时间：2022-10-19 00:23:06
关键词:交易性金融资产;可供出售金融资产;比较
1 交易性金融资产和可供出售金融资产的相同点
(1)初始计量属性都是公允价值。
交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量时,计量属性都是公允价值,所谓公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。以公允价值作为这两类金融资产的计量属性,主要是为了反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,把该类金融资产和市场紧密的结合。
(2)在取得金融资产的时候支付价款中包含的已到付息期尚未领取的利息或股息,都单独通过应收项目来核算。
在取得金融资产的过程中,如果初始取得价款中包含有已到付息期尚未领取的利息或股息,都要将这部分利息或股息单独通过“应收利息”或“应收股利”来反映。
(3)金融资产持有过程中,确认的应收股利或利息都计入了当期的投资收益。
这两类金融资产,在持有的过程中,如果在资产负债表日需要确认应收利息或应收股利的,都要在当期通过“投资收益”计入当期损益。
(4)在资产负债表日两类金融资产都要反映公允价值的变动。
这两类金融资产在资产负债表日,都要将资产账面价值与公允价值进行比较,如果账面价值与公允价值不一致,要根据公允价值对账面价值进行调整,以便把金融资产更加紧密的和市场结合起来,更加及时准确地反映资产的价值变动。
(5)出售的时候,金融资产的账面价值与取得价款之间的差额以及持有过程中累积的公允价值变动都要计入当期损益。
2 交易性金融资产和可供出售金融资产的不同点
(1)持有意图不同。
根据交易性金融资产和可供出售金融资产的定义,我们可以看出,交易性金融资产持有意图明确,持有时间短,是为了短期之内进行交易,赚取交易差价的;相比之下,可供出售金融资产的持有意图和持有期限就没有交易性金融资产那么明确。
(2)初始取得时的交易费用的处理不同。
交易性金融资产初始取得时发生的交易费用直接通过“投资收益”计入当期损益,而可供出售金融资产初始取得时发生的交易费用则是计入了资产的初始确认成本。当然,根据可供出售金融资产的资产形式不同,计入的账户不同,若可供出售金融资产为股票的,交易费用可直接计入“可供出售金融资产——成本”;若可供出售金融资产为债券的,由于“可供出售金融资产——成本”科目按照面值计量,所以交易费用应记入“可供出售金融资产——利息调整”科目,均构成金融资产的初始确认金额。
(3)资产持有期间公允价值变动的处理不同。
交易性金融资产和可供出售金融资产在持有的过程中均以公允价值来计量,所以在资产负债表日如果账面价值与公允价值不一致,则要反映公允价值的变动。交易性金融资产的公允价值变动要通过“公允价值变动损益”计入当期损益;而可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时,企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动,应将其变动形成的利得或损失,除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外,将其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
(4)金融资产资产减值的处理不同。
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。 3 交易性金融资产和可供出售金融资产不同点的原因简析
(1)初始确认时交易费用处理方式不同的原因。
资产在初始确认时交易费用处理方式的不同是由企业持有金融资产的意图不同而造成的,企业持有交易性金融资产主要是为了短期内进行交易,获取交易差价,因此持有该金融资产的目的主要就是获取投资收益,因此该资产在取得过程中发生的成本之外的交易费用,就是投资者为了取得投资而先付出的代价,因此交易性金融资产的交易费用应该计入“投资收益”的借方;但是,可供出售金融资产的持有意图和持有期间并不确定,因此,为了避免企业尤其是上市公司利用交易费用调节利润,对于企业持有时间不确定或者是长期资产的交易费用一般是计入到资产的入账价值中的。
(2)资产负债表日,资产的公允价值变动处理方式不同的原因。
交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益是由它的持有意图决定的,由于交易性金融资产持有时间短,仅是为了赚取差价,因此短期内会处置,所以公允价值变动可以通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益;而可供出售金融资产由于持有意图不明确,持有期间不确定,为了防止企业利用金融资产公允价值变动来人为调节利润,所以可供出售金融资产持有期间的公允价值变动要计入“资本公积—其他资本公积”,等到处置的时候才可以转入当期损益。
(2)资产减值损失处理方面不同的原因。
交易性金融资产的公允价值变动直接计入了当期损益,主要是因为持有期限短,不涉及到减值测试和实际利率摊销问题,而且交易性金融资产正常的价值波动已经直接计入了当期损益,计提减值准备也是计入当期损益,因此二者造成的结果一样,不需计提减值准备;而可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌,应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失,一并转出计入当期损益,主要是因为可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动是计入“资本公积—其他资本公积”的,影响的是权益而不是损益,而资产减值的话是会对当期利润造成影响的。
从以上的分析我们不难看出,金融资产在进行核算的过程中的共同点主要表现在反映它们投资获益的共同特性上,而它们之间的不同点出现的最本质的原因在于企业持有资产的意图和期限不同。
参考文献
一、交易性金融资产
交易性金融资产是指以出售为目的而持有的短期金融资产，是为了赚取差额利润从二级市场购入的不含长期股权投资的基金和股票。经过确认的交易性金融资产，将其变动计入金融资产的当期损益部分，在进行核算时，不转记为其他类别的金融资产。
交易性金融资产是在2007年新增加的一个会计科目。当时推出这个科目的主要目的是为了适应现在的出现的越来越多的股票、债券、基金等市场交易，与原来的短期投资类似，但又不尽相同。
（一）特点
1、交易性金融资产在初次确认时已经确定了其持有目的是为了短期获利。同时，该资产具有活跃市场的作用，通过活跃市场能取得公允价值。其次，交易性金融资产在持有期间不计提资产减值损失。
2、就其对于会计的原则来说，进一步满足了现行会计准则体系的目标理念要求，符合了国家纳税处理的原则，对于已实现收益和未实现收益的处理，又便于纳税管理。按照我国税法的规定，对于实际实现的投资收益，企业才有纳税义务，对于未实现的投资收益，企业则没有纳税义务。
3、交易性金融资产的会计核算处理，体现了资产负债表观，全面反映了对企业所有者权益的贡献。企业的收益，一般来说，应该直接用企业的资产和负债来量度，这是资产负债表的基本观念，更为注重事项实质和交易，重点反映了交易、事项的完整的一系列的变化过程，不仅确认了资产持会可能带来的未实现收益，还反映了由经济业务带来的相关的现实收益。
4、为企业的经营决策提供了准确的会计信息，更加强调了决策有用观。企业批露的会计信息，应当真实、准确的反映交易或者事项的经济实质，而按公允价值模式计量企业的资产，更能真实、完整、准确的反映企业的财务状况和经营成果。交易性金融资产风险较大，价值存在着一定的不确定性，采用了公允价值模式计量，更加强调了决策有用观念，所以说，企业对于该类资产的管理，应当更加注重。
（二）拥有交易性金融资产的目的
持有交易性金融资产的目的主要是为了投机、套期、保值：
1、取得的目的是为了近期内出售。如是以赚取差额利润为目的而购入的股票、基金、债券等。
2、以投资策略和风险管理需要为基础，将某些金融资产组合从事短期获利活动。
3、属于衍生而不含有效期的工具。
（三）交易性金融资产与可供出售金融资产的相同点
在实务中，交易性金融资产与可供出售金融资产经常被混淆，主要有两点相同之处：一是主要表现形式相同。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，其典型的表现形式为在活跃的证券市场上购入债券和股票。企业购入的一项证券或股票，既可以被分类为交易性金融资产，也可以被分类为可供出售金融资产。二是采用计量模式相同。任何资产初始入账成本即为其在市场上通过交易取得的成本。而对于出售的资产的计量，采用市价。其计量模式为“市价一市价”模式，区别于持有至到期投资采用摊余成本的“市价一成本”计量模式及长期股权投资的“市价一权益法”模式。
二、交易性金融资产的会计处理
（一）会计科目的设置
交易性金融资产的会计处理时，主要设置的科目是“交易性金融资产”，下设二级科目“――成本”、“公允价值变动”；购买时发生的费用以及持有交易性金融资产等期间取得的收益、处置交易性金融资产等实现的收益或损失，计入“投资收益”；还有于二级科目“公允价值变动”相对应的科目“公允价值变动损益”。
（二）交易性金融资产的主要会计处理
1、购入交易性金融资产时，根据交易性金融资产本身的公允价值，借记“交易性金融资产――成本”，实际发生的费用，借记“投资收益”；如果价款中包含尚未发放但已宣告的利息或现金股利，则借记“应收利息或应收股利”。按照实际给予支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
2、被投资单位宣告发放现金股利或债券利息时，应借记“应收股利或者应收利息”科目，贷记“投资收益”项目。若收到利息或现金股利时，借记“银行存款”，贷记“应收利息或应收股利”。
3、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额差额的，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益” 科目；反之亦然。
4、出售交易性金融资产的，要按照实际收到的金额，借记为“银行存款”，按交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产――成本”，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记二级科目“公允价值变动”，按其差额，贷记或借记“投资收益” 。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
