部分，从而建立了域名价值评价的一般模型，并运用实际成本法、现金净流量现值法、预期净收益现值法等财务方法计量域名的价值；鲁明勇（2006）比较了历史成本法和收益现值法在评价互联网无形资产方面的优缺点，但没有给出哪些方法较为科学的结论；王帧等（2010）在鲁明勇研究的基础上建议针对不同的互联网无形资产分别采用成本法、收益法、市价法，并讨论了每种方法对各种互联网无形资产的适用性；汤洵（2011）采用收益现值法首次对互联网企业的整体价值进行评估，并运用层次分析法（AHP）对互联网企业整体无形资产进行分割，用成本收益等财务方法评估出各类互联网无形资产价值。分析显示互联网无形资产的评价研究，国外研究极少，国内的研究进度较为超前，同时学界倾向分割互联网无形资产后，单独使用财务方法评估。事实上互联网无形资产之间彼此关联，且可相互组合，定性和定量结合的系统性评价方法将越来越受到关注。
三、相关碳无形资产及评价研究
（一）碳资产研究林辉（2009）认为碳资产指具有价值属性的对象身上体现或潜藏的所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通或财富转化的有形和无形资产；张鹏（2009）认为碳资产是地球环境对于二氧化碳排放的可容纳量通过相关制度的分配而被企业拥有或控制的一种环境资源，随着二氧化碳排放，资产会被消耗，这使得国内企业可通过实施节能减排来申请CDM项目实现盈利；仲永安等（2011）认为碳资产是人类通过法律建构，把碳排放这样一个实质的人类活动变成一种抽象的、可分割、可交易的法律权利，由此出现市场主体之间的商业交易，形成了一个复杂的全球碳排放权交易市场，碳排放权被视为一种有价产权；谭中明（2011）认为碳资产指在碳排放权交易成为现实后，拥有碳减排能力的企业也就因此而获得碳资产带来的经济利益，碳排放权作为一种价值属性，具备了资产的性质，故而形成碳资产；洪芳柏（2012）认为碳资产是以企业（或行业）为对象，用二氧化碳排放指标这种具有价值属性，体现或潜藏可能适用于储存、流通或财富转化的有形资产和无形资产，并进一步解释，在环境合理容量的前提下，人为规定包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制，由此导致碳的排放权和减排量额度开始稀缺，并成为一种有价产品，称为碳资产。上述碳资产定义侧重于宏观碳排放权分配视角，忽略了对微观企业内部碳减排真正原因的考察。对企业来说，碳排放权固然是碳资产，但那些导致二氧化碳减排的企业低碳战略发展策略、碳循环机制、节能减排和生物吸碳发展策略、电子商务发展应用水平等才是企业能够申报CDM项目、出售VER和“多余排放权”交易获利的真正原因。也就是说，以减少碳排放为目的的有形和无形资产是企业应重视的资源，应成为碳资产的主要内容。万林葳等（2010）的观点较为全面：碳资产指企业由于实施具有温室气体减排效果的项目向大气排放的温室气体的量低于政府规定的基准量而获得的能给企业带来经济利益的资源。从企业的角度看，碳资产有两类：一类是政府分配或配额交易获得的排放额度。企业在规定的排放周期内所排放的二氧化碳不能超过该额度，否则将受到严厉处罚；如果没有达到该额度，企业可将多余排放量出售获得经济利益。还有一类是投资型的碳资产，比如减排设备、生物吸碳机制、低碳策略、互联网应用水平、碳标签等，相对于第一类碳资产来说，这类型的碳资产贡献企业的减排量，且持续地为企业带来经济利益，企业应注重培育和挖掘投资性碳资产。
（二）碳资产其他领域这些领域包括碳交易、碳金融、碳排放权、CDM项目等。CameronHepburn（2007）通过分析京都协定书下三种灵活的碳交易机制，提出了未来的发展趋势；谢怀筑等（2012）总结了碳金融的典型特征；王留之等（2009）提出了八种碳金融的创新模式：银行类碳基金理财产品、以CERs收益权作为质押的贷款、融资租赁、保理、信托类碳金融产品、私募基金、碳资产证券化和碳交易保险；周飞（2010）对碳排放权交易进行了基本理论探索，通过对碳排放权的含义和性质分析，明确了碳排放权交易的内涵和特征，同时讨论了我国实施碳排放权交易的必要性。
（三）最新碳无形资产研究进展前述文献中提到的碳排放权交易、碳金融等大多具备无形资产的特征，属于碳无形资产的范畴。TakashiKanamura（2007）探索性地对作为商品的碳资产进行分类，提出可把碳无形资产从碳资产中分离出来单独研究；高喜超（2014）认为碳无形资产指具有低碳价值的无形资产，并把碳无形资产分为企业文化、人力资源等八类并运用AHP—ANN模型系统评价这些碳无形资产，最后进行了实证研究。文献分析显示，碳无形资产概念的研究刚刚起步，其分类和评估工作还不够成熟，各类碳无形资产的深入研究工作迫在眉睫。
四、结论与展望
碳达峰：在某个节点内二氧化碳的排放量达到顶峰，并呈现出下降的一个趋势。
碳中和：通过节能减排、产业调节、植树造林、优化资源配置等治理二氧化碳的手段，使得二氧化碳排放量减少甚至是回收利用，以此达到二氧化碳“零排放”的目的。
在环境日益恶劣的时代，全球的温室效应问题也越来越突出，人们在感受到环境逐渐恶劣的同时，也在不断为治理环境而努力着，毕竟这关乎着人类的共同家庭，所以环境治理问题成为了一个备受关注的民生问题。我们在生活中也会经常看到一些环境治理的热点，其中碳达峰和碳中和是两个常听到的词，但是很多人并不知道它们的含义。
无论是碳达峰还是碳中和，都是属于二氧化碳治理工程中的一种概念，而在这项工作中，有一个概念是不能忽视的，那就是碳排查。碳排查这项工作主要是政府部门以及企业作为单位，来统计其在社会和生产活动中产生的二氧化碳，这个排查工作，在整个二氧化碳治理体系中有着非常关键的作用，只有统计清楚二氧化碳的排放，才能针对性地去处理，做出针对性的治理方案，做到碳达峰和碳中和。
环境治理已成为我国贯彻新发展理念的一项重要工作，只有治理好环境，调节好人与自然的关系，才能实现可持续高质量发展。而且，从大的方面来说，实现碳中和和碳达峰对于全人类来说都有重大意义。
碳中和碳达峰的含义及意义
碳达峰是指我国承诺2030年前，二氧化碳的排放不再增长，达到峰值之后逐步降低。碳中和是指企业、团体或个人测算在一定时间内直接或间接产生的温室气体排放总量，然后通过植物造树造林、节能减排等形式，抵消自身产生的二氧化碳排放量，实现二氧化碳“零排放”。
碳中和碳达峰的意义：碳达峰碳中和是系统性、战略性和全局性工作，覆盖能源、工业、交通、建筑等高耗能、高排放部门，涉及生产和消费、基础设施建设和社会福利等各方面。
把碳达峰碳中和纳入生态文明建设整体布局，制定科学的行动方案，有助于加快形成节约资源和保护环境的产业结构、生产方式、生活方式、空间格局，坚定不移走生态优先、绿色低碳的高质量发展道路。
实现碳达峰碳中和方法
不能只依靠节能提效带来的能源需求降低，也不能只依靠可再生能源发展带来的能源电力部门脱碳，而必须依靠各经济部门和各能源行业的全面努力。实现碳达峰碳中和目标愿景，呼唤着技术的快速突破和市场的有效激励，需要有突破性技术支撑。
论文关键词 城市居民 低碳生活意识 必要性
党中央、国务院非常重视应对气候变化和低碳发展工作。温家宝总理在2009年哥本哈根气候大会上代表中国政府承诺：到2020年，我国单位GDP二氧化碳排放比2005年下降40%-50%。国务院已经要求把单位国内生产总值二氧化碳排放作为约束性指标纳入国民经济和社会发展规划。目前，我国正处于经济快速增长与城市化进程不断深入的发展阶段，碳排放量将持续增长，电力、工业、交通、居民生活四部门排放量最大，约占总排放量的90%以上。�豍而从生产领域入手实施碳减排对我国GDP增长有较大影响，越早开始实施碳减排 GDP损失率越大。�豎因此，厉行节约、反对浪费，从城市居民生活入手，加强城市居民低碳生活意识教育，以减少衣食住行等一系列活动产生温室气体为宗旨的低碳生活方式更具有现实意义。加强城市居民低碳生活意识教育对于建设中国特色社会主义事业而言具有十分重要的意义。
一、城市居民低碳生活意识教育是马克思主义生态理论在新的时代背景下的客观要求
马克思主义在批判旧哲学抽象自然观的基础上，把人和自然、人类社会和自然界统一起来认识，阐释了马克思主义生态理论的基本内涵。首先，马克思认为，人本身是自然界发展到一定历史阶段的产物，是自然界的组成部分，“我们连同我们的血、肉和头脑都是属于自然界和存在于自然界之中的。”可见，人与自然的关系是人类社会最基本的关系，是人与人关系存在发展的前提。人与自然的关系问题是随着人类社会的产生而出现的，并随着人类社会实践活动的发展而不断变化。人是自然界的一部分，人类的产生、生存和发展依赖于自然界。其次，马克思主义认为人与自然的关系在本质上是人与自身的关系。人以实践为中介，能动地从事着改造自然的活动，人类的生产活动影响、制约着人与自然关系的发展。“劳动首先是人与自然之间的过程，是人以自身的活动来引起、调整和控制人与自然之间的物质变换的过程。”�豐人与自然的关系以及人与自身之间的关系这两者共同影响着人类的劳动实践过程和社会活动，形成了生态关系与经济关系结合的生态经济关系。再次，马克思主义认为人与人之间的社会关系一旦发展起来，就会对人与自然的关系产生巨大的反作用。正如马克思指出的“社会是人同自然界的完成了的本质的统一，是自然界的真正复活，是人的实现了的自然主义和自然界的实现了的人道主义。”人类实践活动是在一定的社会关系中进行的，而人与社会的关系必定会影响到人与自然的关系。因此，只有首先处理好人与人之间的社会关系，才能真正处理好人与自然的关系，才能使社会发展同自然生态系统相协调。马克思主义生态理论为人类正确处理人与自然的关系提供了理论指导，为人类解决环境问题指明了方向。
低碳生活意识教育是指教育者以一定的低碳生活意识理论为基本内容，采用多种途径和手段，对一定的教育客体，实施有目的、有计划、有组织、有系统的低碳生活观念教育，如：低碳伦理意识教育、低碳法制意识教育、低碳自觉参与意识教育等，以使教育对象的身心发生变化而使其生活方式向低碳生活转变。低碳生活意识教育其目的在于缓解人与自然的矛盾，实现经济社会与自然环境的协调和可持续发展。从某种意义上说，人类所面临的生态危机主要与人的思想、价值观念的偏差有关。目前，重经济效益轻生态效益、重当前利益轻长远利益等非理性的价值观还有较大的市场。在这种价值观占主导地位的环境下，人们关注的只是经济的增长，忽视了自然环境的承受力及人与自然的和谐共生对人类生存发展的重要意义，更没有考虑到日趋恶化的生态环境对人类生存所造成的威胁。因此，要构建低碳社会，建设生态文明，实现经济社会可持续发展不只是技术问题，而是核心价值观问题。为此，需要我们改变传统的生活方式，创建与低碳生活相适应的思想意识和价值观念，使个人生活方式与道德价值观变革结合起来。
马克思主义生态理论是低碳生活意识教育的指导思想，强调人与人、人与社会之间的冲突是人与自然冲突的根源，认为生态环境问题与经济社会的发展，个人的素质密切相关，其实质是人的价值观或社会发展观问题。因此，加强城市居民低碳生活意识教育，树立科学的低碳生活观念，是马克思主义生态理论在新的时代背景下的客观要求。城市居民低碳生活意识教育必须坚持以马克思主义生态理论为价值取向和主要内容，改变传统的高浪费、高透支、极端物质化等“异化消费”的生活方式，代之以低消耗、健康合理、全面协调的绿色消费生活方式，使城市居民了解生态的重要价值，自觉践行低碳生活，积极投身于建设资源节约型和环境友好型社会的实践中，为实现经济社会可持续发展，促进人与自然和谐共生承担应有的责任和义务。
二、加强城市居民低碳生活意识教育是推进应对气候变暖历史进程的必然要求
2009年12月18日，国务院总理温家宝在丹麦哥本哈根气候变化会议领导人会议上发表了题为《凝聚共识加强合作推进应对气候变化历史进程》的重要讲话。气候变化问题已经成为世界各国关注的焦点，是人类社会可持续发展面临的重大挑战。近些年来，大气污染、酸雨、沙尘暴等的危害，大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化已被确认为人类社会破坏自然环境、高能耗的生产模式以及高碳的生活方式所带来的严重后果。气候变化问题与我们每一个人的生活息息相关，减少碳排放不仅是政府、企业的职责，它更需要每一位公民的共同参与。联合国环保规划署执行主任施泰纳说“在二氧化碳减排的过程中，普通民众拥有改变未来的力量。”
城市既是人口、建筑、交通、工业的集中地，也是高能耗、高碳排放之地。城市也是应对气候变化的基础力量，城市居民的生活行为方式是影响城市能源消耗和二氧化碳排放的重要因素。城市高碳生活方式根源在于人们对大量消耗能源、大量排放温室气体的动力技术系统的依赖性的增强，更乐意享受电气化、自动化技术给日常生活带来的便利。而城市居民的低碳生活意识和对低碳知识的了解和把握程度将直接制约着我国低碳相关政策的制定、实施和执行，会影响应对气候变暖的历史进程。据研究结果表明，居民的生活用能具有巨大的节约空间，在基本不降低生活水平的前提下，单是在住房(采暖、制冷、照明、家用电器等)、汽车、摩托车这几项就可以节约能源2176.3 万t标准煤，占年居民生活行为用能的11.0%(按2002年统计)，相当于每年减少1628.8万吨碳的C02排放。因此，我们应该将“低碳生活” 的价值理念深植入城市居民的思想，让他们更多地了解气候变化带来的严峻挑战，在日常生活中真正做到节约能源，践行低碳生活，从而减缓全球变暖的趋势。 2007年，我国成为首个提出应对气候变化国家方案的发展中国家，通过节能减排计划实现相对碳排放，并已经制定了应对气候变化的国家方案。在应对气候变暖的过程中，提高城市居民对低碳生活的认知，自觉将低碳意识深入到行动中，强化公众参与，充分发挥每个城市居民在践行低碳生活方面的作用，通过示范和宣传获得广泛的公共支持，是推进应对气候变暖历史进程的重要路径。
