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关键词:资源税;资源补偿费;权利金;资源税税负
中图分类号:F810.424文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)33-0018-03
一、资源税费制度的研究
中国资源税的不足实际上是一种制度缺陷,需要从根本上对制度进行改革。现实中资源税并没有发挥其应有的功能,最根本的原因出于对资源税性质的界定不清(殷鼓、苏迅,2006 )。通过对文献的梳理,目前中国学者对资源税费制度主要存在三种观点。
(一)取消资源税,征收矿产资源补偿费或者是权利金
关凤峻、苏迅(1999)认为,中国实行的是矿产资源的单一国有制,以社会管理者身份的国家向以资源所有者身份的国家开征调节税性质的资源税,是没有意义的。“资源税,名不正;矿产资源补偿费,实不符。”因此,应取消资源税和矿产资源补偿费,开征权利金,由国家矿管部门征收(袁怀雨,李克庆,2000)。
吴鉴(2001)认为,“国家作为矿产资源的所有权人对采矿权人征收的各种有明确的经济内涵的费用――矿山地租,是天经地义的事情”,“资源税普遍征收、级差调节,对采矿权人征收,又与资源条件藕断丝连,归并到矿产资源补偿费中才是正途。”王金洲、杨尧忠(2002)认为,“资源补偿费是国家以资源所有者的身份向资源使用者(或承租人)所征收的费用,它的主要特征是具有经济补偿性,是财产所有权在经济上的实现。”李显冬(2006)在《中国矿业立法研究》中,也明确提出取消资源税,完善资源补偿费的征收。张迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陈文东(2007)、刘宁(2008)认为,现行资源税已不再含有级差调节的功能,其实质与矿产资源补偿费的含义相似。中国现行的资源税和资源补偿费在税理上是重复的,资源税和矿产资源补偿费都是资源租金的表现形式。刘劲松(2005)也提出政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上是说不通的,而以具有无偿性的税收制度来体现资源有偿使用的原则,这本身就不合理。曹明德(2007)指出,资源税作为“税”是国家凭借政治权力无偿从矿山企业征收的,它的立税原则应与资源财产效益无关,不存在国家与企业之间财产交换关系。中国现行资源税是国家财产收益的定义混淆了它与矿产资源补偿费的性质。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)进行了进一步的说明,资源税的目的定位于“调节部分矿种矿山企业的级差收益,鼓励企业间平等竞争”,并实行普遍征收、级差调节,却与矿产资源补偿费所调节利益关系相混淆,与资源税的本质相违背,因此以调节级差收益作为资源税征收目的显然混淆了租税性质区别。流畅(2006)指出,被消耗的矿产资源价值只能作为矿产资源补偿费,是不能成为征税对象的,而矿产资源税制度实际上占据了矿产补偿费制度的扩展空间,应当废止资源税。此外,王广成(2002)、晁坤(2003)、刘羽羿(2003)、张文驹(2006)、吴颖(2007)、冯宗宪、李用来(2008)都建议取消资源税,建立统一的资源消耗补偿金制度,并重新确定合理的征收率,现行资源补偿费和石油行业的矿区使用费制度并入新制度,不再使用。
(二)取消矿产资源补偿费,以资源税的形式征收
与上述的观点相反,一些专家和学者主张取消资源补偿费,改为资源税的征收。郑爱华等(2000)、芮建伟等(2001),龚辉文、沈东辉、王健民(2002),王甲山(2004)主张将矿产资源补偿费合并到资源税中一并征收,并适当提高和调整资源税单位税额,统一由税务机关征收。
陶树人等(2003)建议合并资源税和矿产资源补偿费称为“优质资源税”,使之真正成为补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇(2007)、侯晓靖(2007)认为,资源税和矿产资源补偿费在税理上是重复的,因此主张将资源补偿费并入资源税,既有利于降低行政管理成本,促进矿业发展,又避免政出多门、管理失控、滋生腐败等问题,可以实现政府和企业的双赢。肖兴志、李晶(2006)通过对征税与收费之间区别的研究,认为资源收费改为征税是大势所趋,应当采取将矿产资源补偿费、城市水资源费并入资源税。
(三)维持税费分征的格局
孙钢(2007)认为,税、费性质不同,作用领域不同,发挥功能不同。在中国目前经济社会环境下,一味追求税费合一,不一定是明智的选择。因此他主张在今后较长的时期内,税费并存应是中国资源税费制度改革的一个基本思路,各自发挥不同的调节作用。殷焱、苏迅(2006 )认为,对采矿权持有者征收绝对地租性质的矿产资源补偿费,可实现矿产资源的有偿开采;对资源条件优越者征收超额利润税(即:资源税)可使采矿者平等竞争,二者分开征收符合国际通行做法。陈文东(2006)认为,合理调整资源税费的基本原则应该是,在区分租、税性质的基础上,各归其位,各得其所。
高清莅、郝志军(2008),刘天增等(2008),安仲文(2008)认为,中国现行资源税调节资源开采企业因资源条件差异形成的级差收入,这种单一的政策目标极大地限制了资源税应有作用的发挥。政府无法通过征收资源税表达保护资源和限制资源开采的意图,当然也无法发挥保护资源的作用。王晓明(2009)指出矿产资源税、矿产资源补偿费性质不同、作用也不同。在今后较长的时期内,税费并存应是中国矿产资源税费制度改革的一个基本思路。
二、中国资源税存在的问题
现有文献对资源税所存在的问题进行了大量的讨论,形成较为一致的观点,现行资源税制存在诸多不足,不利于提升资源开发利用效率(薛惠锋、周奕琛,2009)。中国资源税主要存在以下问题:
张秀莲(2001)指出,现行资源课税的单位税额定得过低,只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益。谢美娥、谷树忠(2007)也认为,资源税还没有达到调节不同企业级差收入的目的。安体富、蒋震(2008)指出,税率的设计没有体现资源稀缺的程度和资源的不可再生性,税率的设计没有考虑资源开采回采率的差别。刘磁君(2008)指出,过轻的税负导致过低的成本,从而刺激了对自然资源的过度需求和开采。邓禾(2007)指出,资源税税率过低,税档之间的差距过小,无法体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用,不能将资源开采的社会成本内在化,不利于资源的可持续利用。李菲(2004)单独就煤炭资源税进行了探讨,认为,煤炭资源税缺乏对价格的反应机制。因此,杨志勇(2010)指出,资源税改革的实质是提高资源税负。
张丽新(2005)、曹鑫(2006)、赵景柱(2006)、邓禾(2007)、刘磁君(2008)认为,征收范围过窄,由于资源税的课税对象没有覆盖全部的自然资源,因此资源税的税负仅是部分被开发利用的自然资源的局部税负,而非对全部被开发利用的自然资源的整体税负,这有悖于公平税负的原则。
三、中国资源税的改革
中国学者尽管对现行资源税制度存在的问题有较为一致的认识,但在资源税改革的建议与对策上,存在多种方案。
(一)资源税课税范围
计金标(2001),安体富、蒋震(2008)、郭晓红(2007)、侯晓靖(2007)、孙钢(2007)认为,中国资源税征收范围原则上应包括所有不可再生资源和部分存量已处于临界水平、再进一步消耗会严重影响其存量或其再生能力已经受到明显损害的资源,从借鉴世界各国资源税的征收范围出发,认为资源税的征收范围要逐步扩大。
(二)资源税的计税依据
现行资源税以销售数量和自用数量为计税依据受到广泛的批评,但对资源税应该采用什么样的计税依据,学者持不同观点。
一种观点赞成以储量、回采率为资源税的计税依据。宋冬林、赵新宇(2006)认为,减少、消除资源开采中的生产外部性, 就要从资源税计征方法入手, 改变传统以销量为基础计征而以储量为基础计征。肖兴志、李晶(2006)主张将税款与资源回采率挂钩,将资源回采率和环境修复指标作为确定税额标准的重要参考指标。周等(2008)计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量,等到技术成熟时,还应改为按资源储量进行计征,使企业在开发之前就做好采矿规划,自觉提高回采率,使得资源获得最充分的利用。
另一种观点反对以储量、回采率作为资源税的计税依据。资源税与资源储量和资源回收率挂钩的思路与税制不协调(潘伟尔,2007)。孙钢(2007)指出以储量为税基不具有可操作性。目前暂不宜把资源的回采率列入计税依据。因为回采率的衡量专业性较强,税务机关很难掌握运用,操作不易。煤炭回采率专家许克忠(2005)认为,由于对企业缺乏监管,相关部门在此方面依法行政的能力十分有限。虚报的现象相当严重,将动用储量报少一点,回采率自然而然就会提高。王新华(2007)指出资源开采者为了降低成本,获取更多的利润,往往只会开采易于开采的资源,吃肥丢瘦现象严重,造成资源的大量浪费。因此,仅靠税收达不到提高资源回采率,减少浪费的目的,必须借助于其他方面的手段。
(三)资源税的税率
在所阅见的文献中,提出了许多制定资源税税率需要考虑的因素,主要分歧在于地租是否能成为资源税税率要考虑的因素。
资源税税率需要考虑征收地租和对环境的补偿。刘天增等(2008),高清莅、郝志军(2008),邓禾(2007)认为,在收取绝对地租和调节级差收益的基础上,根据资源的稀缺性、不可再生资源的替代品开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素,合理确定和调整资源税的税率。吕建锁、白泉旺(2007)建议对煤炭综合级差因素和补偿因素,增加赋存条件系数、区位系数、回采率系数和生态环境破坏系数,合理确定适用税额。饶立新、李建新(2005)提出税率的设计应逐步实施。
资源税税率只考虑对环境的补偿。丁丁等(2008)要依据各种资源开采时的环境损害、储量的勘探和未来各种资源使用的情况,原则上环境影响越大、储量越少、未来使用较多、耗竭得越快的资源应该设计以较高的税率。安仲文(2008)税率设计要考虑资源开发利用对生态环境的影响和资源的可持续性价值,并在一定程度上考虑通货膨胀环境下物价指数的变化。
(四)资源税计税方式
在资源税计征方式的改革上,也存在不同的观点。
改从量计征为从价计征。孙飞(2007)、张捷(2007)建议征税方式将目前定额征收改为定率征收,即由从量征税改为从价征税。朱美莲、刘成杰(2005)主张实行有差别的比例税率,保证资源税收入随着资源品价格的上涨而相应增加。
从量定额征收与从价定率征收应该并存。孙钢(2007)认为,征收方法不宜“一刀切”,对于市场价格涨价趋势明显的资源产品可以按销售收入进行从价定率计征,而对于市场价格变化不大的资源产品可仍然沿用从量定额的计征办法。安体富、蒋震(2008)进行了进一步的说明,对于随着经济发展阶段和产业高级化的发展,需求量不断扩大、价格不断攀升的资源产品实行比例税率,对于需求量比较稳定、价格波动不大的资源产品依然施行定额税率。彭月兰、陈永奇(2008)认为,从价计征已达成共识,但从价计征是不能解决资源的真实消耗状况问题的,因此需同时辅之以从量计征。
从国内研究文献来看,虽然对资源税进行了大量研究,但局限于政策层面和对策层面上,关于矿产资源税收的基础理论问题研究较少,仍偏重于描述性、要领性实证研究,缺乏规范性理论研究,带有浓厚的对策思考色彩。由于对资源税的定位存在很大分歧,所以尽管对资源税所生产的问题认识一致,但在对策和建议上却众说纷纭,莫衷一是。资源税如何定位决定了其改革的方式,是在现有基础上的修补,还是重新定位下的构建,以至影响具体方案的制定。究其原因,是因为中国资源税的理论构建和机制探讨远远滞后于实践需要。这种研究现状,势必导致中国资源税的改革由于缺乏强有力的理论指导和有针对性的体制设计而无法科学及时地展开。只有通过深层次的理论思考,廓清中国资源税作用的空间,理清资源税作用的机理,才能科学地进行资源税的体制改革,建立起中国资源发展的长效机制,从而突破“头痛医头、脚痛医脚”式对策性思考的局限。
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一、当前基层税收征管工作存在的问题
（一）征管资源配置不尽合理
内设机构职责交叉。目前县级税务机关内设机构是按照层级管理的理论设置的，要求的是对口设置，便于协调。这种机构设置存在着职责交叉，如政策法规科和征收管理科在税种管理和税基管理上职责交叉，计划统计科和政策法规科在税收宏观分析和微观分析上职责交叉，而纳税服务职责每个部门都有。职责交叉造成管理的重复和管理的空白。
税收管理权过于分散。税收管理权分散在各个职能部门，职责范围难以划分清楚，工作分配环节多，造成信息传导不畅，信息衰减和失真；管理、征收、稽查之间协调配合能力弱，衔接不够顺畅。虽然建立了税收分析、纳税评估、税源监控、税务稽查“四位一体”的税源管理联动机制，但实际上不能有效整合征管资源，形成对征管流程进行全面的质量监控，应通过内部机构的优化配置来有效落实税源管理一体化的工作思路。
人力资源配置效率不高。县局机关科室继承了市局机关的职责，把政策解读和上传下达作为自己的主要工作，把政策的执行交给分局。优秀的人才大多集中在县局机关，基层分局人少事多，有限征管资源一方面短缺不足，一方面配置效率低下。虽然很多地方尝试把优秀的人才组成团队，通过团队加强税收管理，但松散的团队管理结构，并不能有效整合现有的征管资源。
（二）税收管理员职责不清晰
专业化管理程度不高。县级税务机关的基层分局一般是按属地管理设置的，一个分局负责3-5个乡镇的税收管理。基层分局将管理对象按区域、类别划分为若干个责任区，实行税收管理员制度。管理员负责信息采集、纳税辅导、税收宣传、纳税评估和税收监控等职责，这就要求管理员必须具备一定的综合素质和能力，才能应对责任区内的税源管理工作。而实际上，基层人员的素质参差不齐，有差别的税收管理人员难以适应无差别的税收管理要求，存在“大户管不透、中户管不细、小户管不住”的现象。
税收管理员职责界定过于宽泛。责任区管理员岗责事项过多，以管户为主的税源管理部门职能过于宽泛，导致基层分局普遍存在“重管户、轻管事”和“管户”与“管事”未能有效结合的问题。一方面税收管理员日常工作复杂、精力分散、疲于应付，对发现的一些涉税问题产生“疏于管理”的现象；另一方面，由于税收管理员各自分片工作，对一些出现的重点事项、突出问题，难以形成合力，重点解决。
税收管理员主动管理意识不强。在科学化、精细化管理的指导下，从总局到省、市、县局出台了一系列加强税收管理的措施，比如评估、实地核查、巡查、回访等要求，特别是近几年重大涉税案件不断发生，管理的措施在加强。基层税务干部产生了畏惧的情绪，怕纳税人出现问题被追究责任，不敢管理，不会管理，回避征管中问题和矛盾，有“宁愿不做事，也不要做错事”的现象。
（三）流程设置有待完善
流程设置不科学。流程基本是按照管理职能进行设计，信息化很大程度上仍模拟手工操作，这种以管理职能为导向的业务流程，使税收业务工作的流程分布于各职能部门之间，许多常规事务必须调查、报批审核。实际上，大多数核批环节并不掌握更多信息，只起到“信息经纪人”的作用，制约了税务行政效率的提高。
流程设计不合理。流程设置节点过多，覆盖面过宽，调查事项过于频繁，重点不突出。信息传输仍有相当比例是纸质传输，流程在运行中往往出现偏差，有文书流代替工作流，信息流附属纸质流的现象，也有信息流和纸质流同步，受理、调查、核批在同一天完成的现象，纳税人“多头跑、重复跑”依然存在。
流程应用效果不理想。按照咨询、受理、调查、核批等环节设置流程，有关岗位人员对纳税户数、纳税人基本情况、税源结构以及变化趋势情况不明，信息增值利用程度不高。基层税务人员和纳税人的直接接触大为减少，基本上处于被动受理、调查状态，流程处理占用时间过多，税源监控的效果不理想。
（四）税源监控措施不到位
风险管理意识不足。管理的重点放在对内监控上，而对纳税人没有建立一个长期防范税收风险策略，对税收风险缺乏系统地、定时地评估，缺少积极主动的风险管理机制。上级税务机关多以执法检查和目标考核作为税务内部的管理手段，基层税务机关在风险意识上多以规避执法责任作为税收风险管理的目标，没有将减少税收流失，提高纳税人遵从度作为税收风险管理的目标,以致重大涉税案件时有发生。
税源监控考核偏重于税基。总局提出的是要加强税源税基的管理，而征管质量的考核以“六率”为主，主要是考核登记、申报、征收、处罚等税收基础指标。征管“六率”还不能真实反映征管水平，科学的征管质量考核体系还没有建立，基层分局是围绕“六率”搞征管，围绕流程搞调查，表面工作做的多。
