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[关键词] 新《企业所得税法》内资企业外资企业影响
2007年3月16日,新《企业所得税法》在第十届全国人民代表大会上高票通过,于2008年1月1日起已经实施,结束了多年以来内外资企业“内外有别”的两套平行税收体系。新《企业所得税法》对内资企业的发展起到了怎样的推动作用?对吸引外资会产生什么效应?值得关注。
一、新旧《企业所得税法》比较
1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》施行至今已经十多年,存在两部不同的税法以及两套不同的税收优惠政策,承认两法带来的积极效用的同时,其中的弊病也无法回避。主要表现在:首先,内外资企业税负差异大,内资企业平均实际税负为25%左右, 外资企业平均实际税负为15%左右,内资企业高出外资企业近10个百分点。其次,优惠政策出现税收“黑洞”,一些内资企业利用原有税法中的优惠政策,采取将资金转到国外再投资回国内的方式,非正常地享受外资企业的税率优惠。新《企业所得税法》在以下方面进行了改革:
首先,统一税收负担,贯彻了WTO的国民待遇原则,确立了对内外资企业统一适用的25%的一般税率。在某些过渡安排下,企业可以由于原有优惠政策的影响而享受实际低于25 %的税率,并在五年内逐步过渡至25%的税率水平。
其次,改变税收优惠政策,由“区域优惠”为主转向了“产业优惠”为主。新税规定了对高新技术企业、创业投资企业,以及环境保护、节能节水、安全生产、基础设施等方面的投资给予税收优惠。
再次,引入居民企业概念。即依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立,但实际管理机构在中国境内的企业。拓展了纳税主体的范畴。
最后,强化企业所得税的征收管理,采取源泉扣缴的方法,解决非居民企业偷逃税问题;明确了纳税地点、年度、申报等问题,强化了反避税手段。
二、新《企业所得税法》对内资企业的影响
1.提升内资企业的竞争力
新《企业所得税法》取消了计税工资制度,企业发生的合理工资薪金支出,准予税前据实扣除,减少了企业所得税的税基,提高了税后净利。新《企业所得税法》第三十条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时扣除。激励企业加大对研究开发的投入,增强企业的自主创新能力,从而提高我国企业的核心竞争力。
2.扩大了内资企业发展的空间
新《企业所得税法》对税收优惠政策进行整合,对外资企业的特殊优惠只保留在某些特别需要的投资项目上,体现了国家产业政策,为我国产业结构调整带来新的契机。新税法对内资企业降税和对小型微利企业实行低税的政策,有利于民营经济的进一步发展,创业环境也将得到进一步改善。
3.直接影响了企业的应纳税所得额
新税法与原税法相比增加了减除不征税收入、免税收入和允许弥补以前年度亏损的内容,明确了“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额”,在“准予扣除项目”中增加了“税金” 和“其他支出”两个项目, 取消了利息及工资扣除标准的详细规定,使应纳税所得额的计算更具合理性。
4.改善了内资企业财务状况
新税法实施后,内资企业所得税的税负减轻额度实际上要超过仅税率降低一项所带来的税负减轻额度,从而增强了企业自有留存资金的实力;内资企业有更多的税后利润,经过股利分配后的留存利润也相应增加了,在一定程度上给予内资企业更大的利用内部资金的空间,改善内资企业负债状况,提高了抵抗财务风险的能力;企业也可以利用税收利润补充不足的资金,从而降低外部融资的数额,进而增强了内资企业利用内源融资的能力。
三、新《企业所得税法》对外资企业的影响
1.新设立外资企业数量有所减少
以新《企业所得税法》公布之前的2007年1月～2月的外商投资企业来看,全国新批设立外商投资企业5716家,同比增长11.29%。2007年3月份新《企业所得税法》公布后,全国新批设立外商投资企业3581家,同比下降5.09%。2007年4月份当月,全国新批设立外商投资企业3052家,同比下降18.18%,是同年各月下降幅度最大的月份。根据我国商务部统计,2007年4月～11月,全国新批设立外商投资企业同比下降10.51%。
2.对外商资金流入整体影响不大
统计2007年1月～2月之间,实际使用外资金额97.09亿美元,同比增长3.04%。同年3月份实际使用外资金额61.84亿美元,同比增长9.32%。同年4月份全国实际使用外资金额44.66亿美元,同比增长5.49%。据商务部公布的统计数据,2007年1月～10月,全国实际使用外资金额539.95亿美元,同比增长11.15%。
3.返程投资依然存在
返程投资即一个经济体境内的投资者将其持有的货币资本或股权转移到境外,再作为直接投资投入该经济体的经济行为。我国香港一家国际公司的统计表明,在50多万家在英属维尔京群岛注册的企业中,约有近20万家与中国的私营企业有关。新《企业所得税法》实施后将对“返程投资”企业进行约束,以企业居住地而非注册地作为认定标准,即使企业在国外注册公司,但其实际的管理控制机构在中国境内,也将被视作中国公司,其全球收入也要在中国纳税。
四、正确认识新《企业所得税法》给企业带来的变化
1.内资企业:是生机也是挑战
税法改革给一直处于苦乐不均状态中的内资企业带来了生机,包括银行业、通信业、批发零售业、交通运输、纺织,以及黑色金属冶炼等行业都成为税法改革的先驱受益者,初次尝到了税改的果实。但也应当看到相对巨大的发展前景,内资企业在经营理念、资金设备,以及内部管理方面薄弱的现实,在经济发展的动力之下,如果不能在体制及自身建设方面迎合需要,反之则会在改革发展的洪流中迷失方向。
2.外资企业:塞翁失马,影响有限
从世界上各国的引资实践来看。税收优惠对吸引外资的作用是很有限的。一般来说,对外资的吸引力主要包括以下因素:一是市场潜力因素,二是政局和法律因素,三是包括劳动力、资源禀赋等比较优势因素。但从发展规律来看,这些因素对吸引外资的重要性正在逐步下降。新《企业所得税法》调整的主要是税负结构,总体税负不会有大的变化。如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案,变动较多的会是内资企业而不是外资企业的所得税制,因此对吸引外资影响有限。改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠,实行以行业优惠为主、地区优惠为辅的税收优惠政策,变化的只是外资企业的行业税负结构。
新《企业所得税法》调整税收制度,改普遍优惠为特定优惠,给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业以税收优惠,同时限制污染企业、高耗能企业的发展,同样有利于优化外商投资结构,促进外资企业和整个国民经济的协调发展,提高外资企业的市场竞争力,最终增加外商的收入。所得税两税合一从长远看,不会对吸引外资有大的影响,应正确看待引进外资的数量和增长比例的变化。从短期看,所得税两税合一初期,引进外资的数量有所下降,这是正常的。从长期来看,引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境, 是世界上最好的投资地之一。世界上绝大多数国家实行的是统一税制,符合公平原则,能够贯彻国民待遇原则,消除税收歧视,促进竞争。在改革开放初期我们注重引进外资的数量,而今天强调的是在稳定数量和适当增长的同时,提高质量,多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。
综上所述,新《企业所得税法》适应了我国经济发展的形势要求,预示了我国经济发展方向性的改变,为内资企业带来了生机和竞争,对外资企业产生了一定的冲击,符合经济发展的规律,呈现一种良性发展的态势。
参考文献:
[1]刘俐:试论新《企业所得税法》给内外资企业带来的影响[J].商场现代化,2007(7)
[2]宋效中姜铭:新《企业所得税法》的实施对内资企业财务状况的影响[J].税务研究,2008(3)
[3]邓明凤:新税法对内资企业的影响[J].现代商业,2008(2)
关键词：新所得税法；内外资企业；优惠政策
abstract: the present different enterprise obtained tax system, has all sorts of malpractices, also with the international prevailing practice symbol, does not establish the fair environment of competition for our country to bring layer on layer hinders, does not favor the economic restructuring the advancement. this article has made the analysis through the internal foreign-funded enterprise income tax unified necessity, after and internal foreign-funded enterprise income tax unification, has carried on the discussion to foreign-funded enterprise’s influence.