三、加强城市居民低碳生活意识教育是构建“两型社会”的重要途径
2005年，党的十六届五中全会在通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》中，提出了“建设资源节约型、环境友好型社会”的决议，首次把“两型社会”建设作为国民经济和社会发展中的一项重要目标。“两型社会”的提出是建立在对我国严峻的资源环境形势的正确认识上，其核心内涵是以人与自然和谐为目标，以资源环境承载力为基础，以遵循自然规律为核心，追求人类社会可持续发展。资源节约是对我国较低的生产效率和较低的增长质量的反思，而环境友好则是对经济发展的环境影响以及生存环境的考虑。
低碳生活是指人们在生活作息时要尽量减少所耗用的能量，有效降低碳特别二氧化碳的排放量，从而减少对大气的污染，减缓生态环境的恶化。建设“两型社会”，就是要在保证经济又好又快发展的同时，实现由高投入、高消耗、高污染、低产出向低投入、低消耗、低污染、高产出转变，其核心是要把社会经济发展的资源环境代价降到最低限度，以尽可能少的能源消耗和环境代价产生最大的经济效益和社会效益，实现人与自然和谐发展，并最终提高人民的生活水平和生活质量，体现以人为本，落实科学发展观，建设生态文明，最终实现人的全面发展。因此，倡导低碳生活，构建低碳社会与“两型社会”建设这两者在本质上是相同的，都要求节约能源资源、提高能源资源的利用效率，要求人类活动减少二氧化碳的排放，减轻环境污染，保护生态环境。其目的最终都是为了提高人类生活质量，实现资源节约、环境友好，实现经济社会可持续发展。
论文关键词 城市居民 低碳生活意识 必要性
党中央、国务院非常重视应对气候变化和低碳发展工作。温家宝总理在2009年哥本哈根气候大会上代表中国政府承诺：到2020年，我国单位GDP二氧化碳排放比2005年下降40%-50%。国务院已经要求把单位国内生产总值二氧化碳排放作为约束性指标纳入国民经济和社会发展规划。目前，我国正处于经济快速增长与城市化进程不断深入的发展阶段，碳排放量将持续增长，电力、工业、交通、居民生活四部门排放量最大，约占总排放量的90%以上。豍而从生产领域入手实施碳减排对我国GDP增长有较大影响，越早开始实施碳减排GDP损失率越大。豎因此，厉行节约、反对浪费，从城市居民生活入手，加强城市居民低碳生活意识教育，以减少衣食住行等一系列活动产生温室气体为宗旨的低碳生活方式更具有现实意义。加强城市居民低碳生活意识教育对于建设中国特色社会主义事业而言具有十分重要的意义。
一、城市居民低碳生活意识教育是马克思主义生态理论在新的时代背景下的客观要求
马克思主义在批判旧哲学抽象自然观的基础上，把人和自然、人类社会和自然界统一起来认识，阐释了马克思主义生态理论的基本内涵。首先，马克思认为，人本身是自然界发展到一定历史阶段的产物，是自然界的组成部分，“我们连同我们的血、肉和头脑都是属于自然界和存在于自然界之中的。”豏可见，人与自然的关系是人类社会最基本的关系，是人与人关系存在发展的前提。人与自然的关系问题是随着人类社会的产生而出现的，并随着人类社会实践活动的发展而不断变化。人是自然界的一部分，人类的产生、生存和发展依赖于自然界。其次，马克思主义认为人与自然的关系在本质上是人与自身的关系。人以实践为中介，能动地从事着改造自然的活动，人类的生产活动影响、制约着人与自然关系的发展。“劳动首先是人与自然之间的过程，是人以自身的活动来引起、调整和控制人与自然之间的物质变换的过程。”豐人与自然的关系以及人与自身之间的关系这两者共同影响着人类的劳动实践过程和社会活动，形成了生态关系与经济关系结合的生态经济关系。再次，马克思主义认为人与人之间的社会关系一旦发展起来，就会对人与自然的关系产生巨大的反作用。正如马克思指出的“社会是人同自然界的完成了的本质的统一，是自然界的真正复活，是人的实现了的自然主义和自然界的实现了的人道主义。”豑人类实践活动是在一定的社会关系中进行的，而人与社会的关系必定会影响到人与自然的关系。因此，只有首先处理好人与人之间的社会关系，才能真正处理好人与自然的关系，才能使社会发展同自然生态系统相协调。马克思主义生态理论为人类正确处理人与自然的关系提供了理论指导，为人类解决环境问题指明了方向。
低碳生活意识教育是指教育者以一定的低碳生活意识理论为基本内容，采用多种途径和手段，对一定的教育客体，实施有目的、有计划、有组织、有系统的低碳生活观念教育，如：低碳伦理意识教育、低碳法制意识教育、低碳自觉参与意识教育等，以使教育对象的身心发生变化而使其生活方式向低碳生活转变。低碳生活意识教育其目的在于缓解人与自然的矛盾，实现经济社会与自然环境的协调和可持续发展。从某种意义上说，人类所面临的生态危机主要与人的思想、价值观念的偏差有关。目前，重经济效益轻生态效益、重当前利益轻长远利益等非理性的价值观还有较大的市场。在这种价值观占主导地位的环境下，人们关注的只是经济的增长，忽视了自然环境的承受力及人与自然的和谐共生对人类生存发展的重要意义，更没有考虑到日趋恶化的生态环境对人类生存所造成的威胁。因此，要构建低碳社会，建设生态文明，实现经济社会可持续发展不只是技术问题，而是核心价值观问题。为此，需要我们改变传统的生活方式，创建与低碳生活相适应的思想意识和价值观念，使个人生活方式与道德价值观变革结合起来。
马克思主义生态理论是低碳生活意识教育的指导思想，强调人与人、人与社会之间的冲突是人与自然冲突的根源，认为生态环境问题与经济社会的发展，个人的素质密切相关，其实质是人的价值观或社会发展观问题。因此，加强城市居民低碳生活意识教育，树立科学的低碳生活观念，是马克思主义生态理论在新的时代背景下的客观要求。城市居民低碳生活意识教育必须坚持以马克思主义生态理论为价值取向和主要内容，改变传统的高浪费、高透支、极端物质化等“异化消费”的生活方式，代之以低消耗、健康合理、全面协调的绿色消费生活方式，使城市居民了解生态的重要价值，自觉践行低碳生活，积极投身于建设资源节约型和环境友好型社会的实践中，为实现经济社会可持续发展，促进人与自然和谐共生承担应有的责任和义务。
二、加强城市居民低碳生活意识教育是推进应对气候变暖历史进程的必然要求
2009年12月18日，国务院总理温家宝在丹麦哥本哈根气候变化会议领导人会议上发表了题为《凝聚共识加强合作推进应对气候变化历史进程》的重要讲话。气候变化问题已经成为世界各国关注的焦点，是人类社会可持续发展面临的重大挑战。近些年来，大气污染、酸雨、沙尘暴等的危害，大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化已被确认为人类社会破坏自然环境、高能耗的生产模式以及高碳的生活方式所带来的严重后果。气候变化问题与我们每一个人的生活息息相关，减少碳排放不仅是政府、企业的职责，它更需要每一位公民的共同参与。联合国环保规划署执行主任施泰纳说“在二氧化碳减排的过程中，普通民众拥有改变未来的力量。”
城市既是人口、建筑、交通、工业的集中地，也是高能耗、高碳排放之地。城市也是应对气候变化的基础力量，城市居民的生活行为方式是影响城市能源消耗和二氧化碳排放的重要因素。城市高碳生活方式根源在于人们对大量消耗能源、大量排放温室气体的动力技术系统的依赖性的增强，更乐意享受电气化、自动化技术给日常生活带来的便利。而城市居民的低碳生活意识和对低碳知识的了解和把握程度将直接制约着我国低碳相关政策的制定、实施和执行，会影响应对气候变暖的历史进程。据研究结果表明，居民的生活用能具有巨大的节约空间，在基本不降低生活水平的前提下，单是在住房(采暖、制冷、照明、家用电器等)、汽车、摩托车这几项就可以节约能源2176.3万t标准煤，占年居民生活行为用能的11.0%(按2002年统计)，相当于每年减少1628.8万吨碳的C02排放。豒因此，我们应该将“低碳生活”的价值理念深植入城市居民的思想，让他们更多地了解气候变化带来的严峻挑战，在日常生活中真正做到节约能源，践行低碳生活，从而减缓全球变暖的趋势。2007年，我国成为首个提出应对气候变化国家方案的发展中国家，通过节能减排计划实现相对碳排放，并已经制定了应对气候变化的国家方案。在应对气候变暖的过程中，提高城市居民对低碳生活的认知，自觉将低碳意识深入到行动中，强化公众参与，充分发挥每个城市居民在践行低碳生活方面的作用，通过示范和宣传获得广泛的公共支持，是推进应对气候变暖历史进程的重要路径。
三、加强城市居民低碳生活意识教育是构建“两型社会”的重要途径
2005年，党的十六届五中全会在通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》中，提出了“建设资源节约型、环境友好型社会”的决议，首次把“两型社会”建设作为国民经济和社会发展中的一项重要目标。“两型社会”的提出是建立在对我国严峻的资源环境形势的正确认识上，其核心内涵是以人与自然和谐为目标，以资源环境承载力为基础，以遵循自然规律为核心，追求人类社会可持续发展。资源节约是对我国较低的生产效率和较低的增长质量的反思，而环境友好则是对经济发展的环境影响以及生存环境的考虑。
低碳生活是指人们在生活作息时要尽量减少所耗用的能量，有效降低碳特别二氧化碳的排放量，从而减少对大气的污染，减缓生态环境的恶化。建设“两型社会”，就是要在保证经济又好又快发展的同时，实现由高投入、高消耗、高污染、低产出向低投入、低消耗、低污染、高产出转变，其核心是要把社会经济发展的资源环境代价降到最低限度，以尽可能少的能源消耗和环境代价产生最大的经济效益和社会效益，实现人与自然和谐发展，并最终提高人民的生活水平和生活质量，体现以人为本，落实科学发展观，建设生态文明，最终实现人的全面发展。因此，倡导低碳生活，构建低碳社会与“两型社会”建设这两者在本质上是相同的，都要求节约能源资源、提高能源资源的利用效率，要求人类活动减少二氧化碳的排放，减轻环境污染，保护生态环境。其目的最终都是为了提高人类生活质量，实现资源节约、环境友好，实现经济社会可持续发展。
关键词：EKC曲线；经济增长；经济发展权；国际碳减排合作机制；二氧化碳排放；碳减排义务；碳减排效果；京都议定书
中图分类号：F064.2；F113 文献标志码：A 文章编号：1674-8131（2012）02-0066-06
International Comparison of the Carbon Emissions
Reduction Based on Fair Development RightsLI Jun-jun, ZHOU Li-mei
（Economics School, Fujian Normal University, Fuzhou 350007, China）
Abstract: Developed countries and developing countries have a lot of controversies about historical responsibility for carbon emissions and the task for carbon emission reduction, which make international cooperation mechanism uncertain for international carbon emission reduction responding to global climate change. This paper consturcts an international panel data model to analyze the influence of carbon dioxide emission on economic growth in 32 developed countries and 17 developing countries during 1971―2009, the results show that the income elasticity coefficient of carbon emissions is increasing, that the income elasticity coefficient of carbon emission in developed countries is continuously bigger than that of developing countries, that the developed countries have not strictly fulfilled the obligation for carbon emission reduction, meanwhile, dual policy under “Kyoto Protocol” has not made abnormal transfer of industry. Based on economic development rights owned by each country, it is unfair to require developing countries for taking carbon emission reduction obligation currently, the income elasticity coefficient of carbon emission should be used to evaluate carbon emission reduction effects of each country.