税源监控能力亟待提高。日常监控工作忙于应对上级税务机关的预警信息，纳税评估工作限于纳税人滞后申报、下脚料销售不入账等“低级错误”，税收分析缺少深度，大多数管理员的素质难以应对大企业税收筹划团队，税源监控管理的能力亟待提高。
上述问题的存在，影响着征管质量和效率的全面提高。而推行县级税务机关实体化是解决这些问题的重要途径。推进县级税务局实体化，即把作为基层领导机关的县局和具体负责税收征管的分局进行层级压缩，有效整合、优化和合理配置税收管理资源，使县局成为直接负责税收征收管理和为纳税人服务的基层税务部门。
二、推进县级税务机关实体化的理论借鉴
上世纪80年代起，西方发达国家在税收管理中引入现代 管理理论，形成了税源管理一体化和信息化的管理模式，降低了税收成本，减少了税收风险，提高了工作绩效。国内外先进的税收管理理论和理念为推行县级税务机关实体化提供了有益的借鉴。
（一）风险管理理论
风险管理是研究风险发生规律和风险控制技术的一门管理学科，是指围绕组织目标通过在组织内部各部门以及运行的过程中，通过执行风险管理流程，运用风险管理技术方法，培育风险管理文化，建立风险管理体系，优化资源配置等措施，来识别、衡量、化解风险，为实现组织目标提供合理保证的过程和方法。
税收风险管理是税务机关以纳税遵从最大化为目标，利用征管资源，以有效方式进行风险目标规划、识别排序、应对处理和绩效考评，根据风险等级高低合理配置征管资源，以不断降低纳税遵从风险、减少税收流失的过程。
按照税收风险管理要求，县局机关要充分发挥数据集中优势和人力资源优势，把专业化程度较高的业务从属地管理的税收管理职能中分离出来，上收县局，由机关业务科室承担，把审核、审批等事务性工作前移至办税服务厅。进一步精简考评考核等行政事务性工作，县局机关从行政管理职能为主的职能体制，向以直接承担税源税基监控管理等实体职能为主转变，实现县局机关实体化。
（二）客户关系理论
客户关系理论。由美国gartner集团率先提出。它源于“以客户为中心”的新型商业模式，通过对企业业务流程的重组来整合用户信息资源，以更有效的方法来管理客户关系，在企业内部实现信息和资源的共享，从而降低企业运营成本，为客户提供更经济、快捷、周到的产品和服务，是一种旨在改善企业与客户关系的新型管理机制。客户关系理论在税务系统的应用就是要建立以纳税人为中心的行政理念和文化,提高纳税遵从度。
传统的税务行政以强制管理为中心，税务机关在税收征管中占据主导地位，纳税人处于被动服从地位，纳税人的遵从在很大程度上依赖于税务机关的执法强度和惩处的严厉性。20世纪80年代开始，从加拿大、美国、荷兰等国家发起的第三次税制改革浪潮席卷全球，其中一个很重要的改革内容是税务行政理念从强制到服务的重大变迁，税务机关对内进行组织机构的重组，对外致力于纳税服务的改善和帮助。建立友好、互信、协作的征纳关系成为现代税务机关的核心任务，服务行政已成为现代税务( ）行政的标志。
过去20年，各国税务行政领域的一个明显变化就是税务内部机构的重组，这种重组直接以为纳税人服务为根本导向，总的趋势是由过去按税种分设职能机构转变为按功能事项、或者纳税人类型、或者两者混合设置职能科室。按照客户关系理论重组县局税务机构就是要推进县局机关实体化，建立税源分级分类的税收管理模式，实行差别化管理、专业化管理和个性化服务。
（三）模块化理论
模块概念是由ibm公司提出的，模块化是指通过每个可以独立设计的、并且能够发挥整体作用的更小的子系统（模块）来构筑复杂的产品或业务过程，各模块之间借助工作流管理系统进行跟踪管理和协调，使各个模块的能力和责任形成相互补充的有机整体。
按照模块化理论推进县级税务机关实体化，可以取得以下三方面效果：一是组织结构扁平化，适应信息处理要求，减少了管理层级，提高了管理效率。二是组织边界模糊化，突破组织边界，将自身不擅长和非核心的职能模块，以“外包”的方式交由其他专业组织处理，优化征管资源。三是核心业务归集化，县级税务机关实体化后，局机关聚集了战略资源处理核心业务，提高了组织创新能力，对纳税人的需求反应更具灵活性和针对性。
三、推进县级税务机关实体化建设的构想
县级税务机关实体化总体构想是：适应新时期税源管理工作要求，改进业务流程，以风险管理为抓手，以纳税人需求为导向，设置机构和划分职能，实现组织机构的扁平化，建立以税源管理大流程为主体的一体化工作体系，提升税收管理的水平。
（一）县级税务机关实体化的机构设置
借鉴风险管理理论理顺征管职能。按照税收风险管理理论，实施税收风险管理首先要将风险管理的关键环节或关键步骤与税收征管业务流程相融合，使风险管理体现在税收管理的过程中（图1略）。税收风险管理流程主要环节包括：风险目标规划、风险分析识别、风险等级排序、风险应对处理、风险管理评估。
借鉴模块化理论整合县级税务机关内设机构。目前，一般情况下县级税务局设有7个内设科室，一个直属机构，5-7个派出机构，这些机构分别承担税收风险管理流程的主要环节。显然，税收风险管理涉及税务业务部门和环节过多（图2略），专业化分工要求过高，在税源管理联动框架下运转有难度，可以考虑对现有内设机构的设置进行优化整合，以工作流程为导向，减少业务层次，改变传统的职能导向型的机构设置方式，建立“扁平化”的税务机构。初步形成“纳税服务科（办税服务厅）、风险管理科、政策法规科、纳税评估科（股）、稽查局以管事为主，税源管理分局（科）以管户为主”的征管运行机制，提高管理效能。根据税源结构和税务人员数量情况，对于税源总量比较小，人员比较少的县级局，可以考虑在县局内设机构中设置专业化评估分局（图3略）；对于税源总量比较大，人员比较多的县级局，也可以考虑在管理分局内设置纳税评估股，进行专业化管理。
借鉴客户关系理论推行税源专业化管理。可根据本地税源的构成和征管状况，合理确定税源分类标准，按纳税规模、所属行业（产业）类别、财务核算状况、信用等级高低、纳税人类型等标准，按照不同的纳税人设置相应的管理分局或者责任区，如大企业局、专业分局或行业责任区，配置相应的征管资源，实行专业化、精细化管理，突出重点，增强管理和服务的针对性和时效性。
（二）县级税务机关实体化的职能定位
县局机关主要职责。除承担行政管理职能外，在风险管理中直接承担本县范围内的税收风险等级排序、信息情报交换、风险分析识别；直接承担部分复杂事项的组织应对工作；直接组织实施中小企业的行业风险应对管理；按照风险类型直接实施专业化应对工作；直接组织实施大企业风险分析监控、风险应对管理；做好省市局上收管理的协助配合等。具体业务分解：风险目标规划、分析识别、等级排序由风险管理科负责；风险应对实行5级应对，由税源管理局、稽查局、纳税评估科和风险管理科分别负责；风险绩效评估由政策法规科负责（图4略）。
县局内设机构的主要职责。重新整合后的机构职责：
纳税服务科（办税服务厅）：纳税服务科和办税服务厅合署办公。具体负责全县税收服务的指导、管理工作；负责受理、咨询工作；负责审核、审批等事务性工作。做到“业务综合受理、资料内部流转、流程限时办结、文书窗口出单”的模式。
风险管理科：负责县局风险目标规划、风险分析识别、风险等级排序、风险管理评估等事项；负责税收分析、计划统计；负责征管数据质量管理；直接承担部分税收风险事项的组织应对工作。
纳税评估分局（股）：负责专业化评估的具体实施工作；负责风险等级较高纳税人的应对工作；负责纳税评估 分析指标体系或者纳税评估模型的建立；负责重要管理事项调查。参照稽查“四分离”的原则，内设岗位应建立制约机制。
政策法规科：负责政策解读；负责税种管理；负责发票管理；负责执法检查；负责税务重大案件的审理；负责纳税评估的指导。
税源管理分局（科）：承担制度性、事务性的管理职能。具体包括负责户籍管理、事项调查、催报催缴、税法宣传、纳税辅导、发票使用以及风险级别较低的纳税人日常税收风险监控等。
税收管理员的主要职责。深化税收管理员管事基础上的管户制，实现对纳税人以管户为责任、以管事为核心的规范化、精细化管理。所谓“管事”是指依法按照管理要求和流程及时准确地处理每一涉税事项；所谓“管户”是指依据职责分工对每一具体纳税人实施有效监控。合理分解税收管理员的管理事项，将制度性、事务性管理事项由税源管理分局管户的税收管理员承担；将重要复杂管理事项一部分由专业化管理机构（纳税评估）负责，一部分上收县局机关，由机关科室直接应对（图5略）。
（三）县级税务机关实体化人力资源配置
组建管理团队，优化人力资源配置。在税源管理中，很多税收征管具有特殊性，单纯依靠属地的税收管理员个体力量，甚至仅仅依靠属地税源管理机构难以承担税收管理的任务，这些管理需要团队的力量，有时甚至需要上级机关共同参与才能真正承担起管理的职能。可以考虑在县局风险管理科成立若个管理团队，分别负责大企业的个性化风险应对，行业性风险监控，深层次的税收风险分析识别等。分局也可以组建分局的管理团队。通过制度、研讨会、外出培训等形式，加强团队的管理，优化人力资源的配置。
2006年，我市税政管理和财政法制工作将适应财政改革和发展的要求，研究加入WTO对财政工作提出的新要求和新课题，紧紧围绕全局工作重点，严格税政管理，规范财税秩序，强化税源监控，堵塞税收漏洞，保证财政收入稳定增长；加强财政法制建设，开展法制宣传教育，规范财政执法行为，促进依法理财、依法行政。
一、进一步搞好税源普查资料的开发和应用，建立税源监控机制，为经济发展服务。一是组织搞好全市税源普查工作总结表彰，激励先进，调动各级、各部门做好普查资料开发利用工作的积极性；二是认真搞好普查资料开发应用工作。充分利用税源普查成果，搞好普查数据的综合分析和分类分析，形成税源普查汇编资料，提供给各级领导和有关部门使用，以充分发挥税源普查成果对我市经济建设的指导作用；三是组织开展建立税源动态监控体系的研究探讨工作，通过学习借鉴外地的先进做法和经验，提出我市税源信息资源共享方案，努力协调搞好各类“经济户口”的登记管理工作，及时反映税源的增减变动情况，并对重点税源实行有效跟踪管理，逐步实现对税源监控的经常化、制度化、规范化。
二、严格税政管理，深化税制改革，规范财税秩序。一是搞好企业所得税和个人所得税以及燃油税、车船使用税等税收法规出台前的各项准备工作，深入调查研究，摸清底数，搞好测算，保证国家新税收政策出台后的顺利实施，确保财政增收。二是深化财税体制改革，进一步完善现行税制。积极开展增值税由生产型到消费型的转型改革、消费税品目的扩大和调整、省对下实行营业税共享以及征收办法改革完善方面的调查研究。适应WTO要求，研究进出口商品税则税目调整相关政策，参与出口退税机制的完善，对出口生产企业全面实行“免、抵、退”办法。加强完善税制结构、调整税种布局以及改革税收管理体制的调查研究，提出意见和建议。在调查研究的基础上，对城市建设和房地产业、社会保障、环境保护以及教育税费改革提出建议。继续做好上级财政部门部署的增值税、企业所得税、地方税税源资料的调查工作。努力开展关税业务，按照财政部《关于地方财政部门开展关税工作的指导意见》，积极学习相关政策和业务，认真组织好企业财会人员及有关人员的培训学习，并努力尽快开展本市工作。三是适应我国加入WTO的要求，进一步整顿和规范税收秩序，及时清理与新形势不相适应的地方性规章和其他政策措施，坚决纠正各类税收违规文件，杜绝越权减免税和变相减免税现象，维护税法的严肃性。按照国务院和上级财政部门的部署，整顿、规范招商引资行为，采取自查和抽查相结合的办法，纠正擅自制定先征后返、先征后补、先征后奖等税收优惠政策。四是继续做好特殊行业税收先征后返政策落实工作，严格执法、热情服务，切实把好退税关，确保财政收入的安全和完整。版权所有
三、进一步加强财政法制工作。一是深入开展财政“四五”普法，加强财政法制建设。结合**市和省财政厅的“四五”普法方案，尽快制定下发《**市财政法制宣传教育第四个五年规划》。认真做好2006年我市财政系统法制宣传教育的组织实施工作。二是强化执法监督，做好行政复议、应诉工作。依法办理行政复议案件，严格审核以局机关名义下发的财政行政处罚文书，从源头控制行政复议案件的发生。三是强化立法监督，认真履行好审查把关职责。按照市政府的统一规划和要求，会同有关科室做好2002年度我局代市人大、市政府起草的规范性文件的审核上报工作，继续加强对各部门起草的地方规章草案和规范性文件中涉及财税条款的审核把关工作，强化立法监督。版权所有
四、加强收入管理，确保财政收入任务的完成和收入质量的提高。一是积极配合局监督处搞好预算收入的监督检查，促进税收征管质量的提高。二是结合调查研究，切实摸清所得税共享和营业税分成后，省级以上企业对我市地方财政的贡献能力。同时，加强所得税征管，尤其加强中央企业所得税的征收管理，提高中央企业对地方财政的贡献率，促进所得税收入的持续稳定增长，保证地方既得利益。三是认真贯彻落实《山东省地方税收稽查专项补助经费管理办法》，调动税务稽查部门的积极性，充分发挥税务稽查部门“外查偷漏、内促征管”的作用，大力促进税收征管，做到堵漏增收。四是按照省财政厅的统一要求，严格规范各项税收提退，对符合规定的税收提退项目，全面纳入预算管理，通过列预算支出解决，以此加强管理和监督，堵塞漏洞，提高效益。
五、加强教育，严格管理，强化财政税政干部队伍建设。切实加强思想政治工作，努力建设一支高素质、能战斗的法规税政队伍。一方面，坚持政治理论的学习。以邓小平理论、关于“三个代表”的重要论述、中央会议精神和各项决定为学习重点，全面领会文件精神，关注国内、国际政治经济形势，始终与党中央保持高度一致，自觉贯彻执行党的方针政策和各项决定；另一方面，加强业务知识、技能学习，尽快适应中国加入WTO新的经济形势，切实转变工作作风，努力为我市经济发展服务。
论文摘要：发展经济要有效利用资源，更要合理保护资源，只有将二者有机地统一起来，才能促进人口、资源、环境与经济的协调发展。本文认为，我国现行的资源税应进行改革，以此来加快我国经济的转型，让经济增长质量更好。本文在分析我国资源税法律制度现状的基础上，针对存在的问题，提出一些合理建议。
资源的稀缺性决定其能否高效利用，这也是关系国民经济可持续发展的关键所在。而目前无论是从我国资源利用的现状，还是从可持续发展的需要，资源税制度的改革都势在必行。
资源税改革的必要性
(一)资源利用现状的迫切要求
我国资源人均占有量严重不足，资源供应面临较大压力。但是我国资源消耗强度大，利用率低，浪费严重。从投入和产出看，目前我国GDP约占世界GDP总量的4％左右，却消耗了全球8％的石油、10％的电力、19％的铝、20％的铜和31％的煤。我国钢铁、有色金属、电力、化工等8个高耗能行业，单位产品能耗比世界先进水平高出40％以上。工业用水的重复利用率比国外的先进水平低20％一35％，城市用水的回收率也仅有30％，矿产资源的总回收率只有30％，比国外先进水平低20％。
(二)可持续发展的必然要求
首先，可持续发展下的经济增长主要采取集约型增长方式，应改变传统的污染环境、浪费资源的做法，主要通过提高产业附加值来增加税收收入。其次，在可持续发展下，产业结构的优化会改变资源税税源结构，这就必然要求国家及时调整税收工作的重心，开征新的税种，不断完善和优化税制结构，减少税收流失。
(三)建设节约型社会的基本要求
在我国经济持续高速增长，环境压力不断增大的背景下，党的十六届五中全会首次把建设资源型和环境友好型社会确定为国民经济与社会发展中长期规划的一项战略任务。为了全面落实科学发展观，创建资源节约型、环境友好型社会，就应充分发挥资源税的调节作用，适时适当调整资源税税额及征税范围，促进资源的合理有效利用。
(四)金融危机给资源税改革提供契机
纵观我国现在的资源勘查开发形势，可以发现，我国矿业多年投资所形成的产能集中在2007年、2008年释放，与国际金融危机的；中击相互作用，导致矿产品价格全面下滑，矿业公司利润大幅下降，矿产勘查预算趋向紧缩。在这种情况下，金融危机给资源税改革提供了一个契机。一方面随着通胀压力基本消除、CPI将继续走低，资源税上调不会造成物价上涨的压力；另一方面，资源税改革有利于消除价格扭曲现象，促进产业结构调整。当前我国经济增长放缓，需求减少，石油、煤炭价格大幅下降，中央政府应抓住有利契机，改革资源税法律制度，通过税收手段，促进经济结构调整，转变经济发展方式。
国现行资源税的特点分析
新中国成立后，政务院于1950年发布的《全国税政实施要则》中，明确将盐税列为一个税种征收，从此建立起我国对资源征税的制度。1958年以前，盐税由盐务部门负责征收管理，1958年改由税务机关负责。1973年将盐税并入工商税，1984年又分离出来，成为独立税种。