key word: new obtained tax law; in foreign-funded enterprise; preferential policy
引言
2007年3月16日，全国人大通过了新的企业所得税法，新的企业所得税法明年将正式实施，由于统一企业所得税将直接关系到外资企业在我国的利益，必定给外资企业带来一定的影响。
（一）所得税两税合一的必然性
1、我国财政收入具备调整内外资企业所得税统一的实力
中国经济的腾飞是世界经济发展的一个亮点，世界各个地区、国家都对中国经济的发展充满了信心，而这也是令中国人感到自豪的一件事情。近几年来经济增民率都保持在年均10%左右，2005年国民生产总值已达到就182321亿元，居世界前列。随着国民经济的稳健增长，我国的财政收入也随之增长。我国的财政收的规模也是大幅度提高。“十五”期间，特别是近几年来，我国财政收入不断取得新突破。2003年突破2万亿元大关，达到21715万亿元，增收2812亿元；2004年在解决1288亿元出口退税陈前后，又突破了2万5千亿元，达到26396亿元，增收4681亿元，2005年财政收入为31627.98亿元，2006年财政收入达37636亿元这此都表明我国财政收入增民的稳定性进一步增强。所以我国财政有调整内外资企业所得税的经济基础，发挥财政杠杆在经济生活中的作用。
2、促进我国产业结构优化和经济健康均衡发展的需要
我国基础产业落后，农村道路、交通运输、公用事业、通讯等基础设施跟不上经济发展的需要，农业亟待发展，西部需要大开发，老工业区要改造，高新技术产业薄弱呼吁社会支持，经济的发展要求产业扶持政策的登台。与之相适应，吸引外资需要向引进资金、吸纳先进技术，促进我国基础产业、高新技术产业和瓶颈产业倾斜。统一的企业所得税法将税收优惠应由现行以“区域优惠为主”转向以“产业优惠为主，地区倾斜为辅”的新格局，与我国目前的产业政策的调整方向相吻合，起到正确引导外资投向，改善基础能源产业发展不均衡的状况。
3、发展市场经济的需要
目前，我国对内外资企业实行不同的企业所得税法，造成了内外资企业所得税税负不公，加重了内资企业税收负担，不利于内资企业与外资企业进行公平竞争。对内资企业和外资企业适用统一的企业所得税法后，纳税能力相同的企业将承担相同的所得税税负，符合税收公平原则，有利于企业进行公平竞争，也有利于资源合理配置，有利于市场经济体制的完善。 (二)所得税两税合一对外商投资企业的影响
在我国现阶段，税制调整对实际利用外资会有一些影响，但影响不会太大。 1、从世界上各国的引资实践来看，税收优惠对吸引外资的作用是很有限的
一般来说，对外资的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素，一个潜在巨大的市场对吸引外资具有重要的作用；二是政局和法律因素，政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护，可以说上述因素是决定外资是否投资的两个基本条件；三是要素?赋等比较优势因素，包括劳动力、资源?赋等，从发展规律来看，这些因素对吸引外资的重要性正在逐步下降。
2、所得税两税合一主要调整的是税负结构，总体税负不会有大的变化
如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案，变动较多的是内资企业而不是外资企业的所得税制，对吸引外资影响有限。虽然清理、规范部分税收优惠制度，会扩大税基，增加税负，但同时调低税率（税率比现在降低四分之一），可以抵消或部分抵消调整税收优惠制度所增的税负。同时，改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠，实行以行业优惠为主，地区优惠为辅的税收优惠政策，变化的只是外资企业的行业税负结构。可能由于外资投资的行业不同，有的企业税负增加，有的企业税负减少，但总税负不会有大的变化。
3、所得税两税合一有助于优化外资投资结构
调整税收制度，改普遍优惠为特定优惠，给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业税收优惠，同时限制污染企业、高耗能企业的发展，有利于优化外商投资结构，促进外资企业和整个国民经济的协调发展，提高外资企业的市场竞争力，最终增加外商的收入。
4、所得税两税合一有助于稳定外资的数量，提高引资的质量
所得税两税合一从长期看，不会对吸引外资有大的影响。我们应正确看待引进外资的数量和增长比例的变化。（1）从短期看，所得税两税合一初期，引进外资的数量有所下降，是正常的。（2）从长期来看，引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境，是世界上最好的投资地之一；统一税制是绝大多数国家的做法，内外资企业税收制度的统一，有利于公平税负，贯彻国民待遇原则，消除税收歧视，促进竞争。（3）引资质量会提高。引进外资不能只看数量，不看质量。在改革开放初期我国较多的是注重引进外资的数量，而今天国家强调的是在稳定数量和适当增长的同时，提高质量。强调多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。所得税两税合一，有利于促进竞争，必然提高引进外资的质量。
为促进我国社会主义市场经济的发展。为各类企业创造公平的税收环境，新《企业所得税法》自2008年1月1日起施行。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。新税法增加了新理念，充实了新内容，与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。本文从税率、扣除标准、税收优惠、捐赠几方面进行分析。
一、税率
新税法将内、外资企业所得税率统一为25％，适当降低了内资企业的所得税税负。同时，对于享受优惠税率的外资企业来说，税负略有增加，但在国际上仍属于适中偏低水平。
(一)对内资企业的影响
根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点。
新税法规定企业所得税税率为25％，从行业看，银行、饮料、通信、煤炭、钢铁、石化、商贸、房地产等实际税负高于25％的行业将受惠，这些行业的企业实际税负将有所减轻；而电力、有色金属冶炼、交通运输、医药生物、纺织服装、汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业，由于享受各种税收优惠，行业整体税负水平已经低于25％。在有关优惠政策调整前，所得税率降低带来的好处对这些行业的企业并不明显。
(二)对外资企业的影响
统一税率意味着内、外资企业的税收差异将被弥合，外资企业因其投资来源的特殊性所享有的税收优惠政策将被取消。企业所得税的税率统一为25％，名义上税率由33％降低了8个百分点，但就实际税收负担率而言，在两税合并之前，由于外资企业享有各种形式的地方所得税的减免和税收优惠政策，其实际的税收负担率大约为14.98％。因此。新税法颁布实施之后，外资企业的实际税率有所提高。
二、扣除标准
新税法规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税税额时进行扣除。对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法亦予以统一规范。
统一后的税前扣除政策有利于企业在生产经营过程中所发生的费用、成本得到实际扣除，有利于以实际净所得衡量企业的税收负担能力，真正实现了企业的税收公平。但税前扣除政策的统一对内、外资企业的影响仍有所不同。
(一)对内资企业的影响
对于内资企业而言，新《企业所得税法》统一税前扣除标准后，改变了企业所得税法改革之前的费用限额扣除方式，取消计税工资的限制，提高捐赠支出的税前扣除标准等，其生产、经营过程中发生的成本、费用能够得到据实扣除，提高了内资企业可以进行税前扣除的成本、费用。增加了税前扣除总额，其应纳税所得额有所降低，实际上降低了企业的税收负担。这样。一方面，内资企业的税后剩余利润有所提高，有利于企业扩大其生产规模。促进内资企业的发展；另一方面，实现内、外资企业之间的公平税收负担，可以促进平等市场竞争环境的形成。
(二)对外资企业的影响
对外资企业而言，两税合并之前适用据实扣除方式的部分费用改为限额扣除方式，如公益性捐赠仅在其年度利润总额12％以内的部分可以得到扣除。原可以据实扣除的广告费也仅在当年销售收入15％以内的部分可以扣除。因此，统一税前扣除政策后，外资企业的税前扣除总额有所下降，其应纳税所得额有所提高，实际的税收负担略有增加。外资企业不能凭借其在税前扣除方面的特别待遇而处于优势竞争地位，必须凭借企业自身经营与内资企业展开竞争。但统一后的税前扣除政策在一定程度上也扩大了外资企业的费用扣除范围，如原可抵扣其实际发生额50％的企业研发费用，现提高至按其实际发生额的150％进行抵扣。有利于外资企业对高新技术的研究和开发。有利于提高外资企业的科技竞争力，促进其参与全球市场竞争。
三、税收优惠
新税法对内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合，按照国家产业政策要求。实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。其主旨是促进技术创新和进步，鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投
资，同时兼顾微小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。
1 从事农林牧渔业、基础设施投资、符合条件的环境保护、节能节水等的所得，可以免征、减征企业所得税。
2 符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或者免征。
3 对技术创新的研发费用、安置残疾人员的工资等。在计算应纳税所得额时可以加计扣除；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入。在计算应纳税所得额时可以减计收入。
4 对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
5 新税法还规定对原享受法定税收优惠政策的企业实行过渡措施：依照原税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后五年内。逐步过渡到25％的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获得而尚未享受优惠的，优惠期限从新施行年度起计算；对新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，如果是设立在法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内，可以享受过渡性税收优惠。
四、关于捐赠
新税法中，公益性扣除标准的规定与内资企业所得税法相比，有两个明显的变化：一是扣除比例的变化，从3％提高到12％。这是在借鉴国际经验的基础上，结合我国目前的实际情况，稳步推进税收优惠的一种理性选择。二是扣除依据(即计算基数)的变化，将“应纳税所得额”改为“年度利润总额”。笔者认为，“年度利润总额”和“应纳税所得额”不应该是同一个概念：“应纳税所得额”是一个税法上的概念，根据原税法的解释，是指调整以后的税前利润；而“年度利润总额”则是会计上的概念，即会计报表上反映的未经调整的利润总额。
新税法中关于公益性捐赠扣除标准的规定，与外资企业所得税相比，取消了据实扣除的优惠，而坚持部分扣除政策，客观上增加了外资企业的纳税负担。但一个国家税收政策的选择。是从综合利益出发考虑的。公益性捐赠的部分扣除，一方面，可以使企业在创造利润的同时进行公益性的捐赠，保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用，使企业承担更多的社会责任，获得良好的品牌形象和社会赞誉。也减少了国家的财政和经济压力；另一方面，从国家的根本利益出发，公益性、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家的财政收入。国家对进行公益性捐款的企业给予税前扣除的优惠，其实是让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益性、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制，就相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠，这也是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择。
论文摘要：《中华人民共和国企业所得税法》的正式颁布,标志着我国内资企业、外资企业所得税法的正式合并。两法合并前后的差异,必将对我国内外资企业(尤其是内资企业)产生广泛而深远的影响。
2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,标志着我国内资企业、外资企业所得税法(以下简称两法)的正式合并。两法合并后与1991年颁布的的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年颁布《企业所得税暂行条例》差异主要体现在以下几个方面:
第一,纳税人不同。合并后的新法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法,引入了“居民企业”、“非居民企业”概念对纳税人加以区分。居民企业是指在中国境内设立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。而非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。新法将内资企业的纳税人由独立核算的企业变更为具有法人资格的企业和组织,使得我国对纳税人的规定更符合国际税收惯例,税制安排也更为科学。
第二,税率不同。合并后的新法统一规定企业所得税的税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的和符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收所得税。另外,对于国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收。新法不仅统一了内资、外资企业的企业所得税率,而且适当降低了税率,减轻了税负,逐步使我国形成了一个以产业优惠为主、区域优惠为辅,兼顾社会进步的新的税收优惠格局。
第三,免税收入界定不同。合并后的新法对免税收入做了明确规定,即财政拨款;纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益等。新法统一和扩大了免税收入的范围,在一定程度上降低了企业的税负。
第四,税前扣除标准不同。广告费支出,在不超过当年销售(营业)收入15%的部分,均可据实扣除,超过比例的部分可结转到以后年度扣除;研发费支出,可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额;工资薪金支出,可以根据实际发放的工资据实扣除;公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,均准予在计算应纳税所得额时扣除。
这些变动必将对我国内外资企业(尤其是内资企业)产生广泛而深远的影响。内资企业应充分把握新企业所得税法的精神,注意新旧税法的区别,从税收优惠、纳税时间、税率和税前扣除项目四个方面进行税收筹划,降低企业所得税负担。
第一,利用税收优惠进行税收筹划。(1)合理选择投资方向,加强技术创新。多上一些《企业所得税法》规定的税收优惠项目,如节能节水、环保、农业开发等领域的项目。同时,加大对技术开发的投入,《企业所得税法》对自主技术创新的优惠多且力度大,如企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在据实扣除的基础上,再加计扣除50%,不再受原先增长达10%的限制。因此,企业应顺势而动,充分享受税法给予的节税空间;(2)充分利用过渡期优惠政策。《企业所得税法》规定,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率;原享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,继续按原税收相关法律、法规规定的优惠办法享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算;西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行。因此,可继续考虑在西部地区设立新企业,或通过与原企业合并的方式即借壳,以享受过渡期优惠政策;(3)合理选择就业人员。《企业所得税法》规定:“企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除”。如果企业在进行组织设计时能将残疾职工安排在合适的岗位上,即可获得减少税负的好处。
第二,合理安排纳税时间进行税收筹划。(1)恰当选择享受税收优惠的第一个年度。企业所得税的一些定期优惠政策是从企业取得生产经营所得的年度开始计算,如果企业从年度中间甚至年底开始生产经营,则该年度将作为企业享受税收优惠政策的第一年。由于该年度的生产经营所得非常少,因此企业是否享受减免税政策意义并不是很大。此时,企业就应恰当选择享受税收优惠的第一个年度,适当提前或推迟进行生产经营活动的日期;(2)在合法情况下,企业尽量延期纳税。纳税人延期缴纳本期税款就等于得到一笔无息贷款,可以使纳税人在本期有更多的资金用于产生收益,相当于节减了税款。本期应纳税所得额为收入总额减去准予扣除项目金额。要推迟所得税纳税期,一方面要设法推迟收入的实现;另一方面要尽量提前税前扣除项目的列支。如:销售发生在月末或年末,企业可以试图延缓销售至次月或次年;(3)合理安排所得税的预缴方式。按实际数预缴的企业分月或分季预缴时,易忽略会计利润与应纳税所得额的差异,按会计利润申报。由于一般情况下应纳税所得额会大于企业的会计利润,按会计利润申报也可以减少企业预缴的企业所得税额。这种方式下,企业可以于年度终了后进行企业所得税申报时再将会计利润调整为应纳税所得额,并且在年度终了后5个月汇算清缴要结束时再缴纳少缴的部分税额。这样做是符合税法规定的,而且可以获得较大的税收利益。
第三,对所得税税率进行税收筹划。新《企业所得税法》的税率有四档:基准税率25%和三档优惠税率分别为10%、15%和20%(除直接减免税额外)。在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得的来源于中国境内的所得(即预提所得税)适用10%的优惠税率;国家需要重点扶持的高新技术企业适用15%的优惠税率;小型微利企业适用20%的优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。(1)自主创新型高新技术企业的筹划。高新技术企业认定的具体指标有:研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等,体现了新税法技术创新的导向。据此规定,企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新、培养核心竞争力上来,设立自己的研发机构,组建稳定的研发队伍,自主开发新产品、新技术,制定中长期研发计划。这既符合企业的发展需求,又符合新税法的立法精神;(2)小型微利企业的筹划。对小型微利企业的界定标准是:工业企业年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3,000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1,000万元。因此,小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数,规模较大时,可考虑分立为两个独立的纳税企业;其次要关注年应税所得额,当应纳税所得额处于临界点时,需采用推迟收入实现、加大扣除等方法,降低适用税率。
关键词：新企业所得税法；特点；影响
中图分类号：D922.222
文献标识码：A
文童编号：1672―3198(2009)11―0249―02
为促进我国社会主义市场经济的发展，为各类企业创造公平的税收环境，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起在我国施行。新企业所得税法与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。
1 新企业所得税法实现了五个方面的统一
(1)统一税法并适用于所有内外资企业。
先前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税。而外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。
新企业所得税法只在大小企业之间和是否高新技术企业之间作了区分，而在内、外资之间不再有税率的区别，这就意味着我国企业所得税告别“双轨”时代，是贯彻十六届三中全会提出的“统一各类企业税收制度”方针的具体体现。
(2)统一并适当降低税率。
在“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33％，但形形不平等的优惠政策造成了内外资企业实际税负的不平等。内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业实际税负高出外资企业近10个百分点。这种实质上的差异，带来了内外资企业竞争力的差异，使它们在不公平的税收负担下竞争，同时税制本身也不符合国际税收惯例和加入WTO的要求。
新企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，不再按内、外资分类。新企业所得税法第四条规定企业所得税的税率统一为25％，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20％。
(3)统一税前扣除范围和标准。
①为统一内、外资企业税负，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
②原企业所得税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业合理的工资、薪金予以在税前据实扣除。
③新企业所得税法不再区分内外资和不同行业的内资企业，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
④原企业所得税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。新企业所得税法实施条例不再详细规定而是简化了业务招待费的扣除比例，规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(4)统一税收优惠政策。
新企业所得税法采取了多种方式对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等产业倾斜，对从事农、林、牧、渔业项目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
(5)统一税收征管要求。
新企业所得税法针对企业所得税征管的新特点，在企业纳税地点、合并与汇总纳税、纳税年度的起算时间、纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等方面做出了明确的规定。这些规定不仅注重内资企业与外资企业在法律适用上的一致性，而且保证了法律的稳定性、连续性，有利于法律的施行。
2 新企业所得税法的实施。对企业产生了深远的影响
(1)有利于企业公平竞争。
公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。新企业所得税法为所有企业建立了一个公平竞争的税法环境，实现了“五统一”，消除了差别待遇，使各类企业享受同等的税收待遇，站在同一税收待遇的起跑线上，形成了平等的竞争机会。
(2)有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。
新企业所得税法实施以产业导向为主的税收优惠政策，实行鼓励节能节水、环境保护、安全生产、创业投资以及发展高新技术等的税收优惠政策，给予交通、能源、基础设施建设等行业税收优惠，同时保留了对农、林、牧、渔业、基础设施投资的税收优惠政策。引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，促进我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动企业的技术进步和产业结构的优化升级。
(3)有利于提高企业的自主创新能力。
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生时的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这将鼓励高科技企业扩大研发投人，并有利于企业减少税费支出。
(4)有利于增强内资企业的市场竞争力。
对于内资企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低，新企业所得税法实行25％的税率，比原企业所得税法降低了8个百分点，统一和规范了企业税前扣除标准，税收优惠政策实现了有效整合，内资企业的所得税负担将低于改革前的水平，有利于提高其市场竞争能力。
(5)新企业所得税法对外资企业略有影响，但不会造成重大冲击。新企业所得税法实施后，对外资企业来说，不同企业的所得税负担会有升有降，总体税负将略有上升。但由于采取了诸如外资企业可按照新税法规定享受新的税收优惠，并在一定时期对老外资企业实行过渡优惠期安排等措施，可以给外资企业一个缓冲期，以防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差。
