时间：2022-12-20 07:56:04
如何在复杂严峻的经济环境下，通过自身专业水平和技能，帮助企业独善其身、实现逆势上扬，是困扰每个企业总会计师的难题，也恰是决定企业会计是否真正“立得住”的重要契机。
税务管理是一种系统的过程管理
税务管理是在税收筹划的基础上发展、衍生出的一个概念。其产生源于两个方面的需要：一是要通过合理安排各项交易行为，进行税收筹划，用足用好税收优惠政策，为企业创造价值；二是要防范、化解和控制税务风险，确保企业安全，二者相辅相成、缺一不可。可见，企业税务管理是一种不同于税收筹划的过程管理，或者讲是一个系统的管理进程，“是企业在法律允许的范围内，根据自身的实际经营状况和经营目标，为在控制税务风险的前提下实现企业纳税成本的最小化，而对企业的涉税业务和纳税事物进行分析、筹划、监控、预测、实施等全过程的管理行为的总和”。
企业税务管理研究的是在控制风险的前提下如何降低企业的纳税成本。从这个意义上讲，税务筹划仅仅是税务管理的一个部分，而税务管理还包括了税务风险防控。税务筹划主要研究的是如何降低企业的纳税成本，而税务管理的目的除了要降低企业的纳税成本外，还要控制企业的税务风险。
税务管理是实现企业战略转型的推手
十报告提出并对“转变经济增长方式”的内涵做了深入的阐述。可见，中国经济最突出的问题，不是增速问题，而是质量和效益问题。如何提高经济增长的效益和质量值得每一个实务工作者思考和研究。立足企业的层面，一方面，要坚持不懈的推进战略转型，努力改进生产和管理水平，提高管理效益，固然重要；另一方面，要考虑在现有资源基础上，为企业创造更多的现金流，努力增加企业价值，保证企业的健康、可持续发展。
税务管理旨在通过合法手段降低企业纳税成本和相应现金流出，并严格控制相应风险，可以优化企业资本结构和投资决策，促进财务管理水平提升并切实为企业创造价值，助推企业实现可持续发展，预期可成为企业战略转型的重要推手。
从企业的经营战略角度看，税务管理是企业实现经营战略的一个重要步骤。企业在经营过程中为了实现战略目标，提高核心竞争力，必然通过实施各项管理目标和步骤来实现，因此，税务管理可以视为企业实现战略目标的一项重要环节和步骤，必须服从于和服务于企业整体战略的实现。事实上，战略目标是企业首要的和根本性的目标，税收和现金流都只是企业众多经营要素的一个局部，进行税务管理必须充分考虑各种经营成本和制约因素，从企业战略管理的高度思考税收筹划问题。
另一方面，企业税务管理反作用于企业战略。税务管理所具有较为独特的性质，决定了其有可能反作用于企业战略。特别地，当出现如下情况时，企业应当及时调整或改进战略：税收政策发生重大调整，打破了行业的竞争格局，当获利能力、现金流量、其他重要财务指标以至于企业价值受到严重影响时，企业为适应税收政策调整带来的变化而必须进行战略调整；在税收政策带有明显的政策导向时，企业在进行战略决策时，必须充分关注这种导向，使企业发展方向尽可能符合国家产业政策，充分享受到税收优惠带来的直接利益。
税务管理可以反映出公司治理的状况
在公司治理结构下，税收管理是公司内部财务管理的一项重要战略规划。税务管理的核心问题是对税收筹划的全过程进行全面监控，有效的控制风险。即税收筹划的决策过程、税收筹划的运行过程、税收筹划的结果、税收筹划责任制度等，都需要形成内部的监控机制。这就势必要求企业建立良好的公司治理。
具体说来，税务管理的组织者（或税收筹划经理人）是税收筹划的直接实施者，参与税收筹划方案的制定、税收筹划风险评估、税收筹划过程的实施。在现代企业的组织结构下，税收筹划一般由财务负责人（或税务经理）来组织实施，即税收筹划的实施和运作在于财务负责人（或税务经理）；同时，财务负责人（或税务经理）必须接受公司经营管理层的经理的监督，经理层对企业的税收筹划方案具有审批权和管理权；董事会虽然把一部分决策权和管理权授予了经理层，但仍然保留着对经理人员重要决策的审批权或知悉权，税收筹划作为经理管理层的一项日常财务管理活动，董事会自然对公司税收筹划的整个过程具有知悉权；最终，由股东会来对公司税收筹划的整个过程和结果进行评价和奖励。
税务管理应当被视为企业财务部门和总会计师的重要职责
税务管理本质上是一项财务工作，是财务管理的重要组成部分。一方面，资金运动的全过程，包括资金的筹集、分配和使用，都存在可以进行税收筹划的空间；另一方面，税收筹划和相应的风险控制主要依据的是项目决策的现金流影响，并结合税法要求进行优化选择。税务管理必须同企业财务管理有机结合起来，须臾不可分离。否则，不但税收筹划无从谈起，财务管理决策的过程也将因为忽略了重要的变量而失去现实意义。税务管理应当被视为企业财务部门和总会计师的重要职责。
实务中，税收筹划及相应的风险控制工作，多数都是由企业财务部门负责。之所以提出这个问题，是处于两个方面的考虑：一是理论和实务界有意无意的忽视，通过文献查阅，发现鲜有文献提及税收筹划或税务管理的职责定位问题；二是效率提升问题，尽管现实中财务部门一直在做，但领导不重视、不强调，财务经理和财务人员就难以高度重视，更遑论主动开动脑筋做好税务管理。可见，从理念和制度层面明确税务管理工作的责任分属，有利于提升税务管理工作的层次，进而提升其水平和质量，促使其更好的发挥应有的效益。
总会计师对“税务管理”职责尚没有给予足够的重视
现行《总会计师条例》规定中并未提及“税务管理”或相关内容。在当前经济全球化背景下，有识之士普遍认为，中国总会计师制度应与国际通行的CFO制度趋同。我国现行《总会计师条例》于1990年，已不能完全适应当前形势和经济发展的要求。为此，有关部门召开专家咨询委员会会议，形成关于修改《总会计师条例》和制订《总会计师法》的意见。其中，总会计师的职能定位问题是专家、学者和企业实务界人士关注的重点。据调查资料，76％的总会计师负责或参与会计监督管理，72％的总会计师负责成本核算与财务收支管理，67％的总会计师负责或参与筹资与投资管理，48％的总会计师负责或参与计划管理，45％的总会计师负责或参与企业战略管理。这表明，现实中，多数企业总会计师，对自身所应当承担的“税务管理”职责，尚没有给予足够的重视。
关键词：税务筹划；新企业所得税法；企业所得税
中图分类号：D9
文献标识码：A
文章编号： 16723198（2013）13015702
1 纳税筹划概念的界定
笔者在总结归纳国内外学者对税收筹划概念的研究基础上，定义出税收筹划即企业在不违法违规的前提下，在透彻理解相关税制的基础之上，利用相关手段进行的纳税方面的策划或是合理的使纳税人税收利益最大化的纳税方案，并融合于企业自身的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。
1.1 合法性原则
纳税筹划必须在遵守国家现行的税法及相关法规法规及规章制度的前提下进行，依法纳税是企业和公民的义务，也是税务筹划必须坚持的首要原则。在企业的生产经营过程中，无时无刻不面临着纳税筹划的问题，若想真正意义上解决企业的税收问题，税收筹划相当重要。首先必须不断更新知识体系，学习理解新的税收法规，在理解的基础上加以充分利用，如税制构成要素中的税负弹性及税收优惠政策都有较大的纳税筹划空间，利用专业眼光和素质加以甄别和选择。
1.2 服从企业财务管理总体目标原则
纳税筹划一方面需要充分了解企业自身的现实财务管理体系，另一方面需要结合企业的战略规划目标，前提把握了企业的生存环境，才能因地制宜选取适合的财务模型对企业纳税事项进行选择和组合，达到重组企业的优势资源，实现对资金的高效配置，最终促进企业价值最大化的目标的实现。
1.3 事前筹划原则
企业应纳税额是由经营管理活动决定的，而不是核算决定的。核算仅仅是对纳税结果的反映。因此，只有在对企业的筹资、投资、运营等经营活动中进行事先的设计和安排，尽可能减少应税行为的发生，从而达到降低企业纳税负担，实现税收筹划目标。