三、交易性金融资产的资产核算
交易性金融资产财务的核算包括资产取得时，持有期间以及资产处置时：
（一）取得交易性金融资产，它应该是按照公允价值初步确认通过损益事件相关的交易成本的金额获得;如果付出的代价已宣布现金股利或的,应收款项应分开处理。
（二）交易性金融资产在其投资单位宣告现金股利或者资产负债表日举行债券票面利率的利息计算时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。 交易性金融资产在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值如果高于账面余额之间的差额，借记 “交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额差额的，反之亦然记录。
（三）资产处置公司出售持作买卖的金融资产，其金融资产的公允价值的交易最初记录在处置的时间来调整公允价值的变化之间的差额的金额确认为在同一时间的投资收益。
（四）交易性金融资产的处置方法
借记：“其他货币资金――存出投资款”、“银行存款”、“交易性的金融资产―公允价值变动”、“投资收益”
贷：交易性金融资产，其成本也成为初始入账金额 ―公允价值变动投资收益
（五）资产负债表日交易性金融资产会计处理方法：
公允价值大于账而余额差额的：
借：交易性金融资产―公允价值变动
贷：公允价值变动损益。
公允价值不及账而余额的，作相反分录。
把公允价值的变动计入当期损益时：
借：公允价值变动损益；
贷：本年利润公允价值变动。损失作相反记录。账务处理的结果是：“公允价值变动损益”账户期末无余额。
四、交易性金融资产账务处理的问题
（一）缺乏资产计价的可比性。购买价为交易性金融资产的初始确认金额，却不包括和它相关的交易费用。类似可做为金融资产出售的，它的初始确认金额需包括购买价以及相应的交易费用。以上两种资产都按公允价值计量，但它们初始确认金额的计量标准却并不完全相同。其他资产如固定资产、原材料等资产的入账值除了买价也都包含其他费用。新准则规定，进货费用也需要计入库存商品的成本。交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺乏可比性。
（二）不能正确真实的反应转让时的损益。获得交易性金融资产的主要是为了在近期内出售而后获利。差价即是出售收入扣除交易性的金融资产的取得成本，在现行准则中，交易性金融资产的成本不包括在获得过程中产生的交易费用，按现行标准规定计算会得出不准确转让损益的结果，而导致相关会计信息的使用价值下降。
（三）在持有期间出现利润虚增，出售利润信息混乱，按照现行的新准则规定，交易性金融资产的持有期间所有产生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”，并直接转入当期损益；出售交易性金融资产时，应将原金融资产的公允价值变动数转出，同时计入“投资收益”以及与他相关的账户。
五、交易性金融资产账务处理的改进方法
为了更好地做相关的账务处理，应当采取的措施可以有：1.资产取得过程中产生的交易费用，计入交易性金融资产的初始确认金额，2.改变“公允价值变动损益”的账户性质。在市场经济环境下交易性的金融资产的公允价值产生不断变化，但这些在资产负债表上应该未反映属于实现的损益，资产、负债的价值变化不能直接作为当期损益的组成部分。另外，由于我国现行的是权责发生制会计制度，跨年持有交易性金融资产的企业在第一年期末将“公允价值变动损益”结转入“本年利润”核算方法继续保留，这样便不会出现第一年“公允价值变动损益”两次被结转入“本年利润”，而出现利润虚增的情况。同时，为了使企业核算跨年交易性的金融资产的投资收益更为方面，还应建议企业设置“跨年交易性金融资产投资收益附表”。在第一年资产负债表日，将金融资产的“投资收益”的期末余额登入附表中，在出售时，将该金融资产持有期间“公允价值变动损益”的产生额以及第二年金融资产的“投资收益”的期末余额登入附表中，核算本项金融资产的投资收益。
六、结论
对交易性金融资产公允价值损益进行的账务处理，是从会计工作上对于该项投资收益进行的动态计量过程，分别计入损益表上。当在有价证券市场上的价值高于交易性金融资产的账面价值时，传递企业持有的投资收益情况；有价证券市场上价值低于交易性金融资产的账面价值的，要及时披露企业的相关损失情况，应满足信息全面披露的要求，并表明二者之间的关系。资产负债表中交易性金融资产的价值也会因此而全面公允，可以清晰传达企业的真实资产情况，提高资产负债表的准确性、实用性。在金融市场稳定程度不够时，期末报表对外部公布的日期会相对滞后，在企业交易性金融资产占企业的总资产比重相对较大的情况时，现行的交易性金融资产，如果将并未实现的收益反映在利润表下，就会让投资者对该企业的盈利情况产生错误判断，这是因为其公允价值变动损益属于未实现收益，在报表编制日期、投资者分析报表日期间隔相对较长时，或者金融市场波动幅度较大时，报表日的该项投资公允价值、该项投资最新市场价值是已经严重偏离其实际价值的，就会影响到投到资者对该公司进行的评估和市场定价，投资者就难以做出正确的投资决策，所以说财务报表信息应向投资者准确的提供公允价值计量下的该资产可能存在的风险及机遇。
参考文献：
[1]谭志凤,浅谈交易性金融资产账务处理,2011,财会通讯
[2]黄宝军，魏条妹，跨年度交易性金融资产账务处理之我见，2010，新会计
[3]严晓云，交易性金融资产核算中公允价值变动损益的账务处理分析，2009，财经视点
[4]丁希宝，浅析交易性金融资产处置的账务处理，财会月刊，2009
关键词：交易性金融资产；公允价值；公允价值变动损益
中图分类号：F23文献标识码：A
2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则》（简称“新准则”），要求上市公司从2007年1月1日起施行，同时鼓励其他企业执行。按新准则的规定，对外投资分为四大类：交易性金融资产、持有至到期投资、可出售金融资产和长期股权投资。本文探讨交易性金融资产的确认与计量。
分析交易性金融资产的确认与计量之前，首先要知晓金融工具这一概念，它的定义告诉我们金融工具是形成一个企业的金融资产，并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同。比如，有“全为”和“红星”两家公司，“全为”是销货方，“红星”是购货方，站在“全为”公司方发生的往来账是“应收账款”，表示的是“收取款项的合同性权利”，若站在“红星”公司方发生的往来账则是“应付账款”，表示“支付款项的合同性义务”；若“全为”公司发行股票，将形成“全为”公司的股本，它则是一项权益工具。有了金融工具这一概念，进而明确金融工具的内容，它包括金融资产、金融负债和权益工具。而交易性金融资产则属于金融资产中的一种。
一、交易性金融资产的划分与特点
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类，其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，通常情况下以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。这是2007年新增加的科目，主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同。可以看出，交易性金融资产有如下特点：企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；该资产具有活跃市场，公允价值能够通过活跃市场获取。
由上述交易性金融资产的内容可以看出，一项金融资产要划分为交易性金融资产，必须满足以下条件：1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，如购入的拟短期持有的股票，可作为交易性金融资产；2、该项金融资产必须存在活跃的交易市场，在市场上有报价，从而其公允价值能够通过活跃的市场交易取得，能够可靠计量，还能随时变现，如基金公司购入的一批股票，目的是短期获利，该组合股票应作为交易性金融资产；3、属于衍生工具。即一般情况下购入的股票、债券、基金和期货等衍生工具，应作为交易性金融资产，因为衍生工具的目的就是为了交易。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外，因为它们不能随时交易。
二、交易性金融资产的确认
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认。可以从三个层次来看：第一，取得投资近期出售，为获取价差收入为目的，即为短期出售而有；第二，在会计实务中为近期出售而购入的股票、债券、基金通常通常划分为此类；第三，直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（二）应设置的账户。“新准则”新增设了两个账户：“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”，“交易性金融资产”是资产类会计科目，是核算企业为交易性目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为公允价值计量且其变动部分计入当期损益的金融资产也在本科目核算。在交易性金融资产一级科目下应设置两个二级明细科目：一是“交易性金融资产――成本”；二是“交易性金融资产――公允价值变动”。“交易性金融资产――成本”科目用于核算企业取得交易性金融资产时的公允价值。“交易性金融资产――公允价值变动”科目用于核算企业持有期间交易性金融资产公允价值的增减变动额。“公允价值变动损益”是损益类会计科目，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益利得或损失。
三、交易性金融资产的账务处理原则
（一）初始取得时对于成本的确定。公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益，应该反映在投资收益的借方；如果实际支付款项中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到期尚未支取的债券利息，应当计入“应收股利”或“应收利息”，而不能计入“交易性金融资产――成本”中，原因在于过去的现金股利或是债券利息，现在未收取，不能形成现在的交易性金融资产成本。