总之，新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，将对我国内、外资企业产生积极的深远影响。企业要加强对新税法及其实施条例的学习，以新税法规范企业的行为。
1 新企业所得税法的主要变化
新企业所得税法是多方利益博弈的结果，是在一方面对原有“内外有别”的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》加以合并；另一方面对财政部、国家税务总局所出台的税收行政规章和地方政府针对本行政区域实际情况而制定的相关规范性文件加以清理的基础上建立起来的。因此，可以认为新所得税法是对原有税法的一种统一，新旧所得税法最大的变化也就具体体现在以下四点统一上。
第一，统一税制，即新所得税法将1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》和内资企业适用1993年国务院颁布实施的《企业所得税暂行条例》两种立法层次不一的税法统一起来。对内资企业和外资企业适用统一的企业所得税法；统一执行25%的税率，并对符合条件的小型微利企业给予20%的照顾税率；统一工资、捐赠、研发费用、广告费用等项目的税前扣除办法和标准。
第二，统一了纳税人的分类，新法将不同类型的企业所得税纳税人统一分类为居民纳税人与非居民纳税人。引入“居民企业”和“非居民企业”的概念，实行了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法对企业的身份进进认定。
第三，将新法与个人所得税纳税人的界定机理相统一。实行法人税制改革的方向，取消了原有内资税法中以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定。
第四，统一税收优惠，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予所得税上的优惠对待，发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用，有效配合了国家产业政策的实施，明晰了国家扶持的重点。
2 新旧税法的变更给内外资企业竞争环境所造成的影响
新企业所得税法对企业所得税的适用进行了统一的规定，是对长期以来由于内外资企业所得税不平等导致诸多弊端的有力回应，也是对内外资竞争环境的一种调整。
2.1新税法对内资企业发展所造成的影响。
在原有的企业所得税模式下，存在着内资企业与外资企业、民营企业与国有企业的双重不公平。与外资企业相比，内资企业存在着实际和名义税率高、税收优惠条件少、税前扣除标准苛刻等劣势；而较之国有企业，小规模的民营企业虽说有着27%和18%的两档照顾税率，但也同时存在着税前可扣除费用少、能享受的税收优惠条件限制多的特点。从而导致了长期以来，外资企业实际税收负担率处于14.89%左右，而内资企业实际税负处于24.5%左中的水平。
内外资企业税负的统一，有助于改变内资企业普遍存在的成本费用补偿不足、影响企业实际经营的税负，使内资企业在与外资企业的竞争中处于平等的竞争地位。这种统一有利于振兴民族产业，减少税收对于市场竞争的扭曲作用，促进公平市场的形成发展。
国有企业和民营企业间差别性税收待遇的统一，给予小型微利企业的特殊照顾，有效弥补了民营企业在资金和人才上的不足，增强了其市场竞争力，有助于形成民营企业、国有企业公平竞争的良好氛围，也从侧面激发了国有企业积极应对市场竞争的活力。
由此可见，企业所得税法的统一，不仅有助于减少过去由于不同企业间税负差异大而引发的一系列税负逃避心理，而且也有助于引导企业诚信经营、正当竞争，减少市场寻租行为的动机，同时也有利于有效遏制征税机关内部的腐败。
2.2新税法对外资企业引入所造成的影响。
新的税法出台后，随着外资企业名义税率和实际税负的提高，税法的优惠条件逐步由地域优惠向产业优惠倾斜，现行税法将会对外资企业在我国的竞争环境产生一种什么样的影响，是否会对我国的外资引入造成一种负面作用，已成为税法改革后人们关注的焦点。
2.2.1外商投资中国更看重的是中国的投资环境和市场。
根据世界银行和国际货币基金组织针对我国投资的外国公司所作的调查，外国投资者到我国进行投资最看中的并不是我国的税收优惠政策，而是我国稳定的社会政治环境、较低的劳动力成本、巨大的国内市场等其他有利条件。我国拥有庞大消费人口，年均保持8%的经济发展速度，相对稳定的政局、日渐发展完善的基础设施建设、廉价的劳动力等，都成为我国吸引外资的重要因素。
2.2.2税法出台后外资的税负水平仍低于国际平均水平。
根据OECD、荷兰财政文献局所提供的数据，2005年至2006年度世界159个国家和地区的平均企业所得税税率为28.64%，其中有116个国家的企业所得税税率高于或等于25%。因此，调整后的企业所得税的税率虽定为25%，但外资企业的实际税收负担率仍低于世界平均税率，也低于东南亚一些投资条件与中国相似国家和地区的平均水平。因此，即便是单就改革后的税负水平而言，我国在吸引外资上与条件相当的国家和地区相比也不存在着劣势。
2.2.3新法在实施过程中给予了外资企业以适当的缓冲。
在新企业所得税法实施之后，部分外资企业的税收负担有所增长，也使得外资企业的总体经营成本增加。为避免两税合并对外资企业的经营造成过大的冲击，新企业所得税法采取了一些积极的预防措施。根据新《企业所得税法》的规定，新企业所得税法颁布后，高新技术企业、环保型企业的税收优惠措施有所扩大，保留了基础设施投资、农、林、牧、渔业的税收优惠，将原有的直接减免税优惠改为间接优惠，对“两税合并”之前在经济特区、浦东新区和西部大开发地区设立的外资企业还保留五年的税收优惠的过渡期，在过渡期内，外资企业仍可以享有根据当时税法规定的低税率和定期减免税优惠，因此，短期内外资企业的财务成本不会受到大的影响，对外资的税后利益影响甚微，部分外资企业的税收负担反而有所下降。
2.2.4“产业优惠为主，区域优惠为辅”的优惠政策提高了外资引入的质量。
[关键词]企业所得税;两税合一
一、现行企业所得税制存在的问题
(一)内外两套所得税制并存,导致不同经济性质企业间难以实现公平竞争。1994年的工商税制改革,改变了企业所得税按企业经济成份设置税种的做法,统一了内资企业所得税,在改革的进程中迈出了关键性的一步。现行的外商投资企业所得税法,是在改革开放初期,参照一些国家的做法制定的。具体表现在征税主体不同、税率不同、税前扣除标准不同、对资产的税务处理不同、税收的优惠政策各异等。外资企业实际税负偏轻,内资企业税负偏重,内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境。同时,内资企业所得税制存在明显的计划经济痕迹和政策严重滞后等诸多问题,是有目共睹的。具体表现在:
1.税基不同。企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额。现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定做出明确规定。外资企业所得税法在税基的确定方面比内资企业较为详细,但仍有不足。内外资企业所得税税基不统一,具体表现在费用列支标准、税前扣除项目及资产的税务处理等方面规定。突出表现在计税工资的扣除。内资企业一般按照计税工资规定标准列支,超过计税工资标准的部分并计应纳税所得额;外资企业经董事会批准则可据实扣除。内资银行按提取呆账准备资产期限末余额1%计提的部分可在税前扣除;而外资银行可以逐年按照年末放贷余额计提不超过3%的坏账准备在税前扣除。其他还有诸如业务招待费、坏账准备、坏账损失确认年限、固定资产净残值率和投资收益的税务处理。如内资企业对股息征税,而外资企业对股息免税,等等。
内资企业所得税政策普遍严于外资企业,差别政策的实施直接影响企业税基的确定,有悖于企业平等竞争、公平税负原则。
2.优惠政策不同。现行内外资企业所得税制都有许多优惠政策,如对内资企业中的民政福利企业、就业企业、资源综合利用企业、新办第三产业等分别享有不同的减免税优惠;对外商投资企业和外国企业则有“二免三减半”、“五免五减半”和再投资退税等优惠。应当承认,低税、免税的所得税优惠政策吸引了大量境外资金,对我国的经济发展起到了一定的促进作用,尤其是在改革开放初期对促进我国经济发展发挥了重要的作用。据测算,改革开放20多年来,在我国GDP年均9.7%的增长速度中,大约有2.7个百分点来自对外资的利用。2004年我国实际利用外资已超过600亿美元,累计利用外资已超过5600亿美元。1992年以来,我国已成为世界第二大外资直接投资引进国。内外资企业所得税“双轨制”的存在,其合理性基础在于一定时期、一定程度上吸引较多外资,推动本国经济的发展进程。但我们也应该看到,由于内外资企业的优惠政策存在很大的差异。内外有别的优惠政策,削弱了内资企业参与国际竞争能力,造成国内市场占有率下降,束缚并阻碍了内资企业的健康、快速发展。在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境。随着经济的发展其优惠政策的效用越来越受到人们的质疑。
(1)以投资主体划分,外资企业优于内资企业。外资企业税收优惠包括地区优惠、产业优惠、定期优惠、行业优惠、再投资退税等。内资企业优惠侧重于福利性和照顾性优惠,如新办三产、劳动就业、社会福利等,优惠力度相对较小较弱。(2)以地区划分。侧重经济特区、沿海经济开放和技术开发地区,东部则优于西部。即使是外资企业,由于所在地域的不同,其税负也有较大差别。
(3)税率不同。现行内外资企业两套所得税制的基本税率虽均为33%,但是内资企业另设27%、18%两档照顾税率以及经济特(新)区享受15%优惠税率。外资企业则按地区设计24%、15%两档优惠税率。税收优惠政策的不同,使外资企业所得税实际负担率大大低于内资企业。
(4)优惠形式单一,且多采用直接优惠。如定期减免、优惠税率、应纳税额减免等,而对加速折旧、提取准备金、税收抵免等间接优惠措施采用较少。
(二)所得税法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影响税法的严肃性和独立性。现行企业所得税是由国务院以暂行条例的形式,实施细则由财政部、国家税务总局制定,立法层次和立法地位不高,而且在有些政策规定中,弹性太大,这既失去了税法的严肃性,也违背了以法治税、依法征税的治税思想。由于税前扣除尚未形成一套完整的、独立于企业财务规定之外的法定扣除制度,致使国家税收依附于企业财务制度的状况仍未得到彻底改变。具体表现在:内资企业所得税税前扣除办法规定工资薪金支出,实行计税工资扣除办法、工效挂钩办法以及提成工资办法。由于每个行业、企业掌握的标准与幅度不一样,致使纳税人因扣除标准不同而造成税负不平。目前,种种迹象表明工效挂钩的政策效应已在逐步退化,执行中不乏掺杂较多人为因素。并且工效挂钩工资和提成工资由财政部门和劳动部门审批,税务部门难以进行有效的监督,影响了税法的严肃性和独立性。业务招待费在具体操作中很难掌握招待费是否与业务直接相关或无关,而且商业招待又不可避免地包括个人娱乐的成分,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开来。具体表现不再一一述举。
(三)现行企业所得税制有不少与WTO涉税规则和市场经济原则相违背,不适应WTO和市场经济发展的要求。
1.与WTO国民待遇原则相违背
(1)仅给予列举企业的所得税减免优惠。如对第一批境外上市的9家上市公司减征企业所得税;列举农口国有企业、事业单位从事种植、养殖和农产品初加工免征企业所得税;指定渔业企业从事远洋捕捞免征企业所得税。
(2)仅给予国内部分新办第三产业一定期限减征或者免征企业所得税的优惠。如对新办交通运输和邮电通信等企业,经批准可定期减、免企业所得税等。
2.与市场经济原则相违背
(1)仅给予外商投资企业所得税的减免规定。如投资定期减免规定、再投资退税规定等。
(2)仅给予外国公司在境内从事指定经营项目的企业所得税优惠规定。如对外国公司向境内出租集装箱取得的租金收入免征企业所得税等。
(3)对合资企业特定建设项目进口物资给予的减免税优惠。如对中外合资建设港口码头进口的原材料、装卸设备、运输工具和其他生产设施给予的所得税减免。
(4)外国金融公司取得境内担保费免征预提所得税的规定。
3.有直接的和间接的种种补贴和退税
有些地方财政也相应制定了不同程度的“先征后返”等项间接的优惠政策。
税收优惠设置外资过分优于内资,不但形成税负不公,不符合WTO无差别、无歧视待遇原则和市场经济公平竞争原则,而且增加了内资企业的税收管理的难度,造成税收的流失。
二、内外资企业所得税的改革和完善势在必行
(一)“两税合一”的理论评析。由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则。在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求。我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背。(二)“两税合一”的现实评析。在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的。而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在。