1.4 成本效益原则
纳税人进行纳税筹划首先需要评价企业经营事项经济上的可行性和必要性，在评价可行的基础上，再充分权衡该事项的成本效益。笔者指出，任何一项纳税筹划活动其出发点就是付出最小的成本得到最大的收益，然而经济利益的大小与税收体制、执法环境密不可分。企业只有着眼于整个集团总体税负的降低，立足企业集团的长期发展规划，综合考虑种种现实环境，才能针对不同经济活动环节制定相应的筹划方案来实现企业的收益超过成本。
2 税务筹划基本方法介绍
2.1 税率式纳税筹划
税率式纳税筹划简单来说就是利用国家税法规定的各种不同比例的税率，制定纳税计划降低纳税额的方法。一般而言，企业在税负既定的情况下，纳税额与税率呈正比例增长，由此可以考虑在条件允许的范围内选择低税率以减轻税负。具体包括价格转移、投资高新技术行业或者区域避税等方式。
2.2 税额式纳税筹划
税额式纳税筹划是指指纳税企业直接通过减少应纳税额的方法降低自身的税收负担，主要是采取减免税优惠达到目的。它主要有减免税、优惠退税、再投资退税和亏损弥补等。具体表现有新设和分立企业的税额筹划策略等。
2.3 税基式纳税筹划
是指纳税企业通过缩小税基的方式来减轻纳税的筹划方法。纳税额在税率一定的情况下与税基大小呈正比例关系，故要想降低纳税额，最主要的是减少税基，才能使得纳税人实际缴纳的税款越少。多数企业倾向采取延迟结转确认收入，扩大当期成本费用，压低利润，进而相应减少应纳税所得额，实现少纳所得税的目的。
3 纳税筹划要点
3.1 企业筹资环节税务筹划
合理筹资费用可税前扣除，债务筹资利息也可税前扣除，具有抵税作用。企业银行借款的不同还本付息方式下的现金流和时间都是纳税筹划的重要衡量标准。发行债券筹措资金也可享受利息税前扣除的待遇，尤其是到期还本付息方式更为明显，不仅利息税前扣除，还在一定程度上推迟了企业现金流时间。借款费用多用于企业购置相应资产、工程建造方面，其过程中发生的费用多以折旧的方式分期扣除。租赁分经营租赁和融资租赁，均可以减轻企业税负，前者税前可扣除，否则以提折旧，计入成本。
某企业投资总额2000万，当年息税前利润300万，企业所得税税率25%。假设投资总额由两种方式获得，（1）全部由投资者投入；（2）投资者投入1200万，银行借款800万，借款年利率10%。站在税务角度，哪种方式收益更高？
根据上述资料，分析如下：
权益资本税后收益率=300×（1-25%）/2000=1125%
权益资本税后收益率=（300-800×10%）×（1-25%）/1200=13.75%
3.2 企业投资环节税务筹划
研发支出形成无形资产的，可按无形资产成本的150%加计扣除，未形成无形资产的计入当期损益，在据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除。
考虑国家重点扶持的高新技术企业可减按15%征收企业所得税这一优惠政策考虑投资方向的选择。
企业的组织形式的选择也能够为企业税务筹划提供一定的筹划空间，为降低税收成本，企业多愿意设立子公司而非分支机构，主要得益于有法人资格的子公司可以负担母子公司的盈亏不均以及利用税率差别等方式实现节税。
某企业（非房地产开企业）准备将一处房地产转让给另外一家企业乙，房地产市价5000万，城建税及教育费附加分别为7%和3%。企业面临两种选择：（1）直接按照市价销售给乙企业；（2）将房地产作价5000万投入乙企业，然后将持有的股权以5000万转让给乙企业的母公司，站在节税减负角度，哪种方式更合适？（不考虑土地增值税，假定印花税率为0.05%）
方案一，直接销售房地产。
应交营业税、城建税及教育费附加=5000×5%×（1+7%+3%）=275万
应交印花税=5000×0.05%=2.5万
合计应交税金=275+2.5=277.5万
方案二，企业先将房地产投入再转让股权。
企业以房地产作为出资投入并承担投资风险和分享利润，按照营业税规定无需缴纳营业税及附加，但须缴纳印花税，投资后转让其持有的股权时仍不需缴纳流转税，但须缴纳印花税。
房产投资时应缴纳印花税=5000×0.05%=2.5万
股权转让时应缴纳印花税=5000×0.05%=2.5万
合计应交税金=2.5+2.5=5万
所以站在节税的角度来看，企业应采取第二种方式更为合适。
3.3 企业营运环节税务筹划
采购环节，选择一般纳税人进项税额可以抵扣，在运费抵扣方面，免税产品的运费不能抵扣增值税，代购方式、货款结算方式以及采购时间上都可以进行税收筹划以权衡利弊。
生产环节，针对存货，主要是计价方法的选择能够调整企业的当期利润，是企业税收筹划的一个不容忽视的点。假设企业现阶段处于免税期，先进先出的存货计价方法可以虚增利润，达到筹划目的。当然固定资产折旧方法的不同对企业当期的成本费用也有着较大的影响，加速折旧对当期利润的冲击很大，起到延期纳税的作用。总而言之，不同的费用分摊方式或成本消耗模式均给企业税务筹划提供了较大的空间。
销售环节，销售实现方式的选择影响了纳税义发生的时点。企业委托代销、分期收款的销售方式以及货到付款的销售实现方式均在一定程度上起到了延缓纳税的目的。促销是零售企业惯用的销售策略，折扣销售、买一送一、购物送赠品、返现等活动的不同选择其税负也不尽相同。针兼营、混合销售、视同销售需等特殊销售行为需要在经营决策前做合理筹划，减少税负。
某大型商场为增值税一般纳税人，适用所得税税率25%。假定每销售100元的商品其成本为60元，购进货物有增值税专用发票，为促销拟采用以下三种方案促销：
（1）七折销售（折扣销售，在同一张发票上注明）。
（2）购物满100元，赠送30元商品（成本18元，含税价）。
（3）购物满100元返还现金30元。
由上表得知，从税收负担角度看，方案1最优，方案2次之，方案3采取返还现金方式销售的方案最不可取。
3.4 企业收益分配环节税务筹划
收益分配环节，税务筹划的重点是企业所得税，笔者认为应纳税所得额的确定是所得税筹划的关键点，如何在合理范围内控制应纳税所得额，一方面是对各项扣除项目的政策充分理解筹划，另一方面对各项税收优惠政策必须加以重视。强调扣除限额的问题，在招待费处理问题上，通常采用平衡点法进行节税操作，业务招待费的发生额为销售收入的1/120时为最佳限额数。
根据企业所得税法规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”纳税人可以充分利用亏损结转的规定，尽可能早的弥补亏损，获得税收利益。
某企业2002年发生年度亏损100万，假设该企业2002-2008年度年度利润总额如下：
上表得知企业2007年仍处于利润弥补期，尽量提高该年度的利润，可以采取压缩成本和支出，增加收入，将2007年的利润收入总额提高到40万，尽量在2008年开支推迟的成本和费用，2008的利润总额降到30万，应纳税所得额为7.5万，从而减少企业所得税7.5万元。
股利分配涉及的税收事项包括是否股利分配以及采取何种股利分配方式。对股东而言，获得股利的股东需要交纳个所税，企业在分配股利时，合理选择股利支付方式，增加股东财富。
4 结论
本文从企业实际纳税环境出发，重点对企业各生产环节进行税收筹划，目的在于引起大家对税务筹划的重视，强调税务筹划重在对企业经济事项进行事先计划和安排，而非事后税务的核算。从而对加强企业财务管理，提高企业整体竞争力具有重大的意义。同时总结出企业只有根据不断变化的经济条件适时调整税筹划策略，才能最大程度地实现企业价值最大化目标。
参考文献
[1] 阎静.论企业所得税纳税筹划[J].合作经济与科技，2007，（3）.
[2]倪筱楠，叶.基于企业组织形式选择的所得税纳税筹划[J].财会月刊，2007，（6）.