Key words：EKC Curve; economic growth; economic development rights; global carbon emission reduction cooperation mechanism; carbon dioxide emission; carbon emission reduction obligation; carbon emission reduction effect; Kyoto Protocol
一、引言
温室效应导致气候异常变化，已经引起国际社会广泛关注，国际碳减排合作机制正在不断完善之中，以图遏制碳排放量的过快增长。但世界工业发展方式还未实现根本性转变，在维持经济持续增长的压力下，各国都在继续大量使用化石能源，碳排放的增长趋势短期内难以扭转。同时，由于各国经济发展水平的差异和受气候变化的影响程度不同，实施碳减排的经济基础和发展低碳经济的动机也不同，碳减排任务的分配将是一个长期的利益博弈过程。《联合国气候变化框架公约》（简称《公约》）规定了发达国家和发展中国家应对气候变化的不同责任，即“共同但有区别的责任”原则，就是考虑到发展中国家经济发展水平较低，碳减排压力太大。2005起年生效的《京都议定书》进一步要求发达国家在2008年到2012年第一承诺期内的温室气体排放量比1990年平均减少5.2％，大多数国家要求在1990年基础上减排8%，而澳大利亚、冰岛和挪威则允许一定幅度的上升。但事实上，包括美国、日本等国在内的大多数发达国家都没有完成既定的碳减排目标，并企图抛弃《京都议定书》，要求中国等发展中国家也承担硬性碳减排义务，其理由是发展中国家的碳排放总量迅速增长，占全球比重越来越高，对发达国家和发展中国家不同要求的双重政策不公平。
李军军，周利梅:基于公平发展视角的碳减排国际比较按照“污染避难假说”，在不同国家的碳减排政策标准和实施力度有差距的情况下，碳减排压力较大的国家，政策措施更为严格，对产业的影响就越大；同时，为了避免能源约束和碳税等低碳政策带来的不利影响，资本就会转移到碳减排政策更宽松的国家，导致产业非正常转移，二氧化碳排放也随之转移。为了吸引外资，低收入国家可能竞相放松碳排放管制，从而破坏碳减排国际合作机制。积极应对气候变化，是人类面临公共环境问题和可持续发展问题的共同选择，如果不能建立各方都认可的碳减排国际合作机制，全球气候环境就可能陷入“公地悲剧”。那么，《京都议定书》是否真的是约束了发达国家的碳排放，而提高了发展中国家的碳排放增速？发展中国家是否由于宽松的碳减排政策而获得额外经济增长？
从公平角度来看，发达国家和发展中国家都需要发展，都有保持经济增长的权利，但经济结构和发展阶段不同，经济增长过程中碳排放量也不同，要正视这种差异。按照环境库兹涅茨曲线（EKC），二氧化碳排放量和收入之间存在一个倒U形曲线的关系：在相对较低的收入水平，随着收入的增加，能源的消费量增加并引起二氧化碳排放量增长，此时，两者呈正相关关系；随着收入增长到一定的高水平，因为环境保护意识增强，提高了环境政策的调控和传导效果，二氧化碳排放量将减少，两者呈负相关关系。因此，在建立和完善国际碳减排合作机制过程中，应该考虑经济增长对碳排放的影响，科学评价各国经济增长过程的碳减排效果。
自从Grossman 等（1991）较早发现空气污染和人均GDP之间存在倒U曲线关系后，当前多用EKC曲线研究碳排放和经济增长的关系，如：Ang（2007）、Zhang等（2009）、Fodha等（2010）分别建立向量自回归模型、自回归分布滞后模型（ARDL）或者向量误差修正模型（VECM）检验二氧化碳排放和GDP之间因果关系，Azomahou（2006）和Romero-ávila（2008）等人用面板数据模型（Panel Data）验证EKC曲线。但这些研究大多数都基于单个国家或局部区域；也有一些文献选择经合组织或大量国家（Wang，2011）作为样本的，但也都是侧重于验证EKC曲线，没有从国际对比的角度分析不同碳减排义务的国家。有鉴于此，本文将从经济发展对碳排放影响的角度分析处于不同发展阶段的国家碳减排效果。
二、面板数据模型与数据分析
不失一般性，假设碳排放主要来自化石能源消耗，影响二氧化碳排放增长的主要原因是经济增长，据此建立双对数面板数据模型：
如果β>1，说明碳排放增长速度超过经济增长速度，碳减排形势恶化，碳排放强度上升；如果β
为了比较发达国家和发展中国家经济增长对碳排放的影响程度，可以把面板数据的样本分成发达国家和发展中国家两部分，分别估计以后比较弹性系数，根据弹性系数的大小来判断碳减排政策的作用。如果发达国家的弹性系数小于发展中国家，说明经济发展程度高的国家碳减排形势好于发展中国家。尽管《京都议定书》规定了发达国家2008年至2012年的强制性碳减排义务，但协议是从2005年开始生效，此后发达国家之间的碳排放交易非常活跃，清洁发展机制（CDM）也允许发达国家和发展中国家进行项目级的碳减排量的转让，在发展中国家实施温室气体减排项目，CDM项目数量和规模都增长迅速。因此，要判断碳减排协议的签订对各国碳减排效果的影响，可以把2005年作为分水岭，分别估计并比较前后两个期间的弹性系数，如果弹性系数下降，说明碳减排政策取得实质性效果。
《京都议定书》规定41个发达国家具有强制性碳减排义务，由于9个国家缺失部分碳排放统计数据，本研究把具有完整数据的32个发达国家纳入分析范围，包括澳大利亚、奥地利、比利时、保加利亚、加拿大、捷克、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、马耳他、摩洛哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国。由于发展中国家较多，本研究选择其代表性国家，选择依据是2009年二氧化碳排放量超过一亿吨，符合这个标准的国家共17个，分别为中国、印度、伊朗、韩国、沙特、墨西哥、印尼、南非、巴西、泰国、埃及、阿根廷、马来西亚、委内瑞拉、阿拉伯联合酋长国、巴基斯坦和越南。二氧化碳排放和GDP数据都采集自国际能源署（IEA）的能源统计年鉴，时间跨度为1971年至2009年。其中二氧化碳排放（CO2）单位是百万吨；GDP以十亿美元为单位，按汇率（GDPE）和按购买力评价（GDPP）两种方法折算为2000年不变价格。
数据测算表明，2009年世界各国二氧化碳排放总量为290亿吨，是1990年的1.38倍，比1971年翻了一倍。样本中49个国家碳排放总量为238.3亿吨，占全球总量的82.2%，具有较好的代表性。其中，17个发展中国家碳排放总量从1990年的47.9亿吨快速增长到2009年的126.9亿吨，年均增长5.26%，占全球总量的比重从1990年的22.9%上升到2009年的43.9%。同期32个发达国家的碳排放总量则从108.1亿吨上升到111.3亿吨，上涨了3%，比重从51.6%下降到38.4%。据此来看，近年来全球碳排放总量的快速增长主要归因于发展中国家，只有发展中国家实施严格的碳减排措施，才能有效控制全球碳排放总量的过快增长，这也是近年来在全球气候峰会上，发达国家强硬要求发展中国家承担硬性碳减排义务的主要原因。但是从碳排放和经济发展的关系来看，发展中国家的经济发展水平较低，大多处于工业化起步阶段，增长速度普遍高于发达国家，碳排放增速较快是正常的；而发达国家基本完成工业化，经济增长速度普遍放缓，碳排放增速理应降低。如果不顾这个事实，强行要求发展中国家承担严格的碳减排义务，不但忽视了发达国家碳排放的历史责任，也会剥夺发展中国家的经济增长的权利，加大发达国家和发展中国家的差距，对发展中国家而言是极不公平的。衡量发展中国家碳减排效果，重要的是看经济增长过程中碳排放的收入弹性，如果弹性系数和碳排放强度下降，就说明其碳减排政策的有效性。
三、检验与参数估计
1.单位根检验
由于每个时间序列都是由多个国家组成，其检验方法要考虑到截面的差异。LLC方法是应用于面板数据模型时间序列单位根检验较早的方法，假设各截面序列具有一个相同的单位根，仍采用ADF检验形式（Levin et al，2002）；而IPS检验则是对每个截面成员进行单位根检验以后，利用参数构造统计量检验整个面板数据是否存在单位根（Im et al，2003）。Fisher-ADF检验和Fisher-PP检验也是对不同截面进行单位根检验，利用参数的p值构造统计量，检验整个面板数据是否存在单位根。分别用四种方法对CO2、GDPE和GDPP三个序列进行单位根检验，检验时的滞后阶数都按AIC最小化准则确定，结果如表1所示。表1 面板数据序列的单位根检验
四种方法的检验结果非常接近，通过对原序列和一阶差分的单位根检验结果进行判断，在1%显著性水平下三个变量都是非平稳序列，都有单位根，并且是一阶单整。因此，可以对三个变量进行协整检验。
2.协整检验
协整检验是判断变量之间是否存在长期稳定关系的方法，Engle和Granger最早提出的协整检验方法是判断两个或多个变量回归后的残差是否平稳，如果残差是平稳的，说明变量之间存在协整关系；对于面板数据的协整检验，Pedroni（1999）的检验方法是假设各截面的截距项和斜率系数不同，Kao（1999）的检验方法却规定第一阶段回归中的系数相同；Maddala等（1999）提出根据单个截面序列的协整检验结果构建新的统计量，从而判断整个面板数据的协整关系。表2列出了采用不同方法分别对CO2和GDPE、CO2和GDPP两组变量协整检验的结果。检验结果一致拒绝不存在协整关系的原假设，表明CO2和GDPE、CO2和GDPP两组变量之间存在长期的稳定关系，据此可以对模型（1）进行参数估计。
表2 面板数据变量的协整检验
CO2与 GDPECO2 与GDPPPanel v-Statistic-0.40-0.39Panel rho-Statistic-2.53**-2.53**Panel PP-Statistic-4.36***-4.36***Panel ADF-Statistic-5.27***-5.27***Kao（Engle-Granger）6.49***4.20***Johansen FisherTest trace statistic 163.00*** 163.30***Max-eigenvalue statistic 159.90*** 159.70***
3.参数估计
由于各国经济发展程度不同，碳排放水平有很大差异，参数估计应该选择面板数据的变截距模型；至于选择固定效应还是随机效应，尽管样本国家只有49个，但仅仅用于分析这些个体，不涉及其他国家，因此选择固定效应模型更为合适。另外，截面随机效应的Hausman检验p值为0.94，也不支持采用随机效应模型。考虑到存在截面异方差，采用加权广义最小二乘法（GLS）估计参数，并处理序列相关性，参数估计结果如表3所示。
方程1的解释变量是按汇率计算的国内生产总值（GDPE），方程2的解释变量是按购买力平价计算的国内生产总值（GDPP），方程拟合优度较高，除截距项外参数都能通过1%显著性检验，两个方程的系数比较接近，说明以不同方式换算的GDP对结果影响不大。考察不同期间的系数，1971―2009年碳排放的收入弹性系数0.607
D.W.2.0982.1362.571.8991.8741.759Chow-F1.72***0.79方程3的样本由32个发达国家组成，方程4的样本由17个发展中国家组成，方程拟合优度较高，除截距项外参数都能通过1%显著性检验。方程3的系数0.712大于方程4的系数0.574，在两个不同时期内，发达国家的碳排放的收入弹性系数都超过发展中国家。按照公式（2），方程3的分割点检验Chow-F值在1%显著性水平下通过检验，也是明显大于2005年以前的弹性系数。而发展中国家的弹性系数虽然也有上升，但没有通过分割点检验。
四、结论
在环境和能源约束下维持经济持续稳定增长，无疑是各国经济政策的重要目标。旨在应对气候变化的国际碳减排合作机制能否发挥作用，关键在于碳减排目标的设定对经济增长的影响程度以及碳减排任务的分配能否得到各国认可。只有在碳减排任务合理、公平分配的前提下，兼顾到处于不同发展阶段国家的承受能力，才能得到广泛认可，形成合作的基础。碳排放的收入弹性系数反映经济增长对碳排放的影响程度，弹性系数的大小和变化趋势能够说明一个国家应对气候变化的努力程度和碳减排效果，也可以作为碳减排任务分配的依据之一。利用面板数据模型分析1971―2009年主要国家经济增长对碳排放的影响，弹性系数为0.6，碳排放增幅低于经济增幅，碳减排政策发挥了一定的作用。但是分割点检验判定弹性系数有明显上升趋势，说明近年来经济增长过程中碳减排力度在减小。对比发达国家和发展中国家，尽管发达国家的碳排放总量增长缓慢，部分国家的碳排放总量甚至下降，而发展中国家的碳排放总量增长比较快，但发达国家碳排放的收入弹性系数在各个阶段一直大于发展中国家，2005年以后也没有明显改变。这一方面说明发达国家碳减排政策实施力度不够，效果还不甚明显；另一方面也说明《京都议定书》规定发达国家和发展中国家不同的碳减排义务形成的政策差异，并没有造成资本因为规避碳排放约束而发生明显的非正常转移。