1.从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕。目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变。
2.外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视。税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”。
3.每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人。
三、“两税合一”的基本构想
(一)提高企业所得税制立法级次。目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的。外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的。随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决。内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题。
(二)统一企业所得税税率,降低企业所得税税负。我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25-45%之间。但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大。据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右。所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争。应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平。统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率。这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应。另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响。
(三)调整税收优惠的重点和方式。税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因。统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度。
1.建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制。我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向,向沿海地区倾斜,各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策。统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策。根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业、中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策。区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。
2.税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税、免税等直接优惠政策。我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外。目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧、投资抵免、放宽费用扣除及列支标准、亏损结转、再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式。因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧、放宽费用扣除标准、投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式。有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等。
国家税务总局谢旭人局长指出:为了适应加入世贸组织的新形势,促进企业公平竞争,有必要统一内外资企业所得税。党的十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济体制的决定也提到要统一各类企业的税收制度。统一内外企业所得税是新一轮税制改革中的必然选择,是一种制度的创新。其直接效应是增强企业的活力和竞争力,长远来看必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力。我们深信,经过上下各方的共同努力,一个既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展新的企业所得税法必将呈现在人们的面前。
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[关键词] 企业所得税;两税合一
[中图分类号] F810 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)10-0163-03
[作者简介] 李 殷,浙江省嘉兴市国家税务局所得税处会计师,研究方向为税务学｡(浙江 嘉兴 314001)
一､现行企业所得税制存在的问题
(一)内外两套所得税制并存,导致不同经济性质企业间难以实现公平竞争｡1994年的工商税制改革,改变了企业所得税按企业经济成份设置税种的做法,统一了内资企业所得税,在改革的进程中迈出了关键性的一步｡现行的外商投资企业所得税法,是在改革开放初期,参照一些国家的做法制定的｡具体表现在征税主体不同､税率不同､税前扣除标准不同､对资产的税务处理不同､税收的优惠政策各异等｡外资企业实际税负偏轻,内资企业税负偏重,内外资企业面临着一个严重不公平的竞争环境｡同时,内资企业所得税制存在明显的计划经济痕迹和政策严重滞后等诸多问题,是有目共睹的｡具体表现在:
1.税基不同｡企业所得税的税基,即企业的应纳税所得额｡现行的内资企业所得税条例没有专门对税基的确定做出明确规定｡外资企业所得税法在税基的确定方面比内资企业较为详细,但仍有不足｡内外资企业所得税税基不统一,具体表现在费用列支标准､税前扣除项目及资产的税务处理等方面规定｡突出表现在计税工资的扣除｡内资企业一般按照计税工资规定标准列支,超过计税工资标准的部分并计应纳税所得额;外资企业经董事会批准则可据实扣除｡内资银行按提取呆账准备资产期限末余额1%计提的部分可在税前扣除;而外资银行可以逐年按照年末放贷余额计提不超过3%的坏账准备在税前扣除｡其他还有诸如业务招待费､坏账准备､坏账损失确认年限､固定资产净残值率和投资收益的税务处理｡如内资企业对股息征税,而外资企业对股息免税,等等｡
内资企业所得税政策普遍严于外资企业,差别政策的实施直接影响企业税基的确定,有悖于企业平等竞争､公平税负原则｡
2.优惠政策不同｡现行内外资企业所得税制都有许多优惠政策,如对内资企业中的民政福利企业､就业企业､资源综合利用企业､新办第三产业等分别享有不同的减免税优惠;对外商投资企业和外国企业则有“二免三减半”､“五免五减半”和再投资退税等优惠｡应当承认,低税､免税的所得税优惠政策吸引了大量境外资金,对我国的经济发展起到了一定的促进作用,尤其是在改革开放初期对促进我国经济发展发挥了重要的作用｡据测算,改革开放20多年来,在我国GDP年均9.7%的增长速度中,大约有2.7个百分点来自对外资的利用｡2004年我国实际利用外资已超过600亿美元,累计利用外资已超过5600亿美元｡1992年以来,我国已成为世界第二大外资直接投资引进国｡内外资企业所得税“双轨制”的存在,其合理性基础在于一定时期､一定程度上吸引较多外资,推动本国经济的发展进程｡但我们也应该看到,由于内外资企业的优惠政策存在很大的差异｡内外有别的优惠政策,削弱了内资企业参与国际竞争能力,造成国内市场占有率下降,束缚并阻碍了内资企业的健康､快速发展｡在某种程度上破坏了公平竞争的市场经济环境｡随着经济的发展其优惠政策的效用越来越受到人们的质疑｡
(1)以投资主体划分,外资企业优于内资企业｡外资企业税收优惠包括地区优惠､产业优惠､定期优惠､行业优惠､再投资退税等｡内资企业优惠侧重于福利性和照顾性优惠,如新办三产､劳动就业､社会福利等,优惠力度相对较小较弱｡
(2)以地区划分｡侧重经济特区､沿海经济开放和技术开发地区,东部则优于西部｡即使是外资企业,由于所在地域的不同,其税负也有较大差别｡
(3)税率不同｡现行内外资企业两套所得税制的基本税率虽均为33%,但是内资企业另设27%､18%两档照顾税率以及经济特(新)区享受15%优惠税率｡外资企业则按地区设计24%､15%两档优惠税率｡税收优惠政策的不同,使外资企业所得税实际负担率大大低于内资企业｡
(4)优惠形式单一,且多采用直接优惠｡如定期减免､优惠税率､应纳税额减免等,而对加速折旧､提取准备金､税收抵免等间接优惠措施采用较少｡
(二)所得税法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影响税法的严肃性和独立性｡现行企业所得税是由国务院以暂行条例的形式,实施细则由财政部､国家税务总局制定,立法层次和立法地位不高,而且在有些政策规定中,弹性太大,这既失去了税法的严肃性,也违背了以法治税､依法征税的治税思想｡由于税前扣除尚未形成一套完整的､独立于企业财务规定之外的法定扣除制度,致使国家税收依附于企业财务制度的状况仍未得到彻底改变｡具体表现在:内资企业所得税税前扣除办法规定工资薪金支出,实行计税工资扣除办法､工效挂钩办法以及提成工资办法｡由于每个行业､企业掌握的标准与幅度不一样,致使纳税人因扣除标准不同而造成税负不平｡目前,种种迹象表明工效挂钩的政策效应已在逐步退化,执行中不乏掺杂较多人为因素｡并且工效挂钩工资和提成工资由财政部门和劳动部门审批,税务部门难以进行有效的监督,影响了税法的严肃性和独立性｡业务招待费在具体操作中很难掌握招待费是否与业务直接相关或无关,而且商业招待又不可避免地包括个人娱乐的成分,实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开来｡具体表现不再一一述举｡
(三)现行企业所得税制有不少与WTO涉税规则和市场经济原则相违背,不适应WTO和市场经济发展的要求｡
1.与WTO国民待遇原则相违背
(1)仅给予列举企业的所得税减免优惠｡如对第一批境外上市的9家上市公司减征企业所得税;列举农口国有企业､事业单位从事种植､养殖和农产品初加工免征企业所得税;指定渔业企业从事远洋捕捞免征企业所得税｡
(2)仅给予国内部分新办第三产业一定期限减征或者免征企业所得税的优惠｡如对新办交通运输和邮电通信等企业,经批准可定期减､免企业所得税等｡
2.与市场经济原则相违背
(1)仅给予外商投资企业所得税的减免规定｡如投资定期减免规定､再投资退税规定等｡
(2)仅给予外国公司在境内从事指定经营项目的企业所得税优惠规定｡如对外国公司向境内出租集装箱取得的租金收入免征企业所得税等｡
(3)对合资企业特定建设项目进口物资给予的减免税优惠｡如对中外合资建设港口码头进口的原材料､装卸设备､运输工具和其他生产设施给予的所得税减免｡
(4)外国金融公司取得境内担保费免征预提所得税的规定｡
3.有直接的和间接的种种补贴和退税
有些地方财政也相应制定了不同程度的“先征后返”等项间接的优惠政策｡
税收优惠设置外资过分优于内资,不但形成税负不公,不符合WTO无差别､无歧视待遇原则和市场经济公平竞争原则,而且增加了内资企业的税收管理的难度,造成税收的流失｡
二､内外资企业所得税的改革和完善势在必行
(一)“两税合一”的理论评析｡由《外商投资企业和外国企业所得税法》规定给予外资企业“超国民待遇”的税收优惠制度虽与WTO的国民待遇原则没有直接冲突,但是违背了税法的公平原则或中性原则这一实质原则｡在现代各国的税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,税收在国民中的分配也必须公平合理｡税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律关系中的具体体现,也是市场经济的内在要求｡我国对内外资采用不同的税法,给予外资“超国民待遇”是对这一原则的违背｡
(二)“两税合一”的现实评析｡在改革开放的初期,为了最大程度地引进外国资金,技术和管理经验,促进我国经济的快速发展,对外资给予“超国民待遇”是有道理的｡而如今,外资这种待遇所带来的负面效应正在逐步显现,其合理性已经基本不再存在｡
1.从客观因素看,2005年中国实际利用外资已超981亿美元,外汇大大增加,资金比较充裕｡目前引用外资的政策目标是既要有量的增加,更重要的是质的提高,与改革开放初期已经大不相同,与改革初期相适应的税收优惠制度理应有所改变｡
2.外资这种“超国民待遇”事实上已经成为对内资企业的一种政策歧视｡税负不均,成本不同,直接带来企业市场竞争力的差异,进而导致企业行为扭曲,部分内资企业扮演“假外资”｡