首先是文章的标题极具诱惑力，仿佛企业的分分合合可以随心所欲，随意摆弄，“两免三减半”也可唾手可得。其实，企业的分立或合并，必须符合真实性和合法性原则，方才具备享受相关优惠的前提，故不应为了推销某个筹划案例而淡化对这方面的重视程度。如果一味为了获取“两免三减半”的优惠而随意分合，很可能因此而跌入偷税的陷阱。
第二，严格意义的合法税收筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的税收筹划。对照本税收筹划案例，虽然在字面上并未违反有关税收法规，但还够严密。细读本案例全文，其筹划的核心技巧是调整生产性经营收入占全部业务收入的比重。按照规定，经认定的生产性外商投资企业，其兼营非生产性业务的，如果当年度其生产性经营收入超过全部业务收入的50%，并且在减免税期限内，经税务机关批准，可享受当年度的免税或减税待遇。这一优惠政策，旨在引导外商扩大生产性经营的投入。可是，依照该筹划方案操作，某企业全年业务收入9000万元，其中生产性业务收入4000万元，占全部业务收入的比例小于50%，本不应享受减免税优惠，但经过“断其一指”，将1100万元非生产性业务剥离出来，另成立一个”乙”公司，使得原企业生产性业务收入占全部业务收入的比重人为地上升到50%以上。结果就可套用减免税的优惠，而生产性业务投入总量并未黾樱匀皇?000万元。所以此方案并不符合税收优惠政策的原有意图，故不能算是真正合法的税收筹划。符合税收优惠政策原有意图的筹划应当是，在总体上调整经营结构，以压缩非生产性经营，扩大生产性经营，这才是正道。
第三，该方案还有可能被不法分子恶意效仿，成为一种偷税的手法。如某非生产性经营外商企业为了套取减免税优惠，即可依样画葫芦，找一家规模比自己略大的生产性经营外商企业合谋，合并为一家公司，套得减免税好处后两家平分。这正是该筹划方案有可能产生的另一个副作用，不得不引起警惕。
之所以会出现上述案例，是因为“这种方式企业的操作余地大，透明度相对较低，在计算……税时，可以为企业带来一定的好处”（2002/10/08《中国税务报》第七版）。由此可见，某些税收筹划人士的税收筹划理念和职业道德水准亟需提高。
多数个案的筹划目标不全面
《销售对象不同，分开经营可节税》（2002/12/31《中国税务报》）一文中的一段叙述：“两个方案比较可以看出，方案二比方案一税负率少0.38个百分点，方案二比方案一少缴增值税3.32万元，税负轻。”这是现今税收筹划案例中最具代表性的习惯用语，在有关税收筹划的书籍、报刊、杂志或网页上，几乎俯拾即是，说明大多数税收筹划专家和人士，皆以追求“税负最低化”为税收筹划的单一目标。
其实，税收筹划以“税负最低化”为目标是一个误区。因为企业经济活动是一个复杂的过程，各种因素互相交织、影响，一切都要具体问题具体分析。以企业筹资方式的税收筹划为例：发行股票，企业支付的股息支出不能在计算所得税前扣除，增加了企业的纳税成本；发行债券，企业支付的债券利息支出，其不高于金融机构相应标准的部分，准于在计算所得税前扣除，降低了企业的纳税成本。假设（引自2003/07/01《中国税务报》的“专家评说”）筹资1亿元，债券利率为5%，股息收益率为2.5%，金融机构同类、同期贷款利率为4%，与筹资无关的应纳税所得额为3000万元，企业所得税率为33%。根据上述条件，如果单一地从“税负孰低”目标考虑，应选择发行债券方式，这样可少缴企业所得税132万元，但其净收益只有1642万元。而根据企业整体利益最大化目标考虑，则应理性地选择发行股票方式，这样虽然多缴企业所得税132万元，但其净收益却可以达到1760万元，比发行债券方式多取得净收益118万元。援引上例，旨在说明理性的税收筹划不应拘泥于税负最低这一目标，而应着眼于企业整体利益最大化目标，将税收筹划与企业经营活动筹则、财务筹划等有机结合起来。
税收筹划之所以出现目标单一化问题，恐怕在很大程度上归罪于对税收筹划的概念阐述不准。2003年6月10日的《中国税务报》上，“众口评说”栏目里有篇文章说：“税收筹划，是指纳税人在财税工作中对税收负担的低位选择行为，即纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排，以充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的一种理财行为。”以上关于税收筹划定义的表述将税收筹划的概念狭隘化了。依笔者之见，税收筹划的定义可以表述为：“税收筹划，是指纳税人或其机构在既定的税法和税制框架内，在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算形式、运作方法等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，统筹筛选最适纳税方案，以实现纳税人总体利益最大化的一系列活动。”以此定义为指导，税收筹划当不会陷入单纯追求税负最低的误区。然而，目前广为流行的税收筹划定义却明白无误地告诉人们，税收筹划就是节税。也就是说，税收筹划概念内涵的狭隘化，导致了税收筹划目标的单一化。
大量个案的判别标准欠准确
税收筹划目际单一化倾向，表现在对税收筹划方案优劣的判别上，使判别标准普遍欠准确。浏览各种税收筹划案例，判别方案优劣的指标基本上分为三类：税款节约额、税收负担率降低值、净利润增加额。这三类指标均不具备或不完全具备综合性，如若单以这些指标来衡量税收筹划方案的优劣，并不能得出完全正确的结论。
例如，“税款节约额”指标就不可单独使用。首先是税种不同，节约税款的绝对额之间缺乏可比性；其次是节约税款的绝对额与经营规模不挂钩，也难以此准确辨别方案的优劣；第三，节约税款的绝对额与纳税人的总体收益并非正相关。在通常情况下，税负下降反映为企业利益增加，但在某些情况下，结果可能相反。前述的发行债券和发行股票两种筹资方式的税收筹划举例即可说明问题，纳税多的方案比纳税少的方案获利多。由此可见，“税款节约额”指标虽然非常直观，但运用效果较差。
再如，“税收负担率降低值”指标，虽比“税款节约额”指标有所进步，考虑了不同税种之间和规模大小之间的可比性，但同样因为该指标与纳税人的总体收益并非正相关，故不能单独以此来判别何种筹划方案能给纳税人带来总体利益的最大化。不过，如能改变一下“税收负担率”的计算方法，则“税收负担率降低值”将会成为一个不错的指标。根据马克思政治经济学经典公式，W=C+V+M。笔者认为，在社会主义市场经济条件下，税收（不论是何税种）在本质上体现为对社会剩余产品M的分配，税收是M的一部分，M=税＋利。因此，完全意义上的税收负担率，应是指纳税人负担的税收占纳税人所取得的M的比率，即占税利合计的比率，亦即：税收负担率＝税额÷M。或者改写为：综合税收负担率＝总税额÷（总税额＋总净利）。如此，“税收负担率降低值”指标与纳税人总体收益的相关系数将会大大提高，从而也会大大提高它的应用价值。
第三，“净利润增加额”指标不仅直观性较强，而且也涵盖了税负和盈利等诸因素的变化结果，故具有一定的合理性，在许多情况下，该指标可以单独使用。不过，该指标尚不能全面反映投入产出的经济效益情况，因而也存在一定的局限性。例如，2003/05/06《中国税务报》刊载的《来料加工、进料加工如何选择》的税收筹划案例，其大意是：某公司从事对外加工业务以及国内销售业务，对外加工出口A产品，A产品国内成本构成总计为：国内材料成本1000万元，国内其他成本4000万元（工资、折旧等无进项税金）。(1)该业务采取进料加工方式时，A产品当年出口销售收入17000万元，加工A产品进口材料成本（海关核销免税组成计税价格）10000万元，当年应退税额150万元。适用“免、抵、退”出口退税政策，进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加，A产品征税率17%，出口退税率13%，城建税税率7%，教育费附加费率3%。(2)该业务采取进料加工方式时，加工费免征增值税，出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本，A产品当年加工费6500万元。根据上述资料计算，进料加工利润为1796万元，来料加工利润为1330万元，进料加工比来料加工多获利润466万元，因而该公司应选择进料加工方式。上述案例的筹划方向和取舍标准基本是正确的。可惜忽略了一个非常重要的因素——资金投入。进料加工方式虽然获利较多，不过要以投入数额较大的流动资金为代价。仍依前例，加工A产品进口材料成本10000万元，按流动资金周转2次／年计算，约需配备5000万元流动资金。那么，该公司有这笔资金吗？如果有，是否有资金收益率更高的项目可投？总之，还有许多变数。于是，前例税收筹划方案的建议就未必正确了。
关键词：纳税筹划 财务管理 流程 方法
一、纳税筹划的概念及原理
纳税筹划也称税收筹划，是指在法律规范下，通过自行筹划或委托人筹划，对企业筹资、投资、股利分配、产权分配等管理和经营该活动中所涉及的纳税项目进行合理的筹划和安排，以追求企业利益的最大化。纳税筹划作为现代企业财务管理中的重要组成部分，其合理性直接影响了企业财务管理水平。其既是企业财务管理的一个组成部分，同时也是财务控制的重要目标，企业在纳税筹划过程中，从注册登记到生产经营的全过程都可对所涉税务进行规划分析，在执行前按照已经制定的纳税筹划方案进行，从而实现控制税金支出，降低纳税成本的效用，同时也可根据筹划过程中出现的各类问题进行后续改革，以实现企业利益的最大化。