（二）确认现金股利或债券利息时。如果收到的现金股利或利息属于取得时已计入的应收项目，则冲减应收股利；反之不属于，即是购买日不包括已宣告尚未领取的现金股利或利息，则确认为投资收益。
（三）资产负债表日公允价值变动直接计入当期损益。新准则规定：资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动的，企业应将变动额计入当期损益。运用等式：公允价值变动额＝新的公允价值－交易性金融资产的账面价值，若公允价值大于账面价值的差额（正值），借记“交易性金融资产――公允价值变动”，同时贷记“公允价值变动损益”。若公允价值小于账面价值的差额（负值），借记“公允价值变动损益”，同时贷记“交易性金融资产――公允价值变动”。
（四）期末交易性金融资产的处置。“新准则”规定，结转交易性金融资产的账面价值与实际收取款项之间的差额确认为当期损益（即“投资收益”），若账面价值大于实际收取款项，反映在投资收益的借方，若账面价值小于实际收取款项，反映在投资收益的贷方；并将“公允价值变动损益”的累计数转入“投资收益”。
四、举例说明――以购入债券作为交易性金融资产
2010年1月1日，甲公司从证券二级市场以银行存款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入乙公司发行的债券，另支付交易费用1万元，该债券面值100万元，票面年利率为4%，剩余期限为2年，每半年付息一次，甲公司将其划分为交易性金融资产，其他资料如下：
1、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息2万元；
2、2010年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到该债券半年利息；
4、2010年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出该债券，收到价款117万元。
甲公司的账务处理如下：
1、2010年1月1日购入债券：
借：交易性金融资产―成本100
应收利息2
投资收益1
贷：银行存款103
2、2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
3、2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产―公允价值变动15
贷：公允价值变动损益15
借：应收利息2
贷：投资收益2
4、2010年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
5、2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
公允价值变动额＝110-（100+15）＝-5
借：公允价值变动损益5
贷：交易性金融资产―公允价值变动5
6、2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息：
借：银行存款2
贷：应收利息2
7、2011年2月6日出售该债券：
借：银行存款117
公允价值变动损益10
贷：交易性金融资产―成本100
―公允价值变动10
投资收益17
（作者单位：四川财经职业学院）
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社，2006.6.
新会计准则规定，满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。主要指期权和期货。但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
由上述交易性金融资产的三个条件可以看出，如果一项金融资产被划作交易性金融资产必须满足以下条件：
1.企业取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售，获取差价，而且企业初次确认时即确定其持有该项金融资产的目的是短期获利。所以，旧准则下的仅仅是为了出售获利而进行的短期投资，应当属于交易性金融资产。
2.该项金融资产必须存在活跃的交易市场，在市场上有报价，从而其公允价值能够通过活跃市场取得或者说其公允价值能够可靠计量，该项资产还可以随时变现。
3.该项金融资产可以是股票、债券、基金单位，也可以是以股票或其他金融工具为标的的衍生金融工具，但其必须是以公允价值计量并将其变动计入当期损益。
二、交易性金融资产的账务处理
（一）取得交易性金融资产
企业取得交易性金融资产，借记“交易性金融资产——成本”科目，金额为其公允价值，同时将发生的交易费用借记到“投资收益”科目下；按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。与旧准则不同，新准则下，已宣告发放的债券利息或现金股利，直接加总入初始确认金额即公允价值，不再单独列为应收项目。例如：
（二）持有交易性金融资产期间
（三）出售交易性金融资产
交易性金融资产有活跃的市场，当企业决定抽回资金时，可随时在证券市场上将交易性金融资产售出。售出时应按此时资产的公允价值与初始确认金额之间的差额确认投资收益，同时调整公允价值变动损益。
三、 关于“公允价值变动损益”项目
（1）购入时"投资收益"会计处理
购入时交易性金融资产"投资收益"科目，会计处理将1万元的交易费用计入当期损益，会计所确认的减少本年利润。
（2）购入时"投资收益"税法规定
税法上不允许其列支，税法规定"投资收益"不能在应纳税所得额中扣除，与交易性金融资产成本之和作为计税基础核算，等出售时作为交易性金融资产投资成本一起扣除，因此应调增当期的应纳税额。
（3）从企业所得税纳税申报表上看
由于税法的规定与其有关的交易费用只有等到与交易性金融资产一并出售时才能在企业所得税前列支，所以交易费用在纳税申报时不需填入。也不需要进行应纳税额调增处理。
二交易性金融资产持有期间（股息、红利、利息）的规定交易性
金融资产持有期间取得的股息、红利、利息，应根据持有期间的长短，并且分股票、基金、债券分别进行处理，严格按照税法规定，切不可简单处理，避免带来涉税风险。
（1）持有交易性金融资产会计处理的相关规定
企业的交易性金融资产在企业持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入企业的当期损益；被投资企业发放的股票股利，投资企业应作备查登记但不需作账务处理。
（2）企业持有交易性金融资产的税法相关规定
企业被宣告发入的现金股利如果属于持有期满12个月的股票投资，在持有期间取得的股息免税收入，此时的现金股利不作股息所得处理，该股息所得可享受企业所得税免税优惠处理，因此应作纳税调减处理；被投资企业发放的股票股利，税法要求作视同分配，应作为红利所得处理，同时追加其计税基础。
（3）持有债券投资交易性金融资产的税法规定
在资产负债表日交易性金融资产债券投资按一次还本分期付息计算时，其计算的利息应当确认当期投益。由于该资产约定与实际的付款利息日期是一致的，因此与税法处理相关规定，不需要作纳税调整。
（4）企业持有基金投资类型的交易性金融资产税法的相关规定
基金投资按其投资对象不同可分为股票、债券、货币市场等基金。根据税法规定，企业取得的收入，是税后收入，是免税收入，不再征收企业所得税。上述四种基金，只有股票基金投资取得的收入，是税后，同上述持有股票投资交易性金融资产税务处理相同，不再累述。对其他三种基金，由于交易性金融资产约定的收益日期与实际支付期一致，被投资方支付相关利息费用和交割费用，已经在对方做为费用扣除，实际已从应纳税所得额中扣除了，因此要并入投资方的应纳税所得额中，因此税法确认收入的日期和金额与会计处理一致，不作纳税调整。
（5）从企业所得税纳税申报表上看
交易性金融资产持有期间取得的股息时的申报，应在税务申报表格《纳税调整项目明细表》中的第10行类目"公允价值变动净损益"的第四列"调增金额"中填列。收到的股息和红利等收入属于税法规定的免税的相关收入，应在《税收优惠明细表》中填列。若持股时间在一年之内的,收到的红利、股息收入不符合税法关于免税相关收入的规定，不应填写在企业《税收优惠明细表》中。
三资产负债表日公允价值变动时的规定
（1）资产负债表日公允价值变动时的会计处理
以公允价值变动产生形成的企业利得或损失，按规定应计入企业当期损益，交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面价值时，一方面企业应调整资产账面价值，另一方面将相关变动的差额计入"公允价值变动损益"，从而影响企业利润。
（2）资产负债表日公允价值变动时的税法相关规定
企业持有各项资产期间产生资产的增值或减值，企业不得调整该资产的计税基础，除非费有国务院及财政、税务等有关主管部门规定的情形除外。
（3）从企业所得税纳税申报表上看
是持有交易性金融资产公允价值变动损益，应在税务报表中《纳税调整项目明细表》表格的第10行中"公允价值变动净损益"第3列"调减金额"填列，或第40行"20.其他"第3列"调增金额"中填列。
四交易性金融资产出售时的规定
（1）出售交易性金融资产的会计处理
单位出售公司交易性金融资产时，应当将相关资产出售时形成的公允价值与其初始入账金额之间的差额计入投资收益，同时调整该资产相关的公允价值变动损益。
（2）企业出售交易性金融资产税法的相关规定
税法规定计算资产转让所得应按照计税基础扣除。相关处理资产的账面价值与其计税基础的差额应作纳税调整处理。同时将"公允价值变动损益"转入"投资收益"，由于其对损益没有影响，因此企业不作其纳税调整。
（3）从交易性金融资产纳税所得税申报表上看
第一，资产计价缺乏可比性。按照新准则的规定，交易性金融资产的初始确认金额为购买价，但不包括与之相关的交易费用。而与之类似的可供出售金融资产，其初始确认金额不仅包括购买价，还包括相应的交易费用。这两类资产都按公允价值计量，但它们初始确认金额的计量标准却并不相同。实际上，其他资产如固定资产、原材料、持有至到期投资等资产的入账价值都包括取得过程中所发生的除了买价以外的其他费用。以前进货费用不计入商品流通企业库存商品成本，但新准则规定，进货费用也计入库存商品的成本。这一切都说明，交易性金融资产的初始确认金额标准与其他资产并不相同，不同资产之间的计价缺乏可比性，同时也没有足够的理由说明其差异存在的合理性。