3.每年都有大量财政收入流失,随着经济的发展和对外开放进一步扩大,这个数字将会更加惊人｡
三､“两税合一”的基本构想
(一)提高企业所得税制立法级次｡ 目前,内资企业所得税是以国务院制订下发的暂行条例存在的｡外商投资企业和外国企业所得税法是以全国人大制定的法律形式存在的｡随着我国税制的改革的不断深入,税收法治工作的日臻完善,内外资企业所得税制急需通过立法程序来解决｡内外资企业所得税合并时,要通过全国人大立法程序,颁布企业所得税法,解决内外资企业所得税法立法不统一的问题｡
(二)统一企业所得税税率,降低企业所得税税负｡我国现行所得税税率为33%,而世界上其他国家的税率大多在25-45%之间｡但我国由于大量税收优惠政策的存在,现行企业所得税的名义税率和实际税率相差很大｡据测算,内资企业所得税平均实际负担率为22%左右,外资企业所得税的平均实际负担率为11%左右｡所得税负的这种差别,极不利于内外资企业的公平竞争｡应该说,内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,同世界各国相比也属于中等水平,而外资企业的负担水平明显偏低,统一后应同内资企业保持大致相同的水平｡统一后企业所得税率的设计,建议采用25%左右的比例税率｡这主要是考虑到比例税率比累进税率简便易行,并与我国现行的所得税制度相衔接,较容易为纳税人理解和适应｡另外,由于多而杂的税收优惠的取消,保障了税基,虽然名义税率调低了,但对于税收收入的稳定不会带来多大的影响｡
(三)调整税收优惠的重点和方式｡税收优惠政策是我国现行两套企业所得税制差异最大的地方,也是导致内外资企业税收负担迥异的主要原因｡统一后的企业所得税既要继续吸引外商投资,又要逐步缩小内外资税收优惠的差异程度｡
1.建立产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制｡我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向,向沿海地区倾斜,各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策｡统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主､区域发展导向为辅上来,以贯彻实施国家的产业政策｡根据国务院对我国中长期产业发展序列和目标的规划,可以将我国各产业分为三块:先驱产业､中性产业和限制性产业,税收优惠政策主要是针对先驱产业,而对限制性产业,即使是外资企业也不应再给予优惠政策｡区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区｡
2.税收优惠政策应以间接优惠为主,配以减税､免税等直接优惠政策｡我国目前的税收优惠政策大多采取直接减免税的优惠形式,这种优惠方式单调,而且由于我国与大多数国家之间没有签订税收饶让协定,政府在放弃了大量收入的同时,外资企业并不能真正从中获利,导致大量税收收入流向国外｡目前,国际上吸引外资的税收政策工具主要有加速折旧､投资抵免､放宽费用扣除及列支标准､亏损结转､再投资退税等间接优惠形式及直接减免税形式,其中尤以间接优惠为主,其效果明显要好于减免税等直接优惠形式｡因此,我国的税收优惠政策应以加速折旧､放宽费用扣除标准､投资抵免等间接税收优惠为主,同时配以一定的减免税形式｡
有鉴于此,我国企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重､税后优惠与税前优惠结合,全面使用加速折旧､投资抵免､再投资退税､亏损结转､纳税扣除､科研费用列支､提取技术开发基金等税前优惠措施｡以内外资企业所得税的并轨为契机,规范税前扣除标准和范围,统一内外资企业折旧水平,调整规范企业所得税优惠政策,原则取消企业所得税优惠,实现各类经济主体之间的税收待遇平等｡
国家税务总局谢旭人局长指出:为了适应加入世贸组织的新形势,促进企业公平竞争,有必要统一内外资企业所得税｡党的十六届三中全会提出的完善社会主义市场经济体制的决定也提到要统一各类企业的税收制度｡统一内外企业所得税是新一轮税制改革中的必然选择,是一种制度的创新｡其直接效应是增强企业的活力和竞争力,长远来看必将促进税制结构和经济结构的优化,从而为经济增长提供长久的推动力｡我们深信,经过上下各方的共同努力,一个既符合国际惯例､又适合我国社会主义市场经济发展新的企业所得税法必将呈现在人们的面前｡
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合并后的新所得税法有较大调整，主要有五个新看点：包括统一税率、统一扣除标准、实行法人所得税、引入企业居民概念和调整税收优惠。
一、统一所得税税率所带来的影响
我国目前内资企业所得税税率为33%，对微利企业另设27%和18%两档税率。外资企业所得税税率通常为24%和15%。由于外企税收优惠政策较多，所以若考虑实际税率，内、外资企业差距更大。合并后的内、外资企业所得税税率为25％，对符合条件的小型微利企业将实行20％的照顾性税率。
税率统一后，可促进内、外资企业间公平竞争，有利于经济效率的提高。该政策对内、外资企业的影响是不一致的。对于内资企业来讲，属重大利好消息。之于企业微观财务的影响有：首先，税负降低，企业将拥有更多的盈余，发展前景看好。两法合并的消息一传出，沪深两市多数内资企业股价一路上涨便是明显的例证。这将增强内资企业融资能力，新建内资企业也易筹集到所需资本。同时，由于税后盈余的增加，企业须在权衡长远目标和短期利益的基础上，制定切合实际的利润分配计划，以满足企业的发展和投资者的要求。其次，两法合并执行前，若内资企业投资于所得税法定税率低于本企业，分回的投资收益还需补交所得税，则倾向于将被投资企业2006年的盈利，递延至两法合并后再分配，从而避免补交所得税。
两法合并后，外资企业的所得税税率将略有上升，但由于对老外企采取了一定期限的过渡期，因此不会对其生产经营产生大的影响。对拟进入我国的外国资本，稳定的政治局面、发展良好的经济态势、广阔的市场、丰富的劳动力资源等，才是其吸引的主要因素，税收优惠只是一个方面。另外，对不享有低税率的行业，如服务业，外国资本可以更倾向于两法合并后再进入中国设立企业，享受25%的所得税税率。
二、统一所得税税前扣除标准的影响
现行内资企业所得税法与外资企业所得税法的税前扣除标准有较大差异，如内资企业员工工资实行限额扣除。而外资企业则是据实扣除。另外，内、外资企业的公益救济性捐赠支出、坏账准备金税前扣除标准等方面也不一致。
合并后的所得税法将取消内资企业实行的计税工资制度，对企业真实合理工资支出实行据实扣除；适当提高内资企业公益捐赠扣除比例等。这些举措主要对内资企业影响较大。如合理工资支出据实扣除后，将利于内资企业工资发放的规范化。企业中由集体福利支出，实际由员工个人享受的各种费用，可能倾向于据实计入员工工资，福利费与工资支出划分将更加明确、规范化，也利于企业财务管理和会计核算水平的提高。对内资企业公益捐赠扣除比例提高后，将从政策上鼓励内资企业关心公益事业，承担更多的社会责任，改变“为富不仁”的形象，提升企业的社会知名度和美誉度。从财务管理的角度上讲，也可以达到节税的目的。
三、实行法人所得税的影响
企业所得税法草案按照国际通行做法，取消了现行内资税法中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，基本上与现行有关税法的规定保持一致。为避免重复征税，草案同时规定个人独资企业和合伙企业不适用本法。在纳税方式上，我国现行做法是内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业实行企业总机构汇总纳税。为统一纳税方式，方便纳税人，草案规定，对在中国境内设立不具有法人资格营业机构的居民企业，应当汇总计算、缴纳企业所得税。
其影响为:企业所设立的不具备法人资格的分公司，不再独立缴纳企业所得税，而由总公司汇总后再缴纳；具备法人资格的子公司可单独缴纳所得税，而不由母公司汇总缴纳。
四、调整所得税税收优惠政策所带来的影响
目前，我国外资企业比内资企业享有更多的税收优惠，以致内、外资企业所得税实际税负率进一步拉开，违背了市场经济的公平竞争原则，不利于内资企业的成长和壮大。两法合并草案对现行税收优惠政策进行了整合，实行鼓励节约资源能源、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主，兼顾区域性的税收优惠政策。
内资企业由此可逐步享受与外资企业相同的税收优惠政策，“假合资”现象也将逐步消除。企业在对内部和外部投资时，应考虑国家的税收优惠政策，将资金投向国家鼓励发展的行业和地区。
而外资企业将面临特殊优惠政策减少，与内资企业公平竞争的环境。但为了缓解新税法出台对部分老外资企业增加税负的影响，草案还规定新税法实施后在一定时期内将对老外资企业实行过渡优惠期。在过渡期内，外资企业将充分利用现有的优惠政策，如目前可以享受再投资退税的企业，将抓紧时间进行再投资；而新建生产型企业，若在两法合并实行后则可能无法享受两免三减半和15%的税收优惠政策，则可能提前在近期内设立。
五、引入居民企业与非居民企业纳税的影响
企业所得税法草案采用了规范的“居民企业”和“非居民企业”概念，居民企业承担全面纳税义务，就其来源于我国境内外的全部所得纳税。非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。这就要求外国资本在进入我国之前，应当从财务管理和税收筹划的角度考虑：是否在我国境内设立企业；如果设立企业，应当设立何种类型的企业。因为在中国的投资的“居民企业”和“非居民企业”将形成不同的所得税纳税义务和财务管理要求。
关键词：企业 所得税 企业所得税法
新《企业所得税法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与母公司汇总缴纳企业所得税。如果我们把全国的子公司都改变成分公司，是不是就可以由集团本部汇总缴纳企业所得税？不同分公司间的利润和亏损就可以相互弥补？
据了解，新《企业所得税法》颁布以后，企业非常关注新法对纳税主体、税收优惠政策以及费用扣除等方面的规定，迫切希望了解正在制订中的《企业所得税法实施条例》可能会有的内容。目前，一些精明的企业已经根据新法的规定，筹划企业未来的税收安排。专家认为，新《企业所得税法》正式实施后，税收筹划格局将发生很大的变化。企业为了追求更大的税收筹划利益，除了继续利用保留的一些税收优惠政策进行筹划外，将更多地在企业机构设置、关联企业交易、费用扣除以及企业所得税外的其他税种上多做文章，寻找新的筹划点。
一、所得税筹划“三板斧”失灵
有关人士透露，在新《企业所得税法》颁布前，一些地区出现了抢注企业的现象。比如在上海浦东新区，一个投资者就注册了6家高新技术企业！有人问这位投资者为什么要抢注这么多企业？他说：以后靠卖这些企业名称就能大赚一笔。
专家分析，新《企业所得税法》在颁布和正式实施前有1年的过渡期，根据新《企业所得税法》的规定，该法颁布前已经成立的，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率的企业，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到25％税率；享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止。一些投资者赶在新法颁布前抢注企业的目的，就是为了获得过渡期优惠政策。
这个现象从另一个方面说明，新《企业所得税法》正式实施后，利用税收优惠政策进行筹划的空间将越来越小，以前行之有效的很多筹划方法正失去法律基础。
据介绍，在企业所得税传统的筹划方法中，企业用得最多的有以下三种。
第一，对企业身份进行筹划。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有某种身份就可以享受减免税以及低税率的优惠，不少企业想方设法“创造”条件，谋取税收优惠。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。
第二，利用新办企业优惠政策筹划。以前很多企业利用“新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税”1免1减半“，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税”2免“等优惠政策，不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。随着上述政策的取消，这种避税方法已没有政策依据。
第三，利用地域性优惠政策筹划。在经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。
除此以外，新《企业所得税法》还取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税以及出口型企业等税收优惠政策，很多依存于这些优惠政策的筹划方法也同样失去了意义。