纳税筹划主要遵循以下五个基本原理：其一，绝对利润筹划原理，即企业在所涉税务的筹划中，要始终坚持以减少企业纳税总额为目标，以取得绝对利润为指导的原理；其二，“经济人”假设原理，这一原理是指力图以最小的经济代价来追求最大的经济效益；其三，公共产品理论原理，这一原理是由萨缪尔森提出，是指纳税人向政府交税的同时也获得了公共产品，而这一产品具有非竞争性，纳税人作为纳税筹划的主体，享有享受政府所提供公共服务的权力，而作为纳税主体的企业也获得了纳税筹划的权力；其四，契约论原理，契约强调了交换过程中双方的关系，企业在纳税过程中与政府形成了契约关系，同时也与股东个人形成了契约关系，股东在收入未能确定前，企业有必要通过纳税筹划来增加股东的税后收益；其五，博弈论原理，博弈论强调决策主体间行为发生直接相互作用时的均衡性问题，在纳税过程汇总，企业与税务机关形成博弈关系，在遵守协议动机的情况下，纳税契约就成为平衡双方决策权力的平衡条件。
二、企业纳税筹划实施流程概述
企业实施纳税筹划的流程主要可以分为以下六个步骤来进行：
第一步，筹划企业基本情况，并进行利益、风险控制等需求分析。在这一阶段的工作中，企业需要在进行纳税筹划前，收集并整理企业当前的组织形式、财务情况、未来发展中可能的投资意向以及风险控制目标和态度等。
第二步，筹划企业未来经营过程中可能涉及的所有财税的相关政策。企业需要向税务机关索取免费的税收法规资料，同时通过其他信息媒介查询政府机关的所有有关出版物，例如通过政府网站、专业网站、咨询机构等收集企业所涉税务的相关政策法规，以此保障未来纳税筹划方案的合法性。
第三步，对企业所涉税务进行逐项拆解、评估和分析。首先对企业所涉的所有纳税项目进行整理，整理企业内部评估制度、涉税会计处理工作、涉税理财计划项目、常规经营税种。然后对企业所有税种情况进行分析，对可能存在内部控制或财务管理问题所造成的纳税过高问题进行分析，总结问题症结。
第四步，分析并制定纳税筹划方案。对所总结的纳税纳税过高问题进行分析和判断，与企业成本、资金问题一同分析，设计一个或多个纳税筹划方案，以供应用或优选。
第五步。处理纳税筹划涉税纠纷问题。与税务机关进行沟通和交流，尽量争取和保障自身所提出的合理、合法的纳税筹划方案，争取自身权益，依法拒绝不合法的筹划方案。
第六步，对所采用的税收筹划方案进行跟踪绩效评价。评价已应用的纳税筹划方案，考评实际经济效益和应用效果，对无法实现预期目标的方案，要及时修正，并选择更为合理的备选方案，或对已有的单一方案进行改良。
三、企业纳税筹划的方法
税收筹划的实践是理论知识的具体运用，税收筹划具体的操作方法有很多种，一般企业可以应用的直接税收筹划方法主要有：经营方式筹划法、合同模式筹划法、销售方式的筹划法、供货方对象的筹划法、奖金发放方式的筹划法、缴纳税种筹划法等。上述筹划方法可以单一应用或协同应用，主要依据企业所处行业特征、实际经营方式等进行选择。
经营方式筹划法是针对企业经营方式非单一化时的适用方法，例如自产自销、代购代销、批发、零售、连锁、专营、咨询、运输、直接出口和委托出口等税率有一定差异，因此可计算当前经营方式和其他可选经营方式下的征税、退税率，保证征税率最低、退税率最高，以此提升自身利益。
合同模式筹划法是基于契约经济理论，通过合同管理，制定合同签订份数优化方案，例如在外包加工、承揽等合同的制定方案中分别针对材料和加工费制定不同的合同，以此来减少购销合同印花税率，实现自身利益的提升。
销售方式筹划法是指在企业可选的销售方式较多时的适用方法，例如直销、代销、经销、联营、网络销售等方式所产生的税值有所不同。例如我国税收法律规定了对折扣销售中应在同一张发票上注明价格折扣并按照折扣后的余额作为销售额来计算税值，因此折扣销售就有利于实现税值控制，从而提升企业利益。
供货对象筹划法是通过对供货方索取增值税专用发票来实现税金抵扣。因此，企业可以考虑通过选择具备开具有供货方主管税务机关代开注明征收率的增值税专用发票的方式抵扣税金，降低自身损失。
奖金发放筹划法是通过调整企业奖金激励方案来实现纳税控制的方法，企业通常会依据员工整体工作情况制定激励方案，其中奖金是较为常见的方法，但其同时也涉及了税金问题，因此企业可在选择以税率最低的发放频率进行发放，保障员工利益，潜在推动员工积极性，改善企业长期收益。
纳税税种筹划法是在企业存在混合销售或兼营业务时可选的筹划方法。使收入全部缴纳一种税金或者两种税金分别缴纳，两者的总体税负不同；同样地个人投资开办企业，可以设立不同的企业组织形式缴纳不同的税金，总体税金总额不等。
参考文献：
[1]王虹，陈立编著.纳税筹划[M].清华大学出版社，2006
摘 要 企业税务筹划是企业管理工作中的重要组成部门。为企业经济利润的扩大提供了基础，使企业在不违反法律法规的前提之下，以节约企业成本、提高企业的经济效益为根本的企业减负手段。而施工企业主要通过承包各种工程，提供建筑、安装劳务来取得收入，实现利润，涉及的最重要、缴纳税额最多的税种就是营业税。外部经济环境的不利因素不易改变，因此，通过合理税务筹划减少税负是企业增加效益提升竞争能力的重要途径。
关键词 施工企业 工程 税务筹划
一、税务筹划的涵义
税务筹划是由Tax Planning意译而来的，也称税收筹划，是指在税法规定的范围内，利用税法给予的对自己有利的可能选择与优惠政策，对各种经济活动的事前选择和规划以节约税款支付，使企业的战略、经营与财务、税务相协调，从而达到企业利益最大化的筹划。对于资金和实力并不雄厚的中小施工企业，从源头上、在细节中开展税务筹划，是实现安全、合法的税收“自我减负”重要方式，也是国际上提倡的有利于国家进行宏观调控并使社会整体资源达到最优配置的基本手段。
二、税务筹划的目的
一是领导想减“税负”，以此提高企业盈利水平。在工作中，我们的施工公司要交的税种很多，税负较重，企业的管理层总希望财务部门能想办法降低税负。二是公司业务部门签订的合同没有明确税负的承担方，在履行合同时企业则需要为这部分税款买单，额外增加了成本。三是时展的需要。随着社会的发展，做税收筹划是为了让企业未雨绸缪，是企业更好地发展。四是财务人员自身素质的需要。税收政策经常变化如果财务人员跟不上税务知识的更新，就无从谈起为企业搞好服务。
三、税务筹划的原则
1.合法性。在税务筹划中，首先应该严格遵循合法性原则。施工企业必须严格按照税法规定，充分履行其义务、享有其权利，也就是说只有在遵守合法性原则的前提下，才能考虑少缴税款的各种方式。
2.效益最优化。税务筹划的最主要的目的，归根到底是要使纳税人的可支配利益最大化，即效益最大化，纳税人除了考虑节税外，还要考虑纳税人的综合经济利益最大化。税务筹划应该要尽量使筹划成本最小。纳税人可选择的节减税收的方式和方法很多，税务筹划中在选择各种节税方案时，选择的方案应该是越容易操作越好，越简单越好。
3.稳健性。一般来说，纳税人的节税利益越大，风险也就越大，各种节减税收的预期方案都有一定的风险，如税制风险，市场风险，利率风险，债务风险等。税务筹划应该在节税利益与节税风险之间进行必要的权衡，以保证能够真正取得财务利益。
四、施工企业税务筹划工作要点
1.工程结算收入金额及确认时间的税务筹划。施工企业工程收入结算金额的大小不但影响缴纳营业税、教育费、城建税的金额，而且还影响到其利润总额进而影响所得税的缴纳。税法规定，工程施工企业的收入可以根据完工工作量和工程进度来确认计量，原因是施工项目周期相对较长，因此，施工企业完全可以在不违背税法的前提下将相关工程结算收入进行科学、合理的确认，延迟纳税时间，无息使用税金以达到税务筹划的目的。
2.施工合同签订以及承包方式选择的税务筹划。根据营业税税法的规定，安装工程由总承包方纳税，工程存在分包的，分包单位承担的营业税由总包单位代扣代缴，总包单位按工程总结算额扣除分包额后的余额缴纳营业税。因此能签订总分包合同的应该避免签订承包合同，从而避免总分包双方重复纳税。而签订施工合同时，要注意签订合同的类型不同，征收的税率是不同的。如签订劳务分包合同时按建筑安装税率3%征收，当签订设备租赁合同时按租赁业5%征收（假设其它随征税一样），所以能签订建筑安装合同的应尽量避免签订设备租赁合同。
包工包料和包工不包料是目前施工企业主要的承包方式。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，无论何种承包方式，营业额均按包工包料工程以料工费全额征收营业税。这样看来，施工企业无论采取何种方式都必须交纳全额的税款。然而企业的包料明显有一定的利润空间。因此在承包工程时，企业应尽量承包包工包料的工程，然后通过管理，控制材料开支等办法达到减税和增加利润的目的。
3.会计涉税科目设置的税务筹划。会计涉税科目设置不合理很可能造成列支的费用大于所得税税前扣除的限额，增加企业所得税税负。为避免这一情况的发生，我们不仅仅要节约开支，还应当科学合理设置会计科目来调整费用的归属进而达到避税的目的。如：税法已经对企业会议费做了明确规定，只要施工企业能够提供真实可靠的原始凭证，那么，企业可以在所得税税前将会议费进行全额扣除。