因此，从各国公平拥有经济发展权的角度来看，应该坚持“共同但有区别的责任”原则，在明确发达国家碳排放历史责任前提下，发挥发达国家良好经济基础和先进技术优势，确实降低碳排放强度。同时，加强国际合作交流，加大技术转让和资金援助力度，扩大碳排放权交易范围，完善清洁发展机制，提高发展中国家的碳减排积极性，降低发展中国家的碳排放增速。只有建立在公平、合理基础上的国际碳减排合作机制，才能发挥各国碳减排的积极性，有效控制全球碳排放过快增长。
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关键词：碳排放权交易 税收政策 试点
一、研究背景
2011年10月，国家发展改革委员会办公厅了《开展碳排放权交易试点工作的通知》，同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点，为国家碳交易体系的建立探索先期经验。碳交易机制作为减少温室气体排放的一项有效地政策管理工具，自诞生以来已得到全世界各国的广泛应用。随着国内碳排放权交易试点在各地陆续开始运行，如何对交易行为进行税务处理成了交易参与者迫切需要解决的一个现实问题。但是，由于碳排放权交易在国内刚刚起步，配套的税收政策尚未出台，企业及相关税务管理部门在税务处理时缺乏可以参照的依据，因此，应尽快出台我国碳排放权交易的配套税收政策，这对保障试点工作的顺利开展具有重要的现实意义。
二、我国碳排放权交易试点的特征
通过对各试点地区碳交易制度设计的研究，本文总结出以下三大特征：
首先，试点企业以在规定时间交付碳排放配额的方式履约，企业持有的碳排放配额可自由买卖。各试点地区都规定，纳入试点范围的企业每年通过在规定时间上缴与上一年度实际碳排放量相等的配额来履行义务。企业出售其持有的碳排放配额并不以其实际碳排放量低于持有配额为前提，即碳排放配额可以实现“全流通”，而并不仅限于减排产生的“富余”部分。
其次，免费取得的碳排放配额可自由买卖。各试点地区目前在初始分配碳排放配额时大部分采用无偿的方式，企业免费取得的碳排放配额与通过有偿方式取得的碳排放配额具有同等地位，可以在市场上自由买卖。
最后，参与主体多元化。除了纳入配额管理的试点企业外，碳排放权交易试点中还引入其他的市场参与者，包括以投资机构身份参与的未被纳入配额管理的企业以及个人。同时，有的试点地区设立了“公益会员”制度，目的在于鼓励负有责任感的个人和社会团体购买碳排放配额或核证自愿减排量并进行注销以抵消自身碳排放。
三、我国企业碳排放权交易税收政策探讨
在我国碳排放权交易试点中，市场的参与者除了负有定期交付碳排放配额完成履约义务的试点企业外，还有投资机构和公益购买者这两种参与主体。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同，因此各类参与者所面临的涉税问题也存在较大的差异。
（一）负有履约义务的试点企业
1.碳排放权的取得环节
试点企业如通过有偿的方式取得碳排放配额，则其在碳排放配额取得环节将不发生纳税义务，同时企业应根据取得配额时的历史成本确定该企业所得税计税基础，该计税基础与会计处理中的初始入账成本不存在差异。
试点企业如果通过无偿的方式取得碳排放配额，虽然这部分碳排放配额与通过有偿方式取得的碳排放配额具有同等地位，但在其取得环节也不应缴纳企业所得税，同时该部分碳排放配额的计税基础应为零，主要有以下两点理由：首先，政府发放免费的碳排放配额，其目的是排放单位加入碳排放交易计划并履行按时交付碳排放配额，而不是单纯的无偿赠予行为。因此，并不能简单地将该行为视为受赠一项资产而要求企业缴纳企业所得税。其次，企业在无偿取得碳排放配额时，并没有实际的现金流入，且由于企业将优先使用碳排放配额履行自身的排放义务，则可以预计在取得后的一段时期内也不会由于该项资产产生现金流入，因此如果在取得环节即要求企业承担纳税义务，将给企业造成较重负担，不利于碳排放权交易试点工作的开展。
需要指出的是，由于政府免费发放碳排放配额不是单纯的赠予行为，企业通过无偿方式取得的碳排放配额，在会计上确认一项资产的同时应相应确认一项负债而非损益。因此，无偿取得碳排放配额这一事项对企业的会计利润并不产生影响，加之该事项对应纳税所得额也不产生影响。因此，企业不需就该事项确认递延所得税负债。
2.碳排放配额的持有和耗用环节
企业耗用有偿取得的碳排放配额，如相关成本最终计入其他资产的，则相应构成该项资产的计税基础的一部分；如相关成本计入当期损益的，则该项成本应准予在企业所得税前据实扣除。
企业耗用无偿取得的碳排放权，由于其计税基础为零，该部分资产的账目价值不应构成其他资产的计税基础或在企业所得税税前扣除。
如果在期末对碳排放权计提了减值准备，根据税法规定，该部分减值准备不得在企业所得税税前扣除，企业应调增应纳税所得额，同时确认一项递延所得税资产。如发生转回前期减值准备的情况，则做相反处理。
3.碳排放权的出售环节
碳排放权的出售环节是企业承担纳税义务的主要环节。企业在该环节承担的纳税义务主要涉及货物与劳务税和企业所得税两大领域。
货物与劳务税。目前我国对货物与劳务的流转主要课征增值税和营业税两大税种，对于碳排放配额转让行为适用何种税收政策，应结合碳排放配额的会计确认类型进行探讨。综观国际上已经开展碳排放交易体系的国家和地区的经验，对于碳排放的会计确认类型，主要有存货、无形资产和金融资产三种观点，从这三种资产类型出发，可以设计出三种可能的流转税政策。
如果将碳排放配额确认为一种存货，则可以对企业转让碳排放配额的行为征收增值税，这种做法的主要优点是可以彻底克服重复征税问题，且符合“营改增”的大趋势；但是主要问题在于目前国内的增值税课税对象主要是有形动产、加工修理修配劳务和部分应税劳务，如需对无实物形态的资产征收增值税，需要在税制上作一定的突破。
如果将碳排放配额确认为一种无形资产，则可以对企业转让碳排放配额的行为按照“转让无形资产”税目征收营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的相关规定，企业应以转让碳排放配额收取的全部价款和价外费用作为营业额，按5%的税率申报纳税。采用该种征税办法，主要的优点核算简单、易于管理，缺点是按全额征税存在重复征税的问题。
如果将碳排放权确认为一项金融资产，则可以对企业转让碳排放配额的行为按照“金融保险业”税目中的“金融商品转让”子目征收营业税。按照《国家税务总局关于金融商品转让业务有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第63号）的规定：“纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为‘金融商品’，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”采用该种征税办法，主要的优点是盈亏相抵后可以减轻企业的税收负担，缺点是必须结合其他金融商品转让业务汇总计算，核算比较复杂。
企业所得税。试点企业转让碳排放配额，应将取得的收入计入年度收入总额，该部分碳排放配额的计税基础允许在税前扣除。如该部分碳排放配额系有偿取得，则扣除购入时的历史成本；如该部分碳排放配额系无偿取得，则扣除金额为零。
4.碳排放负债
根据会计谨慎性原则，试点企业在其实际碳排放量超过其持有的碳排放配额数量的情况下，按照预计的碳排放配额缺口和碳排放配额的市价确认一项预计负债。但由于该项费用并未实际发生，因此不得在企业所得税税前扣除。为此，企业应就该项负债金额调增应纳税所得额，同时确认一项递延所得税资产。企业在资产负债表白按公允价值调增该项负债金额的，亦应调增应纳税所得额并调增递延所得税资产账面价值；如调减负债金额的，作相反处理。
（二）无履约义务的投资者
1.碳排放配额的取得环节
无履约义务的投资者只能以有偿方式取得碳排放配额，其税务处理方式与负有履约义务的试点企业相同，此处不再赘述。
2.碳排放配额的持有环节
由于投资者持有碳排放配额的目的是为了赚取差价，因此在会计上应以公允价值对其购入的碳排放配额进行后续计量。资产负债表日，以投资为目的非试点企业应以碳排放配额的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），同时调整碳排放配额的账面价值。而该项资产的计税基础并不随其账面价值的改变而改变。因此，如企业在资产负债表日调增了碳排放配额的账面价值，则应根据调增金额调减应纳税所得额，并确认一项递延所得税负债；如企业调减了碳排放配额的账面价值，则做相反处理。
3.碳排放权的出售环节
以投资为目的非试点企业在出售碳排放配额时的税务处理与试点企业相同，此处不再赘述。
（三）自愿减排的公益购买者
这类企业购入碳排放配额虽然不是为了自身的生产经营，但该行为具有公益性，因此笔者认为该笔支出可以归入《企业所得税法》第九条所称的“公益性捐赠支出”，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（四）税收优惠
碳排放配额交易作为一种行之有效地政策管理工具，是国家鼓励发展的领域，国内已出台了针对碳排放交易的形式之――清洁发展机制（CDM）的税收优惠政策。根据《财政部 国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]30号）的规定，企业实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
为了鼓励企业积极参与国内碳排放交易试点，在试点期间，可以比照CDM项目给予企业一定的税收优惠。因此，可以对试点期间企业转让碳排放配额的行为暂免征收货劳税及企业所得税。
在我国碳排放权交易试点中，市场的参与者主要有三类：负有定期交付碳排放配额完成履约义务的试点企业、投资机构和公益购买者。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同，因此必然会产生不同的涉税义务。
碳排放交易的各类参与者的纳税义务主要发生在碳排放配额的转让环节。本文根据对碳排放配额的不同会计确认，设计了三种不同的货劳税政策并分析了其各自的优缺点。此外，企业转让碳排放配额取得的收益亦应计入企业当年的应纳税所得额中征收企业所得税。在明确了企业纳税义务的前提下，为了鼓励企业积极参与碳排放交易，本文建议对试点期间企业转让碳排放配额的行为暂免征收货劳税及企业所得税。
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许多人关心哥本哈根气候会议会达成什么样的协议?对中国的挑战是什么?我认为,这次会议是规则重新制定的会议,未来将对经济的增长方式和人们的生活方式带来重大改变。
会议最终形成了一份篇幅很短的文本,和我之前预期一致,即可以达成一些共识,但严格的、约束性的义务较难达到,有一些机制性安排值得注意:
第一个是全球自愿减排,这是哥本哈根会议希望达到的目标。第二,如果你不能自愿减排,是不是要在国际贸易中开征碳关税。第三,如果碳关税仅对出口产品有意义,对本国消费的产品没有意义,就需要加另外一个安排,即全球气候变化税,也就是要求各国开征碳税。
这三种机制怎么落实?还在争论中。可能的趋势是在国际经济活动中逐渐形成一些新的制度安排,反映在国际贸易上是清洁贸易机制,反映在国际金融上是碳排放的交易机制。
目前这套机制已显雏形,如果没有约束性减排指标,发达国家很可能不愿意购买减排指标,或者在转移资金方面附加条件,例如碳税。
这对发展中国家,尤其是出口导向型的发展中大国的挑战十分巨大。一方面,这些国家人口众多,克服贫困仍然任重道远。另一方面,实行清洁贸易机制,甚至开征碳关税,将对他们的经济发展打击巨大。这将提高其工业化成本并削弱了出口。对中国来说,这意味着过去的出口导向型经济目前不可维持。一方面,调整结构,扩大内需等均须立即着手。另一方面,只有积极减排,才能避免被其他国家报复性地征收碳关税。
目前中国承诺的是到2020年单位GDP减排40%-45%。按照这个目标减排,有两点值得注意:
第一,这个指标经过努力是可以达到的。按“十一五规划”的安排,今年单位GDP比2005年减排将达到20%。如果这个目标完成,那么在未来十年中间再减排20%―25%是可以做到的。尽管单位GDP排放下降,但中国的总体排放量仍在增长。因此国际社会也有争论,认为中国的减排目标可以再激进一点。
第二,减排成本。按目前中国政府承诺的排放量,有专家测算,中国人均成本64美元。如果排放标准再提高,成本会更高。中国愿意减排,但不能有超出国力的负担,因为中国是发展中国家,未来十年又是发展关键阶段,这就导致了另一个争论:中国是否需要如此高的增长以及与此相关的增长方式?