目前盛行的税收筹划方法，虽然表现形式各异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策大部分集中在企业所得税上，“两法”合并取消了大量的税收优惠政策，改变了直接减免税的税收优惠方式。这一变化使大量盛行的税收筹划方法失去了基础，税收筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找企业所得税筹划的“第四种兵器”。
二、业界看好成本费用筹划
虽然利用税收优惠进行税收筹划的空间小了，但总体上看，新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税收筹划的空间。
应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新《企业所得税法》统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税收筹划的一项重要内容。
按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新《企业所得税法》规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、盈利少少纳税的目的。
成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
三、国际税收筹划渐成焦点
新《企业所得税法》实施后，国际税收筹划变得越来越重要和突出，这将是税收筹划的一大变化。
外国投资者到中国投资已经有很多年，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新《企业所得税法》的变化迫使企业必须重新考虑投资方式和税收安排；同样的道理，现在中国企业到外国投资的越来越多，也需要进行国际税务筹划。
新《企业所得税法》实施后，随着税率的提高和许多优惠政策的取消，外资企业的税负会有所增加，税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。同时，新《企业所得税法》关于纳税人和预提所得税的新规定，则直接推动企业进行新的税收安排和筹划。
新《企业所得税法》引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
实际管理机构不是指车间或办事处，而是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。按照上述标准，外国企业要想避免成为中国的居民企业，可以进行一些筹划。比如在董事会中增加一些外国人做董事，董事会会议在外国举行等等。这些筹划对于在外国注册、但实际是中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要。
另外，按照新《企业所得税法》规定，预提所得税的税率为20％，比目前实际执行的10％税率提高了1倍。同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划。一个可行的办法是充分利用国与国税收协定的有关条款进行筹划。目前，中国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排。
新《企业所得税法》的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10％。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。
近些年来中国投资者到外国投资的越来越多，形成了良好的开端。随着这种投资的增多，投资方式的多元化，企业进行国际税收筹划已成为现实需求。这同样要求企业了解投资国的法律法规，结合中国的税法，进行国际税收筹划，以减轻国际投资税负，特别是预提所得税税负。
国际税务筹划不仅仅考虑跨国企业集团设在某个国家企业的税负，还要考虑整个企业集团的税负，目的是谋求整个企业集团税负的优化。因此，国际税务筹划不能仅局限于一个企业、一个国家，需要从全球着眼进行。比如，对要判定中国政府规定的税收优惠政策是否会对投资者的实际税负产生影响，还要看投资来源国是否承认相关的优惠政策，是否给予税收豁免。如果在中国免税，回国后要补税，对税负就没有实际影响。
四、“双刃剑”：转让定价筹划
转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的不仅仅是为了规避或减轻税负，而主要是实现其全球的经营战略，但现实中，转让定价已成为企业进行国际税收筹划的重要手段。
有关专家认为，大量税收优惠政策被取消，以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。以前进行转让定价安排的主要是外资企业，今后内资企业，特别是大型内资企业集团，开展转让定价的也会越来越多。而新《企业所得税法》的新变化既为企业进行转让定价创造了机遇，同时也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。
新《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。虽然此条规定的含义和具体范围有待实施条例进一步明确，但原则上讲，居民企业对外投资分回的股息、红利，将来很可能享受免税待遇。而按以前规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的股息、红利需要补税。此条规定，为居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业，比如可以享受低税率的高新技术企业，减轻企业集团的税负提供了空间。
纳税人
现行《企业所得税暂行条例》第二条规定，下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人（以下简称纳税人）：（一）国有企业；（二）集体企业；（三）私营企业；（四）联营企业；（五）股份制企业；（六）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税人为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。
新《企业所得税法》规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。
个人独资企业、合伙企业不适用本法。
企业分为居民企业和非居民企业。依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，为居民企业。依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，为非居民企业。
税率
现行《企业所得税暂行条例》第三条规定，纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第五条规定，外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30%；地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3%。
新《企业所得税法》规定，企业所得税的税率为25%；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。
应纳税所得
现行《企业所得税暂行条例》规定，中华人民共和国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营所得和其他所得，依照本条例缴纳企业所得税。
企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。
纳税人的收入总额包括：
（一）生产、经营收入；
（二）财产转让收入；
（三）利息收入；
（四）租赁收入；
（五）特许权使用费收入；
（六）股息收入；
（七）其他收入。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，中华人民共和国境内的外商投资企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。
在中华人民共和国境内，外国企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税。外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。
新《企业所得税法》规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；
（三）转让财产收入；
（四）股息、红利等权益性投资收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特许权使用费收入；
（八）接受捐赠收入；
（九）其他收入。收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算其应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
扣除
现行《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：（一）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；（二）纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
（三）纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；
（四）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。除上述项目外的其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条规定，外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
新《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
不得扣除
现行《企业所得税暂行条例》
第十七条规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：
（一）资本性支出；
（二）无形资产受让、开发支出；
（三）违法经营的罚款和被没收财物的损失；
（四）各项税收的滞纳金、罚金和罚款；
（五）自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
（六）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；
（七）各种赞助支出；
（八）与取得收入无关的其他各项支出。
新《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（二）企业所得税税款；
（三）税收滞纳金；
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；
（六）赞助支出；
（七）未经核定的准备金支出；
（八）与取得收入无关的其他支出。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（二）以经营租赁方式租入的固定资产；
（三）以融资租赁方式租出的固定资产；
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（五）与经营活动无关的固定资产；
（六）单独估价作为固定资产入账的土地；
（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（二）自创商誉；
（三）与经营活动无关的无形资产；
（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
税收优惠
现行《企业所得税暂行条例》第八条规定，对下列纳税人，实行税收优惠政策：
（一）民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；
（二）法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税，具体办法由国务院规定。
对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满10年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》施行前国务院公布的规定，对能源、交通、港口、码头以及其他重要生产性项目给予比前款规定更长期限的免征、减征企业所得税的优惠待遇，或者对非生产性的重要项目给予免征、减征企业所得税的优惠待遇，在本法施行后继续执行。
从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%~30%的企业所得税。
对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。