第二，不能正确反映转让损益。由于企业取得交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售，获取其差价，这里的差价是出售收入扣除交易性金融资产的取得成本，但在现行的会计准则中，交易性金融资产的成本(即初始确认金额)并不包括取得过程中发生的交易费用，因此按现行准则的规定计算的转让损益不准确，导致相关会计信息的使用价值下降。
第三，不符合公允价值确认标准。根据新准则的解释，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。笔者认为，这里“自愿进行交换的金额”应该包括两个部分，第一部分是购买价；第二部分是购买过程中必须支付的有关税费，这两者之和就是购买股票、债券时自愿进行交换的金额。显然，将交易费用从交易性金融资产的初始确认金额中剔除，并不符合公允价值确认标准。
第四，持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱。按照新准则规定，交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动数应当计入“公允价值变动损益”，并直接转入当期损益；出售交易性金融资产时，应将原计人该金融资产的公允价值变动数转出，计入“投资收益”等相关账户。上述规定，导致持有期间利润虚增，出售当期利润表信息混乱，容易引起会计信息使用者的误解。
[例]A公司在2006年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票50万股，另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划分为交易性金融资产。2006年12月31日，该股票的市价涨至16元/股，2007年12月31日该股票市价为18元/股，2008年3月15日A公司将股票以每股20元予以全部出售。
按现行准则的规定，应编制如下会计分录：
(1)2006年1月1日：
借：交易性金融资产――成本 5000000
投资收益 10000
贷：银行存款 5010000
(2)2006年12月31日
借：交易性金融资产――公允价值变动 3000000
贷：公允价值变动损益 3000000
借：公允价值变动损益 3000000
贷：本年利润 3000000
(3)2007年12月31日
借：交易性金融资产――公允价值变动1000000
贷：公允价值变动损益 1000000
借：公允价值变动损益 1000000
贷：本年利润 1000000
(4)2008年3月15日
借：银行存款 10000000
贷：交易性金融资产――成本 5000000
――公允价值变动 4000000
投资收益 1000000
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动收益转出：
借：公允价值变动损益 4000000
贷：投资收益 4000000
借：本年利润 4000000
贷：公允价值变动损益 4000000
假定不考虑其他因素，上述业务使得2008年3月份的利润总额增加了100万元，该数据符合实际发生的经济业务真相，因此现行准则的这种规定似乎没有问题。但仔细考虑会发现：2008年3月份的利润表中，“投资收益”本月发生额为500万元，同时“公允价值变动损益”为400万元，实际上2008年3月“投资收益”发生额中分别有300万元和100万元已经体现在2006年和2007年的利润表中。因此2008年3月份投资收益发生额中有400万元属于重复计算；2008年3月甲公司实际未发生公允价值变动损失，之所以在报表上出现公允价值变动损失400万元，原因在于投资收益虚增400万元。虽然没有导致利润的重复计算，但是报表信息出现了混乱。我国企业，尤其是大量非上市公司，财务信息披露很不规范，甚至没有披露相关信息，在这样的社会环境下，报表使用者分析该公司2008年3月份报表时，往往误以为交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产等项目在2008年3月份发生了400万元的价值变动损失，企业对外投资收益达500万元，这是对报表使用者的严重误导。同时，2006年底和2007年底将未实现的公允价值变动收益300万元和100万元分别计入当期利润，不符合稳健原则，还会造成企业过度分配股利，引起现金流量不足，影响资金周转，最终影响有关各方的经济决策。
二、交易性金融资产账务处理改进
笔者认为，应当采取两个措施：第一是将取得过程中发生的交易费用计入交易性金融资产的初始确认金额，这样可以有效解决上述第一、第二和第三个问题；第二是改革“公允价值变动损益”账户的性质。在市场经济环境下，交易性金融资产的公允价值不断发生变化，资产负债表上应该反映这些资产、负债的价值变化，但这些价值变化属于未实现的损益，不宜直接作为当期损益的组成部分。在美国，这种未实现的收益也不作为当期净利润的组成部分，而是作为全面收益的一部分，列入第四财务报表“全面收益表”和业益变动表。因此笔者建议，将“公允价值变动损益”科目改为“待确认公允价值变动损益”，科目性质从损益类改为所有者权益类，在资产负债表所有者权益项下单独反映，持有期间发生的变化都计人该科目，期末不转人“本年利润”，出售时直接转入相关损益账户，从而将持有损益调整为企业真正实现的损益。仍以例题为例说明如下：
(1)2006年1月1日
借：交易性金融资产――成本 5010000
贷：银行存款 5010000
(2)2006年12月31日，市价涨至16元服
借：交易性金融资产――公允价值变动2990000
贷：待确认公允价值变动损益 2990000
(3)2007年12月31日，市价涨至18元/股
借：交易性金融资产――公允价值变动 1000000
贷：待确认公允价值变动损益 1000000
年底该项交易性金融资产使公司所有者权益比年初增加100万元，公允价值变化可能带来的累计收益为399万元，这笔收益尚未在利润表中体现，不会引起信息使用者作出过于乐观的判断。
(4)2008年3月15日出售
借：银行存款 10000000
贷：交易性金融资产――成本 5010000
――公允价值变动 3990000
投资收益 1000000
借：待确认公允价值变动损益 3990000
贷：投资收益 3990000
对于甲企业而言，该项交易性金融资产购入成本为501万元，对外转让价1000万元，总共盈利499万元，其中公允价值变动399万元，转让收益100万元，无论是在报表上还是账簿上，信息都比较清晰，不会引起会计信息使用者的思路混乱。
假设甲公司在2008年3月15日没有出售上述股票，2008年12月31日上述股票的市价跌至8元/股，编制如下会计分录：
借：待确认公允价值变动损益 5000000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 5000000
至此，“待确认公允价值变动损益”为借方余额101万元，使得2008年底所有者权益比年初减少了500万元。对报表使用者而言，2008年度500万元损失已经体现在资产负债表，只不过尚未在利润表中体现出来，但是已经能够对信息使用者提出警示了。
这样处理的优点是既在资产负债表中反映了交易性金融资产的公允价值变动情况，又不会引起会计信息使用者的误解，同时在出售时能够全面了解该项资产的持有损益和转让损益，信息量比较丰富，也没有违背稳健原则；缺点是处理过程相对复杂。
[本文系浙江省财厅2009年度立项课题(编号2C0916)阶段性研究成果]
参考文献：
【关键词】交易性金融资产；可供出售金融资产；会计核算；差异
金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。
交易性金融资产主要是指企业为了近期出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。通常情况下，企业以赚取价差为目的、利用闲置资金从二级市场购入的股票、债券和基金等属于交易性金融资产。
可供出售金融资产包括：被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产，或未归类为贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的非衍生金融资产。因此，可供出售金融资产可以分为两类，一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分。
交易性金融资产与可供出售金融资产最大区别就在于持有目的不同。交易性金融资产的持有目的是为了近期出售，而可供出售金融资产的持有目的并不十分明确。
一、初始确认差异分析
企业购入交易性金融资产，购入成本包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等）两部分。因购入交易性金融资产支付的交易费用相对于交易性金融资产公允价值来说，数额极小，我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易性金融资产手续费时，直接借记“投资收益”。
购入可供出售金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。其初始成本包括了初始直接费用。这是可供出售金融资产与交易性金融资产在初始计量上的不同。
金融资产的购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。这对于交易性金融资产和可供出售金融资产是一样的。
【例1】2011年1月1日，A企业购入10万股面值100元的股票。将其划分为交易性金融资产。取得时实际支付价款1050万元（含已宣告发放的股利50万元），另外支付交易费用10万元。
如果将该股票分类为交易性金融资产，会计分录如下：
借：交易性金融资产—成本 10 000 000
应收股利 500 000
投资收益 100 000
贷：银行存款 10 600 000
如果将该股票分类为可供出售金融资产，会计分录如下：
借：可供出售金融资产—成本 10 100 000
应收股利 500 000
贷：银行存款 10 600 000
由上面的会计分录处理可以看出，两类金融资产在取得之时，初始确认的差异，主要表现在对与投资相关的交易费用的处理不同。交易性金融资产初始确认时，将发生的交易费用直接冲减当期损益，用“投资收益”科目来进行核算。而可供出售金融资产初始确认时，将发生的交易费用资本化处理，直接计入可供出售金融资产的入账价值。