尽管哥本哈根会议充满争论,但减排的方向已定。这对中国经济的运行机制、行为规则乃至发展方式都会有影响:
第一,有可能出现碳税安排,可行的路径,就是把现在的资源税改为碳税。首先把这个税率提高,然后逐步向碳税方向转变,因此财税体制改革值得关注。
第二,进一步发挥价格杠杆作用以促进节能降耗。中国的资源价格体制的改革看来势在必然。目前水价开始上涨了,将来天然气、电价都会上涨。为了可以鼓励居民节约用水用电,因此可以在容量价上加一个惩罚性价格即二部价格机制,这将迫使生产和生活方式发生转变。
第三,鼓励与节能降耗相关的新兴产业的发展。国务院称为战略性新兴产业,包括七个产业,其中有好几个产业和节能减排相关。新能源、电动汽车、新材料包括建筑材料等,都与减排方向一致。
可以说,在中国,相关的结构调整和机制安排已经在着手进行。从全球的发展机制看,还有以下变化值得关注:
一是发挥金融市场的作用,合理分摊减排成本。除建立和完善国际间的减排交易机制,尚可以考虑在代际之间分摊。例如发行碳债。例如假定2050年后全球气候变暖得到稳定,就可以发行为期40年以上的碳债,以解决当前减排的资金问题。至于偿还来源,也是有考虑的。比如植树造林,因为四五十年后树木长成林了,成为偿还来源。
二是延续这一思路,在国际货币体系安排中,还有一个猜想,即能否以减排为基础,形成货币的碳本位制。如果是这样,整个机制就变了。发行货币的基础也可以和碳或减排联系在一起。由此全球的规则如果真的发生这样的安排,那么全球经济活动的规矩都会发生重大变化。尽管这还是一种猜想,但它表明减排是一种涉及全局的机制性安排。
[关键词]欧盟；航空碳税；应对检讨；建议
[中图分类号]F274.3 [文献标识码]B
一、绪论
2008年11月，欧洲议会和欧盟委员会通过了将国际航空业纳入欧盟碳排放交易体系（European Union Emis-sions Trading Scheme，简称EUETS或ETS）的法案，规定从2012年1月1日起，全球任何一家航空公司在欧盟境内机场起降，其航线全程排放的二氧化碳都将被纳入EU-ETS。所有进出欧盟的航班必须将温室气体排放比2004-2006年的水平降低3%，到2013年降低5%，否则就需要通过购买碳额度来弥补差距，违者会被给予罚款、禁运等处罚。因欧盟拟将实施上述措施并由此可能被征收的费用被称为“航空碳税”。欧盟这一政策的出台招致了欧盟以外其他国家航空业的一致反对。美国航空运输协会联合美国内三大航空公司欧盟，最后以败诉告终；中国航空协会也先后采取了包括批评、声明、交涉、取消空客订单以及禁止本国航空公司向欧盟提交碳排放数据等方式抵制欧盟实施这一法案。鉴于中国、印度、美国、俄罗斯等国家的坚决反对，欧洲议会环境委员会于2013年2月26日投票通过了暂停向进出欧盟境内机场的外国航空公司征收航空碳排放税的提案，暂停期为一年。
欧盟“航空碳税”是国际贸易法领域中的一个重大事件，它标志着区域性的碳排放贸易政策在国际范围内普遍适用的可能性，这一贸易政策对既有的多边贸易体制、国际减排规则以及国际贸易本身都将产生实质性的影响。因此，从国际法层面对欧盟“航空碳税”进行梳理和剖析，并藉此提出政策建议，显得十分必要和有价值。
二、欧盟“航空碳税”争议的焦点
当前，非欧盟国家及其国际航空公司反对欧盟实施“航空碳税”的理由，可以归结为如下三点：
第一，“航空碳税”是否违反了“共同但有区别的责任”的气候谈判国际规则。欧盟在实施该管制措施时是否应当将发达国家与发展中国家的航空公司区别对待，不加区别地要求他们接受同等的减排要求违反了该原则，构成了对发展中国家航空公司的歧视和不公。
第二，“航空碳税”是否违反了国际航空规则。欧盟决定将对在欧盟境内机场起降的国际航空公司全程航线排放的二氧化碳纳入EUETS，实际上是将在欧盟境内机场起降的外国国际航空公司在其本国、飞经的其他国家以及国际公海空域内的飞行也纳入了欧盟的管辖范围，这是否就侵犯了《芝加哥协议》规定的每个缔约国仅对本国领土之上的空气空间享有排他管辖权的国际航空规则。
第三，“航空碳税”是否违反了世界贸易组织规则。欧盟“航空碳税”是否违反了世界贸易组织规则，违反了世贸组织的什么规则？是关税还是非关税规则？说法不一，语焉不详。
三、欧盟“航空碳税”之合法性分析
（一）欧盟“航空碳税”是否违反了“共同但有区别的责任”原则
“共同但有区别的责任”原则是上世纪九十年代以来，国际社会为应对气候变化所签署的一系列法律文件确立的约束发达国家与发展中国家承担温室气体减排义务的基本原则。1997年，在联合国气候变化框架公约》（简称《公约》）第三次缔约方大会上通过了《京都议定书》（简称《议定书》）根据协议，从2008年到2012年期间，主要工业发达国家的温室气体排放量要在1990年的基础上平均减少5.2%。欧盟作为一个整体要将温室气体排放量削减8%，日本和加拿大各削减6%，美国削减7%。显然，协议对发达国家的温室气体排放提出了明确的量化标准，但没有要求发展中国家承担具有法律约束力的温室气体限控义务。上述减排要求就是“共同但有区别的责任”原则的细化和体现。
从国际法层面来看，在解决国家间承担温室气体减排义务时适用“共同但有区别的责任”原则，并以此确认发达国家和发展中国家非同等的减排义务是毋庸置疑的。问题在于，一是“共同但有区别的责任”原则没有要求发展中国家承担具有法律约束力的温室气体限控义务，是否等同于发展中国家可不承担减排义务？如果发展中国家也应当承担非同等的减排义务，则在保证发达国家与发展中国家总体上承担非同等的减排义务的同时，是否妨碍发达国家要求发展中国家在某一行业领域承担同等的减排义务？二是如果某一发达国家在其域内的某一特定行业推行同等减排原则，受此影响的发展中国家的企业可否在该发达国家援引此项原则寻求司法救济？
首先，从字面上看，“共同但有区别的责任”具有“二元属性”：一方面，对所有国家而言，减排义务是各国的“共同责任”，即发达国家和发展中国家都应当共同承担减排义务；另一方面，在发达国家与发展中国家之间，减排义务又是“区别责任”，即发达国家与发展中国家的减排义务是有区别的、非同等的。具体来讲就是，发达国家的减排义务是强制性的、具有限控目标，而发展中国家的减排义务是非强制性的、无限控目标。可问题在于，发展中国家究竟应当以何种方式来体现其承担的“共同责任”呢？一个发展中国家在总体上和名义上享有“区别责任”待遇，是否妨碍发达国家在某一特定领域要求发展中国家按照同一减排标准承担同等责任呢？显然，国际社会对此尚没有明确答案。
其次，“共同但有区别的责任”原则是否可以适用于一国域内的企业？或者说是否可被一国域内的企业所援引？这就涉及到国际条约对私人的效力问题了。所谓国际条约对私人的效力，大致有三层含义：一是国际条约对私人的利益产生影响；--是国际条约为私人创设权利；三是国际条约为私人创设行为规范。对私人利益产生影响的条约并不需要直接规定私人的权利与义务，而是通过规定缔约国之间的权利与义务而使私人可获得某种利益或使其利益范围受到某种限定。通常情况下，国际条约并不直接规定私人的权利，一项条约即使规定了私人的权利，这种权利也不能仅依据条约规定而存在，它还必须基于国内法的承认。为私人创设行为规范的条约只是表明，条约所创设的行为规范是准备给私人适用的，某一国家参加这类条约的后果，主要是使得私人承受条约所创设的规范的约束，由国家承担条约义务的性质并未因此改变。
很显然，“共同但有区别的责任”原则属于第一种情况，即该原则仅对私人的利益产生影响，没有为私人创设权利与义务。理论上，该原则的权利与义务主体都是各缔约国，缔约国在承担这一原则义务而采取具体减排措施时必将影响到域内企业的利益，域外适用时也会对其他缔约国的企业产生影响。即便如此，如果某一缔约国违反了该原则导致其他缔约国的私人利益遭受损失，享有权的也只能是受损害的缔约国，而不能是该缔约国的私人企业。就欧盟“航空碳税”法案而言，即使欧盟违反了“共同但有区别的责任”原则，其他国家域内的私人企业也无权以原告身份依据上述国际协议寻求法律救济。
也就是说，某一缔约国企业以原告身份欧盟“航空碳税”法案违反了“共同但有区别的责任”原则，既存在主体身份的适格性问题，也缺乏可被直接适用来支持自己诉讼主张的法律依据。
（二）欧盟“航空碳税”是否侵犯了缔约国的领空排他管辖权
非欧盟国家认为，欧盟决定征收的航空碳税法案违反了《国际民航公约》即《芝加哥公约》的规定。《芝加哥公约》是国际民用航空组织于1944年12月7日在芝加哥召开的国际民用航空会议上签订的有关民航的公约，是调整国际民航在政治、经济、技术等问题的国际公约。公约确认，缔约各国承认每一国家对其领土之上的航空领域具有完全的排他权。亦即每个缔约国仅对本国领土之上的航空领域具有管辖权，对除此之外的航空领域没有管辖权。反对欧盟“航空碳税”的国家认为，飞往欧盟的飞机并不全是飞行在欧盟境内，欧盟碳排放交易体系无权要求飞往或飞出欧盟的航班缴纳航空碳税，全程收取费用不合理。该理由能否成立，取决于欧盟对航空碳税行使的征收权是否侵犯了非欧盟各国对本国领空享有的排他管辖权。反对者的观点很可能站不住脚：一是《芝加哥公约》并不调整或不适用于碳排放问题；二是欧盟可以辩称，欧盟无意对各航空公司在欧盟领域外的碳排放行使管辖权，但欧盟有权对在欧盟境内航行的各航空公司全程航线的碳排放进行管理。就技术标准而言，在机型、燃料类型等一定的情形下，一个国际航空公司全程航线的碳排放是基本均衡的，至少在目前，各国际航空公司不可能从技术上保证，航空器在欧盟领域内的碳排放低于其在同一航线上的其他领域内的碳排放水平，以达到欧盟规定的碳排放标准。因此，欧盟从技术角度考虑，将各国际航空公司全程航线的碳排放纳入EUETS并无不妥，也没有侵犯各国家对本国领空享有的排他管辖权。
（--）欧盟“航空碳税”是否违反了世界贸易组织规则
欧盟“航空碳税”是否违反了世贸组织规则主要有两层含义：一是指其是否违反了世贸组织的基本原则；二是指其是否违反了世贸组织的具体规则。
世界贸易组织的原则有很多，其中最基本的原则有二个：一是国民待遇原则；另一个是最惠国待遇原则。这两个基本原则要求一国不应在其贸易伙伴之间、本国国民与外国国民之间实施歧视性的贸易政策。撇开这两个基本原则的适用范围和欧盟“航空碳税”的法律性质不谈，目前还没有证据能证明欧盟实施的“航空碳税”违反了这两个原则。
欧盟“航空碳税”是否违反了世界贸易组织的具体规则呢？这个问题涉及到对航空碳税法律性质的认定。我国国内一些学者倾向于将欧盟“航空碳税”归类为边境调节措施或边境调节税，寄望以此寻找判断该税合法性的法律依据。问题在于：一是欧盟决定将航空业纳入碳排放交易系统导致可能对未达标的航空公司征收的“费用”在法律性质上是否就是所谓“航空碳税”？这本身就是争议极大的问题。因为EUETS本身并不是一个税收系统，按照规定，如果航空公司自愿减少排放或达到排放标准或者等量减少排放就可以不付费，不但如此，对于低于排放标准的额度，航空公司还可以参与交易系统予以出售。二是即便将“航空碳税”视为边境调节措施，但在GATT/WTO的诸项规则中，尚没有专门调整温室气体减排规则的协议或条款，也没有可直接援引来判定欧盟“航空碳税”合法性的法律依据。
综上所述，就欧盟与非欧盟国家围绕“航空碳税”展开争论的三个问题来看，我们无法找到适当的国家法依据并依此断定，欧盟“航空碳税”法案违反了现行的国际法规则，因而是非法的。相反，欧盟“航空碳税”法案迎合了国际社会加强保护环境的期待，在道德高地上为自己树立了丰碑，也昭示着未来国际贸易法在环境保护方面的发展方向。
四、对中国应对方式的检讨及建议
（一）谨慎采用诉讼方式，积极参与多边国际协调
此前，中国航协多次表示，中国坚决反对欧盟实施“航空碳税”方案，并已经着手准备欧盟。从前文的分析来看，想通过方式阻止欧盟实施这一方案，成功的几率几乎为零。何况，美国已经败诉，此为前车之鉴。此次欧盟实施航空碳税措施，受影响的是所有起降欧盟境内的国际航空公司，中国在欧盟境内的航空市场份额有限，我们在此事上充当“出头鸟”，单打独斗，招致诉累，很难获得额外利益。因此，我们不妨积极与其他国家政府和航空业界沟通协商，协调立场，共同应对欧盟实施航空碳税造成的冲击和影响。
（二）理性动用贸易报复手段，切实树立负责任大国形象
在国际经济发展过程中，类似于“航空碳税”的贸易措施一直就处在不断地产生、发展中。这些往往被视为贸易保护主义的非关税贸易措施，如技术性贸易措施、卫生与动植物检疫措施、国际劳工标准、动物福利以及环境保护等等，无不都经历过从遭受指责、到渐渐接受，从单边到多边的发展过程。欧盟“航空碳税”并不能简单地被视为国际贸易领域中的一个新问题，也不能将其简单地理解成贸易保护主义的新形式。它涉及面广，利益关系复杂，不仅有欧盟官方的推动，更有欧洲广泛的民意和一些国际非政府组织的大力支持。因此，如果我们简单地主张或采取所谓的贸易报复手段解决此事，既可能丧失法理和道义基础，也容易损害我们的国家形象。据悉，作为对欧盟“航空碳税”反对措施的一部分，中国搁置的空客订单数已经达到55架，总价超过140亿美元。在这些订单被搁置的背后，其实中欧双方企业都蒙受了商业损失。以国家之间企业的商业利益来反对和阻止他国并非专门针对本国的、而是具有国际普遍适用效力的法律的实施，这种方法和手段是一种非对称解决方案，似乎有点得不偿失，至少值得商榷！当前，欧盟正遭受经济危机，而中国经济如日中天，中国就欧盟“航空碳税”单方面采取搁置订单的贸易报复措施，会导致欧盟空客及其关联企业经营受到重大影响，逼迫欧盟在“航空碳税”问题上妥协、让步，但是，我们在让反欧盟“航空碳税”的国家和我们分享这份胜利喜悦的同时，我们将会“收获”西方甚至整个国际社会对中国心生厌恶之感，烙下暴发富有、粗暴无理的国际形象。