4.资产折旧摊销以及减值准备计提的税务筹划。税法赋予了施工企业折旧方法和折旧年限一定的选择权。因此，施工企业可以选择双倍余额递减法和年数总和法加速折旧，摊销更多的折旧费用。这样，不仅可以加快企业的资金周转，还能够将收回的资金用于扩大再生产，获得资金的时间价值。
《企业会计制度》规定，企业发生资产减值可以提取的减值准备有八项，不得刻意多计提或计提不足，充分体现了谨慎性原则在会计核算中的具体反映和应用，而税法对资产的减值损失采用据实扣除的办法，对各项资产计提减值准备除了坏账准备可以按应收款项总额的0.5%税前扣除外其他一律不得在税前扣除。但同时规定，如果资产发生永久性和实质性减损，在规定的期限内报经税务机关批准，可以确认资产损失，从当年应纳税所得额中扣除，过期不报将不准税前扣除，企业可以在这些方面进行合理的税务筹划以减少税款的支出。
税务筹划逐渐被人们认可，随着国家新税收法规的出台，施工企业的税务筹划空间逐步降低。企业是以盈利为生存的，纳税既是企业应尽的义务，也是企业体现其价值的标尺。每一个企业都希望能够合理的避税，达到以最小的资本投入，赢得最大资本收益。只有掌握了合理避税的统筹和规划才能使为企业实现预期利润目标，提高企业竞争能力，做到健康持续的发展。
参考文献：
一、本书的核心思想
（一）税务筹划的本质
盖地教授认为，“一部税收史，同时也是一部税收抗争史。”纳税人的税收抗争意愿实际上就是税务筹划思想。税务筹划本质上是一种企业理财行为，应该与企业财务目标并行不悖，或者说，应该服从、服务于企业财务目标。但税务筹划同时也与会计系统紧密相联，可以视为“根据税法中法律法规的课税标准确认核实范围，并且将其数量化的一种会计核算体系”。
（二）产权框架下的税务筹划思想
科斯定理揭示了产权关系、资源配置及经济效率之间的内在联系，而产权关系影响着企业边界和企业税负。因此，产权安排对税收筹划有着极为深远的影响。企业与市场的相互替代影响税收负担，其根源在于交易费用的变化依赖于企业边界的变化，而企业边界在一定程度上是可以被安排的，产权调整、产权交易都会引起企业边界的变化。而税收筹划通过对企业规模、产权结构及组织形式等的调整，做出适当的税收安排，就可以充分利用企业边界的变化微妙地影响税收。
产权安排的实质是对财产权利的分配，产权安排的调整有多种方式，其中对税收及税收筹划有着重大影响的是一定条件下的产权交易和资产重组活动。导致产权安排发生变化的最典型的产权交易和资产重组是企业并购、企业分立以及组织形式选择等行为。企业并购、企业分立或组织形式调整都是资源优化配置方式，都不可避免地影响着产权关系，甚至还会打破原来的企业边界，实现资产的转移及产权结构的变化，而资产的转移和产权结构的变化会影响企业的税收负担和税收筹划战略。
（三）税务筹划的治理模式
基于委托关系的契约安排和公司治理相互配合，影响和制约着税收筹划在企业微观层面的运作，也决定着税收筹划运作的效率。可以说，在权力制衡、成本约束、行为博弈角度，契约安排、公司治理对税收筹划的影响以及三者之间的内在联系，都是极为微妙的。在税收筹划的治理机制中，具有关键意义的是建立一套对人的激励机制，以规避人的隐蔽、偷懒和机会主义行为。
税收筹划契约的制度安排是有成本的：从契约的签订角度分析，达成一份完备的税收筹划契约需要付出更多的签约成本，追求完备的契约安排可能并非最佳选择；从契约履行的监督角度分析，契约的监督成本因信息不对称和契约天然的不完全性而极为昂贵；从契约履行的激励角度分析，契约天然需要激励成本的支持。上述与契约相关的三个成本中，契约的监督成本与激励成本呈反向变动关系，而契约的监督成本与激励成本之和又与契约的签约成本呈反向变动关系。实际上，通过逐步分析契约的一系列相关成本，总能够找到契约总成本的最小值。
（四）税收契约的签订与税收筹划
利用税收契约开展税收筹划，一般有两种模式：一是政策性税务筹划，即从税收契约签订的源头上进行筹划，其本质是一种契约变革性的税务筹划模式。一般政策性税务筹划适用于有影响力的大型企业集团。另一种是企业与利益相关者之间的税收契约关系变革下的税务筹划，一般需要重点筹划企业与供应商、客户、债权人、股东、管理层及职工之间的税收利益关系，建立一种满足节税需求的税收契约。因此，税务筹划是一项系统工程，它直接或间接地关系到企业契约各方的经济利益。
（五）税收成本与非税成本
在税务筹划中，税收成本和非税成本是相生的，任何一种形式的税收优化都会产生一定的非税成本，而非税成本的增加，会在一定程度上降低企业的税前收益。因此，税务筹划需要纳税人必须在税收成本与非税成本之间进行选择。
二、本书的方法论价值
【关键词】企业 投资 筹资 税收筹划
一、企业税收筹划的概念及意义
(一)企业税收筹划的概念
税收筹划是指纳税人为达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险的目的,在不违反国家现行税法的前提下,对企业的投资、经营、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排和筹划的过程。
分析上述概念,税收筹划包含了两个含义:
一是税收筹划必须同时达到减轻或延迟税收负担和实现税收零风险。否则,税收筹划就是不成功的;二是所有税收筹划的手段必须在不违反国家现行税法的前提下进行,否则,税收筹划也是失败的。
(二)企业税收筹划的意义
1.税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识,实现纳税人财务利益最大化。企业为了进行税收筹划,必须对税法和有关税收优惠政策加深学习和研究,对企业具体业务进行合理安排和选择,从而达到减轻税收负担,实现企业财务利益最大化的目的,这个过程其实也是纳税人提高纳税意识的过程,同时,企业敢于面对税务机关,运用国家赋予的权利,做到主动缴税,抑制偷逃税等违法行为。
2.税收筹划有助于提高企业的经营管理和会计管理水平。企业通过税收筹划,可促使其精打细算,减少不必要的浪费,增强预测、决策能力,从而提高经济效益和经营管理水平。为了进行税收筹划,就需要建立健全的财务会计制度,规范财会管理,建立一支熟知税法的高素质的财会人员,从而不断提高企业会计管理水平。
3.税收筹划有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。企业根据税法中税基与税率的差别,根据税收的各项优惠鼓励政策,进行税收筹划,尽管主观上是为了减轻企业的税收负担,但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下,逐步走上了优化产业结构和生产力合理布局的道路,体现了国家的产业政策,有助于优化国家产业结构和资源的合理配置。
4.税收筹划有助于改进和完善国家税法及政府税收政策。税收筹划是企业对国家税法及政府税收政策的反馈行为,也是对政府税收政策的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用企业的税收筹划行为反馈的信息,改进和完善国家税法及政府税收政策。
二、企业对外投资的税收筹划
(一)投资企业性质的选择
1.公司与合伙企业的选择
我国对公司和合伙企业实行不同的纳税规定。公司的营业利润在企业环节课征所得税,税后利润作为股息分配给投资者后,投资者还要缴纳个人所得税(我国是按20%的比例税率缴纳个人所得税),而合伙企业则不需要缴纳企业所得税,只征收各个合伙人分得收益的个人所得税。因此,投资者对企业组织形式的不同选择,其投资收益也将产生差别。案例1:张生准备独资经营一家商店,假如张生每年能盈利200000元,该商店如按合伙企业课征个人所得税,税后利润是200000-(200000×35%-6750)=136750元,设商店如按公司课征企业所得税,税后利润为200000-200000×25%=150000元,假设税后利润全部作为股息分配,张生还要缴纳个人所得税150000×20%=30000元,其实际税后收益为120000元,与前者比较,多负担所得税136750-120000=16750元,因此,张生做出了办合伙企业(如以个体工商户的形式设定),而不组织公司的决策。张生的这一选择是法律规定所许可的,在纳税行为未发生之前进行,并达到了节税的效果。
因此,对于规模不大,管理难度不大的企业,选择合伙企业比较适合。但是,对于规模庞大,管理水平要求很高的大企业,因为其筹资难度大,经营风险大,管理相对困难,如果用合伙企业组织形式,要想正常健康运作比较困难,一般宜用公司的组织形式。
2.设立子公司或分支机构的选择
子公司是独立的法人实体,独立承担纳税义务,可享受当地的税收优惠。如果当地的适用税率比母公司所在地的适用税率低,子公司积累利润还可得到递延纳税的好处。分公司无独立法人资格,不能享受当地的优惠政策,但设立为分公司,有利于总公司整体的税收筹划。在税收筹划中对于初创阶段时间较长,发生亏损的可能性较大的企业,一般要设定为分公司,从而使分公司的亏损能在汇总纳税时冲减总公司的利润,减轻税负。而对于生产走上正轨,产品已打开销路,企业可以盈利时,则应设立为子公司,这样可以享受税收优惠。
对跨国公司而言,可以并用两种公司组织形式,将其某些附属机构设立为子公司,而将另一些设立为分公司,以达到最优的税收筹划效果。
3.一般纳税人与小规模纳税人的选择