1994年1月并入资源税。1984年9月18日，国务院发布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，并于1984年10月1日开始实施，1993年12月1日废止。我国现行的资源税制度，是1993年12月25日国务院发布的《中华人民共和国资源税暂行条例》确定的。从1994年1月1日起实施至今。
我国现行资源税的特点存只针对特定资源征税，征税对象不是全部自然资源，也并非对所有具有商品属性的资源都征税，而主要是有选择地对矿产资源进行征税；具有级差收入税的特征，资源税实行差别税率，主要是针对自然资源在客观上存在着好坏、贫富、储存现状、开采条件、地理位置等多种差异；实行从量定额征收，这种采用定额税率的征收方法，税款的多少只与资源的开采量或销售量有关，却与开采者的生产成本及销售价格无关；属于共享税，资源税分别由国税和地税机关同时征收。
我国现行资源税制度存在的问题
征收范围窄，不符合可持续发展要求。资源税设立的主要目的是调节矿产资源开发的级差收入，对自然条件形成的贫矿和富矿征收不同标准的税收，在达到公平竞争的同时，防止资源开采者采富弃贫，促进矿产资源的合理开发与利用。同时，通过征收资源税增加财力，对矿产资源开采过程中造成的环境破坏进行综合治理。
税负低，不符合环境保护的要求。尽管我国近几年调高了煤炭、石油等项目的税额，但相对于1994年的税负实际上还是有所下降。以煤炭资源为例，根据现行的资源税税收标准，煤炭资源税是按产量征税，应纳税额=课税数量×单位税额。因此，许多煤炭开采企业为了获得高额利润，不论煤层是几米还是几十米，都只是一次性开采，大量的煤炭资源就这样被白白浪费掉了。为了环境与经济的可持续发展，资源税课税税额亟待进一步调整。
计征方法陈旧，不符合科学开采的要求。我国资源税的计征一直采用从量定额征收的方法，这种方法简便易行、便于征管，但也存在许多不足，主要体现为：开采者占有国家资源产品，在产品开采出来后才向国家纳税，在开采过程中，开采者不承担任何责任，损失部分全部由国家承担。这也是造成掠夺式开采的重要原因。
多种税费并存，征管较乱。多年来，我国对资源产品征收的税种除资源税外，还对土地资源征收城镇土地使用税和土地增值税。同样是对土地资源征税，却有不同的税名，在一定程度上引起社会成员的不理解，造成征管的阻力。另外，地方政府还要收取名目繁多的费用，如土地补偿费、矿区使用费、矿产资源补偿费、安全生产费等，形成了规费收入远远大于税收收入的奇怪现象。
此外，分配体制不合理。现行资源税的收入分配格局是，海洋石油资源税归中央，其他资源税归地方，这种分配格局存在两方面的弊端：一是中央对地方的资源开发利用项目宏观调控的权利有限，使宏观调控的力度减弱，特别是对于节能降耗项目、新能源研制开发项目等。中央财力支持的力度就会减弱；二是刺激了地方的急功近利，部分地方政府为了眼前的利益就会乱上资源开发项目，特别是个别地方默许小煤窑、小油井的私采乱挖，导致资源的重大浪费。
我国资源税改革的具体思路
(一)从立法宗旨上树立环境保护和可持续发展的理念
我国现行的《中华人民共和国资源税暂行条例》制定于1993年底，其制度设计理念更多的是强调资源税在调节不同资源企业的资源级差收入的功能，对资源税的资源环境保护以及对经济的宏观调控功能重视不够。在西方市场经济国家，资源税法律制度在制定和完善过程中，都比较好地考虑到了环境问题。因为，资源税的立法目的一方面在于协调人与环境的关系，保护和改善环境：另一方面在于保护人类健康和保障社会可持续发展。而我国现有的资源税的立法目的，仅仅是为了调节资源的级差收入而设立的。这种狭隘的立法宗旨已经不能适应可持续发展的需要。为此，中国的资源税立法应当从立法宗旨上树立环境保护和可持续发展的理念。
(二)合并税种并规范税名
我国现行资源税执行税目有七类，在此基础上取消我国现阶段对土地资源征收的城镇土地使用税、土地增值税和土地补偿费等“两税一费”，将土地列入资源税的范围，即在现行资源税征税范围中增列“土地”税目。实行这种改革的意义在于：税名符实、准确规范、便于征管。比以“两税一费”名义征收更有说服力，不仅有利于征收管理，而且有利于构建和谐社会，促进安定团结。有利于彰显国家保护土地资源的政策取向。将现行的对土地资源征收的“两税一费”统一合并后，既有利于完善税制，建立科学的税制体系，更能直观地表现出国家保护土地资源的立法宗旨，提高全社会节约使用土地、保护土地、合理利用土地的意识，减少土地资源的损失浪费。
(三)扩大征收范围以发挥资源税的调节作用
无论与世界其他国家相比，还是与我国资源保护的要求相比，现行资源征税范围都显得过窄，新的资源税征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。例如，为了保护水资源，我国应当在资源税税目中增设水资源税目，分设地表水、地下水、地下热水、矿泉水4个子目，按照照顾生活用水、节约控制生产用水、严格控制污染水的原则，实行差别税额。结合我国目前的经济发展态势和资源的利用现状，应先将森林资源、草原资源、水资源纳入资源税的征收范围，待时机成熟，再将其他资源，如河流资源、湖泊资源等资源纳入资源税的税收范围。
(四)完善现有矿产品资源税征收管理制度
改从量计征为从价计征。从价计征方式受价格变动的影响明显，与征税对象的数量也有紧密联系，其与差别比例税率配合，可以调节产品利润和产品结构，影响价格水平，最终调节产业结构。如果从价计征能将税收与资源市场价格直接挂钩，既有助于通过税收调节资源利用，也有助于政府税收的增加。
调整资源税税额。对于纳入资源税税收范围的应税税目，应根据其稀缺程度、人类的依存程度、其替代品的开采成本、自身的开采成本及该行业利润等因素来计算课税税额，同时依照资源本身的优劣和地理位置差异向从事资源开发的企业征收高低有别的税额。对于那些不可再生、不可替代的稀缺资源课以重税，通过扩大资源税的征税范围和上调税额来引导企业有效地利用有限的资源。同时，考虑以不同的资源回收率制定不同的资源税税率。回收率高的税率低，反之则高；或者以60％的资源回收率为分界线，制定不同的资源征税起点，达到规定回收率者，以12％的销售利润率为征收起点；达不到规定回收率者，以6％销售利润率为征收起点。
按照资源储量、回采率计征。这种改革在学界和业界呼声较高，受探测技术、税收征管手段和方法等因素的制约，暂时难以实施，但可作为今后一定时期内资源税改革的方向，应积极创造条件，待条件成熟后便可以付诸实施，目前也可有选择地在具有较好前景的地区进行试点，创新资源税计征手段。
(五)改革资源税分配体制
（浙江财经大学，浙江杭州371000）
摘要：伴随着经济的迅猛发展，我国环境污染问题日益严重，促使环境保护税制度改革的步伐不断加快，如何利用税收这一重要的经济手段来配合治理环境污染问题，已经成为当下热议的话题，本文首先从开征环境保护税的理论支撑入手，说明了环境保护税的定义和相关理论，阐述了我国征收环境保护税的必要性，同时分析了目前在我国开征环保税所存在的问题及难点，进而对我国开征环境保护税提出了一些政策建议。
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关键词 ：环境保护税绿色税收必要性难点对策建议
中图分类号：F29文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）25-0107-02
一、开征环境保护税的理论支撑
1、环境保护税定义
广义的环境保护税也叫绿色税收，是指政府征收的所有有关自然环境保护和自然资源利用方面的税收，不仅包括具体的自然资源税，如硫税，二氧化碳税等，还包括为实现政府对于特定的环境保护目的而筹集资金的税收[1]。狭义的环境保护税是指单位和个人在生产生活过程中对环境造成污染而对其征收一系列的税收[2]。
2、相关理论
（一）外部性理论
外部性理论为环境保护税的征收提供了最直接的理论支撑，在我们的经济生活中，市场机制在以其“看不见的手”有效调节生产经营活动的同时，存在市场失灵的可能性，企业是以营利为目的的，在追求利益最大化目标的情况下忽视对环境的保护，则会产生环境污染问题，产生负的外部性，个人消费方面，由于秉持不正确的消费理念和消费习惯，使其产生对环境的过度消耗和破坏，这种企业和个人对环境产生的负的外部性，征收环境保护税将是一个有利的经济手段[3]。
根据英国“福利经济学之父”庇古的分析，生产者的生产活动所产生的各种成本中并没有直接反映出对于环境的破坏所带来的成本，这将导致企业所花费的成本和社会所承担的成本之间出现偏差，然而市场并不能消化由于对环境的污染而产生的外部成本，这就需要政府的介入，将对环境所产生的污染的成本加到产品的价格上，从而将企业对环境的污染成本内部化，这种以提高私人成本以促使其减少污染，减少对环境的破坏的构想，形成了征收环境保护税的基本理论框架。
（二）“稀缺资源”论
从经济学理论角度分析，由于资源是稀缺的，为了更高效率的利用资源则需要对如何使用资源，使用何种资源进行筛选和选择，法国的布拉马基等提出了稀缺性理论，他们认为数量较多的东西比数量较少的东西价值大，由于某样东西数量庞大，人们可以肆意的使用它，不必为得到它而花费更多，价值较小，相对的，对于数量少的物品，在使用上存在竞争，人们会更珍惜使用，因而价值也较大。自古以来，人们认为环境是公有的，对于环境的破坏不需要个人承担成本或予以补偿，但是随着环境破坏程度的日益加深，人们的环保意识逐渐增强，环境的稀缺性逐渐凸显，征收环境保护税可以视作对于环境这种“稀缺资源”的使用的付费[4]。
（三）绿猫理论
美国纽的弗里德曼提出绿猫理论，认为环境的好坏成为吸引人才流动的重要因素，对于知识丰富，能力超强的人才而言，一个环境优雅的工作环境工资水平却较低的工作要比环境污染但工资水平高的工作更有吸引力，可见，征收环境保护税以使环境更加舒适优雅，在长期内可以更多的吸引人才，达到促进经济发展的目的[2]。
二、我国开征环境保护税的必要性
1、生态问题严峻，迫切需要企业提高技术水平，缓解生态压力。
伴随着经济的高速发展，我国环境污染问题日益凸显，汽车尾气排放，工业废水废气排放等造成水污染，空气污染，环境保护问题成为人们热议的焦点，开征环境保护税迫在眉睫[5]，对于工业废水废气排放的主体--企业而言，调节税制结构，开征环保税有利于企业增加环保投资力度，对于排污重的企业予以惩罚，处以罚金，增加税收缴纳等措施督促其改善，对于积极采取措施，节能减排的企业予以税收减免等措施以示鼓励，另外，在生产管理条件，技术等比较落后的乡镇企业，同样应按照排污的标准，从环保税的角度对其参与节能减排保护环境的效果进行评价，分别予以鼓励和惩罚，督促其改善生产条件，提高生产技术水平，在一定程度上起到缓解环境污染压力的目的[6]。
2、治理环境的资金缺口巨大，急需征收保税，设立环保专项资金。
治理环境问题需要大量的资金支持，单靠国家财政收入难以为继，征收环境保护税不仅可以增加专项的环保资金，在一定程度上能够唤醒人们的环保意识，促使全社会共同为环保事业贡献力量[5]。目前我国的环保资金征收潜力巨大，环保专项资金数额客观，通过合理完善的税收手段征收环保税，能够为政府提供强大资金支持，用以治理环境污染，缓解生态压力。
3、环保税的征收有利于完善我国税制结构，缓解排污费收费弊端问题。
税收作为国家参与环境问题治理的重要手段，在环保问题上作用日益明显，但是从我国目前实行的税制结构可以看出，税收主要为获取更多的财政收入，但在环保事业上的投入并不明显，此外，我国目前的排污费制度存在一定弊端[1]，征收的标准过低，收费制度混乱，存在乱收费现象等，在一定程度上没有完全起到环保的目的，为从排污源头上治理污染问题，设立专门的环境保护税目成为必然趋势，也是完善我国税制结构的必然要求[7]。
4、环境保护税的征收有利于借鉴国际经验，适应国际环境。
目前发达国家在环境保护税征收方面取得了较为成熟的经验，值得我国借鉴，另外，伴随着我国加入WTO，国际贸易业务需求量巨大，如果我国商品的价格上没有体现环保成本，则将导致我国环境遭到破坏的同时遭到国外低价产品的生态污染转移[7]，为了避免国外将那些廉价却生态污染严重的产品生产转移到我国，征收环境保护税迫在眉睫[6]。
5、环境保护税的征收有利于实现经济的可持续发展
可持续发展战略是我国的基本国策，税收手段做为宏观调控经济的重要手段[5]，两者的有机结合能够促进我国经济可持续的绿色发展。纵观我国的发展历史，目前已经取得了举世瞩目的成就，伴随而来的却是生态破坏，环境污染，经济的高速发展不能以牺牲环境为代价，开征环境保护税有利于运用税收的杠杆作用调节经济的同时，督促排污企业和个人提高环保意识，从自我做起，使我国走上一条可持续发展的道路，以面对崭新的国际环境，把握机遇，迎接挑战[1]。
三、我国开征环境保护税存在的问题及难点
1、税制的设计问题，如何确定税率等存在难点
在设计税制的问题上，要根据我国的实际情况，综合考虑各方面的因素。既不能脱离现有税制结构，又要专门设置环保项目，同时考虑到与其它税目的协调配合[8]。在这个过程中会遇到几个技术问题，如怎样精确的确定污染企业对环境造成的污染程度，如何获得真实有效的污染企业的污染数据[9]，这不仅要求各部门协调配合，同时要求配合税收体制改革，完善税制结构，考虑税收征收监管效率的问题[8]。
2、与现有税制结构的融合，及各部门协调配合方面存在难点。
我国现行的税制结构体系较为复杂，税收条目众多，如何与现行的环保方面的收费制度相协调是需要考虑的重要问题[9]，环保税如何征收是个系统的大工程，污染程度的测度，需要专业部门的配合，这就要求环保部门等各个部门与税务机关协调配合，共同完成环保税制的设定和税费的征收和监管工作[8]。
3、如果解决来自被征收企业的征收难问题存在难点。
由于企业的生产经营活动更多的是关注经济效益，以获取更大的经济利益为首要目标，征收环境保护税必然会增加企业的生产成本，如何使被征收企业按时交纳环保税，破除来自企业的征收壁垒问题难点重重，特别是排污较重，征收税负较多的企业，征收环保税的同时不得过分加重企业的税费负担，以免降低企业的生产积极性[9]。
4、对于征收环境保护税方面经验不足，税收收入的管理上存在难点
虽然国际上对于环保税的征收监管已经有了较为成熟的经验可以借鉴，但是我国此方面经验并不多，国外较多采用基金管理模式，首先由税收征管部门征收上来税费，以基金管理模式进行运作，获得收入再用于环境保护方面的专项资金开支，对此，我国应结合国情，借鉴国外先进征管模式，摸索出适合我国实际的税收征收管理体系[10]。
四、我国开征环境保护税的政策建议
1、对现有税制进行完善补充。
在现有税收制度上曾设环境保护税目，这里需要注意，税率的设置不应过高，征收范围不易过于宽泛，从简到难，循序渐进，对于征收税费较易的征收对象入手，逐步规范征收体系[9]。鼓励企业购买使用除尘机械设备，设置所得税优惠政策，激励那些环保除尘设备投资达到一定规模的企业。适时地对农药化肥等必要投入的农业生产原料物质征税，推广绿色环保的有机农药化肥，利用征收上来的农药化肥税收收入压低有机生产原料的价格，鼓励绿色生产。扩大资源税的征收的范围，使资源税费征收面扩大，涉及水资源，土地资源，森林资源，海洋资源等方方面面，不仅仅局限于开采的矿产资源，对于不可再生的资源提高其单位税率，在一定程度上鼓励循环使用可再生资源，开发绿色能源。对于居民而言，适时地开征垃圾税，鼓励垃圾分类，采取绿色无污染方式处理销毁垃圾，以家庭为单位，根据所产生的垃圾量为单位征收垃圾税，以弥补单纯依靠1元卫生费而产生的处理垃圾费用匮乏问题[11]。
2、充分借鉴国外已有的环保税方面先进成果
利用信息技术资源，完善环保税征收监管网络体系，以信息技术为支撑，提高环保税的征收效率，同时将排污企业信用记录纳入征管网络体系，便于对信用良好，积极节能减排且参与环保税征收的企业予以政策鼓励与优惠，提高环保税收征收使用的公开透明度，接受公众的监督，使征收上来的税款切实的用到环保事业当中，避免滥用环保税收的不法行为，此外，网络化管理程序的设置能够简化征收程序，节约社会资源成本。
3、鼓励全民参与，共同征收环保税营造好的征收环境。
环保事业任重道远，需要全体社会成员的积极参与，应当加强对公民有关征收环境保护税意义的宣传活动，提高全民节约能源的环保意识，同时加强自觉缴纳环保税的思想意识，促进全民保护环境责任感的提升和整体素质的提高。完善税费支付体系，塑造庄严有序的征税环境，确保环境保护税的有效缴纳，环保政策的有效实施[9]。
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参考文献：
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[2]阮宜胜.我国开征环境保护税研究.湖南财政经济学院学报.