因此，同等条件下，可供出售金融资产的初始入账价值会大于交易性金融资产。
二、持有期间收益差异分析
交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间取得的利息或者现金股利，都应当计入投资收益。就权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产，都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但债券类金融资产在计息日的会计处理方法并不相同。交易性金融资产，要求以债券的票面利率为依据，来计算应收利息，而可供出售金融资产则要求按实际利率法来确认当期的投资收益。
【例2】2011年1月6日，A企业收到股利50万元。
对股利而言，交易性金融资产和可供出售金融资产的会计分录相同，应为：
借：银行存款 500 000
贷：应收股利 500 000
三、期末计价差异分析
为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项金融资产的公允价值进行计量。交易性或可供出售金融资产，都是如此。
对于交易性金融资产，在资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。
而可供出售金融资产的处理则不尽相同。一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益。当可供出售金融资产终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，计入当期损益。
【例3】2011年12月31日，A企业持有股票公允价值为1120万元。
关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 会计处理 比较分析
随着我国股票市场的不断繁荣，越来越多的企业将大量闲置资金投入到短期股票、债券市场，以提高资金的使用效率。旧的企业会计准则中“短期投资”科目的核算内容、方式已无法准确反映企业投资股票、债券的真实意图。财政部于2006年制定新《企业会计准则》（财政部33号令），其中第22号《金融工具的确认和计量》明确了企业在短期投资股票、债券活动时应使用的科目，即“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目。而在企业实际运用以上会计科目时，财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因，无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目在会计账务处理时应注意的区别。本文根据对《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》的理解及具体举例说明，对“交易性金融资产”及“可供出售金融资产”科目的概念、初始确认、持有期间、期末计价、计提减值准备等会计处理进行比较分析，以提高财务人员对以上两科目具体区别的认识，准确运用会计科目反映企业长短期投资活动。
一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及区别
企业金融资产主要包括交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产四类。企业在二级市场购买股票、债券、基金进行投资，应根据管理层投资决策、风险意图将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。具体划分标准为：一是交易性金融资产是指企业从二级市场购买股票、债券、基金后准备近期出售的金融资产。二是持有至到期投资指企业购买的股票、债券、基金准备按照合同约定的到期日长期持有，在持有期间以利息、股息作为收益，在股票、债券到期日出售的金融资产。三是可供出售金融资产是指企业对购买的股票、债券、基金进行分类时，所有未划分至交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资核算的金融资产，均作为可供出售金融资产核算。
区别交易性金融资产与可供出售金融资产的唯一标准是企业管理层的意图。例如，企业购买的一年期债券，如果想持有一年后收回本金及利息，则企业必须将其划分为持有至到期投资。但如果企业从二级市场购入股票，并准备近期出售，则企业可根据管理层的决策将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产。
二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析
（一）在初始确认时会计处理比较
交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》规定，交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益，即“投资收益”科目。而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分为交易性金融资产。则A公司在5月1日购入股票时应做以下分录：
借：交易性金融资产-成本 15000（5000股×3元/股）
投资收益 1000 （交易费用）
贷：银行存款 16000
而同样按照上例，如果管理层将其划分为可供出售金融资产，则企业应做如下会计分录：
借：可供出售金融资产-成本 16000（5000股×3元/股+交易费用1000）
贷：银行存款 16000
（二）在持有期间确认并收到股息红利会计处理比较
一是交易性金融资产与可供出售金融资产在确认及收到股息红利时所做的会计处理两者并无差别，均通过“应收股利”、“投资收益”科目进行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布发放每股0.6元现金股利，A公司于2014年1月10日收到以上现金股利。此时，无论企业将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产，会计处理都应为：
12月31日B公司宣告发放现金股利时：
借：应收股利 3000（5000股×0.6元/股）
贷：投资收益 3000
2014年1月10日，A公司收到B公司发放的现金股利时：
借：银行存款 3000（5000股×0.6元/股）
贷：应收股利 3000
二是两者在确认股息红利会计处理中唯一的不同是，可供出售金融资产在期末确认投资收益时需对债券面值与实际买价之间的差额进行摊销，通过“可供出售金融资产-利息调整”二级科目对企业投资债券真实的收益进行调节。例如，2013年1月15日，A公司以110万元购入B公司发行的2年期债券，票面总额为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为3%，利息于每年年末计息，次年支付利息，到期归还本金。A公司在1月15日，购买债券时：
借：可供出售金融资产-成本 100 （按债券面值）
-利息调整 10 （买价与面值的差额）
贷：银行存款 110
A公司在2013年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：
借：应收股利 4（面值100万元×票面年利率4%）
贷：投资收益 3.3 （实际买价110万元×实际年利率3%）
可供出售金融资产-利息调整 0.7
A公司在2014年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：
借：应收股利 4（面值100万元×4%）
贷：投资收益 3.27（账面摊余价值109.3万元×实际年利率3%）
可供出售金融资产-利息调整 0.73
（三）在会计期末股票市场价格变动时会计处理比较
交易性金融资产与可供出售金融资产在会计期末确认因股票、债券市场价格变动时会计处理的不同是，交易性金融资产将价格变动计入“公允价值变动损益”科目，而可供出售金融资产则将其计入“资本公积-其他资本公积”科目。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分到交易性金融资产，2013年12月31日，该股票市场价格跌到每股2.8元。A公司在年末应按新股价调整交易性金融资产账面价值：
借：公允价值变动损益 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）
贷：交易性金融资产-公允价值变动 1000
又如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，如果企业将该业务划分为可供出售金融资产，则年末A公司应做如下会计处理：
借：资本公积-其他资本公积 1000
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000
（四）在计提资产减值准备方面会计处理比较
交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处理的不同在于，交易性金融资产不计提资产减值准备，而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金，计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，A公司管理层将其划分至可供出售金融资产，2013年末，B公司股票因受到证监会查处，受此影响，股价跌至每股2元，则A公司在年末应做如下会计处理：
借：资产减值准备 5000 （5000股×跌价1元/股）
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 5000
又如，同上例，如果2013年末B公司股票市场价格为每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到证监会查处，股价跌至每股2元。A公司在2013年末应做如下会计处理：
借：资本公积-其他资产公积 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）
贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000
A公司在2014年末应做如下会计处理：
借：资产减值准备5000 （5000股×跌价1元/股）
贷：资本公积-其他资本公积 1000
可供出售金融资产-公允价值变动 4000
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009
一、交易性金融资产存在的问题及投资风险
1.公允价值导致利润总额失真
交易性金融资产使用公允价值进行计量时，在资产负债表日，将公允价值与账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”账户进行核算。“公允价值变动损益”是损益类的账户，核算交易性金融资产时，公允价值变动所形成的应当计入当期损益的利得或是损失。从而使得企业利润虚增或虚减。网上有资料显示，研究人员通过对上市公司2007年年终报来分析，共有316家上市公司的公允价值变动净损益科目本期发生额并不为零，其中有240家上市公司存在公允价值的变动收益，有76家上市公司出现公允价值变动损失。公允价值变动损益主要来源于股票、基金、债券等金融资产，平均为上市公司带来了将近3000万元人民币的巨额利润，这一科目平均占上市公司税前利润的59.44%，而具有公允价值净收益的上市公司则平均得到了5600万元人民币的利润，平均占上市公司税前利润的79.78%。很显然，公允价值变动损益对利润的影响非常大。
2.为调整账面价值留有余地
由于我国存在客观上的经济市场不成熟以及微观上的账务处理中会计与税法的不同等因素导致交易性金融资产的核算为调整账面价值留有了余地。
（1）由于我国目前运用公允价值进行会计计量的条件还不够成熟，很容易就使得公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。
（2）在资产负债表日，因为公允价值变动而增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会为调整账面价值留有余地。
二、交易性金融资产公允价值计量属性存在的争议
1.交易性金融资产公允价值计量属性的“价格助涨效应”
公允价值计量的计量属性所产生的风险和危害最大的表现在于资本市场上行阶段的“价格助涨效应”：即推动资本市场总体价格进一步的上行。就像“不断加温的水中青蛙一般”使公司风险越来越大；“价格助跌效应”则仅仅是在资本市场的下行阶段风险中的一种集中爆发和释放，此时价格风险实际上会越来越小。
资本市场的上行阶段的公允价值计量属性的“价格助涨效应”的形成机理及危害可以概括为：资本市场上行使得各类金融工具的价格上升，进而推动大量资本进入投资，导致资产价格泡沫化，高管贪欲得到最大释放，公司治理失效。
2.交易性金融资产公允价值计量属性的“价格助跌效应”
公允价值计量属性在资本市场的下行阶段表现为“价格助跌效应”：即推动已经下行的资本市场总体价格再进一步下行。尽管“价格助跌效应”不会使风险增加，而是使风险暴露并逐步减少，但危害仍然是不容忽视的。
资本市场下行阶段的公允价值计量属性的“价格助跌效应”的形成机理和危害可以概括为：资本市场下行使得各类金融工具的价格下跌，从而导致投资交易性金融资产的价值和财务收益大幅下滑，财务报表恶化、资本萎缩、融资困难、流动性收缩，导致投资者信心丧失，大量抛售所持资产，资产价格非理性化下降，部分金融机构破产，传导引发全面危机。
3.交易性金融资产投资可能存在导致流动性收缩等财务风险
财务风险是公司投资风险的基本形式之一，与资金相关联的充足性、流动性、波动性等方面的特征存在问题，最终是以财务指标的形式表现出来的。具体来说，公司投资于交易性金融资产可能发生的财务风险可以总结为四大类：
（1）交易性金融资产价值的波动性增加了资金管理的难度，增大了失败的可能性。
（2）交易性金融资产投资导致加快了市场流动性的膨胀与收缩，周期缩短。
（3）交易性金融资产投资增加了资产负债表负载价值的波动性，风险增多。
（4）交易性金融资产投资使得损益管理和资本充足率管理更难，问题更多。
4.交易性金融资产投资可能引发金融风险乃至危机
在交易性金融资产的投资交易中，某一家或是某几家公司的交易性金融资产投资管控的不当可能引发的只是这几家公司的财务风险或是决策风险，若是很多家公司的交易性金融资产投资出现了集体管控不当或关联管控不当的情况，所引发的可能将是金融风险乃至是金融危机。所谓的集体管控不当，其实是指某一类公司，比如说大量投机于某一类的金融工具，但是当这类金融工具出现问题时，投资它的该类公司都将会陷入被动状态；所谓的关联管控不当，其实是指不同的公司因为相互持股或者是借由资本市场的关联性造成了管控失当现象在不同的公司之间相互传导，形成整体管控失当的情况。
不管是集体管控失当或者是关联管控失当，其造成的影响都是很大的，从这个意义上说，美国次贷危机引发的全球金融危机就是因为交易性金融资产的投资管控失当所引起的，并且这一管控失当是大范围的，既表现在金融机构整体的管控失当，也表现在借由资本市场关联的整个欧美地区的管控失当。
三、防控交易性金融资产投资风险的应对策略
1.加强投资管控
有投资就会有风险，所以在进行交易性金融资产投资时要综合分析投资将会带来的风险，并采取必要的措施降低风险。
（1）制定投资管控策略
预防策略。在投资风险尚未导致损失之前，投资者采取一定的防范措施，建立投资管理制度，进行投资信用评级，责任到人，提高投资决策水平。
规避策略。当存在多种交易性金融资产可供选择进行投资时，要尽量选择风险较低的进行投资，避免不必要的损失。
分散策略。交易性金融资产投资分散化，投资于风险水平不同的交易性金融资产，可以中和由于某种风险过高的投资带来的损失。
（2）集体管控与关联管控并举
由于当几家企业共同投资或出资时，往往由于投资管理不当导致投资风险，引发金融风险甚至金融危机，所以企业应当加强投资管控，防患于未然。
2.加强风险管控
（1）建议和完善交易性金融资产的风险管控制度
企业要加强风险管控制度的建设，加强风险预警管理。将无形的风险可量化、数字化。在进行交易性金融资产投资前，充分分析与掌握风险的大小，而非盲目投资。
（2）提高风险意识，贯彻风险制度
企业要有交易性金融资产投资风险意识的自觉性，时刻保持风险意识，自觉提高警惕心理，密切关注风险信息；企业不仅要有风险意识，更要自觉的建立并坚定的执行风险管控制度，将投资风险带来的影响降低到最低。
（3）成立专门的风险管控部门
交易性金融资产投资给企业带来利润的同时也带来了巨大的问题与风险，这就要求我们有必要成立专门的部门——风险管控部门，来进行投资风险的相关培训，建立合理的奖惩机制，明确责任，不疏忽任何的投资风险。
（4）制定风险管控机制流程
成立了专门的风险管控部门，该部门就要根据本企业的相关实际情况，制定明确的针对于交易性金融资产的风险管控的机制流程，将投资风险的管控有章可循。
（5）加强信息沟通
包括风险管控相关信息和风险反馈信息，信息可以帮助企业及时掌握交易性金融资产投资的风险动态，确保信息流通畅通，避免不必要的风险。
（6）加强风险指导与风险监督
企业的风险管控部门不仅要加强风险管控，同时企业的主管部门更要对企业的交易性金融资产投资进行风险指导与风险监督。
四、总结
论文摘要:新的《企业会计准则》是结合我国当前市场经济状况和国际惯例制定并颁布的准则,其对交易性金融资产进行了重新定义,即为近期内出售而持有的金融资产,是对原有《企业会计准则》的改进。但也存在一些问题,如没有明确时间范围,对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则,降低了会计信息质量的可靠性。针对以上问题,通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究,提出一些改进建议。
一、交易性金融资产与谨慎性
(一)交易性金融资产的划分范围
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类,其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出,一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易,是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场,在市场上有报价,其公允价值能够从活跃的市场上取得。
(二)交易性金融资产的确认
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中定义交易性金融资产的确认原则如下,满足其中一项即可:
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;
3.属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
(三)谨慎性的概念
要求企业在会计核算工作中应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。
二、交易性金融资产的计量分析
(一)账户
对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中,“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,该账户属于损益类账户,其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此,交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。
(二)交易性金融资产的确认与计量问题
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间,只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产,就可以作为交易性金融资产核算。这就存在了两个问题:
1.持有期间的不确定造成会计判断时的不一致
《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力,由于会计工作者的经验和会计估计不足,可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误,降低了会计信息的可靠性。
例:甲公司2007年购入金融资产a,公允价值为10万元,另有已宣告但尚未发放的现金股利2万元,相关交易费用3 000元。