企业作为一般纳税人时可以抵扣进项税额,可以使用增值税发票,但作为小规模纳税人时,不能抵扣进项税额,不能开具增值税发票,会失去很多客源。通常,具有高附加值,产品增值率高的企业,当它的规模较小时,宜选择小规模纳税人,如果企业增值率较低,宜选择一般纳税人。
(二)投资企业注册地点的选择
进行跨国投资时,企业可以选择国际避税港,自由港等进行公司注册,如香港是亚洲着名的避税港,它从第二次世界大战爆发后开始征收所得税,但所得税的课证实行单一的地域管辖权,只对居民和非居民的境内所得征税,税率一般只为18%左右。进行国内投资时,首先必须熟悉各地区的税收优惠政策,如对经济开发区的税收优惠,沿海开放城市的税收优惠,对西部开发的税收优惠,对经济特区的税收优惠等。一般可选择能享受税收优惠的地区注册登记企业,这种区域税收优惠差异,给投资者提供了很好的税收筹划机会。比如,把总公司设在低税区,分公司设在高税区,把分公司在其他地方经营的收入归在总公司名下,合并报表统一纳税,以实现节税的目的。
(三)投资行业的选择
企业在投资行业选择时,要充分考虑税收因素,国家为了优化产业结构,对不同的投资对象规定了不同的税收政策,因此,必须先了解各行各业的税收待遇。如企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目(港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等)的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。而没有税收优惠的其他行业企业所得税税率一般为25%,而且没有减免税期。因此,企业必须精心筹划投资行业,节约企业税金支出。
(四)企业出资方式的筹划
出资方式可分为:有形资产出资、无形资产出资和现金出资。在投资方式筹划过程中,企业通常采用有形资产和无形资产出资,因为以有形资产出资的设备的折旧额及无形资产的摊销额可以在税前扣除,削减了企业所得税的应纳税所得额;其次,在变动有形资产和无形资产产权时,必须进行资产评估,评估方法的不同导致高估资产,这样既可以节省投资成本,又可以多列折旧及摊销费而减少企业所得税。
三、企业对外筹资的税收筹划
(一)筹资利息的税收筹划
我国现行财务制度规定,企业筹资的利息支出,凡在筹建期间发生的,计入开办费,自企业投产营业起,按照不短于五年的期限摊销;在生产经营期间发生的,计入财务费用。其中,与购建固定资产或无形资产有关的,在资产尚未交付使用或者虽已交付使用,但尚未办理竣工决算以前,计入购建资产的价值。
财务费用可以直接冲减当期损益,而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销,逐步冲减当期损益。因此,为了实现税收筹划,企业在控制筹资风险的情况下,可以尽量加大筹资的利息支出,尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额,缩短筹建期和资产的购建周期。
(二)权益资本与债务资本的选择
企业的筹资方式可分为权益资本筹资方式和债务资本筹资方式两大类。选择不同类别的筹资方式,不仅隐含的财务风险不同,而且对企业税负的影响也不一样,从而在很大程度上决定着不同筹资方式的资金成本。因此,减轻企业税负也是企业筹资决策中必须认真考虑的一个重要因素。
权益资本筹资方式有发行股票、企业自我积累等。发行股票属于增加权益资本,优点是风险小,无固定利息负担等,缺点是其成本为股息,不作为费用列支,必须从税后利润中支付,税收负担较重。自我积累方式由于资金的占有和使用融为一体,税收难以分割或抵消,存在着双重征税的问题,税收负担最重,因而难于进行税收筹划。
债务资本的筹资方式有银行借款、发行债券、融资租赁(后面再想祥述)等。借款和发行债券都属于扩大借入资金,借入资金的成本是利息,按税法规定可作为财务费用在税前列支,其优点是资金成本可以减税,缺点是到期必须还本付息,当企业资不抵债时,有可能要破产清算,风险较大。
因此,企业就面临着资本结构的选择,是发行股票等筹集权益资本,还是通过举债的方式筹集债务资本。下面通过一个案例来进行分析说明。
案例3:某集团公司下属子公司准备投资1000万元生产一种高新技术的产品,制定了下面三个筹资方案。三个方案的债务资本与权益资本的比例如下,息税前投资收益率都为25%,债务成本利润率都是10%,企业所得税率都为25%,那么,其权益资本投资收益率的计算结果如下表1所示。
从上表可知,随着负债比例的提高,企业纳所得税从62.5万元减为55万元,再减为45万元,呈递减势,显示债务筹资具有节税的功能,同时,当投资利润大于负债成本时,债务资本在投资中所占的比例越高,对企业权益资本越有利。以方案二为例,全部资金的息税前投资收益率为25%,债务资本占总资本的30%即300万元,债务资本所创造的利润为75万元,扣除利息30万元,加上利息费用抵扣利润可节约所得税7.5万元(30×25%)剩余利润为52.5万元,从而提高了权益资本的投资收益率,其税后投资收益率达到23.57%;同理,方案三计算的税后投资收益率为45%,两者都大于无债务资本的方案一的税后投资收益率18.75%。
由此可见,当企业息税前投资收益率高于负债成本率,由于财务杠杆作用,债务资本的增加可提高权益资本的收益水平,节税效果也越明显。但是,负债利息必须到期支付的特点,又导致了债务筹资可能产生财务风险,当负债的成本率超过了息税前投资收益率,权益资本收益会随着负债比例的提高而下降,这显然是得不偿失的。因此,企业在利用筹资方式进行税收筹划时,不但要从税收上考虑,而且要注意企业收益提高所带来的风险,要充分考虑企业自身的特点,以及风险承受能力,以税后利润最大化为目标,正确选择筹资方式。
(三)特殊筹资方式——租赁业务的税收筹划
租赁业务已成为企业减轻税负、筹集资金的重要方式。通过融资租赁,可以使企业在资金紧张的情况下迅速获得所需的资产,满足企业经营的需要,同时,融资租赁的固定资产所提取的折旧费(支付的租金不得扣除)可以计入成本费用,减轻税负。经营性租赁对出租人和承租人都涉及到税收筹划问题。对出租人来讲,可以充分利用闲置资产,提高总资产收益率,同时,其租金收入(其他业务收入)的税负一般低于销售收入(主营业务收入)的税负;对承租人来讲,租金可以作为费用在税前例支,起到节税的作用,特别是出租人和承租人同属一个企业集团时,可以直接、公开地将资产转给另一个企业,从而达到转移收入和利润,减轻企业集团整体税负的目的。
案例4:某集团公司2007年4月对集团内部的经营情况进行财务分析,发现a企业今年产销两旺,预计2007年利润总额为1000万元,比上年增长50%;而集团内部的b企业却遇到困境,2007年预计利润总额亏损500万元,比上年减少40%,a、b企业的所得税适用税率都是33%。考虑到集团公司的整体利益,经集团公司董事会批准,进行如下税收筹划:2007年5月,将a企业生产产品与b企业相似的生产线租赁给b企业,租赁费为50万元(假设符合独立核算原则,租金水平与出租给第三者的水平相一致),该设备每年生产产品的利润为400万元(则b企业07年预计利润=-500+400-50=-150万元),那么,该条生产线的租金a企业应缴营业税额=50×5%=2.5万元,该条生产线的租金a企业应缴城建税及教育费附加=2.5×(7%+3%)=0.25万元,该条生产线的租金收入a企业应缴企业所得税额=50×33%=16.5万元,原该条生产线生产产品的利润应缴企业所得税=500×33%=165万元(筹划后b企业仍亏损,不用缴),通过税收筹划后,集团公司获得的筹划收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75万元,租赁筹划后,该集团公司的总体筹划收益为145.75万元,税收筹划的效果很明显,但由于a、b企业的产品相似,跟往年相比,租赁后经营变化的波动不大,对外影响也不明显。
四、企业开展税收筹划应注意的问题
(一)企业税收筹划必须依法进行。所有税收筹划的项目都必须符合税法规定,符合政府政策导向。
(二)企业税收筹划必须使企业整体利益最大化。因此,在进行税收筹划时应综合分析有关税务及税务以外的各种利弊得失,分清主次,要达到税收筹划的效益要大于税收筹划的成本。
(三)企业税收筹划必须遵守税法的时效性,注意防范风险。由于税法是会随着时间而不断变化的,具有时效性,有些税收筹划方法在一定时期是合法的,但在另一时期可能就是违法行为,因此,企业要做好税收筹划工作,就得经常注意税法的变化,而调整税收筹划的方法,以免被税务机关认定为偷税行为而处以重罚,以至得不偿失。
(四)企业税收筹划人员必须精通国内、国际税法规定,具备相当的会计、投资、理财等方面的专业知识。
(五)企业税收筹划人员应加强与主管税务机关的沟通与联系,争取税务机关对企业税收筹划行为的认同。需要税务机关审批的一定要按程序报批,降低企业税收筹划的风险
(六)判断企业税收筹划的方案是否合法的依据是该方案是否符合税法的规定,而不是符合会计制度、准则的规定。
参考文献:
[1]张中秀,汪昊.纳税筹划宝典.北京:机械工业出版社,2004:584.
[2]王国华.纳税筹划理论与实务.北京:中国税务出版社,2004:386.
[3]刘东明.企业纳税筹划.北京:中国人民大学出版社,2004:283.