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[4]谢秋凌.关于我国开征环境保护税的法律思考.学术探索.2007.
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[5]隋英杰.关于开征环境保护税的探讨.山西高等学校社会科学
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[6]谭敏.关于我国征收环境保护税的思考.内蒙古科技与经济.
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[7]郭乔明.设立环境保护税之管见.河南理工大学学报.2007.04
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财经政法资讯.2011.02.
[9]王译靖梁飞媛.关于我国开征环境保护税的问题思考及对策
建议.税收与税.
[10]龚文龙.论新形势下我国环境保护税法律制度之构建.四川
师范大学学报.2014.07.
论文提要：随着金融危机对我国的影响日渐明显，国家将对我国的税收制度进行一次重大的改革，而资源税是改革的重点。我国虽对资源税进行过几次修订，但现实中的税制仍存在很多问题。本文对我国资源税的现状、存在问题等方面进行分析，对进一步完善我国资源税制度提出改革建议。
财政部、国家税务总局联合发出通知，2008年8月1日起，调整铅锌矿石、铜矿石和钨矿石产品资源税适用税额标准，这是1994年开征资源税以来最大幅度的调整。国家税务总局日前公布的《2009年全国税收工作要点》明确提出，今年将根据中央要求，加快推进税制改革，实施好结构性减税政策。具体措施包括了适时出台资源税改革方案，例如出台燃油税、改革煤炭资源税等等，一切迹象表明，资源税改革已经轰轰烈烈地拉开帷幕。
资源税是以国家矿产资源的开采和利用为对象所课征的税。开征资源税，旨在使自然资源条件优越的级差收入归国家所有，排除因资源优劣造成企业利润分配上的不合理状况。1984年9月18日，国务院发布《资源税条例（草案）》，自10月1日起，对原油、天然气、煤炭等三种资源正式以资源税命名在全国范围内予以征税。此后，历经修订和完善形成了我国现行的资源税制度。
现行资源税的基本规范是1993年12月25日国务院颁布的《资源税暂行条例》和《实施细则》。但从2003年起，我国陆续调整了石灰石、煤炭、原油、天然气、锰矿石等部分资源品目的资源税税额标准。根据《资源税暂行条例》，资源税采取从量定额的办法征收，实施“普遍征收，级差调节”的原则，即对在我国境内开发的一切应税产品征收资源税；对因资源贮存状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级差收入，通过实施差别税额标准进行调节。现行资源税对保护资源、调节收入分配等具有积极的意义，但随着经济的不断发展，在实施过程中也暴露出了种种缺陷和不足。
一、我国现行资源税存在的问题
（一）现行资源税征税范围过窄，调节广度不够。从资源税开征的目的来看，其征税范围本应包括一切开发和利用的资源。而现行的应税产品大部分属于矿藏资源，其他具有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、地热、草场、滩涂等多数自然资源则不在征收范围内，甚至有些紧缺的自然资源也不在征收范围，这样就刺激了对非税资源的掠夺性开采、造成资源后续产品比价的不合理，不能体现税收的公平原则。
（二）现行课税税额过低。现行资源税的单位税额只反映了劣等资源和优等资源级差收益，不因资源市场变化而调整，与市场机制要求相背离。从整体水平看，我国资源税的单位税额偏低。税率是税制的主导，过低的资源税单位税额使资源税制在能发挥作用的有限空间难有用武之地。
（三）计税方法不尽合理。现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。这种计税依据使得对企业已经开采而未销售或使用的资源无需付出任何税收代价，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，降低了资源的回采率，造成大量资源的积压和浪费。同时，征税计量单位与生产实践计量单位不统一，造成征收管理中课税数量不准确，也为相关人员寻租提供了可能。
（四）税费关系不协调。费重税轻矛盾突出，使资源税不能形成规模，制约了资源税筹集财政收入改善环境作用的发挥，制约着我国税收体系特别是资源税体系的建设。从纳税人的角度看，在税额与收入一定的前提下，从事资源开发和利用的企业以有限的承受力负担税收以外的高额收费，必然在发展中背负沉重的包袱。形式多样的税外收费，干扰了企业的改革和经营。随着收费规模的不断扩张，税收征管力度必然大打折扣，税收执法空间必然愈加狭小。
（五）税权过于集中，税收调节效率低下。资源税属于地方财政收入，但其税收管理权集中于中央，税种的立法权、税法的解释权、税种的开征权、停征权、税目税率调整权、减免税权等均高度集中在中央，地方只有负责征收及执行权和在有限的范围内制定补充规定的权力。地方政府没有足够的权限，不能通过调整资源税政策的方式调节地方经济，不能根据本地经济社会发展及财政变化的需要对具有地方特色的资源税履行开征、停征或减免权，不利于地方因地制宜地发挥当地的经济优势和资源优势。
二、我国资源税改革对策建议
（一）扩大资源税的征收范围。将水资源、森林和草场资源等与人们生活密切相关，且存在开发利用不合理等问题的基础自然资源纳入征收范围，真正体现资源税保护资源开发利用的功能。可以对现行资源课税体系进行重新调整，鉴于土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加完善，可以考虑将我国现行的土地使用税、耕地占用税、土地增值税等资源课税作为一个税目并入资源税，以加强土地资源的合理开发利用和保护耕地的意识。
（二）采取从价定率的征收方式，将资源税收入与企业获得的级差收入内在地联系起来。在价格上涨，资源开采企业获得的级差收入增加时，应缴的资源税也相应增加；价格下跌，资源开采企业获得的级差收入减少时，应缴的资源税也相应减少，可以更好地解决目前存在的所有者权益难以保障，企业负担不均衡等问题。也有利于资源税主管部门从调整资源税税额的利益博弈中解脱出来。
（三）设计合理的资源税税率。税率设计要根据资源开采的基本投入确定资源的边际成本价格，还要能够对级差收入进行调解，同一等级的资源在市场上的价格是相同的，但由于资源自然条件的不一致，同样的开采企业就会出现利润水平的不同，应将级差收入的部分收归政府，从而避免为获取超额利润而出现的采富弃贫现象。同时还要考虑到资源开采利用对环境的损害成本，即地方政府应根据本地区资源环境特点选择合适的方法评估由于资源开采而带来的外部成本。除此之外，对于不可再生资源税率的设计还需考虑资源回采率，将税率与资源回采率挂钩，从而使企业在追求经济利益的同时，兼顾资源的有效利用和环境的保护。
（四）合并资源税费。首先，将资源税费进行合并，理顺国家对矿产资源所有权的财产权益的经济关系和级差收益的关系，维护国家资源所有者的权益。因此说，将矿产资源补偿费并入资源税具有必要性；其次，税费合并将减少征收成本，体现效率原则，有利于政府统一管理。资源税的完善可为我国的环境税收（绿税）体系的建立奠定基础。长远来看，可以考虑将排污收费纳入环境税收之中，开征水污染税、空气污染税、垃圾税、燃油税等，使它们和资源税一起构建起我国的环境税收体系。
参考文献：
[1]中华人民共和国资源税暂行条例.国务院令[1993]第139号.
[2]中华人民共和国资源税暂行实施细则.财法字[1993]第43号.
一、全面传达会议精神。党组书记、局长邹平力同志在局长办公会上认真全面地传达了市局会议精神。一是传达了市政府财税工作会议精神。简要分析了上半年组织收入情况，提出立足于赶超，进一步加强收入工作。二是传达市局会议精神。重点学习了市局党组书记、局长夏文川的会议讲话精神以及各位分管领导部署的重点工作，并积极开展讨论，为开展好2013年下半年国税工作打下基础。
二、五项举措落实会议精神。
（一）加强重点税源管理，不断培植新税源。
1.完善出口供货企业备案管理、验货管理等管理制度，严格关联交易税收管理，严格防范和打击骗取出口退税行为。坚持以行业税收管理为抓手，以查找行业税收管理风险点为突破，提升行业纳税评估水平，开展重点行业税收秩序集中整治，细化重点行业税收管理办法，提升行业税收管理水平。树立“适度超前”理念，增强工作的预见性和主动性，尤其是再生资源、农产品收购、家电下乡、汽车销售、建筑工程耗材等行业的税收管理。
2.积极配合县委县政府招商引资举措，为企业提供更好的纳税服务，支持企业发展。认真落实重点企业领导挂点、现场服务、定时走访等服务举措，及时掌握税源变化，在培植新税源上下足功夫。对新办税务登记证的纳税人信息进行跟踪管理，对新增重点税源建档管理，对税源管理状况做到“心中有数”。同时，加强与地方党委、政府等有关部门的沟通、联系，全面了解全县经济发展计划，获取全面掌握税源结构变化的第一手资料。
（二）加大税务稽查打击力度，不断推进以查促管、以查促收。
1.结合实际，制定本局税收专项检查和区域专项整治工作方案，大力推进依法稽查、文明稽查、“阳光稽查”，认真开展税收专项检查和税收整治工作，继续开展再生资源、发票打假等税收专项整治，巩固和扩大整治成果。
2.发挥群众协税护税的作用，健全举报管理制度，建立举报网络，做好举报工作，加强与公、检、法机关的协作配合，合力打击偷、逃、抗、骗税等违法犯罪行为，提高选取立案查处对象的准确率，形成查处大要案的强大声势，把打击偷抗税大要案落到实处。
3.建立公告制度，加强宣传。建立税务违法案件公告制度，采取公告专栏、广播电视、报刊等形式，将典型案件予以公告，向社会公布税务违法案件的查处情况，达到查处一户，震慑一片的效果，对税务违法犯罪活动形成全社会的舆论压力，提高纳税人依法纳税意识。
（三）积极开展文明创建活动，不断优化税收服务。
1.积极开展省级文明单位创建活动。县局领导高度重视文明创建活动，组织召开了专题工作会议，成立了相应的创建工作领导体制和工作机制，研究制定了完善的落实方案，并要求广大干部职工把文明创建工作切实融入到各项工作当中，使创建工作更具特色、富有成效。
2.积极开展四星级办税服务厅创建活动。把此项活动作为今年文明创建的重头戏来抓，坚决落实县局制定的创建办法。注重学习型办税厅的创建，开展各类技能培训，大力培养一专多能、一流素质的办税人员；优化服务设施，建立健全电子报税纳税平台，开辟新型服务途径，改革服务方式，为纳税人提供更为便捷、阳光、贴心的服务。
（四）充分调动干部职工工作积极性，不断促进各项工作的开展。
创新干部人事制度，开展竞争上岗活动，努力营造选贤任能充满活力的激励机制；从沟通入手，定期开展同干部谈心谈话活动，畅通干部职工意见建议反馈渠道，倡导开放包容、合作共赢、和谐共生的思想理念，促进干部心理和谐；重视、关心离退休老干部干部生活，发挥老干部余热，定期召开干部、老干部等座谈会；主动关心干部职工的生活，千方百计帮助他们排忧解难，让他们能够度过难关，安心工作，感恩单位，把自己的主要精力投入到税收事业上。
（五）加强舆情应对，不断提升国税形象。
1.加强舆情应对机制的建立，组建税收宣传员、评论员队伍，积极组织网评人员专门和系统培训，提高网评人员的政治觉悟和政治敏感性，不断增强网评人员的舆情应对能力，并依托自有媒体开展正面宣传。
2.加强舆情监测，捕捉敏感信息，收集掌握媒体及网民对国税工作、队伍建设的报道和言论，并做好监测记录，做到舆情信息早发现、早消除。
【关键词】 税收学科; 税收基础; 税收制度; 税收管理; 税收历史
中图分类号：G40;F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）34-0002-06
本文“学科”、“科学”的含义较多，这里将“学科”界定为：一定科学领域或一门科学的分支;“科学”界定为：反映自然、社会和思维等的客观规律的分科的知识体系。税收是国家凭借其政治权力，强制、无偿地参与国民收入分配，取得财政收入的一种手段，其实质反映了国家与纳税人的税收分配关系。税收作为国家参与调控经济活动的重要工具，在长期的理论研究与实践探索中逐步形成较为科学的理论与法制管理体系，其特定的理论及方法在社会实践中逐步得到验证与提升，循环往复。构建与完善税收学科体系的出发点和理论依据应立足于协调税收分配关系，探索税收分配的内在规律，在融合与区别其他社会科学的基础上逐步形成具有中国特色的社会主义税收学科体系。
一、税收学科体系问题的提出
税收自产生以来，就发挥着保证国家财政收入、促进社会经济发展的重要功效。税收一直在西方国家财政中占有极为突出的地位，因而西方国家的专家学者十分重视税收理论与政策的研究。从其发展上看，历经重商主义、重农学派、古典综合学派、社会政策学派和凯恩斯主义的税收理论，发展为现代货币学派和供应学派的税收理论等。西方学者注重税收理论与政策等方面的研究，对巩固和发展资本主义经济起到了积极的推动作用。
中国税收虽起源较早，但将税收作为一门科学研究较晚，同时在财税理论界和社会实践中，对税收职能作用和地位的认识也经历了一个复杂的变化过程。随着社会进步、科学发展和学科分类的深入，税收学从财政学中逐步独立并成为一门学科（2012年9月教育部的《普通高等学校本科专业设置规定》中，明确了税收学的专业地位）。在世界各国重视运用税收管理的当今以及税收作为国家财政支柱的现实，研究如何建立和完善中国特色社会主义税收学科体系的问题显得尤为重要，这对深化经济体制改革、迎接新技术革命、提高征管工作质量、加强国际学术交流和实现税收管理现代化等方面，都具有深远的历史意义和积极的现实意义。
随着我国社会主义市场经济的快速发展及其经济体制的深化改革，以及科技新成果日益广泛的应用，传统的税收理论在更新，税收职能在扩展，税收制度在完善，税收管理在改进，税收效益在提高。鉴于此，只有深入研究改革中的新情况、新问题，及时吸收实践中的先进经验与方法，才能使税收学科不断完善，新的税收学科体系才能科学建立，以适应税制改革和税收管理的要求。从党的十到十八届三中全会，都明确提出了加快改革财税体制、健全公共财政体系和构建地方税体系，以及“完善税收制度”的基本要求。因此，税务工作者尤其是财税理论工作者，有责任对如何建立税收学科体系及加强税收理论研究作进一步的努力。
二、现行税收学科体系的缺陷
随着我国财经教育事业的发展和税收学专业的确立以及科学技术的飞速发展，现行税收学科体系的缺陷越加明显。主要表现在以下方面：
第一，税收学科种类较少。现代科学发展的客观规律是各学科的整体化、综合化、系统化、技术化和渗透化，税收学科仅满足于当前《税收学》、《中国税制》、《税务稽查》、《税务管理》、《国际税收》和《税收史》等学科的研究领域或方向是不够的。因此，积极拓宽税收研究视野，创设一些新的税收学科种类，增加有关税收经济理论与政策研究等刊物，在税收的纵向研究（如经典税收论和税务学等）、横向研究（如税收商品学和税务统计学等）及其综合学科和边缘学科（如税收社会学和税收心理学等）上有所突破都有着重要的、积极的现实意义。
第二，学科之间内容重复。在财政学、税收学、中国税制（或税法）、税务稽查等内容上有着诸多重复、交叉之处，如增值税、消费税、营业税、企业所得税等基本内容。这些重复交叉给税收理论研究和教育教学管理工作带来不便或混乱，尤其表现在教学管理上。由于税收课程某些内容的重合、缺乏新意，只能是“炒冷饭”，浪费精力与财力。税收学（税务）专业主要是培养熟悉税收基本理论和掌握税务工作技能的应用型、复合型和创新型人才的系科，因此研究税收学科体系、重视专业课程设置，及其教学管理中的实践无疑会对税收学科的发展起到积极的推动作用。
第三，与税收实践相脱节。如税务管理中的管理形式、方法与手段等内容，与实践中的征收管理不一致;税务稽查只注重检查的重点问题，缺乏对偷逃税及避税形式、方法、技巧、手段等内容的创新研究，特别是对运用现代技术方法进行审查等重视不够;税收理论研究落后于经济工作实践，如面对电子信息技术手段在会计领域和其他业务领域中的应用普及，对大量、普遍且日趋严重的偷逃税的防控措施等，税务管理与稽查的内容显得陈旧、落伍，尤其是系统论、信息论、控制论和博弈论的理论与方法至今未能在实践中予以科学、综合与协调应用。
第四，与财税改革不协调。主要表现在：一是我国当前实施全面深化改革，财政、税收、信贷、工资、奖金、价格、劳动、物资、管理等制度或体制也都进行了不同程度的改革，税收应如何改革且与其他改革相配套协调，还有待深入研究;二是面对全球经济一体化及国内外新的政治、经济形势，税收应如何管理、税收模式如何建立、税制如何完善等问题，当前税收理论与实践研究的深度和广度还不够;三是市场经济的快速发展，要求强化宏观与微观、直接与间接控制有机结合的税收调控，需要进一步研究科学的税收学科体系，以提高税收效益，实现税收管理现代化。
三、完善税收学科体系的构想
税收学科是研究国家税收分配关系及其进行税收管理活动的科学，税收学科体系是对税收理论和实践发展的概括和总结，税收学科体系的建立、完善与发展，直接反映了一个国家的税收发展及其研究水平。基于税收科学的本质与属性，依据税收的职能作用及其发展趋势，兼顾现行税收学科体系与内容，我国社会主义市场经济税收学科体系的总体设想是：构建“税收基础学、税收制度学、税收管理学、税收历史学”4类37门科学的税收学科体系，如表1。
（一）税收基础学
税收基础学是研究和阐述税收基本知识和基础理论的科学。它既是税收学科入门的基础性知识，又是其主要内容的高度抽象和概况，属于纯粹的税收学科。税收基础学主要包括以下8门科学：
1.基础税收学。研究和阐述税收基本理论问题及其税收分配规律的一门科学。属于税收学的基础性学科。其内容主要包括：基础税收学绪论;税收的含义、产生与发展;税收依据及税收分配的基本原理;税收的性质、本质、特征、职能与作用;税收的分类与原则;税收效应分析;税收负担与转嫁归宿问题;税收制度与社会经济发展等。
2.经典税收论。研究和阐述中外政治领袖、伟人及名人有关税收的观点和认识的一门科学。其内容主要包括：经典税收绪论;马克思、恩格斯、列宁、斯大林、、陈云、邓小平和等，以及美国总统杜鲁门、艾森豪威尔、尼克松、里根、克林顿等的政治经济思想和对税收的认识与论断;经典税收的历史作用与现实意义等。
3.税收经济学。研究和阐述税收与经济发展关系及其发展规律的一门科学。属于税收学与经济学融合的基础性学科。其内容主要包括：税收的基础理论;税收经济效应，行为经济与税收政策;税收对经济决策和均衡产出的影响;税收负担均衡分析;最优税收与税制理论;逃税经济问题;税制改革经济;税收竞争与经济全球化中的国际税收等。
4.国际税收学。研究和阐述国家与国家之间税收分配关系的一门科学。其内容主要包括：国际税收学绪论;国际税收的含义、特征、形成与发展;国家税收管辖权;国际重复征税与免除方法;国际收入和费用的分配;国际避税与反避税措施;避税地及避税方式;国际税收负担原则;国际税收协定;国际税收的发展趋势。
5.税收文化学。研究和阐述税收与文化活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与文化学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收文化学绪论;税收文化的含义、产生与发展;税收文化的特征作用与基本内容;税收文化与税收法制的关系;税收文化的原则与政策;税收文化软实力构建;税收文化建设与评价;中西方税收文化比较等。
6.税收政治学。研究和阐述税收与政治活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与政治学交叉的边缘性学科。其内容主要包括：税收政治学绪论;税收政治的含义、特征与内容;税收的政治基础及其影响;税收与政府职能、政治服务;税收与政治文化、政治博弈;税收公平与代际公平;税制改革与政治决策;中西方税收政治比较等。
7.税收社会学。研究和阐述税收与社会活动及其发展规律的一门科学。属于税收学与社会学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收社会学绪论;税收社会的基础理论;税收与和谐社会、社会政策、社会制度、社会文化;税收意识、税收宣传、税收控制、税收组织、税收环境、税收矛盾、税收伦理和税收文明;税收公决与公共支出。