外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税40%的税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理；再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。
新《企业所得税法》规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。
企业的下列收入为免税收入：
（一）国债利息收入；
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
（四）符合条件的非营利组织的收入。
企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
（四）符合条件的技术转让所得；
（五）本法第三条第三款规定的所得。
符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
特别纳税调整
现行《企业所得税暂行条例》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
新《企业所得税法》规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。
税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。
企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率（25%）水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
税收征管
现行《企业所得税暂行条例》规定，缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。
纳税人应当在月份或者季度终了后15日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后45日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。
现行《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，缴纳企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。
外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表；年度终了后4个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。
新《企业所得税法》规定，企业所得税按纳税年度计算。企业所得税分月或者分季预缴。
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
「关键词 wto，外资企业税收优惠，国民待遇原则
「正文
改革开放以来，我国为配合吸引外资的政策在税法中规定了一系列的税收减免的优惠待遇，这些措施在对外开放中发挥了重要作用，但也日益显示出其弊端。
一、我国外资企业税收优惠法律制度的现状
改革开放以来，为了适应对外开放引进外资的需要，我国逐步建立起了相对系统的外资优惠制度，这些优惠待遇的规定既分散在全国人大及其常委会制定的法律之中，也分散在国务院及各部委发布的全国性或区域性法规之中，还有相当数量和更为优惠的规定则分散在各种地方性法规和地方优惠政策之中。纵观其规定，中国外资优惠待遇的内容和适用范围是极为广泛的，而其中税收优惠无疑是中国外商投资法律、法规优惠待遇规定和地方优惠政策的最主要内容。全国人大常委会在1980年和1981年分别颁布了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》，对中外合资企业和外国企业规定了税负从轻、优惠从宽、手续从简的措施。1984年，国务院发布了《关于经济特区和沿海14个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》，1986年又发布了《关于鼓励外商投资的规定》，基本上确立了我国对外资企业的框架和格局。1991年4月，全国人大四次会议适应新的外资企业的需要，统一了中外合资企业所得税和外国企业所得税的基础上通过并颁布了《外商投资企业与外国企业所得税法》，对涉外企业的所得税实现了税率、税收优惠和税收管辖权的统一适用。1994年，我国实行了重大的税制改革，在流转税方面停征了工商统一税，对内外资企业统一适用征收增殖税、消费税和营业税，在财产税方面对内外资企业统一适用了资源税、土地增殖税、印花税、契税、屠宰税等税种，这次改革意义重大，在统一内外资企业税收方面迈进了一大步。现在内外资企业的税负的差异主要在于所得税方面，内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业适用《外商投资企业与外国企业所得税法》，内外资企业的所得税在实际税率、税基以及减免税方面均不一致，外商投资企业和外国企业享受了较大优惠。在其他方面，内资企业须缴纳城市建设维护税，而外资企业无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收房地产税，二者有所差异。
具体而言，在企业所得税方面，外商投资企业，享有特殊优惠的待遇，即凡设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，均减按15％的税率征收企业所得税。设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，则减按24％的税率征收企业所得税；但其项目如属于技术、知识密集型的，外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的能源、交通、港口建设的项目，税率也减按15％征收。还有，从事码头建设的中外合资企业、在经济特区设立符合资金和期限要求的外资、合资金融机构、在上海浦东新区设立的生产性和从事基础设施开发经营的外商投资企业以及国家认定的高新技术企业也都运用15％的税率。除上述税率上的优惠外，外商投资企业还可因投资行业、经营期限、投资数额和产品出口比例符合法律要求而分别再享受“五免五减”、“二免三减”、“一免二减”或减按10％的税率征税或者再投资退税等特殊优惠待遇。在流转税方面，从1994年开始，即实行新税制后，增值税、消费税和营业税统一适用于内外资企业，但1993年前批准设立的外商投资企业因征收增值税、消费税和营业税而增加税负的，则可退还多缴纳的税款。在免税方面，外商投资企业进口作为出资的机器设备、生产用车辆和办公设备、出口产品的原材料、物料、个人自用的合理数量的交通工具和生活用品均免征进口关税。在个人所得税方面，凡在中国境内的外商投资企业、外国企业和其他部门工作的外籍人员（包括华侨、港澳同胞）的工资、薪金所得，依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定应缴纳的个人所得税税额，减半征收。
二、我国现行外资企业税收优惠法律制度的利弊分析
对外资企业实行的税收优惠制度，在中国利用外资的历史上起过积极的作用，促进了中国经济的高速发展。二十多年来，外资税收优惠法律制度的实施极大促进了我国对外开放事业的发展，为吸引外资进入我国做出了积极贡献，为我国的社会主义现代化提供了宝贵的资本、先进技术和管理经验，促进了我国的经济体制改革和产业结构的调整，扩大了就业，增加了国家财政收入，更重要的是扩大了国民的视野，确立了一些与市场经济相适应的新思想、新观念。但毋容置疑，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，由于立法技术的不成熟和政策导向的越来越不适应新的变化的原因，不同企业、不同区域实行不同的待遇制度的矛盾，优惠待遇制度与国民待遇原则的矛盾等已日益突出。外商税收优惠法律制度对我国的内资企业与外资企业进行公平竞争，从而更好地走向世界带来了不利的影响。尤其是我国已经加入wto，我国现行外资企业税收优惠法律制度对我国的内资企业的发展带来了更大的冲击。对外商的优惠，使内资企业在作投资决策时要考虑与外商的竞争劣势问题，扭曲了内资企业的经济行为；对外资企业的地区优惠的差异，使在不同地区投资的外资企业的税收负担不同，影响了外资的地区选择。由于沿海和内地的外商投资者所享有的税收优惠的不平等导致大量的外资和内资流向沿海地区，形成沿海地区外商投资规模小、劳动密集型的加工工业居多的现状；能源、原材料丰富、工业基础较好的内地却难以充分享受外资企业税收优惠而遭遇外资冷落，一些基础性产业的发展受到限制。从整体上来看，不利于提高国民经济的效率。
同时，我国现行的外资企业税收优惠法律制度也有悖于wto所要求的国民待遇原则。我国税法中存在的问题并不在于歧视外国国民，而是由于给予外国国民过多的优惠待遇而使本国国民客观上处于被歧视的地位。一切相同，仅仅因为资金来源的不同而适用不同的税率，适用不同的减免办法，适用不同的税务处理办法，这与wto所要求的国民待遇原则是完全相悖的。而且使社会上出现了许多“假合资”企业，造成了国家税收的大量流失。更为严重的后果是，由于内外资企业的税收负担相差极大，使内资企业负担重于外资企业，难以同外资企业展开公平竞争，内资企业在同外资竞争中处于劣势，已渐渐显示出影响民族经济发展的消极作用。另外，从各国税收政策上的新动向来看，各国政府在涉外税制体现税收中性原则和税收公平原则，一方面坚持按本国经济政策调整税收优惠，另一方面，调整“超国民待遇”，缩小其范围。再者，我国对外资的税收优惠对外商投资的吸引作用并不象我们想象的那样大，尤其是很多国家与我国没有签订税收饶让协定时更是如此。外商愿意来投资主要是看重我国的巨大市场和增长空间、政治稳定、经济体制类型、基础设施逐渐完善以及法制环境等。企业所得税税率的合并和调整不会对外资企业在华投资有多少负面影响。外资企业更看重的是中国巨大的市场机会，企业利润的增长靠的是技术能力，税收优惠占的比重并不太大。从另一方面讲，税率的调整和税制的完善，意味着中国财政政策的稳定性和公正性增强，更有利于培养外资对中国市场环境的信心。
因此在新形势下重新审视我国的外资税收优惠法律制度，寻找我国外资税收优惠法律制度的内在缺陷和不适应我国加入wto的新形势的地方，设计相应的税收优惠法律改革对策就显得非常迫切。
三、构建适应wto的外资企业税收优惠法律制度
构建适应wto的新的外资企业税收优惠法律制度是一项复杂的系统工程，不能盲目改革，否则欲速而不达。我国的现行的税制改革就采取了逐步调整、逐步削减和逐项取消的做法。因为对外商投资企业实行国民待遇并不可能一步到位，更不可能保证内外资企业待遇完全平等。更何况，实行国民待遇还可援引关贸总协定的例外条款。中国是发展中国家，是以发展中国家的身份在wto中享受权利并承担义务的。因此，在投资领域中给予发展中国家的各项优惠待遇，同样适用于中国。这说明了对外商投资企业实行国民待遇，并非排除给予其一定的优惠待遇。实践中，发展中国家为了吸引外资而不同程度地给予外资一定的优惠待遇就是最好的证明。当然，作为发展中国家的中国，理应责无旁贷地根据市场经济国际惯例和乌拉圭回合协议对发展中国家的要求，有计划、有步骤地通过调整和修订外商投资政策和法律，包括调整、减少或取消外商投资企业的某些优惠，也包括减少对外商投资企业的差别待遇，同时还可考虑提高内资企业的某些待遇来重新构建外资优惠制度。
现在统一内外资企业所得税已成学界和行政部门以及市场主体的共识，学界也提出了合并的具体处理办法和操作办法，比如，合并的重点是缩小内外资企业所得税优惠政策的差异，应以外商投资企业和外国企业所得税法为蓝本，大致统一所得税税率和应纳税所得额的确定方法，并以现实的税率为基础。因为认可现实可以使税制改革对现实的冲击很小，更易取得成功。
税收优惠的一个更大的作用是引导外资流向，使外来投资在产业之间、地区之间达到合理的配置。在新的税收优惠政策的构建中也应当从产业行业政策、地区发展政策、出口政策以及引导外商企业将利润再投资、引导外商引入优秀的新技术、引导外商为本国提供更多的就业机会等方面的政策来考虑。同时也应当注意到的是，我国现行税收优惠倾向与东南沿海地区，客观上加剧了地区间发展的差距。也就是说，我国的税收优惠在很大程度上注重的是地区性优惠，较之于上述的其他发展中国家的税收优惠所发挥的经济政策作用而言作用相对单一。今后，我国应调整税收优惠的目标和手段，应由原来的注重地区性优惠向注重结构性优惠转化，在制订税收优惠措施时充分考虑到其促进实现国家的产业政策的功能，根据我国的经济发展战略，选择需要优先发展的基础设施、基础产业给予税收减免等优惠，并对面临国际竞争的支柱产业提供加速折旧等优惠，以提高支柱产业的国际竞争力。同时为了与我国的西部大开发战略相适应，税收优惠倾斜的重点应放在待开发的边远贫困地区，区分不同情况制定不同的优惠措施，从而调整我国的经济结构，更好地实现税收优惠的政策性功能。
总之，我们需要反思现有的税收优惠制度，促进产业结构的调整和地区经济的协调发展，建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的外资企业税收优惠机制。
「主要参考资料
1、高尔森。国际税法[m].北京：法律出版社，1993年版。
2、张守文。税法原理[m].北京：北京大学出版社，1999年版。