（中国石油大学〔华东〕经济管理学院，青岛 266580）
【摘要】 煤炭企业在开采过程和后期污水加工过程中产生了大量的特殊产品，最具代表性的产品就是煤矸石、再生水以及水泥。很多煤炭企业直接将这些产品销售用以获得额外利润，但忽视了税的因素，经常导致企业得不偿失。文章在分析煤炭企业特殊产品以及相应的纳税筹划措施的基础上，结合煤炭企业实际案例，具体阐述纳税筹划在这些特殊产品销售过程中的应用。最后提出提升纳税筹划在煤炭企业特殊产品销售过程中有效性的方法。
【关键词】煤炭企业 纳税筹划 特殊产品 销售
一、煤炭企业特殊产品销售过程中的纳税筹划分析
煤炭企业在销售煤矸石、水泥、再生水等这些特殊产品的过程中，涉及的税费主要包括增值税、营业税、城市建设和维护税、教育费附加税等税项。同时，国家也对这些特殊产品出台了一些相关的免税政策，如根据2008 年国家税务总局发布的《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》，销售生产原料中掺兑废渣比例不低于30% 的特定建材产品可以免征增值税。煤炭企业要紧紧围绕节税的目的，充分利用国家相关优惠政策，同时综合考虑机构设置和时间对整体税负的影响，对企业进行合理的纳税筹划。
二 、A 煤炭企业特殊产品销售纳税筹划案例分析
A 企业现有配套设置——污水处理厂。另外企业也从事副产品的销售，主要包括煤矸石，水泥的生产和销售以及再生水的销售。
1．再生水销售筹划分析。A 企业建有污水处理厂配套设施。它有两个工作设备，一个污水处理厂用来提供企业的污水处理业务，另外一个设备用来将净化的水深度处理为再生水，并进行销售再生水的业务。2013 年企业污水处理厂取得收入525 万元，其中污水处理获得收入153万元，销售再生水获得收入372 万元。《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的营业税征税范围，企业自行进行的污水处理不缴纳营业税，于是企业在2013 年并没有对污水处理的两项业务分开核算，根据《增值税暂行条例实施细则》兼营营业税和增值税的规定，未分别核算的由税务机关核定销售额，一并征收增值税。因此2013 年企业为该项收入付出的增值税为89.25 万元（525×0.17）。
筹划分析：企业的做法节省了日常财务工作的量，却也无辜承担了多余的税负。利用最新的税收优惠政策进行纳税筹划定能节省不少的税费。根据2009 年国家税务总局发布的《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》，企业销售的再生水可以免征增值税。因此在企业污水处理厂税前收益一样的情况下，只要平时做好了财务工作，将两项业务的收益分开核算，就能降低一部分增值税税费。当分开核算时，实质上污水处理厂的两项业务所负担的增值税和营业税为0。纳税筹划带来的节税效果不言自明。
2．煤矸石销售筹划分析。A 企业2013 年销售煤矸石1.7 万多元，实现收入5 800 万元( 含税价)，进项税额650 万元，货物全部都已经发出。其中一笔价值600万元的货款承诺2年后一次付清；另外一笔总价500 万元的货款承诺1年后付250 万元，1年半后付150 万元，剩下的100 万元2年后还清。该厂2013 年对此项收入应缴纳的增值税为193 万元（5800÷1.17×0.17-650）。但是企业在实践中也应用到纳税筹划思想，企业将未收到的600 万元和500 万元的应收账款采用了赊销和分期收款的方式结算。因此，企业在2013 年针对此项业务缴纳的增值税为156 万元［（5800-1100）÷1.17×0.17-650×（5800-1100）÷5800］相对于原先的193 万元，节省税费37 万元。采用赊销和分期付款方式获得的推迟效果，可以为企业获得大量的流动资金。
筹划分析：对于未收到的款项采用赊销和分期收款的方式可以实现节税的目的，而且能够使企业获得大量的流动资金。但是，如果直接利用税收优惠方式可以实现比赊销更大的节税空间。根据2008 年国家税务总局发布的《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》，销售生产原料中掺兑废渣比例不低于30% 的特定建材产品可以免征增值税。如果企业对销售的煤矸石掺兑废渣的比例不低于30%，那么该项收入完全可以实现零增值税，比企业的做法节省税费156 万元。
3．水泥销售筹划分析。A 企业产煤过程中会有副产品——水泥的产生。而水泥销售的收入也是企业的收入来源之一。2013 年，企业销售水泥56 万元，其中废料掺兑比例低于30% 的水泥收入为48 万元，比标准的水泥收入多8 万元。其中生产水泥购进原材料进项税额共8 万元，其中低于标准的进项税额为5.5 万元。企业为了享受免税水泥的优惠，将免税水泥的进项税额单独核算。根据2009 年财税法规定，销售对通过熟料研磨阶段生产的水泥，包括采用旋窑法工艺自制水泥熟料和外购水泥熟料生产的水泥，在满足“在水泥生产原料中掺兑废渣比例不低于30%”的条件时，享受增值税免征的优惠。据此，2013 年企业针对该项收入应缴纳的增值税为2.66万元（48×17%-5.5）。
筹划分析：企业将免税水泥的进项税额单独核算，表面看似充分利用了免税政策，但实际上没有不单独核算划算。因为一旦单独核算，不能抵扣的进项税也就确定，没有任何空间。如果不单独核算，那么不可抵扣的进项部门是按照比例来分的，这样反而会有更多的抵扣额。对于这个案例来说，如果企业不单独核算免税水泥的进项税，那么该厂不得抵扣的进项税为1.14 万元（8×8÷56）, 那最后企业应交的增值税为1.3 万元［48×17%-(8-1.14)］。相对于企业的2.66 万元，这样做可以节省1.36 万元。
三、 提高煤炭企业特殊产品销售纳税筹划有效性途径
1. 纵向上整体考虑纳税筹划。纵向上的总体纳税筹划体现在时间上要具备纳税筹划的超前性、事中性、事后性。超前性对特殊产品的销售尤为重要，如特殊性产品是否分开核算。事中性需要企业在销售运作过程中要时时刻刻融入纳税筹划的方法，而不是在缴纳税费时才想到筹划。事后纳税筹划主要需要企业做到对纳税筹划的反思和总结。
2. 横向上整体考虑纳税筹划。横向上的总体纳税筹划主要指企业在同一年度销售特殊产品过程中开展纳税筹划时要紧紧环绕企业效益最大化的核心。不能忽略企业总体利益和纳税筹划之间的成本 — 效益分析。企业应该定时进行成本- 效益分析，及时汇总各个税种的总体情况，纵观全局进行筹划。另外还要避免在税负降低的情况下带来销售利润的下降超过节税收益的情况。
3. 提高人力资源的纳税筹划的专业性。纳税筹划本身就是专业性很强的工作。好的纳税筹划人员不仅要对税法烂熟于心，更是要综合掌握财务管理、相关法学、以及运筹学等学科的人才。企业不能随便地将纳税筹划的重任交给财务部的几个会计专员。企业应该充分利用大型煤炭企业的相关人才指导本企业进行纳税筹划，专业性的纳税筹划人才能事半功倍。
参考文献
[1] 汪振宁. 论税务筹划在煤炭企业财务管理中的实践[J]. 现代经济信息，2012(24).
关键词:筹划的概念 筹划的原则 筹划的基本方法
0 引言
随着社会经济的发展、法律制度的健全，现代企业也开始逐步实施及完善税务筹划工作。目前企业所处的社会经济环境也为企业进行税务筹划提供了可能。纳税作为现代企业财务管理的重要经济环境要素和现代企业财务决策的变量，对完善企业财务管理制度、实现企业财务管理目标致关重要。因此，现从纳税对企业价值的影响出发，谈谈如何实施企业财务管理环节——企业税务筹划。
1 税务筹划的概念
税务筹划，是指在税法规定的范围内，通过经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能地获得“节税”的利益。税收筹划在西方国家的研究与实践均起步较早，近30年来，税务筹划在许多国家均得以迅速发展，日益成为纳税人理财或经营管理决策中必不可少的一个重要部分。许多企业、公司都聘请专门的税务筹划高级人才或委托中介机构为其经济活动出谋划策。在我国，税务筹划已不断被人们所认识、所接受，并已成为公司、企业财务管理的重点之一。
税务筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人在法律允许或不违反税法等相关法律的前提下，所应取得的合法收益。
2 税务筹划的原则
企业税务筹划这种节税行为，已成为现代企业财务管理活动的一个重要组成部分。为充分发挥税务筹划在现化企业财务管理中的作用，促进现代企业财务管理目标的实现，进行企业税务筹划必须遵循以下原则；
2.1 依法性原则。依法性原则是税务筹划的首要原则，企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内。征纳关系是税收的基本关系，税收法律是规范征纳关系的共同准绳，作为纳税义务人的企业必须依法缴税，必须依法对各种纳税方案进行选择。违反税收法律规定，逃避税收负担，属于偷漏税，企业财务管理者应加以反对和制止。第二，企业税务筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。国家财务会计法规是对企业财务会计行为的规范，国家经济法规是对企业经济行为的约束。作为经济和会计主体的企业，在进行税务筹划时，如果违反国家财务会计法规和其他经济法规，提供虚假的财务会计信息或作出违背国家立法意图的经济行为，都必将受到法律的制裁。第三，企业税务筹划必须密切关注国家法律法规环境的变更。企业税务筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的企业经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。