8.税收心理学。研究和阐述税收征纳活动心理与行为及其规律的一门科学。属于税收学与心理学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收心理学绪论;税收征管的心理学依据、原则和方法;征税人与纳税人的心理特征;税收征纳活动与税收遵从行为;税收心理效应及不良效应防范;税收征纳差错与偷逃税防控;税收激励、惩处与评价机制等。
（二）税收制度学
税收制度学是阐述和研究税制理论、设计及各国税制的科学。属于税收学与制度学等学科交叉、融合的学科。税收制度学主要包括以下8门科学：
1.税收政策学。研究和阐述税收政策制定与实施活动的一门科学。属于税收学与政策学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收政策学绪论;税收政策的基础理论;税收政策的目标与工具;税收政策与税收制度;税收政策的制定、实施、变更和监控管理;西方和中国税收政策的演变及其内容，中西方税收政策的比较等。
2.税制设计学。研究和阐述税制设计理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与设计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税制设计学绪论;税制设计的理论依据;税收模式和税制结构设计;税收负担衡量与设计;税种及税制构成要素设计，税收管理制度、体制与机制设计;税制设计的科学性、可行性与保障性;税制审批管理等。
3.中国税制学。研究和阐述中国税制的演变及现行税制体系与内容的一门科学。其内容主要包括：中国税制学绪论;税制与税法的基础理论;税收立法及其法律关系;中国税制的产生与发展及现行税制体系;增值税等流转税制;企业所得税等所得税制;资源税等资源类税制;房产税等财产税制;印花税等行为目的税制;税收管理体制等。
4.税收商品学。研究和阐述应税商品的性能、用途、劳务服务及确定其适用税目税率等的一门科学，属于税收学和商品学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收商品学绪论;商品（含劳务，下同）流通理论，商品课税理论;流转税与商品的关系;商品的课税范围、征免界限、计税依据和税目税率;课税商品的监管控制;电子商务与税收等。
5.税收价格学。研究和阐述税收价格理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与价格学之间交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收价格学绪论;税收价格的基础理论;税收价格论及其经济影响;税收价格与价值理论;税收与价格的关系;价内税及构成分析;价外税的运用与分析;宏观税负与税收价格;税收价格标准与评估等。
6.海关税收学。研究和阐述海关税收分配及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：海关税收学绪论;海关税收的含义、演变、特征、分类、职能与效应;海关税收的保护理论与政策;关税的基础理论，进出口货物的完税价格、原产地规则及税额计算;船舶吨税;进口货物增值税、消费税和出口退免税;海关税收的优惠与管理等。
7.外国税制学。研究和阐述世界各国税制理论、内容及其发展趋势的一门科学。其内容主要包括：外国税制学绪论;外国税制的基础理论;外国税制结构与体系;发达国家税制，发展中国家税制，俄罗斯及国家税制;外国税收管理体制、征收管理和法制管理;世界各国税制的比较;外国税制改革趋势、影响及对中国税制改革借鉴等。
8.比较税收学。研究和阐述不同社会形态、不同国家、不同时期的税收理论和税制异同及其变化规律的一门科学。属于比较经济学的分支学科。其内容主要包括：比较税收学绪论;税收理论、税收政策的比较;税收种类、税收制度的比较;税收总体负担的比较;税收收入的比较;税收管理机构和体制的比较;税收征收管理的比较等。
（三）税收管理学
税收管理学是研究和阐述税收管理理论及其程序、技能、组织和监管的学科。属于税收学与管理学等学科交叉、融合的学科。主要包括以下17门科学：
1.征收管理学。研究和阐述税收征收管理理论、内容与方法及其发展规律的一门科学，属于税收管理学的基础性学科。其内容主要包括：征收管理学绪论;税收征收管理的基础理论;征收管理的内容与方法;国有与非国有经济的征收管理、税务管理、发票管理、税款征收、纳税申报、税务稽查和违章处理;税务行政复议、诉讼与赔偿等。
2.税收信息学。研究和阐述税收分配活动的信息管理及其发展规律的一门科学。属于税收学和信息学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收信息学绪论;税收信息的基础理论;税收信息的分类、整理、加工、贮存、传输和反馈;税收信息数学分析;税收信息管理机构及管理人员;税收信息文化建设;税收信息管理体系及现代化等。
3.税收电算学。研究和阐述税收征收管理中电子计算机应用的一门科学。其内容主要包括：税收电算学绪论;税务系统微电脑的选用和操作;税收语言程序设计;税收电子计算机系统和咨询系统;税源计算机控制;税收计划、统计与报表的计算机处理;中国税收征管信息系统（CTAIS）;税务系统计算机网络的自动化管理等。
4.税收预测学。研究和阐述与税收实践活动有关的各种客观事物发展趋势的一门科学，属于税收学和预测学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收预测学绪论;税收预测基础理论与原理;税收预测的系统、形式与程序;税收预测的模型与方法;税收政策及税收风险预测;税收工作发展和税源变化趋势预测，税收计划任务预测等。
5.税源管理学。研究和阐述税源管理理论、内容和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税源管理学绪论;税源管理的基础理论;税源管理的效应及影响因素;税源调查、培育与保护;税源管理制度、体制与机制;税源控制与分类管理;税源专业化、团队化、动态化与现代化管理;税源经济综合管理系统;构建税源管理服务体系等。
6.纳税服务学。研究和阐述纳税服务理论与方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：纳税服务学绪论;纳税服务的基础理论与依据;纳税服务的制约因素、内容与方式;纳税服务机构的设置及其管理;税务咨询与纳税辅导;纳税风险回避及纳税成本管理;税政公开与服务热线;纳税服务的优化与评价;纳税服务体系构建与完善。
7.税务学。研究和阐述税务理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务学绪论;税务的基础理论;税务师与税务机构;税务的业务范围和适用范围;税务关系的确立与终止;税务职业规范与责任;税务业务与实务;税务行政复议与诉讼;税务执业风险及管理等。
8.税务筹划学。研究和阐述税务筹划理论和方法及其发展规律的一门科学。其内容主要包括：税务筹划学绪论;企业纳税的基础理论与原理;会计政策选择及组建、生产经营等管理全过程的纳税筹划;增值税等税的纳税筹划;跨国经济活动的纳税筹划;征税筹划的基础理论与原理;增值税等税的征税筹划;税务筹划与税制改革等。
9.税收计划学。研究和阐述税收计划的编制、组织、实施、监管及其理论与方法的一门科学。属于税收学与计划学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税收计划学绪论;税收计划的基础理论;税收计划与依法治税;经济税源调查与管理;税收计划管理的目标与方法;税收计划的编制、审批、分配、调整及执行分析;税收计划资料管理等。
10.税务会计学。研究和阐述税收资金运动及企业纳税核算的一门科学。属于税收学与会计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务会计学绪论;税收会计的原理与方法;税收会计核算单位，税收会计职责及工作制度;税收会计核算的程序及内容;税收票证及会计资料管理;增值税、消费税、营业税、企业所得税和其他各税的会计核算等。
11.税务统计学。研究和阐述税收分配活动数量统计的理论和方法的一门科学。属于税收学与统计学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务统计学绪论;税务统计的基础理论;税务统计的依据、范围、内容与方法;税务统计资料、账册与报表;税务统计调查、整理与分析;概率论和数理统计在税务统计中的应用;税务统计管理等。
12.纳税评估学。研究和阐述纳税评估理论、内容和方法的一门科学。属于税收学与评估学交叉的边缘学科。其内容主要包括：纳税评估学绪论;纳税评估的基本流程、方法与模型;纳税评估系统与组织机构;纳税评估的质量控制与处理方式;纳税评估的主要分析指标;增值税等税的评估指标与应用分析;国外纳税评估经验与借鉴。
13.税务稽查学。研究和阐述税务机关对纳税人履行纳税义务情况进行检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务稽查学绪论;税务稽查的任务、要求和作用;税务稽查的内容、形式和步骤;税务稽查的方法和基本技能;流转税、所得税、财产税和其他各税的检查;税务稽查报告与违法处理;税务稽查后的整顿与建设等。
14.税务行政学。研究和阐述税务机关行政事务管理理论、内容与方法的一门科学。属于税收学与行政学交叉的边缘学科。其内容主要包括：税务行政学绪论;税务行政的特征、职能和目标等基础理论;税务行政组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税务行政组织及其管理;税务人事管理与公务员制度;税收政策与公共决策实施;税务环境与税务依法行政;税务行政执法管理;税务行革等。
15.税务审计学。研究和阐述审计机关对税收分配及其管理活动正确性、合法性检查的理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务审计学绪论;税务审计的产生与发展、特征和分类等基础理论;税务审计的依据、标准、内容与方法;税收征收管理等依法行政审计;税款征免、解缴与提退审计;税务审计报告;税务审计后的整改等。
16.税务监察学。研究和阐述税务机关贯彻执行国家税收政策法令情况进行监督检查的一门科学。其内容主要包括：税务监察学绪论;税务监察的基础理论;税务监察管理机构与人员管理;税务监察的权力、程序和方法;税务机关内部控制管理;税务人员培训与管理制度;税务人员的职业道德和工作责任制;税务人员违纪违法处理等。
17.税务公文学。研究和阐述税务机关公文写作理论、内容与方法的一门科学。其内容主要包括：税务公文学绪论;税务公文的分类等基础理论;税务公文信息收集，文件资料管理与运用;税务机关公文的种类与写作方法，税务公文写作的错误与规范化;税务工作计划、规章制度和综合文稿的写作方法与规范;税务行政公文日常管理等。
（四）税收历史学
税收历史学是研究和阐述国家税收产生和发展历史的学科。它是税收历史经验的概括和总结，属于经济史学的范畴。税收史按内容划分为赋税史和税收思想史;按历史时期划分为古代赋税史、近代赋税史和现代税收史;按国别划分为中国赋税（思想）史和外国赋税（思想）史。税收历史学主要包括以下4门科学：
1.中国税收史。研究和阐述中国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。它属于经济史的范畴。其内容主要包括：中国税收史的研究对象及范围;先秦、秦汉、三国两晋南北朝的税收;隋唐、宋辽金、元、明、清的税收;统治时期的税收;新民主主义革命时期的税收;中国古代税收的经验教训等。
2.中国税收思想史。研究和阐述中国古代名家税收思想内容的一门科学。它是经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：中国税收思想史的研究对象及范围;儒家、道家和墨家的税收思想;管仲、商鞅和桑弘羊的税收思想;杨炎、王安石和张居正的税收思想;统治时期和革命根据地时期的税收思想;中国税收思想的评价与借鉴。
3.外国税收史。研究和阐述各国税收产生与发展过程及其变化规律的一门科学。属于外国经济史的范畴。其内容主要包括：外国税收史的研究对象及范围;外国税收的产生与发展;发达国家（如美国、日本、法国、英国、俄罗斯和匈牙利等国家）税收史;发展中国家（如伊朗、泰国和南非等国家）税收史;外国税收发展的经验及其借鉴等。
4.外国税收思想史。研究和阐述世界名家、学派税收思想内容的一门科学。它是外国经济思想史的重要组成部分。其内容主要包括：外国税收思想史的研究对象及范围;重商主义、重农学派、古典学派和社会政策学派的税收思想;凯恩斯主义的税收思想;现代货币主义的税收思想;供应学派的税收思想;外国税收思想的评价与借鉴。
需要说明的：一是上述只是对税收学科体系中学科种类及内容的总体设想，如何具体构建税收学科体系及其内容，还有待于理论上的进一步探讨和实践中的摸索;二是为体现学科的科学性、规范性，这里注重学科的“学”字分析;三是注意学科与课程的关系，在课程设置上，可综合考虑课程的全面性、系统性、客观性和实践性，以及学科之间的合并与互补性，如中国税制学等诸多学科可单独设置，有的学科如税收学原理、经典税收论和税收经济学可合并为《税收基础学》等。
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［关键词］上市公司；高管；个税筹划
［中图分类号］F832 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）26-0084-02
近一段时期,社会上涌现了一大堆对于上市公司高管薪酬方面的质疑。这种声音愈演愈烈,逐渐形成一种民怨。而同时也由于缺乏有关的监管办法,对这一问题的管理还一直处于空白的状态。而最近社会保障部和人力资源,以国务院的共同名义,了新的文件,意图在于加强关于国企高管薪酬的控制工作。人力资源和社会保障部部长表示,2011年将要分别针对机关、事业单位、企业出台具体工资收入分配改革措施。对于当前比较受关注的上市公司的高管薪酬的问题,他同时也指出,对于改革企业负责人工资总额管理办法,合理确定企业负责人和职工工资收入的比例,规范国有企业负责人的薪酬管理,最大限度控制高管的薪酬。而一个比较有效的方法就是,规范上市公司的高管个税筹划。
1 税收筹划
(1)何为税收筹划。税收筹划是指的纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,并且从中获得最大的税收利益。而美国南加州的W•B•梅格斯博士在他的发行多版的《会计学》中提出,“人们合理而又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”同时,他还认为,在纳税发生之前,有系统的对企业经营或者投资行为作出事先的安排,用以达到尽量的少交纳所得税。这个过程就称为税收筹划。
由此我们可以概括出来,税收筹划就是指在法律规定许可范围以内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能的取得“节税”,并从而使得税负水平更加的合理,达到更大的财务利益。最重要是在于“三性”：合法性、筹划性和目的性。合法性是表示税收筹划只可以在法律许可的范围内,而筹划性则是说的事先规划、设计和安排,目的性则表示的纳税人要取得“节税”的税收利益。
(2)税收筹划作用。在我国,税收筹划仍然属于一个比较新的概念。仍然处于摸索学习,以及需要推进的开始阶段。而相对于征税的一方,如何正确认识税收筹划行为,并且鼓励和支持这样的税收筹划,打击以税收筹划为名目,逃税避税的行为,而对于完善税法,最大限度地避免和减少涉税犯罪,并且提高纳税人以致全民的税收法律意识,都有较为重要的意义。
首先,这在很大程度上发挥了税收的经济杠杆作用。并且由此体现了国家的产业政策,这很有利于促进资本的流动和资源的合理配置。其次,这样有利于税收法规法律不断地完善。在我国的税收法律法规上,仍然有一些不健全的地方,而通过合理的税收筹划,可以提高政府的工作,引导纳税人更加完善地投资和消费经营管理。再次,这样有利于提高纳税人的纳税意识,而且能促进国民经济的良性发展。而这样更加有利于实现纳税人财务利益的最大化,防止纳税人因为躲避税收从而陷入了税法的陷阱,从而也避免交纳更多无谓的税款。而比较重要的是,这样还能有助于提高企业的经营管理水平及会计管理的水平。资金、成本、利润三大要素是企业的关键,而税收筹划就是实现三者最优效果的前提保障,从而有效地提高企业的经营管理水平。
2 高管的个税筹划
上市公司正常地实施个税筹划,以及进行税收筹划的行为,这是很合理很正常的,在法律法规上也是正当的。但是这种法律法规经常出现的情况就是,“只许州官放火,不许百姓点灯。”对于普通的文员和工作人员,这种个税筹划就能做得很透彻,很严厉。而对于高管,许多上市公司,就是另外的一种做法,这体现了态度上的问题。而我们要把工作做的妥当,首先需要做的,就是了解企业高管的薪酬税收筹划的意义,并且把这些知识贯彻给企业以及上市公司的高层管理人员。
3 高管个税筹划个案
王经理是杭州某环保设备制造上市公司的高级经理兼董事,该公司于2008年4月1日上市,预计股价将每年稳步提高,合同约定王总的标准年薪是50万元。公司为了留住王总,要求以3年聘用期为基础对他的薪酬进行税收筹划,帮助企业作出决策。根据王经理提供信息,他平时消费基本为：午餐费10元/天,每月理发15元,洗头费64元,洗澡10元,办公用纸26元/月,每年医药支出约1500元,职业进修1500元,通过公司福利,把每年的筹划余额下降为473060元。于是我们以此作出筹划设计：工资+奖金的方案。工资奖金平均发放,39421.7元/月×12=473060元。而每月纳税为7980.4元。每年纳税为95764.8元。3年纳税金额为287294.4元,所以3年内,王经理的总收益为1212705.6元。若发放模式为473060元=22000×12+209060,则工资每月应纳税金额为3625元,年终奖应纳税41437元,每年共纳税84937元,3年共纳税254811元,所以三年内王经理的收益为1245189元。通过合理的公司福利和红利政策,在不同的年薪区间,使得年终奖和月薪发放均在最佳的发放额,可以使得王经理的收入比之前增加32483.4元。这是以《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税税法问题的通知》作为依据的。
4 促进高管个税筹划
明确税收筹划概念。有关的部门以及组织,应该尽快用合适的形式明确税收筹划的概念和范畴。这样可以消除他们对于个税筹划的误解,也能从这个概念引起的争论引申到如何很好地开展税收筹划的课题研究上面,这样高管对于税收筹划有了更好理解,开展也能更为顺利。而同时加大宣传广度以及深度,以及加强从业人员的培训,从具体过程和具体实施中,进行他们思想和行为对于个税筹划的理解。
5 结 论
为了有效地实行上市公司的高管个税筹划,首先，我们可以对员工进行有效的激励,并从税收的角度来求得更大的操作空间。其次,我们能实行股票期权的方法,这样是实现税赋最小化的最佳方式。如此一来,高管受到如此激励和如此待遇,就能看到未来的希望,并且未来的收入也与公司的市场前景存在了较为直接的联系,这就在产生收益的同时更好地对公司高管进行了个税的筹划。但这一切都是以公司的实际情况为前提的。若公司的发展前景较好,未来股票上市的增长幅度相应比较大,选择股票期权的发放方式是比较有利的,而对于公司发展前景不明朗的情况下,他们能采用“高工资、高福利加年终奖”的模式是比较合理的。最后,无论作出何种高管个税筹划行为,都是要结合公司的战略目标的,采取的选择永远是对于企业有最大好处和利益的,而在此前提下,要保证人才的投资以及企业创造效益之间的平衡,上市公司的高管个税筹划,涉及是从点到面,再回归点上的。
参考文献:
［1］何士金.上市公司高管天价薪酬是否符合中国国情［J］.股市，2009,(4).