(1)如果将其划分为交易性金融资产,会计分录处理为:
借:交易性金融资产——成本100 000
应收股利 20 000
投资收益3 000
贷:银行存款123 000
在年末“投资收益”直接转入“本年利润”,减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。
(2)如果将其划分为持有至到期投资,会计分录处理为:
借:持有至到期投资103 000
应收股利 20 000
贷:银行存款123 000
显然,上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的,划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。
2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题
若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内,则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度,那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值,“公允价值变动损益”科目年终无余额,其发生的变动结转到“本年利润”科目,这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失,在会计年末虚增或者虚减企业利润,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
例:甲公司2007年末金融资产a(初始已确认为交易性金融资产)的公允价值为12万元,变动了2万元,则会计分录处理为:
借:交易性金融资产——公允价值变动20 000
贷:公允价值变动损益 20 000
同时将变动的损益结转到“本年利润”:
借:公允价值变动损益20 000
贷:本年利润20 000
即公允价值大于账面价值时该交易性金融资产当年实现收益,但在实务操作中该项变动形成的收益并未真正实现,虚增企业当年的未分配利润,高估了企业的收益,使交易性金融资产的账面价值调增了20 000元,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
(三)总结
总之,甲公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点,符合新会计准则的要求,但是不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能,降低了会计信息的可靠性。因此,对交易性金融资产的会计处理中,公允价值的计量问题值得进一步探讨。
三、建议处理方法
为了保证会计信息的谨慎性和可靠性,针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题,我们建议参考“可供出售金融资产”的后续计量方法,将公允价值变动形成的利得或者损失,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润,导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[d].北京:中国财政经济出版社,2006.
[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[j].特区经济,2008,(2).
[3]王新红.基于比较视角下交易性金融资产核算特点分析[j].会计之友,2007,(11).
一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理
根据企业会计准则规定，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产一公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目（若公允价值低于其账面余额则做相反的会计分录）；出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记‘银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产――成本”、“公允价值变动损益”科目，并将公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益； 期末， 应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目， 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。交易性金融资产公允价值变动与处置是否在同一个会计期间会影响公允价值变动损益期末结转的会计处理。按照交易性金融资产公允价值变动和处置是否在同一个会计期间分二种情况，分析如下：
（一）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在同一年度
［例1］A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；5月31日，该股票的公允价值为110000元，A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：
2010年5月1日，购入股票时：
借：交易性金融资产――B公司股票成本 100000
投资收益 1000
贷：银行存款 101000
2010年5月31日，确认公允价值变动：
借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
贷：公允价值变动损益10000
2010年5月31日
出售该股票时：
借：银行存款 120000
贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000
――B公司股票公允价值 10000
投资收益 10000
确认公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益 10000
贷：投资收益 10000
结转本年利润
借：投资收益 19000
贷：本年利润 19000
［例2］A公司于2010年5月1日从二级市场购入B公司股票10 000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；5月31日，该股票的公允价值为110000元，6月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：
2010年5月1日
购入股票时：
借：交易性金融资产――B公司股票成本100000
投资收益 1000
贷：银行存款 101000
2010年5月31日
确认公允价值变动：
借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
贷：公允价值变动损益10000
2010年5月31日
结转本年利润
借：公允价值变动损益（未实现）10000
贷：本年利润10000
借：本年利润：1000
贷：投资收益1000
2010年6月2日，
出售该股票时：
借：银行存款 120000
贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000
交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
投资收益10000
冲回5月份未实现利润：
借：本年利润10000
贷：公允价值变动损益（未实现）10000
确认公允价值变动损益为投资收益：
借：公允价值变动损益（已实现） 10000
贷：投资收益 10000
2010年6月30日
结转本年利润：
借：投资收益 20000
贷：本年利润 20000
该股票投资收益总额为20000-1000=19000（元）。
（二）交易性金融资产公允价值变动确认与处置在不同年度
［例3］A公司于2009年12月1日从二级市场购入B公司股票10 000股作为交易性金融资产，每股10元，共发生交易费用1000元；12月31日，该股票的公允价值为110000元，2010年1月2日A公司以每股12元的价格售出。账务处理如下：
2009年12月1日
购入股票时：
借：交易性金融资产――B公司股票成本 100000
投资收益 1000
贷：银行存款 101000
2009年12月31日
确认公允价值变动：
借：交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
贷：公允价值变动损益 10000
2009年12月31日
结转本年利润：
借：公允价值变动损益（未实现） 10000
贷：本年利润 10000
借：本年利润： 1000
贷：投资收益 1000
2009年12月31日
结转本年利润余额：
借：本年利润 9000
贷：利润分配――未分配利润 9000
此时，本年利润账户无余额。
2010年1月2日
出售该股票时：
借：银行存款 120000
贷：交易性金融资产――B公司股票成本100000
交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
投资收益 10000
冲回 09年12月份未实现利润：
借：本年利润 10000
贷：公允价值变动损益（未实现） 10000
确认公允价值变动损益为投资收益：
借：公允价值变动损益（已实现） 10000
贷：投资收益 10000
结转本年利润：
借：投资收益20000
贷：本年利润20000
二、交易性金融资产公允价值变动会计处理的改进
交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失只有在处置后才成为已实现的损益， 在处置前是未实现的持有损益。而根据准则规定，损益类账户的余额应在会计期末结转到“本年利润”账户，结转后，损益类账户没有余额。 因此， 如果公允价值变动损益账户的余额在每月月底进行结转的话，企业将很难有效地区分未实现损益和已实现损益，尤其是在交易性金融资产公允价值剧烈波动的时候，如例题中B公司股价在A公司持有期间持续震荡波动，那将导致A公司利润同样出现持续波动，不利于公司稳健经营的管理。并且在利润表中不能直接看出已实现的损益和末实现的持有损益，不利于报表使用者做出正确的决策。另一方面，有些企业可利用公允价值变动损益来调节利润，使其成为盈余管理的工具。