（三）平心对待航空碳税政策，顺势减排未必利人损己
首先，从航空碳税方案出台的背景以及运作方式来看，欧盟决定将航空业纳入EUETS不是心血来潮，而是有其必然性和合理性。要厘清欧盟的航空碳税措施，还须从欧盟内部较早实施的碳税谈起。所谓“碳税”（Carbon-tax），是指一国政府对石化能源用户排放的二氧化碳强制征收的税，其具体做法是对石化能源使用量或对二氧化碳排放量分别征税或同时征税。目前，欧洲的瑞典、芬兰、丹麦、荷兰、英国、德国、意大利、瑞士、挪威、捷克等许多国家都已开始征收碳税。在碳税的基础上推行“碳关税”则是欧盟下一个目标。所谓“碳关税”（Carbontariffs），是指一国政府对尚未实施强制性节能减排的外国进口产品征收的一种惩罚性关税。目前，欧盟内部对于“碳关税”建设有两种可供选择的方案：一种方案是先在欧盟内部推广碳税，然后将各国分别实行的碳税政策予以统一，形成欧盟的碳税政策，在此基础上推出欧盟的碳关税政策；另一种方案是借助欧盟排放交易系统，亦即EUETS第三阶段任务的实施，观察主要贸易伙伴对这种排放配额市场机制的反应，然后根据具体情况推广碳关税。因此，EUETS本身并不是碳关税，而是碳排放配额市场交易机制，该机制允许将碳排放配额作为一种商品在欧盟内部市场交易。欧盟委员会根据《京都议定书》为欧盟各成员国规定的减排目标和欧盟内部减排量分担协议，确定了各成员国的二氧化碳排放量，再分别由成员国根据国家分配计划（NAP）分配给该国的企业。若企业通过技术升级、改造等达到或超额完成了减排要求，可以将盈余的配额卖给其他未完成的企业。欧盟EUETS经过第一期（2005-2007）试运行，于2008年进入第二期（2008-2012）正常运行阶段，目前正在为进入第三期（2013年-2020年）做准备。EUETS被认为是欧盟最成功的低碳政策工具。为了履行自己对国际社会的承诺，欧盟2020年的碳排量将比1990年水平减少30%，2020至2050年，欧盟碳排放量还将大幅度减少。到2020年，EUETS对欧盟碳减排量的贡献率将超过65%。由此可见，EUETS对欧盟完成减排目标的重要性。EUETS采用总量管制与排放交易机制，在这个系统中，超过政府减排标准的企业必须向那些排放少于标准的企业购买碳额度，每年都有新的工业领域进入这个系统。这个系统现在包括了能源生产业、制造业，作为碳排放量很大的行业，航空业被纳入这一系统具有必然性。很显然，如果仅仅将欧盟自己的航空公司纳入EUETS管理，而将外国航空公司排除在外的话，则对付费飞行的欧洲航空公司而言就不公平了。
其次，航空碳税法案裹夹着环境保护诉求和可持续发展理念，暗合了当今国际减排的呼声，得到了国际环保组织和环保人士的广泛拥护，中国挑头反对无疑会给自己的国际形象抹黑，得不偿失。就欧盟航空碳税影响的范围来看，全球将被纳入EUETS的航空公司有2000多家，而中国只有33家，只占受EUETS影响的航空公司总数的1.65%。从中国国际航空公司在国际航线上选用的机型来看，主要购买和使用的也都是美国的波音飞机或欧洲的空中客车，这与其他国家的情况基本一致。其他国家能够应对EUETS系统，为何我们不能？我们总在要求调整经济结构、转变经济增长方式，通过输入性的政策压力促使中国航空业调整经营理念，转变经营方式，提高管理水平，又何尚不是一次难得的机遇？
最后，中国航空界应积极借鉴国外同行减排先进经验，全面应对国际航空业竞争规则的变革。欧盟的航空碳税措施不仅仅是一场国际航空业界必须承受的减排压力，更可能是对世界释放的一个关乎国际航空业竞争规则变革的信号。面对EUETS的减排要求，从短期来看，中国的航空公司可以通过参与碳交易购买碳额度，或者通过将航空碳税措施增加的成本转嫁给消费者等措施来渡过难关。但是，从长远来看，上述措施只能是临时性的，是权宜之计，在国际竞争的大环境下不带有可持续性，而只有采取措施降低航空公司的碳排放才是最根本的。目前，欧美的一些航空公司已经采取的减排措施可资中国同行借鉴，这包括改用更清洁的航空用生物燃料、改换更节能的机型、减少不必要的航线、限制不必要的飞机跑道扩建等。
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[摘要]本文通过中国医科大学的节能环保低碳宣传周活动，旨在说明高校也是节能减排工作的重要阵地，强调提升“节能减排”意识，是每位公民应尽的责任。
[关键词]中国医科大学；节能减排；环保理念
[中图分类号]G64[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）42-0205-02
目前，我国政府对节约节能环保低碳工作非常重视。2011年9月27日，国务院召开全国节能减排工作电视电话会议，全面动员和部署“十二五”节能减排工作。时任国务院总理强调，要从战略和全局高度认识节能减排的重大意义，全面落实节能减排综合性工作方案。提出了五点具体要求：一是着力调整优化产业结构，促进节能减排；二是坚持以科技创新和技术进步推动节能减排；三是完善节能减排长效机制；四是加强节能减排能力建设；五是推进重点领域节能减排。
“节能减排”，不仅是当今社会的需要，更是关系到人类未来的发展要求。提升“节能减排”意识，是每位公民应尽的责任。高校是育人的场所，也是节能减排工作的重要阵地。笔者以中国医科大学开展节约节能环保低碳宣传周活动为例，旨在说明高校是节能减排工作中不可忽视的重要阵地。
1高校节能减排的必要性
节能减排是我国的一项重要的战略决策，也是惠及民生的重要举措。但人们普遍把节能减排工作认为是企业的任务而忽视了高校这个群体。目前，众多高校在供水、供电、供暖等方面普遍存在基础设施陈旧老化的现象，能源浪费十分严重，节能减排对高校来说十分必要。同时，高校的重要任务是引领社会发展，引领社会进步，因此，开展节能减排，建设节约型校园是建设节约型社会的基础，意义十分重大。
11节能减排是高校建设节约型校园的前提条件
节能减排通俗易懂的解释就是节约能源，降低能源消耗、减少污染物排放。高校作为育人的地方，是改变人们意识观念的地方，让节能减排进头脑、进课堂十分必要，进而带动整个社会提升节能减排的理念，在建设节约型国家进程中，首先要建设节约型校园。
12树立高校节能减排理念
高校节能减排工作任务很繁重，让高校人人树立节能减排的理念至关重要，学校的宣传工作尤其举足轻重。高校通过课程教育、学术讨论、科学研究、校园网，宣传画廊、报告会、征文等多种形式，向广大师生员工宣传我国的节能减排方针政策，重要意义，开展节约周等主题活动，使节能减排理念深入人心。
13通过高校带动社会公众意识
高校在培养人才、服务社会、传承精神文明的过程中，他们的力量是不可忽视的。公众以高校为榜样，一方面学习高校的文明，另一方面监督高校的行为。因此，通过高校师生员工的节能减排意识，去影响带动公众意识转变非常重要，且起到事半功倍的效果。
2低碳经济与节能减排的关系
实现经济的可持续发展，减少能源消费和增加可再生能源及清洁能源使用是节能的范畴；减轻能源生产和消费是减少温室气体排放的范畴。总之，要实现经济的低碳发展和可持续，节能减排是一种重要的方式和手段。节能减排是应对温室气体减排国际压力、能源供需矛盾和生态日益恶化问题的主要手段，是实现节约发展、低碳发展、清洁发展、低能源、低消耗的着力点。
3中国医科大学践行节能减排的举措
31加强组织领导
2013年6月15日至21日为辽宁省节约节能环保低碳宣传周，其中6月17日为校园宣传日。中国医科大学根据辽宁省教育厅、沈阳市教科工委相关文件精神，开展了以“美丽中国梦，低碳中国行”为主题的节能宣传周活动。
活动前期，学校召开了节能减排动员会，成立了“节能宣传周”活动领导小组，校长赵群为组长，党委副书记季惠斌为副组长，各相关部门主要领导负责人为成员的领导小组，保证活动的质量，提升全校师生员工对节能减排工作的认识。
32节能减排周措施
中国医科大学大力倡导绿色节能、低碳环保、勤俭节约的学习、生活和办公方式，进一步推进创新型、节约型校园建设，全面提高学校能源使用效率，强化师生员工的资源忧患意识、责任意识和环保意识。
（1）6月17日为全国低碳日，中国医科大学按照“举行能源紧缺体验和绿色低碳出行活动”的要求，根据学校实际情况，部分办公室、会议室停开空调一天，停开办公场所（门厅、走廊、楼道、卫生间）照明一天；减少办公设备待机耗能和一次性办公用品消耗等。
（2）新老校园及各附属医院悬挂、张贴了“美丽中国梦，低碳中国行”、“践行节能低碳，建设美丽家园”、“全民节能行动，‘手’护美好家园”等宣传标语。
（3）学校充分发挥了网络和多媒体平台的优势，通过校园广播、校园网、QQ群、微信等途径在全体同学中进行节能减排的宣传与讨论。学校团委、研究生党总支通过主题团会、自然资源（水、煤、电等）、环境污染调查、主题签名、“变废为宝”手工艺品制作、尽量步行，使用环保购物袋，少用一次性餐具等活动使学生更好地参与到“践行节能低碳，建设美好家园”活动中来。
（4）学校后勤部门加强能源管理。采取节水、节电措施，加强成本核算。由于高校在校学生学习时间长，教师科研时间长，学校供水供电时间长的特点，又由于老校园水网、电网一些基础设施老化，经常有跑、冒、滴、漏现象发生，后勤应加强管理，经常巡视，发现问题及时解决，杜绝了浪费。
（5）新校园的环保理念。高校是科技创新的基地。在节能减排，创建节约型校园中，更应增加科技投入，引进节能减排技术。中国医科大学于2010年年底启动了沈北校园建设工作，2013年9月即将全面竣工。学校在新校园建设中全面贯彻节能环保的设计理念，其中，仅中央锅炉排烟系统采用的节水型设备，中央回水循环利用率100%，可达到每年减少支出水量75万吨，资金减少支出200余万元。新校园安装的智能控制装置，有效改善教室、宿舍、食堂的照明系统；学生宿舍盥洗废水搜集系统，把盥洗废水收集到一起后冲洗厕所；低碳环保的示范教室采用负离子节能灯，能够有效缓解疲劳，预防近视，清新空气，提高学习效率。目前，中国医科大学已经在考察论证利用太阳能加热洗浴用水项目，积极应用新能源技术。
4结论
近年来，随着经济的快速增长，能源消耗过度问题日益显现，节能减排给我们上了生动的一课。国家如此，学校也是一样。构建现代化的大学校园，节能减排不可忽视。建设新型节约型校园是一项系统工程，功在当代，利在千秋。通过本次节能宣传周活动的举办，让高校师生员工切身感受到了保护环境的责任和义务，使节能减排、低碳环保、勤俭节约的观念深入人心。大学的功能是培养人才、科学研究、社会服务和文化引领等，在节能减排工作中，高校同样是中坚力量，是重要阵地，是引领社会的先行者。
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碳资产是指企业过去的交易或者事项形成的，具有价值属性的对象身上体现或者潜藏的，所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通或者财富转化的，企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益有形或无形的资源。碳会计存在于传统财务会计框架内，碳交易的某些特殊性使得传统财务会计目前难以准确对其进行准确的分类和核算，而对于碳资产而言，则应在传统财务会计的理论基础和实务基础上，或将目前归结为传统财务会计资产要素中的项目提取出来，纳入到碳资产中进行确认、核算，或将较为特殊的目前无法依据传统财务会计予以确认、核算的项目，则在碳会计体系内，进行系统的分类，并确认、核算。将一项资源确认为碳资产，需要符合碳资产的定义，与此同时，还应满足两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业以及该资源的成本或者价值能够可靠的计量。
二、碳资产的确认及计量
碳交易项目具有一定的特殊性，无法在现有传统财务会计框架内的资产类科目内核算，本文在碳资产要素下设置碳会计科目，根据具体的碳交易项目确认计量。
1.碳排放权
1997年12月签订的《京都议定书》对缔约国的二氧化碳排放量规定了减排标准，世界各国应承担共同但有差别的碳减排义务，发达国家2005年开始成大减排义务，到2010年二氧化碳等6种体的排放量要比1990年减少5.2%，发展中国家从2012年开始承担碳减排义务。另外，《京都议定书》建立了3个合作机制，即清洁发展机制、联合履行机制和国际排放贸易机制。国际排放贸易机制允许缔约国之间进行排放额度的买卖，难以完成削减任务的国家，可以通过贸易机制从排放额度较为宽裕的国家买入碳排放额度，同样的情况也适用与不同的企业之间。碳排放权交易使得游离于企业财务报表之外的气候环境因素成为了企业会计核算内容之一[1]。碳排放权是目前碳会计研究领域的研究热点，由于获得碳排放权的途径及持有意图的不同，无论划分到无形资产、存货或金融资产中哪一个科目内对其核算都存在一定的问题，因而，其确认问题目前仍未达成共识。究竟采用何种计量属性也需根据具体情况区别对待。