[关键词]矿山企业 税负 改革
[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]1009-5349(2010)08-0009-02
矿产资源是人类社会赖以生存和发展的物质基础,作为一种社会必须的资源,也是可持续发展链条上的重要一环。矿山企业税收政策是政府对矿山企业的经济活动予以干预的一种重要手段。矿山企业税负情况不仅是评价一国矿业投资环境及潜力的主要指标之一,还能够在很大程度上反映其矿业竞争力的水平。提高企业竞争力,除了企业自身加强内部管理之外,合理的税负也是必不可少的。通过运用税费手段促进矿业企业的可持续发展,是当前亟待解决的一个问题。
一、我国矿山企业税负现状
我国现行的矿业税费制度是由矿产资源法、税法及其附属法规、国家资源政策等组成的。
(一)增值税
增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的税种。我国境内的增值税主要是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税,所以叫增值税。2008年以后,我国实现了生产型增值税向消费型增值税的转变,矿山企业增值税负担率=增值税/同期产品销售收入×100%。
(二)矿产资源补偿费
矿产资源补偿费是指国家作为矿产资源所有者,依法向开采矿产资源的单位和个人收取的费用,征收作用在于调节矿产资源所有者与开发投资经营者即矿业企业的利益关系,征收比例由矿产量或收益的比例确定。我国的矿产资源补偿费以产品销售收入为收费依据。矿产资源补偿费征收标准是:矿山产品销售收入×补偿费费率(系数为1%)×矿山开采回采率系数(其中:矿山开采回采率系数=核定开采回采率/实际开采回采率)。
(三)资源税
征收资源税主要是体现国家对矿山资源的所有权,促进矿山资源合理开发利用、调节资源级差收入而征收的一种税。资源税属于留给地方使用的中央税基,《中华人民共和国资源税暂行条例》和《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》,都对资源税征收办法作了明确规定,我国矿山企业资源税从0.4-30元/吨不等。2008年后实行的矿产资源补偿费计算方式为:征收矿产资源补偿费金额=矿产品销售收入×补偿费费率(系数为1%)×开采回采率系数(其中:开采回采率系数=实际开采回采率/核定开采回采率)。
二、我国矿山企业税负存在的主要问题
我国现有的矿业税费制度无论是在税费制度理论、税费项目设置方面,还是在收取依据、收取标准和收益分配等方面均存在一些问题,主要表现在以下几个方面:
(一)矿山企业税负过重,制约企业发展
与国外相比,我国矿山企业的税负明显过重。一是项目过多。从当前国际上实行的矿业税制情况来看,除了征收所有权的课税项目外,对矿山企业征收的税种主要针对利润课税,表现为限制某些矿产品消费的消费税或销售税,以此减轻矿山企业压力,在矿山企业设置的增值税和资源税相对较少。在我国,矿山企业征收税种除了有所得税、生产型增值税,还有矿产资源补偿费、矿产资源税等税费,如此算来征收税费就比国外多一些。二是税率过高。根据国家统计局2009年对我国矿山企业的调查,我国矿山企业的税费总额由2003年的650.4亿元增至2008的1900.2亿元,净增1249.8亿元,增长率为192.16%。据对两个拟由中外合资开发的矿山投资项目的预可行性研究报告的分析,按国际先进矿业技术经济水平,这两个矿产项目的矿业税费负担率为28%和29%。另据对部分盈利的地方国有矿山企业的调查,其矿业税费负担率均在25%以上,有的高达40%以上。2008年出台的《企业所得税法》,规定矿山企业适用25%的所得税税率,将在一定程度上减轻企业的所得税负担。由于我国实行的是生产型增值税,因此,即使矿产品的增值税予以调低,但矿山企业在交纳的增值税和资源税后,其整体税负还超过了未调整之前,远远高于社会其他行业水平。
(二)资源税和矿产资源补偿费存在重复征收情况
根据《中华人民共和国矿产资源法》制定的资源税和矿产资源补偿费,明确规定:“国家对矿产资源实行有偿开采,开采矿产资源,必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。”因此,资源税和矿产资源补偿费二者之间具有同等法律地位,不能够互相取代。在实际的操作过程中,我国界定了资源税和矿产资源补偿费同等的法律地位,二者都是权利金的两种不同表现形式,前者属于从量征收的权利金,后者属于从价征收的权利金,如此说来,既征收资源税,又征收矿山资源补偿费属于重复征收权利金。
(三)矿产资源补偿费未能体现国家所有权
矿产资源补偿费征收的主要目的在于调节矿产资源所有者和采矿企业经济关系。根据《中华人民共和国矿产资源法》规定,矿产资源补偿费由地质矿产主管部门与财政部门联合征收,征收的矿产资源补偿费,应当及时足额上缴中央财政,年终按一定比例由中央返回一定费用给地方。目前我国征收的矿产资源补偿费,主要是通过地方地矿部门征收,财政部门予以监管,但由于我国省级以上地矿管理体制实行的纵向管理,市、县级以下却依然延续的是横向管理,造成条块分割,互不通气,由此资源多头管理的现象层出不穷,势必导致矿产资源补偿费的截留和挪用。
三、改革我国矿山企业税负的策略
综上所述,由于我国矿山企业税负存在着诸如此类的问题,有必要对其进行全面调整。本论文研究认为可以从以下几个方面着手进行改革。
(一)重新界定现行税费
我国矿山企业资源税征收存在两方面问题,1.存在普遍征收现状,导致级差调节额度弱,与其调节级差收益的设立初衷相悖;2.资源税与矿产资源补偿费重复设置,造成两个税种所应发挥的功能出现弱化和紊乱,造成国家资源的破坏和浪费。当前最主要的是重新界定我国的现行税费。包括:实行消费型增值税,解决矿山企业投资成本大、可抵扣的进项税额少的问题;适当降低增值税在矿业税费中所占比例,提高企业所得税所占比例,通过逐步的调整,实现企业所得税在矿业税费中占据主要位置的目标;建议取消矿山企业的资源税,设立权利金和矿业权租金;取消矿产资源补偿费,设立矿山资源超额利润税和耗竭补贴,直接由国家从价征收,避免跑冒滴漏现象的发生;取消专项基金及其他费用,完善矿业企业所得税政策,强化现有企业所得税功能,争取国家所得税政策倾斜,增加税前扣除,减轻税收负担,实行以产业导向为主的税收优惠政策,鼓励基础产业和资源综合利用产业发展。可以在一定程度上减轻矿山企业税收负担。
(二)开征矿产企业环境税
矿产资源的开发利用在不同程度上将会影响或打破与环境的统一性和协调性,这就客观上要求在开发利用矿产资源时必须进行环境补偿。开征矿山企业环境税主要是为促进自然资源的合理开发与利用,实现经济社会的可持续发展。在征收环境税的时候,应当明确:对于不可再生资源的开采,无论企业是否从中获利,资源都受到了破坏。因此,开征的环境税应当使资源开采企业或个人为其开采的所有资源付出代价,而不仅仅是已获利的被开采资源。这些也有利于改善矿业投资环境,保证我国矿山经济健康稳定发展。
(三)重新设计针对矿业的税收优惠政策
市场经济国家的税收优惠是税收制度中一个有机组成部分。对矿山企业项目最重要的优惠方式,主要是对企业前期相关经营的业务方面,主要包括勘查与开发支出的税收处理(加速折旧、超特扣减、当期摊销等)、耗竭补贴、利息扣减、税额减免、亏损移后结转条款及税收延交等并以此来反映税收的时间价值。在国外,这样的优惠政策比比皆是,如加拿大矿山企业可享受到资源补贴,平均税率可降到10.2%,其中魁北克省最低,税率为8.9%;美国对矿山资源的耗竭补贴率一般为14%-22%,澳大利亚还针对矿山企业的研究开发税收补贴。一套明确的、清晰的、一致的、稳定的、可预见的矿山企业税费制度,可以克服当前我国现行税费体制的弊端,明确国家的产业导向,降低投资成本,提高投资回报率,保障投资者在矿山企业的投资收益不低于社会平均利润率,推动矿山企业的技术改造和技术创新,促使产品结构的优化升级,实现矿业的全面、协调、可持续发展。
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一、对我国现行地方税制的评价
可以说，我国现行的地方税制与按照分税制原则建立的地方税体系还有相当大的差距。1994年的税制改革取得了巨大成功，但基本上没有触动地方税制。实行分税制的目的，在于重新划分中央和地方的分配关系，保证中央和省级政府正常运行所需要的财力。统计数字显示，税制改革以来，税收收入连年大幅度增长，税收收入占财政收入的比重、中央税收收入占整体税收收入的比重逐年攀升。特别是近两年，税收收入已经连续两年增收2000亿元以上，税收收入占GDP的比重已经由1996年的10%上升到2001年的15%以上。2001年总体税收（不含关税和农业税）已经突破15000亿元大关，比上年增收近2500亿元。通过税制改革增强中央政府可调控财力的目的基本实现，中央税收体系得到了加强。与之相比，地方税制改革严重滞后，大部分税种滞后于社会经济的发展，而且部分税种缺失，地方政府无法通过规范的渠道取得行使其职能所必需的资金。2001年国税系统组织的税收收入已经超过10000亿元，而地税系统组织的收入尚不到5000亿元。地方税税制不健全，管理不顺畅，矛盾日益突出，具体表现在以下几个主要方面：
（一）税权划分不清
现行分税制只是将某些税种以及共享税的部分收入划归地方，其收入安排、使用权属于地方，但税收立法权、开停征权、政策管理权却属于中央。即使给予地方一些税权，也是散见于其他法律、税收条例和规范性文件之中。究竟按照什么原则，哪些税权属于地方，没能借鉴国际惯例，进行科学合理地界定。财权、税权的不统一，势必抑制各级地方政府支持税收的力度，甚至会干扰税务机关正常执法行为。
（二）地方税主体税种不明确
现行由地方税务机构组织征收的税种中，税收收入规模较大、调节力度强、调节面较大、起主导作用的只有营业税、企业所得税（含外资企业所得税）和个人所得税（含居民储蓄存款利息个人所得税）3个税种。营业税和企业所得税收入均已超过税收总收入的10%以上，个人所得税收入也已接近1000亿元大关。但这3个税种，并非完全意义上的地方税，而且有的税种随着改革的推进，还有可能成为中央与地方共享税，逐步纳入中央税收体系。真正属于地方税体系的“十税一费”，虽然总的收入规模已经超过1000亿元，但单一税种收入规模能达到二三百亿元以上的也仅有城市维护建设税和房产税。确切地说，地方税主体税种尚不清晰且缺乏长远的发展规划。
（三）税种老化、内外税制不统一
现行地方税中，有几个税种还是20世纪50年代初由当时的政务院颁布实施的，如车船使用牌照税、城市房地产税，时间最近的也是20世纪80年代和20世纪90年代制定的。而20世纪90年代以来，随着我国改革开放事业迅猛发展，国民经济高速增长，GDP从2000年开始已经突破10000亿美元大关，相形之下，地方税的税种、税率、税额却还停留在20世纪80年代甚至20世纪50年代的水平。2001年12月11日，我国已正式成为世贸组织成员。世贸组织中一个重要规则就是实行国民待遇，而我们现在仍实行内外两套税制：内资企业适用企业所得税、车船使用税、房产税和城镇土地使用税；外商投资企业和外国企业则适用外商投资企业和外国企业所得税、车船使用牌照税、城市房地产税，适用税种不同，税收优惠不同，税负水平也不同。不利于创造一个公平税负、平等竞争的投资环境和税收环境，不利于我国税制与国际税制接轨。
上述情况表明，地方税体系的建立与完善越来越重要，情况越来越清楚，时机日益趋向成熟，有必要进一步深入研究改革地方税体系的各种问题，为地方税改革做好理论准备。
二、国外地方税体系的基本情况
在分析我国地方税体系现状的基础上，借鉴一些国家建立地方税体系的经验和教训，有利于我国地方税体系的建立和完善。国外许多地域辽阔的国家都采用分税制的财政管理体制，相应地建立了地方税体系。但是，每个国家的具体做法又不尽相同，体现出地方税体系多样性发展的特点。尽管如此，我们仍然可以归纳出一些基本一致的特征。
（一）税权划分的几种类型
税权决定地方税体系存在的基本状态，因而税权划分的方式十分重要。由于各国的历史发展、文化传统、政治体制和经济制度差别很大，各国的税权划分也各不相同，一般将各国税权划分现状分为3种类型。
1.税权分散型。多见于典型的联邦制国家，中央和地方各自分别管理各自的税收，地方政府在税收上拥有相对独立的各种税权，包括税收立法权、税法解释权、税收执法权和税收司法权。中央政府和地方政府各自拥有独立的税种，地方政府也可以决定在中央税种中附征地方税，或授权中央税征收机关代征地方税。在税权分散型中，地方政府拥有较多的税收管辖权，拥有本级税收固定收入来源，地方对中央的依赖较少。实行这种模式的国家主要有美国、加拿大和澳大利亚。
2.税权集中型。多见于面积不大、政治经济体制相对简单的单一制国家，由中央政府集中税收管理权限，中央统一实行税收立法，决定税种的开征和停征，规定地方税的征收制度，全国各税的征收由中央统一管理。地方政府在不违反统一规定的前提下，可以结合本地的实际情况确定部分地方税种的税率和减免税，但由于中央集权程度比较高，地方政府的税权比较有限，地方对中央的依赖程度比较高。实行这种模式的国家主要有英国、法国和韩国。
3.税权分散与集中结合型。多见于在历史上曾集中税权、经改革后一定程度分权的国家，采取中央适当集中税权与地方分级管理相结合的方式。税收立法权主要集中在中央政府，国家的基本税收制度和主要税收法律由中央制定颁布，地方政府根据国家颁布的法律制定属于地方税种的具体税收征管规定，拥有决定开征和停征一些特殊税种的权利。实行这种模式的国家主要有日本、德国。
税权分散型主要适合幅员辽阔、民族成分复杂、经济发展不平衡、市场经济发达、法律制度完善、政府分权较多的国家；税权集中型主要适合计划性较强、经济发展相对比较均衡、政府权利比较集中的国家；税权分散与集中结合型主要适合经济发展不平衡、强化中央宏观税收调控能力、需要调动中央和地方两个积极性的国家。各国实践表明，在集权与分权之间寻求适度平衡是大多数国家的明智选择，而适度偏向集权又代表了主流倾向。
（二）地方税制结构的主要形式
地方税制结构是指地方税的构成状况，也是一个国家税制结构的重要组成部分。据世界银行的专家分析，世界各国除了关税一律归中央、财产税基本归地方外，其他税种的归属千差万别。一般情况下，实施所得税分享的国家比较多，地方税的税种比较多，地方税收入比较少。
1.建立地方税体系的理论依据。
美国著名财政学家穆斯格雷夫教授曾对税制结构设计过几项基本标准：（1）用于调节社会收入分配的累进性税收应归中央管理；（2）作为经济稳定手段的税收归中央，带有周期性的税收归地方；（3）税源在地区间分布不规则的归中央；（4）生产要素多变的税源归中央，基本不变的税源归地方；（5）依附居住地的税收适合地方管理；（6）与利益或使用相关的税种，中央、地方均可管理。