针对以上问题，结合公允价值变动损益实际存在的特殊性，笔者建议设立“待确认投资收益”账户，作为交易性金融资产因公允价值变动而形成的未实现持有损益的结转账户，账户性质为所有者权益类账户， 于资产负债表下单独列示。 这样， 在交易性金融资产的持有期间， 该资产发生的价值变化都计入本账户，无需结转至“本年利润”， 到资产处置时再统一结转。承例3，账务处理改为：
2009年12月1日
购入股票时：
借：交易性金融资产――B公司股票成本100000
投资收益1000
贷：银行存款101000
2009年12月31日
确认公允价值变动：
借：交易性金融资产 ――B公司股票公允价值变动 10000
贷：公允价值变动损益 10000
2009年12月31日
结转未实现损益：
借：公允价值变动损益10000
贷：待确认投资收益10000
2009年12月31日
结转本年利润：
借：本年利润1000
贷：投资收益 1000
2010年1月2日
出售该股票时：
借：银行存款 120000
贷：交易性金融资产――B公司股票成本 100000
交易性金融资产――B公司股票公允价值变动 10000
投资收益 10000
将“待确认投资收益”确认为投资收益：
借：待确认投资收益10000
贷：投资收益10000
结转本年利润：
借：投资收益20000
贷：本年利润20000
通过上述修改，不但有效地区分了未实现损益和已实现损益，账务处理也更加简单清晰。同时改进后的处理方法，更加符合国家对企业所得税的处理实际，便于进行纳税管理。根据《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）的明确规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。在本例中，企业2009年的待确认投资收益10000元作为一种暂时性差异而不计入应纳税所得额，纳税处理在2010年该资产实际处理，确认收益后才进行。
三、交易性金融资产公允价值变动企业所得税处理
（一）购买交易性金融资产时的税务处理 根据现行税法的规定，企业的各项资产都要以历史成本为计税基础。确认交易性金融资产的计税基础时，通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用。根据例3相关资料（假设企业所得税税率为33%，不存在其他税务调整事项），则A公司购买股票的成本为101000元（100000+1000）。 在会计处理上，交易费用1000元应抵减当期利润， 但税法不允许这笔费用在税前列支；故应确认可抵扣暂时性差异1000元，产生的递延所得税资产为1000×33%=330（元）。从纳税申报看， 税法规定： 交易性金融资产有关的交易费用，在待该股票转让时才可与其成本一并在企业所得税前列支。 因此， 购买股票时， 应确认递延所得税资产，账务处理如下：
借：递延所得税资产 330
贷：所得税费用――递延所得税费用 330
（二）资产负债表日的税务处理根据税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间不改变其计税基础，公允价值变动损益发生变动必定会影响当期损益，但不会影响当期的所得税，只是会产生暂时性差异。所以，公允价值变动损益不计入应纳税所得额。例3中由于股票公允价值上升，因而，只需确认价值变化的10000元所应承担的递延所得税负债，会计处理如下：
借：所得税费用――递延所得税费用 3300
贷：递延所得税负债 3300
（三）出售交易性金融资产的税务处理根据税法规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置时的应纳税所得额。处置后，交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零，暂时性差异消失，以前确认的递延所得税应予以转回。因此，会计处理如下：应纳税所得额=120000-100000=20000（元），应纳税额=20000×33%=6600（元）。
借：所得税费用――当期所得税费用3300
递延所得税负债3300
贷：应交税费――应交所得税6270
递延所得税资产330
［本文系四川师范大学校级科研基金项目（编号：08QNW22）的阶段性研究成果］
观点一：按照《企业会计准则应用指南》规定，企业购入证券，如果作为交易性金融资产，应当按公允价值计价。每期期末，企业应将交易性金融资产的账面价值调整到公允价值，公允价值与账面价值之间的差额，通过借或贷记“公允价值变动损益”账户，计人当期损益。出售交易性金融资产时，以前计入“公允价值变动损益”账户的公允价值变动损益转入投资收益。
[例]某公司2007年12月6日购入股票1000股，每股市价5.10元，手续费50元；2007年12月31日每股市价5.50元；公司于2008年1月23日出售此股票，每股售价5.60元。不考虑其他因素，该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为：
2007年12月6日购入时：
借：交易性金融资产――成本 5100
投资收益 50
贷：银行存款 5150
2007年12月31日，确定公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产――公允价值变动 400
贷：公允价值变动损益 400
2007年12月31日，公允价值变动损益转出到“本年利润”：
借：公允价值变动损益 400
贷：本年利润 400
2008年1月23日出售时：
借：银行存款 5600
贷：交易性金融资产――成本 5100
交易性金融资产――公允价值变动 400
投资收益 100
同时，转出以前确认的公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益 400
贷：投资收益 400
观点二：按照《企业会计准则应用指南》规定进行账务处理，“公允价值变动损益”账户不能准确反映各会计期间(年)的公允价值变动损益，建议增设“公允价值变动损益转销”损益类账户，同时在利润表中增设“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目。依前例，最后一个分录改为：
借：公允价值变动损益转销 400
贷：投资收益 400
“公允价值变动损益转销”账户是损益类账户，在期末结平。“公允价值变动损益转销”账户在期末结平前如果是借方余额，在利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额填负数(依前例填-400元)，表示以前期间已计入利润表的公允价值变动收益因实现而通过“投资收益”账户计人了本期利润，为避免重复计算，需要通过本项目扣除本期利润的金额(依前例扣除400元)。反之亦然。
观点三，公允价值变动损益是企业未实现的损益，列入利润表造成虚增利润，增加企业税负；以前年度已转入“本年利润”的公允价值变动损益，在出售交易性金融资产时，又将其转入投资收益，使得同一项业务所引起的损益要在利润表上重复操作，而且可能影响利润表上相关信息的明晰性，为此提出两个改进方法。一是将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户，且不作为损益类账户使用。依前例，第二个分录改为：
借：交易性金融资产――公允价值变动 400
贷：公允价值变动 400
第三个分录不编，最后两个分录改为：
借：银行存款 5600
公允价值变动 400
贷：交易性金融资产――成本 5100
交易性金融资产――公允价值变动 400
投资收益 500
二是交易性金融资产期末不计量。依前例，即不编第二、第三个分录，最后两个分录改为：
借：银行存款 5600
贷：交易性金融资产――成本 5100
投资收益 500
观点四，有些教科书或考证的辅导教材将出售交易性金融资产的业务只编一笔分录，依前例，即最后两个分录合并为：
借：银行存款 5600
公允价值变动损益 400
贷：交易性金融资产――成本 5100
交易性金融资产――公允价值变动 400
投资收益 500
上述观点普遍存在的问题是科目使用错误。有关法规规定，个人或单位在证券市场买卖证券，要在证券营业部开立资金账户和证券账户，买卖证券实质是资金账户和证券账户的此增彼减，资金账户的资金对单位投资者来说，属于其他货币资金(存出投资款)。因此，交易性金融资产的买卖应通过“其他货币资金――存出投资款”核算。
观点一的处理，虽不影响准确反映企业各年损益，但使经济业务复杂化(体现在第五个分录多余)，同时该分录虽不影响利润表的营业利润，但影响利润表有关项目的准确列报，在本例中，2008年利润表中将虚增当期投资收益400元，虚减公允价值变动收益400元。特别是这样的处理似乎是想通过该分录强调反映一笔投资的整体投资收益500元，但实际未能达到此目的，因为这笔投资的整体投资收益应为450元(500-50)。观点二的处理方法繁琐，不仅增加了会计科目，而且使利润表更加复杂。对观点三，笔者质疑“公允价值变动”账户的性质，其期末余额在资产负债表中该如何列示；同时如果交易性金融资产期末不进行公允价值计量将影响资产负债表的准确编报。对观点四，笔者认为，只编一笔分录使账户对应关系不清。
上述争议的焦点是如何在利润表中正确反映各期投资收益和公允价值变动收益，实质是会计信息质量要求问题，具体是如何贯彻重要性原则、相关性原则。笔者认为，如果公允价值变动损益和投资收益对企业来说不重要，则简化核算，按下列方法一核算；如果企业管理需要财务会计报告准确提供整体投资收益情况，则按下列方法二核算；如果企业管理需要财务会计报告准确提供会计期间公允价值变动收益，也可按方法一核算。
方法一，从简化核算考虑，平常月末公允价值变动不进行账务处理，年末进行账务处理，且出售时只编一笔分录。依前例，出售时的账务处理为：
借：其他货币资金――存出投资款 5600
贷：交易性金融资产――成本 5100
交易性金融资产――公允价值变动 400
投资收益 100
方法二，如果管理上要求较准确反映投资的整体投资收益，则出售时编两笔分录。依前例，2008年1月23日出售时：
借：其他货币资金―存出投资款 5600
贷：交易性金融资产――成本 5100
交易性金融资产――公允价值变动 400
投资收益 100
同时，转出以前确认的公允价值变动损益：