（1）企业从政府手中无偿取得的碳排放权。企业从监管者即政府处分配获得或免费取得的排放权，应按照公允价值，根据其持有意图计入“碳无形资产”或“碳可供出售金融资产”科目。我国《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，因转让温室气体减排量所获得的收益归国家和项目实施机构所有，并规定了国家与项目实施机构减排量转让交易额的分配比例[2]。因而，若企业持有国家分配的碳排放权以出售为目的，那么，获得的碳排放权应按照取得时的公允价值计入“碳可供出售金融资产——成本”，按照《管理办法》规定的由国家享有的份额贷记“其他应付款——碳排放权（国家）”，企业应享有的部分计入“递延收益——碳排放权”，持有期间以公允价值对其进行计量，公允价值的变动借记或贷记“碳可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记或借记“碳所有者权益——资本公积”。若企业持有国家分配的碳排放权，按照取得时的公允价值，借记“碳无形资产——碳排放权”，贷记“递延收益”。发生的碳排放额根据持有排放权的比例按照历史成本进行摊销，计入相关成本或费用，并将递延收益分摊转入当期损益，计入“碳收益”，资产负债表日应对确认为碳无形资产的碳排放权进行减值测试，发生价值的，计提减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“碳无形资产减值准备”。
（2）企业通过交易机制购买得到的碳排放权。企业通过自行开发项目，按照定价购买或者公开拍卖获得的碳排放权，应该按照获得该排放权的成本进行初始计量。该成本主要包括联合国CDM执行理事会注册费用、项目开发中介服务费用、经营实体项目审定费用、经营实体核实核证费用等。该成本金额借记“碳无形资产——碳排放权”，贷记“银行存款”，在项目持有期间，若持有碳排放权的意图没有发生变化，应对已消耗的碳排放份额按其比例对确认为碳无形资产的碳排放权按照历史成本进行摊销，借记相关成本费用科目，贷记“累计摊销”，资产负债表日，应对其进行减值测试，发生减值的，计提减值准备。若企业意图出售持有的碳排放权，则应将“碳无形资产——碳排放权”科目的余额转入“碳可供出售金融资产——成本”科目，碳排放额公允价值与“碳无形资产”科目余额的差额借记或贷记“碳可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记或借记“碳所有者权益——资本公积”。
（3）从其他企业购买得到的碳排放权。企业从其他企业购买排放权的，若其持有目的是企业经营，抵减企业自身碳排放额的，以购买价款作为初始入账金额，计入“碳无形资产”，后续计量同以上两种情况。若企业获得碳排放权的目的是在适当时间予以出售，或持观望态度，近期内部使用的，则应按照所购买碳排放权的公允价值计入“碳可供交易金融资产”，实际支付价款与公允价值的差额计入“碳所有者权益——资本公积”。
2.碳汇
碳汇一词来源于《联合国气候变化框架公约》缔约国签订于2005年2月16日在全球范围内生效的《京都议定书》，其一般是指从空气中清除二氧化碳的过程、活动、机制。碳库指在碳循环过程中，地球系统存储碳的部分。从碳库对全球大气二氧化碳含量变化的贡献看，可以把碳库分为碳源和碳汇两种类型的碳库，衡量碳库是碳源的库还是碳汇的库则取决于静态生态系统CO2交换量NEE（NetEcosystemExchange）的变化，即衡量系统整体获得或损失的碳量。本文主要讨论碳汇的确认及其会计处理。碳汇根据固碳主体不同分为以下几类：森林碳汇，指森林植物通过光合作用将大气中二氧化碳吸收并固定在植被与土壤中，减少大气中二氧化碳浓度的过程，与企业经营活动有较大相关性的是林业碳汇，指利用森林的储碳功能，通过植树造林、加强森林经营管理等活动，吸收和固定大气中的二氧化碳，并按照相关规则与碳汇交易相结合的过程或机制，《京都议定书》承认森林碳汇的固碳作用，要求加强森林可持续经营和植被恢复及保护，允许发达国家通过向发展中国家提供资金和技术，开展造林、再造林碳汇项目，将项目产生的碳汇额度用于抵消其国内减排指标，因而森林碳汇纳入到碳会计核算范围；草地碳汇，由于其固碳的非持久性在是否应纳入到碳会计核算范围这一问题上存在着较大的争议，然而，草地的固碳作用是不容忽视的，因而，应纳入碳会计核算范围；海洋碳汇，将海洋作为一个特定载体吸收大气中的二氧化碳并将其固化的过程和机制，研究表明单位海域中生物固碳量是森林的10倍，是草原的290倍，然而，碳会计以企业为实施主体，因而，虽然海洋具有一定的固碳功能，但不纳入碳会计体系核算范围[3]。由此可见，若企业拥有面积较大的园林或草地，即可以将其作为一项碳资产，其固碳数量可以抵减碳排放额。因而，对于企业所拥有的园林或草地，森林或草地的固碳量及碳排放额价额的确定就是碳汇价值的核心问题。目前，碳库的核算方法主要有库存方法和活动方法两种，这两种方法都得到联合国政府间气候变化专门委员会的支持和指导，潜在的基本假设都是：来自于大气和流向大气的温室气体流量等于生物质和土壤中碳储存量的变化。库存法衡量碳库存量变化的共识为：C=（Ct2-Ct1）/(t2-t1)，其中，C表示碳储量变化，Ct1时刻t1碳存储量，Ct2表示时刻t2的碳储量。活动方法与此相反，基于活动的方法则估计碳库增减后的净余额，该方法也称为损益或流量方法，适用于单个碳库难以衡量、碳储存的短期变化不易受到影响的情况，公式为：C=A*(CI-CL)，其中，C表示碳储量变化，A表示土地面积，CI表示碳增益率，CL表示碳损失率[4]。企业则可根据测定的碳存储量以及当日市场碳排放额的交易价格计算得出碳汇的价值，即：碳汇=固碳量*当日市场碳排放额交易价格，借记“碳汇——森林或草地”，贷记“递延收益”，抵减企业碳排放额时，借记“碳无形资产——碳排放权”，贷记“碳汇”，然后按照碳排放权进行处理。
3.碳固定资产
低碳经济下，节能减排、提倡环保已经成为了企业发展战略中的一部分。企业加入清洁发展机制（CDM）会有很多企业自行研发的节能减排的项目，而这些项目的最终成果大多都是大型的机械设备，按照传统财务会计的规定将其确认为固定资产进行核算无法在最终的财务报告中体现出企业对低碳的贡献，本文认为应将其划分到碳资产中进行核算，在项目研发过程中按照财务会计中自主研发固定资产的方法对其进行处理，借款费用等均参照企业会计准则核算，最终研发成功时，将资本化计入“在建工程”的成本，转入到“碳固定资产”科目中核算。其折旧方法，折旧额的处理参照企业会计准则固定资产的相关规定，资产最终处置所获得的损益计入“碳收益”。
据全球权威机构统计资料显示，交通运输行业的二氧化碳排放量占全球总排放量的18%。在欧洲，这一比例甚至高于18%。据欧洲运输与环境联盟的统计资料显示，2005年，欧洲交通业二氧化碳排放量就占据了欧盟27国的29%。交通运输行业对二氧化碳排放引起的全球气候变暖问题难辞其咎，这对于全球航空与公路运输业的领军企业而言则是一项大的承诺。TNT、UPS、DHL等几家国际快递企业正积极通过企业和个人的共同行动来减少因大量使用飞机、车辆带来的二氧化碳排放量，相继制定“绿色快递”的实施计划。
TNT“心系我星”二氧化碳减排计划
作为TNT全球二氧化碳减排战略举措的一部分，TNT将在中国全面实施名为“心系我星”(Planet Me) 的二氧化碳减排计划。TNT于2007年8月底在全球的“心系我星”项目致力于提升TNT在监测和治理二氧化碳排放方面的执行力度和透明度，进而在公司运营过程中大幅度减少二氧化碳排量。同时，该项目号召和激励TNT全球159000名员工在日常生活中，同样致力于此项使命。
TNT集团全球CEO彼得・巴克（Peter Bakker）先生指出:“‘心系我星’这一计划具有非常显著的商业意义。客户、政府部门、我们的员工以及大众都在关注着大公司如何应对全球变暖问题。对TNT而言，二氧化碳减排所带来的挑战是巨大的。因为针对运输业的减排技术还不成熟，同时需要大量的资金投入才能将其付诸实施。尽管如此，TNT的这一战略使我们踏上成为世界上首家二氧化碳零排放的快递与邮政服务公司这一征程。”
TNT致力于战胜全球变暖问题的根本原因在于:既然快递业在全球变暖这一问题上难辞其咎，那么他们就应义不容辞地为之提供解决方案，加上客户正不断测评供应商帮助他们改善环境的能力，越来越多的政府部门正颁布法令以降低车辆尾气排量，公众亦希望污染环境者将其清理干净。
TNT“心系我星”计划包括三部分，即“二氧化碳排放计量”、“橙色准则”和“橙色选择”。通过在企业运营和员工及家庭两个层面所进行的努力，使大幅度减排二氧化碳成为TNT公司使命的一部分。
去年8月21日，TNT在荷兰鹿特丹地区启用欧洲大陆第一款电动型零废气排放运输卡车，作为鹿特丹环境项目的一部分,TNT投入两款史密斯（Smith）电动型运输卡车，用于其快递和邮政业务。这两款分别为载量3.5吨的史密斯Edison EV型卡车和载量9吨的史密斯Newton EV型卡车，运行完全达到二氧化碳零排放标准。这一率先举措有力地帮助了鹿特丹市政府达成2025年的二氧化碳排放目标，即将该城市二氧化碳排放量减至1990年的一半。巴克先生表示:“我们了解并重视我们所在行业对环境产生的影响，也意识到我们对气候变化有不可推卸的企业责任。因此，我们有义务致力于提供一个可行且长久的解决方案。TNT对环境保护所作的努力也具有商业意义，因为我们的利益相关方对TNT在环境保护方面所作的努力和产生的影响力越来越重视。”
TNT大中国区董事总经理迈克・德瑞克（Michael Drake）表示:“作为一家业绩增长迅速的跨国公司，TNT将二氧化碳减排举措作为企业可持续发展战略的重要部分，融入到公司的业务发展与运营中，具有重要的意义。在中国，我们会在运营层面逐步推进和实行二氧化碳减排措施。同时，与TNT全球一样，我们也号召TNT中国的15000名员工将这一举措延展到他们的个人生活中。”
DHL亚太区推出碳中和运输服务
DHL近日正式推出面向亚太地区的碳中和运输服务“DHL绿色快递”（DHL GOGREEN EXPRESS）。该项服务将在未来一年内，在澳大利亚、中国大陆、香港、日本、新加坡、马来西亚、越南、印度等17个亚太国家和地区推广。
“DHL绿色快递”是DHL为客户提供碳中和以及低碳运输服务的“绿色运输项目”的一部分。在这项增值服务中，客户可以选择将其全球范围的全部或部分业务加入“DHL绿色快递”并支付投递费用的3%作为“绿色基金”。DHL将计算每票快件在整个投递过程中所产生的碳排放量并通过对相关碳管理项目如汽车替代燃料技术、太阳能电池板和重新造林等再投资来削减和抵消全球快件运输中的碳排放。所有项目都经过DHL特别设立的碳管理基金会鉴定并批准。为保证权责明确和透明公开，瑞士通用公证行将作为该项目的监管人。同时，客户每年会收到DHL颁发的证书，标明以其名义削减或抵消的碳排放数量，以示公司在降低碳排放方面所作出的努力。
“可持续发展已经逐渐成为DHL领导理念的核心要素。”DHL快递亚太区CEO唐睿德表示，“除了关注DHL自身对环境的影响，我们还希望通过为客户提供多种运输选择帮助他们减少对环境的影响。作为行业创举，‘DHL绿色快递’是一项简便易行的碳中和服务，旨在直接应对气候变化所带来的挑战。”
UPS在北京部署国IV环保运输车辆
2009年11月26日,中国政府正式宣布到2020年将在2005年基础上减少单位GDP碳排放40% ~ 45%,政府将把这一目标作为约束性指标纳入国民经济和社会发展中长期规划,并制定相应的统计、监测、考核办法。国务院《“十二五”控制温室气体排放工作方案》中提出到2015年全国单位国内生产总值二氧化碳排放比2010年下降17%。为了达到以上的减排目标,2011年10月29日,国家发展改革委员会办公厅了《开展碳排放权交易试点工作的通知》,同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省及深圳市开展碳排放权交易试点。
碳排放权交易机制作为减少温室气体排放的一项有效的政策管理工具,自诞生以来已得到世界各国的广泛应用。然而,由于碳排放权交易的复杂性,国内外对于其会计处理尚未达成一致意见。企业在实务中的会计处理可谓五花八门,严重影响了会计信息的准确性和可比性。这一现象的存在增加了碳排放权交易的信息成本,影响了碳排放权市场的效率。
二、我国碳排放权交易的特征
通过对各试点地区碳交易制度设计的研究,本文总结出如下的三大特征:
其一,试点企业以在规定时间交付碳排放权的方式履约,企业持有的碳排放权可自由买卖。各试点地区都规定,纳入试点范围的企业每年通过在规定时间上缴与上一年度实际碳排放当量相当的配额来履行义务。企业出售其持有的碳排放权并不以其实际碳排放量低于持有配额为前提,即碳排放权可以实现“全流通”,而并不仅限于减排产生的“富余”部分。
其二,免费取得的碳排放权也可自由买卖。各试点地区目前在初始分配碳排放权时大部分采用无偿的方式。企业免费取得的碳排放权与通过有偿方式取得的碳排放权具有同等地位,可以在市场上自由买卖。
其三,参与主体多元化。除纳入配额管理的试点企业外,碳排放权交易试点中还引入其他的市场参与者,包括以投资机构身份参与的未被纳入配额管理的企业以及个人。同时,有的试点地区(如深圳)设立了“公益会员”制度,目的在于鼓励负有责任感的公民和社会团体在降低自身碳排放的同时,购买碳排放配额并进行注销以降低碳排放总量。
三、企业碳排放权交易会计政策研究
借鉴已开展碳排放交易系统的国家和地区的经验,大部分认为碳排放权应确认为一项资产,但对于确认为何种资产莫衷一是,主要有存货、无形资产和金融资产三种观点。本文认为,由于碳排放权交易的特殊性,将其归入现有的任何一种资产类别都无法准确反映其经济实质,因此,建议将碳排放权单独确认为一项新的资产项目。
通过前文的分析可知,在我国碳排放权交易试点中,市场的参与者除负有定期交付碳排放权完成履约义务的试点企业外,还有投资机构和公益购买者这两种参与主体。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同,因此应采用不同的会计政策对碳排放权交易进行核算。