世界银行税务专家罗宾。鲍德威等人也对发展中国家分税制改革提出过6点建议：（1）所得税关系全社会的收入，应归中央；（2）影响生产要素资源配置相关的税种如资本税、财产转移税归中央；（3）资源税由中央与地方分享，战略性资源税归中央，非战略性资源税归地方；（4）具有非流动性的不动产税归地方；（5）具有收益性的税种由中央与地方分享；（6）多环节征收的增值税归中央，单环节征收的销售税等归地方。
2.地方税制结构的主要形态。
国家之间地方税结构没有完全雷同的，各国建设地方税考虑收支平衡多，考虑税收功能作用少，有很大的灵活性，甚至是随意性。下面列举几个典型国家的实例。
（1）美国的地方税制结构。美国实行联邦政体，地方有较大的税权。州政府征收的主要税种有：个人所得税、公司税、销售税、薪给税、财产税、遗产及赠与税等，一般以销售税为主。地方政府征收的税种有个人所得税、公司税、财产税、遗产及赠与税等，一般以财产税为主。
（2）日本的地方税制结构。日本都道府县税有15个税种，主要包括都道府县民税、事业税、不动产税、汽车购置税、轻油交易税、香烟税、娱乐设施使用税、特别地方消费税、水利获益税等。市町村税有17个税种，主要包括市町村民税、固定资产税、特别土地保有税、事业所得税、市町村香烟税、矿产税、温泉入浴税、城市规划税、宅地开发税和国民健康保险税等。
（3）韩国的地方税制结构。韩国地方税包括道税和市郡税二级税收，有15种地方税。其中道税6种，包括取得税、登记税、马券税、免许税、共同设施税和地域开发税。市郡税9种，包括住民税、财产税、自动车税、农地税、屠宰税、特别消费税、综合土地税、都市计划税和事业所得税等。
以上事例说明，世界各国的地方税制结构，既有相同点，又有不同点，不同点多于相同点。
（三）地方税收入规模比较
合理确定地方税收入规模是实行分级财政管理的基础，也是地方政府正常履行职能的基本财力保障。无论是否实行分税制的国家，都在保证中央政府集中大部分税收收入的前提下，赋予地方税收收入达到一定的规模，并妥善处理好这一重要的分配关系（详见附表）。
以上情况表明，多数国家的中央税收收入占大头，地方税收收入规模都比较小，在税收收入中的比重也比较低。当地方税收入不能满足地方政府履行职能的需要时，中央政府通过转移支付的方式给予资金支持。
三、建立和完善我国地方税体系的构想
在我国现行政治、经济体制下，构建诸如美国、加拿大、日本等发达国家类型的具有税收立法权、执法权的地方税体系绝非易事，应考虑借鉴外国的经验，结合我国国情，兼顾中央与地方的利益，采用税权分散与集中结合型的模式，赋予省级政府一定的地方税立法权。对涉及改革和宏观经济发展、全国统一开征、税收规模较大、税基流动性较强、影响国计民生的地方税种，税收立法权可集中在中央，由中央制定基本税法（条例），实施细则可由省级地方政府自行制定，政策解释权和税收征收管理权即司法权、执法权完全赋予地方。全国不统一开征的税种，其立法权、司法权、执法权全部下放给省级地方政府。各地可结合当地经济和社会发展的实际状况，事先报经中央批准，决定开征、停征、缓征某些税种，以调控地方财政收入水平。
建立和完善地方税体系不可能一蹴而就，在短时间内完成。2001年11月召开的中央经济工作会议提出：要完善和稳定税制，加强税收征管。并明确2002年是调查研究年，转变作风年。税收工作也必须以调查研究、转变作风为前提，在完善和稳定税制、加强征管方面做文章，为下一步地方税制的改革完善做好准备。从2003年开始，经过筛选、淘汰、停征、开征一些税种，最终确立一批地方税种；经过立法程序，扶持并强化某些税种，使之成为地方税的主体税种；加强信息化建设，完善地方税征管体系和征管手段，统一地方税征管机构，最终建立起符合分税制要求的地方税体系。
（一）确立地方税税种
科学合理地确立地方税税种，是实现分税制的核心，也是构建地方税体系的前提，其实质是在保证提高“两个比重”的基础上，如何确保地方财政收入的稳定来源。因此，确定哪些税种为地方税种，必须考虑：（1）中央政府与地方政府财权和事权划分情况，有利于调动中央和地方两个积极性；（2）与地方经济的发展息息相关，体现经济发展与税收增长的内在联系；（3）对地方经济的调控功能、作用及收入规模，保证地方政府行使事权有稳定收入来源；（4）税收政策要保持相对稳定，避免因追求收入规模或者平衡中央、地方收入比例而人为调整政策和增减税种；（5）要充分体现宽税基、低税率、便于征管、最低税收成本的原则。依据以上原则，建议将下列11个税种确立为地方税税种：
1.营业税。营业税一直是地方税的主要税种，而且是地方税主要收入来源。
2.城乡维护建设税。将现行的城市维护建设税改革为城乡维护建设税。变依附增值税、消费税、营业税征收为独立征收，扩大征税范围，凡有经营收入的单位和个人，不分内外一律征收。
3.城镇房地产税。将现行的房产税、城镇土地使用税、城市房地产税改革合并为城镇房地产税，对内对外统一征收。
4.社会保障税。将现行向企事业单位和个人普遍征缴的社会保险费，经过人大立法，设立社会保障税，对企业和职工双向征收，提高社会保障抵御风险的能力。
5.遗产税。依据我国国情，按照总遗产税制和分类遗产税制相结合的原则，制定遗产税法，调节社会分配不公和贫富差距。
6.资源税。在现有资源税的基础上，有选择地调整税额标准，限制过度开采不可再生资源。同时将水资源、森林资源、草场资源等纳入课税范围，以支持环保工程和生态环境建设。取消中外合作开采海陆石油资源缴纳矿区使用费的规定，统一征收资源税。
7.车船使用税。将现行车船使用税和车船使用牌照税合并为车船使用税，对内对外统一征收。
8.印花税。将现行印花税、契税合并为新的印花税。（1）规范和相应扩大征税范围，将新的《合同法》中列举的合同以及权属转移书据列入征税范围，对房屋、土地等不动产产权权属转移书据提高税率；（2）取消轻税重罚，强化征收管理。
9.农业税。将现行的农业税、农业特产税、牧业税合并为新的农业税。对有农牧林业收入的单位和个人，以取得的收入课税。农业税统一由地方税务局征收。
10.耕地占用税。提高征税标准，增加占地成本，促使节约利用土地资源，减少耕地占用。
11.环境保护税。将现行征收的各种环境保护收费改为征收环境保护税。征税对象为环境污染行为和污染物，纳税主体为排放有害废水、废气、废物的单位和个人。
地方税税种的设置和确立是一项艰巨而复杂的系统工程，要兼顾中央和地方利益，政策性强，工作量大。因此，必须根据国家改革开放的进程逐步推进，本着制定规划、分步实施、成熟一个颁布一个的原则进行。在确立新的地方税税种过程中，应择机废止现有由地方税务局组织征收的土地增值税、固定资产投资方向调节税、屠宰税、筵席税和教育费附加。
（二）选择并扶持地方税主体税种
借鉴国外经验，从上述11个地方税税种中，考虑选择以流转税（营业税、城乡维护建设税）和财产税（城镇土地使用税、车船使用税）为地方税体系的主体税种。理由是：（1）收入不易发生周期性波动，能保证收入来源有相对的稳定性；（2）税基较宽，具有一定的收入规模，作为地方税的主体税种，其收入在地方税体系中占有较大的比重，能够满足地方经济发展的需求；（3）具有适度的弹性，收入规模能够体现随着经济发展而增长，能满足地方政府随经济发展而扩大公共服务、增长公共支出的需要；（4）调控能力、作用与地方经济的发展息息相关，会受到地方政府的重视和支持。
1.营业税。在目前地税系统组织征收的税种中，收入规模最大、收入最稳定的当属营业税。2001年营业税的收入规模已经达到了2000亿元。虽然随着增值税征收范围的扩大，营业税收入会有所下降。但是我国经济特别是第三产业主要是服务业、业、娱乐业的发展，为营业税的征收提供了广阔的税源，加之征管手段的日臻完善，营业税仍将保持相当水平的收入规模。
2.城乡维护建设税。在选择的地方税主体税种中，城乡维护建设税是最具发展潜力的税种。目前城市维护建设税依附于增值税、消费税、营业税征收，收入规模就已经接近400亿元。通过税制改革，一是扩展征收范围，内外资企业一并征收；二是将依附于“三税”征收改为按销售收入和经营收入征收，一切有销售收入和经营收入的企事业单位和个人，均为城乡维护建设税的纳税人，其收入水平可望在现有的基础上再上新台阶。
3.城镇房地产税。现有房产税、城镇土地使用税和城市房地产税，总体收入规模接近300亿元。尽管如此，由于我国房地产市场蕴藏着巨大潜力，经合并修订后的城镇房地产税的调控能力和收入规模绝不可以低估。当前，国家采取了一系列扩大内需、刺激消费的积极财政政策，推动着商品房消费市场和二级市场的启动。住房租赁市场也初具规模，以存量房产和房屋置换为主的三级市场也将成为房地产市场的又一热点。在从计划经济向市场经济转轨的过程中，住房的分配制度由实物分配向货币分配转变，住房的供给体制由单位自建、自分向市场调剂、市场交易转变，整个住宅市场已由过去重视供给、重视开发向重视流通、重视消费转变。随着经济的发展，活跃的房地产市场为房地产税收提供了更广阔的作用空间，作为一个既有稳定收入来源，又同地方利益及地方提供的服务密切相关的财产税，其作为地方税主体税种的地位当之无愧。
4.车船使用税。作为兼有财产税和行为税功能的税种，目前收入尚未达到一定的规模。即使内外两部车船税条例合并，扩大税基，调整税率，收入也只能在现有的水平上相应增长1～2倍。然而从发展的角度看问题，车船使用税的潜力不容低估。（1）随着我国正式成为世界贸易组织成员，进口关税税率开始调低，国外汽车厂商大量涌入，必将极大地刺激汽车消费的一级市场和二级市场；（2）私家车占有量日益上升，据北京市近期统计，在缴纳车船使用税的车辆中，私家车已占50%以上；（3）随着税制改革的深入，已开征的车辆购置税、准备开征的燃油税总有一天要纳入车船使用税一并征收。修订合并后的车船使用税或车船税的收入规模必将大幅度增加。
综上所述，地方税主体税种只要选择准确，并认真从政策上加以扶持，赋予其一定的发展空间，在税制方面保持相对稳定，避免人为的大幅度调整，其收入水平会保持在占总收入的20%左右，达到一定的规模。如果加上共享税的分成部分，地方财政收入的水平，可以确保达到国家财政总收入的40%左右。中西部地区再加上中央财政转移支付的部分，地方政府可以支配和调控的财力还将增加。地方经济的发展必将驶上快车道。
（三）统一征管机构，完善征管手段
建立和完善地方税体系，一是建立、完善税制体系，确立税种和明确主体税种；二是建立、完善税收征管体系，两者缺一不可。按照新《税收征管法》的要求，随着地方税税制改革的推进，应逐步做到，地方各税统一由地方税务局征收管理。将目前由财政部门征收的农业税、耕地占用税，由社会保险经办机构征收的社会保险费，由环境保护部门征收的环境保护费，在“费改税”之后，统一交由地方税务局征收，以避免政出多门，推诿扯皮，方便纳税人，降低税收成本。
各级地税机关要按照“四统一”的要求，通过机构改革，做到省以下机构由省地方税务局垂直管理。依照征管改革的统一部署，合理设置征管机构，避免机构重叠，职责不清，人浮于事。
要积极推进信息化建设，不断完善征管手段。要按照国家税务总局“金税三期工程”的要求，相对统一征管软件，推行国地税系统信息共享，使征管能力和征管水平更上一层楼。
主要参考文献：
（1）税权划分课题组《关于税权划分问题的研究报告》（载《中国税务学会2000年全国税收理论研讨会文集》，中国税务出版社2001年版）。
（2）唐腾翔等《地方税制结构的国际研究》《1996国际税收理论研讨会论文集》（中国税务出版社1997年版）。
（3）石 坚《韩国中央政府和地方政府的税收关系及机制》（载《1996国际税收理论研讨会论文集》，中国税务出版社1997年版）。
（4）重庆市地方税务局课题组《完善地方税制 充实西部财力》（载《税务研究》2001年第3期）。
关键词:矿产资源;资源税;补偿费
中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)18-0018-04
一、概念
中国矿产资源税费金主要是指专门针对矿产资源所征收的税费,而对于其他具有普遍意义的企业所征收的如增值税、所得税等不在研究范畴之内。中国矿产资源税费金主要包括:资源税、矿产资源补偿费、探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款、采矿权价款、矿区使用费、石油特别收益金,下面就这几项简单概括说明。
1.资源税:为调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收。资源税设置的目标是保护和促进自然资源的合理开发与利用,调节资源级差收益。资源税的税权归属是中央和地方共享税,目前是从量定额计征方法,海洋石油企业纳税归中央政府,其他收入归地方政府,收入使用计入财政预算。
资源税经历两代改革。第一代资源税,以销售利润计征,1984年10月1日起征收资源税,只对开采原油、天然气、煤炭的企业开征,对于开采金属矿产品和非金属矿产品的企业暂缓征收。此次资源税征税原则按照应税产品的销售利润率累进税率计算交纳。
立税依据是资源级差导致级差收益,在技术和管理水平相当条件下,使用好的资源,企业能获得超额利润,资源税即对这笔超额利润开征的特别税,目的在于调节使用不同级差资源的级差收益。
第二代资源税,从量定额征收。1994年1月1日施行新的资源税。这次的税改以“普遍征收,级差调节”为核心,资源税的应纳税额按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。征收范围扩大到所有矿种的所有矿山,不管企业是否盈利普遍征收。
2004年以后调税以局部调整为主。2004年,提高了煤炭、原油、天然气、锰矿石等部分资源品目的资源税税额标准;2006年,财政部、国家税务总局又取消了对有色金属矿产资源税减征30%的优惠政策;调整了对铁矿石资源税的减征政策,暂按规定税额标准的60%征收,调高了岩金矿资源税税额标准,统一了全国矾矿石资源税的适用税额标准;同年,对石油开采企业征收石油特别收益金;2007年,财政部、国家税务总局上调了全国焦煤资源税税额,大幅上调了铅锌矿石、铜矿石和钨矿石的资源税。
2.矿产资源补偿费:为实现国家对矿产资源的所有权而征收。1994年4月1日,国务院颁布《矿产资源补偿费征收管理规定》,标志中国矿产资源补偿费制度的建立。矿产资源补偿费是指国家作为矿产资源所有者,依法向开采矿产资源的单位和个人收取的费用。矿产资源补偿费属于政府非税收入,全额纳入财政预算管理。矿产资源补偿费的征收目的是为了实现国家作为矿产资源所有者的财产权益。
征收范围是在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源的都应缴纳矿产资源补偿费。实行从价计征,以矿产品销售收入为征税依据,辅以矿山开采回采率系数。矿产资源补偿费由地质矿产主管部门会同财政部门征收,实行三级征管制度。收益按比例分成,中央与省、直辖市矿产资源补偿费的分成比例为5∶5;中央与自治区矿产资源补偿费的分成比例为4∶6。矿产资源补偿费纳入国家预算,实行专项管理,主要用于矿产资源勘察,使用方向明确。
3.探矿权和采矿权价款:为补偿国家地勘投入而收取。探矿权价款和采矿权价款统称矿业权价款,是指国家将其出资勘察形成的探矿权或采矿权出让给矿业权人,按规定向矿业权人收取的价款。具体指中央和地方人民政府探矿权、采矿权审批登记机关通过招标、拍卖、挂牌等市场方式或以协议方式出让国家出资(包括中央财政出资、地方财政出资和中央财政、地方财政共同出资)勘察形成的探矿权、采矿权时所收取的全部收入以及国有企业补缴其无偿占有国家出资勘察形成的探矿权、采矿权的价款。
矿业权价款按照国家有关规定,可以一次缴纳,也可以分期缴纳。但探矿权价款缴纳期限最长不得超过两年,采矿权价款缴纳期限最长不得超过十年。
财政专户管理,矿业权价款由矿业权人在办理勘察、采矿登记或年检时按照登记管理机关确定的标准,将矿业权价款直接缴入同级财政部门开设的“探矿权采矿权使用费和价款财政专户”。探矿权人、采矿权人凭银行的收款凭证到登记管理机关办理登记手续,领取“探矿权、采矿权使用费和价款专用收据”和勘察、开采许可证。探矿权和采矿权价款由登记管理机关收取,全部纳入国家预算管理。
价款按比例分成,自2006年9月1日起,探矿权采矿权价款收入按固定比例分成,其中20%归中央所有,80%归地方所有。具体管理、使用办法,由国务院地质矿产主管部门会同国务院财政部门、计划主管部门制定。
4.探矿权和采矿权使用费:为体现国家矿业权有偿取得制度而收取。探矿权使用费,国家实行探矿权有偿取得的制度。探矿权使用费以勘察年度计算,逐年缴纳。采矿权使用费,国家实行采矿权有偿取得的制度。采矿权使用费,按照矿区范围的面积逐年缴纳。探矿权使用费和采矿权使用费分别设立收取标准,费用由登记管理机关收取,全部纳入国家预算管理。具体管理、使用办法,由国务院地质矿产主管部门会同国务院财政部门、计划主管部门制定。
5.矿区使用费:专为开采海洋石油资源而收取的费用。矿区使用费按照每个油、气田日历年度原油或者天然气总产量计征,矿区使用费费率从1%～12.5%不等。分类缴纳,原油和天然气的矿区使用费,由税务机关负责征收管理;中外合作油、气田的矿区使用费,由油、气田的作业者代扣,交由中国海洋石油总公司负责代缴。
6.石油特别收益金。自2006年3月26日起征收石油特别收益金,是指国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。其目的是为了推动石油价格机制改革,促进国民经济持续健康协调发展。征收范围包括凡在中华人民共和国陆地领域和所辖海域独立开采并销售原油的企业,以及在上述领域以合资、合作等方式开采并销售原油的其他企业(以下简称合资合作企业),均应当按照本办法的规定缴纳石油特别收益金。
石油特别收益金实行五级超额累进从价定率计征。其征收比率按石油开采企业销售原油的月加权平均价格确定。 具体征收比率自20%～40%不等。收入属中央财政非税收入,纳入中央财政预算管理。财政部负责石油特别收益金的征收管理工作。
二、焦点
随着矿产资源有偿使用制度的逐步建立和完善,用于体现矿产资源有偿使用,参与国民经济宏观调控的税费金手段也在不断调整。中国财税政策改革的目标逐渐明朗,就是要制定有利于资源有偿使用的财税政策,合理调整资源税费管理制度,从而促进企业提高资源回采率和承担资源开采的安全成本。但是围绕矿产资源税费体系设置、税费性质、功能定位等方面的争论也不断出现,总结近年来对于税费金的探讨,矛盾的焦点主要集中于税费体系能否体现:1)矿产资源有偿使用,2)矿业权有偿取得,3)矿产资源级差收益,4)合理的矿山企业税负水平,5)保护节约矿产资源,6)促进矿产资源的可持续发展上,而具体表现在如下几个方面:(1)关于矿产资源税费体系设置,包括资源税取代矿产资源补偿费,资源税与矿产资源补偿费合并,建立权利金的探讨;(2)关于资源税的性质、功能、计价方式、税率、税基的探讨;(3)关于矿产资源补偿费的性质、功能、征管方式、计价方式、费率、分配、使用的探讨;(4)关于矿业权价款出让性质、方式、评估计价、分配比例、使用方向的探讨;(5)关于取消矿区使用费的探讨。
三、观点
(一)纠结的矿产资源有偿使用制度
关于目前矿产资源税费金设置能否正确及涵盖矿产资源有偿使用制度成为学术界纠结不清的话题,从资源税和矿产资源补偿费的设立,以及后来矿业权使用费和矿业权价款等的收取,均以矿产资源国家所有,矿产资源有偿使用为目的进行制度的建立。
1.规范税费金称谓,使其“名副其实”。陶树人[1]认为,在体现矿产资源国家所有的权益时,政府作为资源的所有权人向矿山企业提供矿产资源而收取的税费为资源税、矿产资源补偿费、探矿权使用费、采矿权使用费;政府作为勘探工程的投资人向矿山企业收取探矿权价款和采矿权价款。
张文驹(2000)认为,中国目前的税费金称谓既不能完全表达其真实的意义,也不能完全表达矿产资源有偿使用制度的内涵,更不符合矿产资源财产权利体系的建立,因此建议规范不同性质财政收入的名称[2]。因为国家参与社会产品分配的依据是财产权利、政治权力、特殊服务,而从这三条途径取得的财政收入,其经济属性也各不相同。参照西方市场经济国家的通行称谓,建议将这三类财政收入的名称分别定为“金”、“税”、“费”。比如将“探矿权使用费”和“采矿权使用费”可改称“探矿权出让金”和“采矿权出让金”,“矿产资源补偿费”可改称“矿产资源补偿金”,取消资源税,新设矿业权增值税,使“税”这种具有“无偿性”的财政收入真正名副其实,国家政治权力在矿产资源财产权利制度体系中也得到了更好的定位。
2.资源税与补偿费,混淆还是重复。(傅鸣珂,1999;王广成,2001)认为,中国资源税具有普遍征收和级差调节的双重功能,既要体现矿产资源国家所有权,又要起调节级差收益的作用,征收资源补偿费的目的也是要体现国家所有者权益,因此二者显然存在重复。蒲志仲(1998)认为,在贯彻矿产资源有偿使用的原则下,资源税与矿产资源补偿费混淆了所有者和管理者权益[3]。首先,资源税是国家凭借政治权力征收,但是又调节矿产资源的级差收益,将国家公权权益与矿产资源国家所有者权益混淆;其次,矿产资源补偿费被用于矿区管理支出,将国家所有者权益与矿业管理的公权权益混淆。因此资源所有者权益未完全实现。
殷(2001)认为,中国现行的资源补偿费和资源税的法律规定是重复的,其所征收的都是矿产资源有偿开采性质的权利金。但是,矿产资源补偿费和资源税的立法依据都是《中华人民共和国矿产资源法》,二者具有同等的法律地位,不能互相取代[4]。
张华(2007)认为,中国的矿产资源补偿费政策在性质上相似于国际通行的权利金,但是由于从价征收,不能完全体现所有者权益;同时中国的资源税制度实行从量计征,普遍征收的原则,不仅失去了原有的调节资源级差地租的租用,所有者权益也无从体现,普遍征收的原则更不能体现“级差收益”[5]。
关凤峻[6～8]等认为,应该取消资源税,将目前的矿产资源补偿费改征权利金。刘权衡[9]更是认为,资源税不能纳入矿产资源有偿使用制度,并且应该给取消资源税,改征“暴利税”,这样就可以将因资源赋存状况、开采条件、地理位置等客观存在差别而产生的级差收入纳入到调节范围。
3.设立以权利金为核心的税费体系――目的是实现国家所有者权益和资源级差收益。刘宝顺,李克庆等(2000)认为[10,11],税费改革的总体方向是减轻矿业税赋,废除资源税和矿产资源补偿费,建立中国矿业的权利金制度。利用权利金达到对矿产资源的优化配置,国家以矿产资源所有者的身份管理矿产资源。由于权利金制度把矿产资源作为资产,征收权利金,国家凭借的是资源所有者的经济权益,这要比国家凭借政治权利普遍征收的资源税对矿业经济有更强的调节作用。要根据对不同资源的等级,确定出不同的权利金利率,使权利金的征收客观公正。
朱振芳(2000)[12]认为,应将矿产资源补偿费、中外合作开采陆上石油资源矿区使用费、开采海上石油资源矿区使用费合并为权利金。
薛平(2007)[13]建议,将矿产资源补偿费变更为矿产资源国家权利金,现行的矿业权使用费建议并入矿业权价款,不再单独设费,这样就可以将矿产资源附加价值在税费中得以包容。
付英等[14]认为,应建立以权利金为核心的矿产资源使用付费制度,一是为开采矿产资源付费,将矿产资源补偿费更名为权利金;二是为开采优良矿产资源付费,应部分取消资源税,只对通过行政授予方式获得矿业权的经营者征收资源税;三是为占用矿产资源付费,取消探矿权、采矿权使用费,设置矿区占用费。
(二)以资源补偿和可持续发展为背景
1.资源补偿机制如何通过税费体系实现。杨晓萌(2007)认为,只有在理清资源补偿费、权利金、资源税之间的关系后,才能初步解决税费设置与资源补偿的关系。而资源补偿机制需要补偿的内容,广义上分为资源的自身价值和在勘采加工过程中产生的负外部性。因此,负外部性的补偿任务应由资源税承担,需要政府凭借政治权利来强制获取补偿,资源自身价值的补偿由权利金制度实现[15]。樊纲[16]认为,现在资源企业到资源溢价的时候,还能获得超额利润,而垄断型资源不收资源税,资源性财产收入由经营性企业所得,实际上构成了企业之间的分配不公,而真正的所有者――国家并没有拿到收益。这就产生了资源收益补偿给谁的问题。
马衍伟(2009)认为,中国当前矿产资源开发快速发展的形式与资源税费体系难以适应,更难以弥补矿产资源所产生的外部性。可以考虑将资源税由原来介入调节资源级差的领域,改为实现全民所有权益的功能调节资源资源耗竭补偿问题。
2.矿产资源税费体系设置应以可持续发展概念为基础。进入21世纪以后,世界各国税制结构中一个最重要的变化趋势就是“税负转移”,即将税负从传统的对资本、劳动、财产等的课税转向对高耗能、环境污染行为的课税。但是中国税制结构调整中还没有明确提出可持续发展税制的概念。因此,有必要从资源税开始明确提出中国的税制改革已经全面引入可持续发展概念。这可以是资源税发挥作用的一个领域。
陈文东[17～18]、马衍伟(2009)认为,中国现行的资源税不能将资源开采的社会成本内在化,无助于企业经济增长方式的转变,更不能将资源开采的可持续成本内在化,不能达到促进合理开发利用自然资源的目的,也不符合可持续发展的要求。资源税应该在科学发展观和可持续发展的大视野下重新定位,要充分体现由于资源开采产生的外部性成本的补偿和体现可持续发展的观念。因此,资源税的定位应该从级差调节中出来,在可持续发展和科学发展中找到新的立足点,作为地方税,应该与环保税类共同构建生态税系。张丽新[19]建议把排污费、矿区使用费等改为资源税,马衍伟认为,资源税制的进一步完善要考虑与其他税种协同运作,切实发挥好资源税、燃油消费税、环境税的协同调控机能,构建起相互补充、相互衔接的资源环境税收体系。
(三)立场分明的矿山企业税费负担争论
1.资源税改革牵动利益各方。企业――免征资源税,降低矿山企业税费负担。目前,中国矿山生产企业需要缴纳的税费种类较多,去除一般性企业所要缴纳的所得税、增值税等,还要缴纳资源类税费,共涵盖了十多项税费,项目偏多,导致部分矿山企业税费负担偏高。在2009年“首届百家矿业企业峰会”上,企业提出了“免征资源税,从根本上降低矿山企业税费负担”的观点,并且百家企业形成建议,准备递交相关管理部门。资源税的提高,对于资源类企业来说,在面临比较恶劣经济和市场环境时,自然会加重其负担,不利于资源开采型企业减负脱困。政府、学者――调高资源税利国利民。资源税改革是一个利益分配的过程,无论什么时候实施资源税改革,都会给相关企业增加一定的税负,给宏观经济产生一定的影响,王小广、钱凡平(2009)[20]认为,资源税的改革针对对象是资源型垄断企业,在经济保增长之下,改革需要统筹考虑整个宏观经济形式,并与其他政策配套考虑。但是其改革最终有利于行业的健康发展。资源税是地方税,如果提高资源税,将会显著调高资源企业所在地的财政收入,地方政府自然是乐见其成。民众――千万不要将增加的成本转嫁给消费者。在新浪网针对资源税的民意调查中,42%的受调查人群认为资源税的改革将会变相增加百姓税负,因此不赞成改革。从中长期来看,资源税改革的确能够促进中国经济又好又快发展,有助于经济发展方式的转变。但是,从短期来看,魏文彪[21]认为,实施资源税改革,容易出现资源型垄断企业向消费者转嫁负担的可能性。资源价格以市场调节为主的,价格上涨过快容易受到市场一定程度的抑制,因而资源开采企业向消费者转嫁负担的能力也会受到一定程度的抑制。但像石油、天然气等实行政府定价的资源,由于政府定价主要按照企业生产成本制定,所以很容易出现通过涨价将增加的成本与负担转嫁到消费者头上现象。尽管消费者也应节约资源,但由于消费者对于基本能源的使用事实上是免除不了的,所以资源税改革,会造成消费者经济负担进一步增加,使消费者利益受到影响与损害。
2.矿产资源补偿费企业负担并不高。根据《中国矿产资源税费制度改革研究》[22]课题组的报告,研究中指出,在统计2002―2006年中国全部国有及规模以上非国有煤炭开采和洗选业、石油天然气开采业、黑色金属矿开采业、有色金属矿开采业、非金属矿开采业销售收入时,其年均增长速度为38%、24%、51%、34%、24%,销售利润增长速度为75%、30%、81%、64%、107%,而企业的矿产资源补偿费的负担率却没有随着销售收入的增加而有所改变,统计年份中,煤炭开采和洗选业、石油天然气开采业负担率不超过1%,其他类行业不超过2%。因此,矿产资源补偿费的企业负担并不高。
(四)矿产资源税费改革应符合国际趋势
在世界范围内,近年来至少有一百多个国家调整了与矿产资源有关的法律法规和政策。在调整中,各国以权利金为核心,形成了税、费、租联动机制。高小萍[23]认为,中国目前在矿产资源领域,主要的财政工具是资源税、资源补偿费、矿业权。与国际矿产政策调整的趋势相比,一是缺乏相关的租金制度,如权利金制度。二是目前的三个财政工具存在理论依据不足、征收对象重复、征收税(费)率不合理的问题,因此,借鉴国际经验,应该考虑通过价、税、费、租联动改革,最后形成矿产资源可持续发展的价格形成体系、资源税收体系、市场准入环节和采矿环节的行政收费体系、矿产资源租金体系。
(五)油气资源税费应统一
中国石油天然气资源所征收的税费由于其分为大陆开采和海洋开采,因此,在税费设置上比较特殊,开采陆上石油资源的需要缴纳资源税、矿产资源补偿费,而对于中外合作开采陆上、海上石油资源的以及中国独自开采海洋石油资源的仅收取矿区使用费。由于这种特殊设置,李富兵等[24](2008)认为导致了资源税率与矿区使用费率难以衔接。对油气资源征收资源税,不能区分油气资源的差别性,同时也不能调节油气田的差别性,因此,应该统一油气资源的税费征收。
四、结语
中国矿产资源税费体系并不完善,随着国家经济在宏观调控方面的要求不断提高,如何建立合理完善的矿产资源税费金体系成为当务之急,同时也是矿产资源参与宏观调控的关键所在,更是实现矿产资源合理开发利用和可持续发展的基础所在。
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