(一)负有履约义务的试点企业
1. 碳排放权的会计确认。我国的碳排放权交易已经在全国几个试点地区启动,负有履约义务的碳排放单位对碳排放权交易需要有一个逐渐认识的过程,试点初期一般会选用比较谨慎的交易策略,即在保证碳排放权满足自身碳排放目标的前提下开展交易。在这一决策目标下,排放单位获得的碳排放权主要用于满足企业的日常生产经营需要,类似于在生产或提供劳务过程中耗用的原材料。因此,本文主张设立新的资产科目“生产性碳排放权”以对该模式下的碳排放权资产进行确认,具体可参照现行会计准则中“存货”的处理方法并加以适当调整。
2. 碳排放权的计量。
(1)初始计量。按照不同的碳排放权取得方式分别处理:
一是有偿取得碳排放权的初始计量。排放单位通过一级市场或二级市场购入的生产性碳排放权应以发生的全部支出,包括购买价款、交易手续费、相关税费以及其他可归属于生产性碳排放权购买成本的费用作为其入账价值。
二是无偿取得碳排放权的初始计量。如前文所述,政府免费发放的碳排放权与排放单位有偿取得的碳排放权在进行交易时没有任何差别,因此该模式下排放单位获得的无偿碳排放权应予以会计确认。企业收到无偿分配的碳排放权时,应以碳排放权的公允价值作为其初始入账成本。政府发放免费的碳排放权,其目的是换取排放单位加入碳排放权交易体系并履行按时交付碳排放权的义务,而不是单纯的无偿赠予行为。因此,排放单位在将无偿取得的碳排放权确认为一项资产的同时,应确认一项负债而非收益。可在“其他应付款”科目下增设二级科目“应付碳排放权”对该负债进行反映。
三是合并分立等其他方式取得的碳排放权的初始计量。排放单位通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生产性碳排放权的成本,应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
(2)发出生产性碳排放权的计量。具体包括两个方面:一是确定计价方法,二是成本结转。
发出生产性碳排放权成本的计量:在我国,由于碳排放权交易还处于试点阶段,交易参与者对于碳排放权交易的经济实质把握还十分有限。有鉴于此,本文认为在设计发出(耗用或销售)生产性碳排放权成本的计价方法时因本着简单易行的原则。本文认为,现阶段排放单位在确定发出生产性碳排放权的成本时应选用先进先出法。先进先出法是以先购入的生产性碳排放权应先发出(耗用或销售)这样一种生产性碳排放权流转假设为前提,对发出的生产性碳排放权进行计价。采用这种方法,先购入的生产性碳排放权在后购入生产性碳排放权成本之前转出,据此确定发出生产性碳排放权和期末生产性碳排放权的成本。
生产性碳排放权成本的结转:①排放单位在日常生产经营活动中耗用有偿取得的生产性碳排放权,运用先进先出法确定耗用生
产性碳排放权的成本后,按照受益对象分别记入相关成本费用科目。出售的生产性碳排放权,应将出售部分生产性碳排放权的成本予以结转,计入其他业务成本(相关经济利益流入根据《企业会计准则第14号——收入》的规定确认为“其他业务收入”)。超过有效期的生产性碳排放权被无偿收回的,应将无偿收回部分的生产性碳排放权的成本予以结转,计入营业外支出。有偿收回的部分视同出售进行处理。对有关生产性碳排放权计提了减值准备的,在结转生产性碳排放权成本的同时,还应结转已计提的减值准备,冲减碳排放权计入的当期有关成本费用。②耗用无偿取得的生产性碳排放权时(包括被无偿回收),借记“其他应付款——应付碳排放权”科目,贷记“生产性碳排放权”科目。如将无偿取得的碳排放权出售(包括被有偿回收),借记“其他应付款——应付碳排放权”科目,贷记“生产性碳排放权”科目,同时借记“银行存款”科目,贷记“营业外收入”科目。 (3)碳排放权的期末计量。资产负债表日,生产性碳排放权应当按照成本与可变现净值孰低计量。当生产性碳排放权成本低于可变现净值时,按生产性碳排放权成本计量;当生产性碳排放权成本高于可变现净值时,生产性碳排放权按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提生产性碳排放权减值准备,计提金额计入当期损益(资产减值损失)。
资产负债表日,碳排放权交易参与者应当确定生产性碳排放权的可变现净值。以前减记生产性碳排放权价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的生产性碳排放权减值准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
生产性碳排放权的可变现净值应根据生产性碳排放权的不同用途分别确定。①企业用于生产产品的生产性碳排放权,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去已发生的其他成本和至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值。②企业有富余的生产性碳排放权计划用于出售的,在正常生产经营过程中,应以该生产性碳排放权的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值。生产性碳排放权的估计售价可参照交易所公布的交易价格(估计日的收盘价)确定。
3. 试点企业的履约。根据目前碳排放权交易试点的制度设计,试点企业的履约时间一般在排放年度第二年的上半年,因此会产生企业履约与其产生排放不在同一个会计年度的情况。在这种情况下,如果监管机构确认的试点企业年排放量与企业自行核算报告的数量一致,则企业无须做出会计调整。如果两者不一致,则企业应根据监管机构确认的实际年排放量做出相应调整。具体的调整方法,又应根据企业履约日与财务报告批准报出日的前后关系而区别处理。
如企业履约日在财务报告批准报出日之前,则该项事项应作为资产负债表日后调整事项进行处理。如监管机构确认的排放量大于企业自行核算的数量的,无论企业通过购买碳排放权补足差额或无法履约遭到处罚,都应借记“以前年度损益调整”科目,贷记“银行存款”等科目;如监管机构确认的排放量小于企业自行核算的数量的,则应借记“生产性碳排放权”(或相应冲减预计负债)科目,贷记“以前年度损益调整”科目。
如企业履约日在财务报告批准报出日之后,则企业应将有关调整计入本会计年度。如监管机构确认的排放量大于企业自行核算的数量的,企业通过购买碳排放权补足差额,则应借记“管理费用”科目(如无法履约而遭到处罚的,借记“营业外支出”科目),贷记“银行存款”等科目;如监管机构确认的排放量小于企业自行核算的数量的,则应借记“生产性碳排放权”(或相应冲减预计负债)科目,贷记“管理费用”科目。以上有关事项,应同时在财务报表附注中予以披露。
4. 碳排放负债的确认。由于试点企业获得的碳排放权将先用于履行其排放义务,因此在碳排放权消耗完毕前企业并不会产生需要支付的现时碳排放义务。因此,本文认为碳排放负债的确认应采用差额法,即在试点企业的实际碳排放量超过其持有的碳排放权数量的情况下,按照预计的碳排放权缺口和碳排放权的市价确认一项预计负债(为方便核算,该预计负债计入当期管理费用)。该负债在资产负债表日按公允价值进行期末计量。
(二)无履约义务的投资机构
无履约义务的投资机构参与碳排放权交易是为了利用碳排放权市场价格的波动赚取差价。因此对于这类交易参与者持有的碳排放权,本文主张设立“交易性碳排放权”这一新的资产科目进行会计确认,并可参照会计准则中“交易性金融资产”的会计处理方法并加以适当调整。应着重于碳排放权相关市场变量变化对其价值的影响,进而分析对交易参与者财务状况、经营成果的影响。
无履约义务的投资机构取得碳排放权时,应以发生的全部支出,包括购买价款、相关税费以及其他可归属于交易性碳排放权购买成本的费用作为其入账价值。资产负债表日,投资机构应以交易性碳排放权的公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益),同时调整交易性碳排放权的账面价值。处置该项碳排放权时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。
(三)自愿减排的公益购买者
自愿减排的公益购买者没有履约义务,但其通过购买与自身排放量相当的碳排放权进行注销的方式抵消自身的温室气体排放量。同时,由于该部分碳排放权被注销,导致整个碳排放权交易市场中的碳排放权数量下降,也间接地降低了其他有履约义务的排放者的温室气体排放总量。
根据以上特点,自愿减排的公益购买者购入的碳排放权不应确认为资产,而是在购入当期直接计入损益。本文认为可在“营业外支出”下设立新的二级科目“自愿减排支出”对此进行会计核算。
四、案例设计
(一)负有履约义务的试点企业
例1:A公司为某市碳排放权交易试点企业,201X年发生以下业务:
1. 201X年1月1日,以无偿方式获得碳排放权1 000吨,当日碳排放权市价为10元/吨。
借:生产性碳排放权 10 000
贷:其他应付款——应付碳排放权 10 000
2. 该公司201X年1月至10月,每个月产生100吨碳排放,全部由生产P产品产生。
借:其他应付款——应付碳排放权 1 000
贷:生产性碳排放权 1 000
3. 201X年6月30日,A公司预计全年碳排放为1 200吨,与公司分配所得碳排放权相比存在200吨缺口。当日碳排放权市价为9元/吨。
借:管理费用 1 800
贷:预计负债——应付碳排放权 1 800
4. 201X年9月30日,A公司通过交易所购买200吨碳排放权,当日碳排放权市价为11元/吨。此时公司持有的碳排放权与预计碳排放量相比不存在缺口。
借:生产性碳排放权 2 200
贷:银行存款 2 200
借:预计负债——应付碳排放权 1 800
贷:管理费用 1 800
5. 201X年11 ~ 12月,A公司每月产生100
吨碳排放,全部由生产P产品产生。 借:生产成本——P产品 1 100
贷:生产性碳排放权 1 100
6. 假设201Y年3月31日(A公司201X年度财务报告批准报出日为201Y年4月30日),监管机构核定A公司201X年实际碳排放量为1 200吨。A公司当日提交了1 200吨碳排放权配额履约,对此A公司无须做会计处理。
假设201Y年3月31日(A公司201X年度财务报告批准报出日为201Y年4月30日),监管机构核定A公司201X年实际碳排放量为1 300吨。A公司于当日购买100吨碳排放权,并提交1 300吨碳排放权配额履约。当日碳排放权市价12元/吨。
借:以前年度损益调整 1 200
贷:银行存款 1 200
假设上述调整事项发生在201Y年5月1日,则A公司会计处理如下:
借:管理费用 1 200
贷:银行存款 1 200
7. 如A公司未于201X年9月30日购买碳排放权,而在201Y年1月31日购买200吨碳排放权用于履约,当日碳排放权市价为10元/吨。
借:预计负债——应付碳排放权 2 000
贷:银行存款 2 000
借:所得税费用 450
贷:递延所得税负债 450
(二)无履约义务的投资者
例2:B公司不属于碳排放权交易试点企业,以投资为目的参与碳排放权交易。201X年发生以下业务:
1. 201X年2月1日,B公司通过交易所购买500吨碳排放权,当日碳排放权市价为10元/吨。
借:交易性碳排放权 5 000
贷:银行存款 5 000
2. 201X年3月31日,碳排放权市价为12元/吨。
借:交易性碳排放权 1 000
贷:公允价值变动损益 1 000
3. 201X年5月31日,碳排放权市价为9元/吨。
借:公允价值变动损益 1 500
贷:交易性碳排放权 1 500
4. 201X年6月22日,B公司将500吨碳排放权全部出售,当日售价为12元/吨。
借:银行存款 6 000
贷:交易性碳排放权 4 500
投资收益 1 500
借:投资收益 500
贷:公允价值变动损益 500
(三)自愿减排的公益购买者
例3:C公司不属于碳排放权交易试点企业,201X年7月1日,该公司从通过交易所购买300吨碳排放权进行注销,当日碳排放权市价15元/吨。该公司201X年全年利润总额为500万元(假设C公司不存在其他公益性捐赠支出)。
借:营业外支出——自愿减排支出 4 500
贷:银行存款 4 500
C公司201X年度公益性捐赠支出税前扣除限额为60万元(500×12%),因此C公司购买碳排放权的支出可以在企业所得税税前全额扣除。
五、结论
1. 在我国碳排放权交易试点中,市场的参与者主要有三类:负有定期交付碳排放权完成履约义务的试点企业、投资机构和公益购买者。这三类参与者的权利、义务和目的完全不同,因此应采用不同的会计政策对碳排放权交易进行核算,同时也会产生不同的涉税义务。
2. 对于负有履约义务的试点企业而言,其持有的碳排放权主要用于满足自身的日常生产经营需求。因此,本文建议通过设立新的会计科目“生产性碳排放权”对碳排放权进行会计确认,并参照现有会计准则中“存货”的处理方法并加以适当调整。
该类企业如收到无偿分配的碳排放权,在将无偿取得的碳排放权确认为一项资产的同时,应对应确认一项负债。该类企业的实际碳排放量超过其持有的碳排放权数量时,应按照预计的碳排放权缺口和碳排放权的市价确认一项预计负债,且该负债在资产负债表日按公允价值进行期末计量。
在企业实际履约时,如果监管机构确认的试点企业年排放量与企业自行核算报告的数量一致,则企业无须做出会计调整。如果两者不一致,则企业应根据监管机构确认的实际年排放量做出相应调整。具体的调整方法,又应根据企业履约日与财务报告批准报出日的前后关系而区别处理。