2.2 事先筹划原则。事先筹划原则要求企业进行税务筹划时，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就只能进行偷税、欠税，进行税收筹划的空间就几乎是没有了。
2.3 服从于财务管理总体目标原则。税务筹划作为企业财务管理的一个子系统，应始终围绕企业财务管理的总体目标来进行。税务筹划的目的在于降低企业的税收负担，但税收负担的降低并不一定带来企业总体成本的降低和收益水平的提高。因此企业的税收筹划不仅是企业综合税收负担额的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值，因为一个能降低当前税收负担的纳税方案可能会增加企业未来的税收负担，这就要求企业财务管理者在评估纳税方案时，要引进资金时间价值观念，把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。即企业进行税务筹划时应服从于企业财务管理的总体性目标。例如:税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资对企业具有节税的财务杠杆效应，有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过了息前的投资收益率，负债融资就会呈现出负的杠杆效应，这时权益资本的收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能影响到财务管理总体目标的实现。
2.4 服务于财务决策过程性原则。企业税务筹划是通过对企业的经营的安排来实现，它直接影响到企业的投资、融资、生产经营、利润分配决策的各个环节，企业的税务筹划不能独立于企业财务决策，必须服务于企业的财务决策的过程。如果企业财务决策的过程缺少了税务筹划的服务，那么财务决策的科学性和可行性必然会受到重大影响，甚至企业会作出错误的财务决策。
3 税务筹划的基本方法
近两年是税法和会计准则高速变化期，纷繁复杂的政策、法规的更迭使得熟悉这种特殊“国情”的“内资”企业尚且疲于应对，对于中国境内的外资企业来说所面临的挑战更大了。尽管大多数外资企业都会将税法翻译成本国文字后仔细加以研究，但由于中国文字的多义，语法的复杂，特别是国内执法机构执法水平的不平衡，仍使外资企业对于如何合法经营、规避税收风险感到非常困惑。于是纷纷求助于税务顾问。但由于顾问的经验不足或其他原因，几年后企业仍然可能发生涉税风险。
本文试图通过本人作为税务师在投标过程中的一次真实经历，使广大CFO或财务总监在面临选择税务顾问时不再无所适从，降低涉税风险，同时希望和广大同行分享交流行业经验。
2004年11月底本人接到某省一家上市化工企业的投标邀请函，参加该公司正在全国招聘税务顾问的竞标。该公司是当地三家上市公司之一，上有集团控股公司，下有10个分布在全国各地的工厂，产品以生产尿素为主。2003年该公司聘请了当地一家税务师事务所做纳税筹划，但效果不理想，于是2004年企业决定以总会计师带队，下属10个工厂的财务总监全都集中到集团公司，采用公开的工业招标方式确定税务顾问，当天唱标当天开标。
对于税务师事务所而言，到外地参加投标往往会碰到“假投标”的情况，花费大量时间精心准备，最后发现自己只是“陪衬”。因此，税务师在接单后，首先要评估这一单的真伪。
税务顾问的目标客户的共性是税负重，组织结构复杂，关注税务风险。从该公司的情况看，增值税负4%，而一般工业企业为6%。这说明该企业不是可以享受免税优惠政策就是有偷税行为，或者是税务稽查上门了，不一定是真正找税务顾问。当然，因为生产农资所以有可能可以享受免税，因此，也有可能这家公司是未雨绸缪找税务顾问，通过合法途径化解税务风险。
但根据该企业去年已经找过一家税务顾问的事实和此次十几位财务总监全都到场的情况来看，这次的招投标应该是真的了。
在确定对方的确需要税务顾问的真实意图的情况下，接下来就要对该企业的税务状况做出清晰的判断了。从该企业找税务顾问采用工业招标的方式、而且需要当天就定的情况看，首先找税务顾问与采购原材料不同，按工业招标的方式会有很多弊端；而且需要当天就定说明该企业又是那种不提早找税务顾问做“保健”，不在律师签合同之前找税务顾问而“临时抱佛脚”的企业。因为，律师合同一签税负已定，各业务部门执行、产生税，到财务部门再少缴税就是偷税了。
该公司是上市公司，需要充分地利用会计与税法的差异使会计利润最大化、税务利润最小化，提高每股收益、提高股价。虽然这家公司组织结构复杂，“筹划”空间似乎很大，但上市公司占当地财政比重大，监管严格，违规操作会带来极大的法律风险；而且站在整个集团长期利益最大化的角度看，该公司的分支机构分散在全国各地，调研成本极高，难度极大。
上述分析多是我根据多年的经验进行的推断，要想了解企业的真实情况必须实地考察。带着猜测和疑惑我们来到该市。该公司门前车水马龙，来了10家税务所，其中北京两家报价30万元～50万元，上海两家报价100万元～158万元，当地三家报价8万元～10万元，省会三家报价10万元～20万元。因为不发达地区税务所面临研发和实践资源的局限性，而税务服务都是高端户，往往集中在大城市，所以我们对北京、上海的竞争对手要格外重视，但大城市机会成本极高（500强客户多，且优质优价），北京、上海的事务所到不发达地区做业务的差旅成本要比当地税务所高很多，所以上海报价158万元完全合理，而报价十几万元的肯定亏损。我们之所以报价50万元只是为了战略进入该地区的成本价。唱标开始，我们排第九。
到我们唱标时，该企业的总会计师总在问资产损失鉴定怎么收费？如果税务机关罚款你们负责赔偿吗？这类问题，而且合同只想签一年，并且完全按照受益金额百分比收费。根据他的要求，我们指出：
首先，如果合同只签一年，完全按照受益金额百分比的方式收费，那么如果税务师职业道德差，就可能把你今年的税负降下来，按高受益金额收费走人。但到了明年你就会发现税负显现并没有少缴税，说不定还要为此背负法律风险。
其次，该公司需求不明：找税务顾问还是找审计，还是需要稽查上门时做辩护。
最后我们建议企业选择和评价好的税务顾问应该遵循以下几个标准：
“好”的税务顾问的标准
1. 安全第一
税务筹划第一目标是安全无风险。税务筹划的一个前提是得到税务机关的认可，所以必须与税务机关有良好的沟通！一味追求过度节税而成偷税则得不偿失！一个企业，可能原来通过偷税的手段，每年节省100万元税款。通过税务师进行合法的税务筹划后，仍然可能实现每年少缴100万元税款。
2. 关注货币的时间价值
在企业的经营过程中，现金流是至关重要的。税收筹划是在充分考虑资金的时间价值的基础上进行的，以使企业的货币资金得到充分的利用。如果延迟一年纳税或早一年退税100万元，国债年利率3%，则相当于得到国家无息贷款100万元，一年后补税还本，至少赢利3万元。如果每年都可以延迟纳税或早退税100万元，补税100万元，“延新补旧”，则相当于得到一笔永久的无息资金。
3. 税负最小化与利益最大化
企业追求的是利润最大化、股东权益最大化，税务师事务所必须秉承为企业实现最大利润的同时将企业的税负降到最低。
4. 注重长期税负
评价税收筹划方案的好坏，单凭一年的数据资料及税负水平是不足以说明问题的，只有在多年资料的比较下才能判断出此方案对企业的真正影响及所带来的效益。
有的纳税筹划的方法只是解决企业的一时之需，并不能降低企业的长期税负。这种筹划方案是不可取的。
5. 关注相对税负
税务筹划是否有效不能只看当年缴税的绝对数比上一年少了多少，而要和企业的收入关联起来，对比地看、动态地看。
例如甲企业去年纳税300万元，经税务筹划今年纳税250万元；乙企业去年纳税300万元，经税务筹划今年纳税400万元。如何衡量这两年的税务筹划孰好孰差呢？必须看相对指标：如果甲企业去年收入1000万元，今年收入500万元，则税负率由30%上升到50%；如果乙企业去年收入1000万元，今年收入2000万元，则税负率由30%下降到20%，筹划成功！
6. 关注总体税负
企业在进行纳税筹划时，不应只看某一税种的税负是否降低。有时虽然企业的某一税负上升了，但总体税负却下降了，这才是纳税筹划的真正目的所在。
7. 全面关注税务筹划中各方利益
企业应该关注筹划的结果是否实现了客户、员工、税务机关、合作伙伴等各方利益的多赢。
我们论述完后总会计师觉得我们的建议中的确有很多问题他们之前没有考虑到，并因此改变了当天开标的初衷，决定两周后与十几位财务总监再聚一次，二次招标。
两周后我们收到新的邀请函，合同改为两年，并将企业的需求明确为三项：12家企业的审计体检，12家企业的税务顾问，12家企业的涉税稽查协调。参加二次竞标的还有四家事务所——我们和其他三家省会的事务所。为做到知己知彼，我上网查询了其他三家事务所的情况：其中一家为省国税背景，两家省地税背景，心中不免疑窦丛生，但仍然依约前往。
此次竞标为期两天。这次该企业安排我们第一个发言，把省国税背景的事务所放在最后一天最后一个唱标，以便其充分借鉴前三家所的发言。情势对我们很不利。
但我们坚信“真金不怕火炼”，根据我的分析，12家企业要服务，该上市公司每年的审计已经以很低的30万元成本价格由北京的另一家会计师事务所承担，报表审计与税审不同，所以12家企业都要重审，而且12家企业都要顾问调研，协调12个地方的税务关系，工作量至少是那家会计所的三倍，何况现在企业已经被列为稽查重点。报价加到96万元，一项一项向企业介绍需要检查的点，需要投入的人力工时，如果竞争对手不偷工减料，一定亏损。
但竞标的结果竟然是省国税背景的事务所以17万元中标。虽然这个结果令我不免失落，但经验告诉我企业可能感觉这样能被保护，稽查就不会罚了，也能理解。
没想到一个月后事情竟又峰回路转。当时我正在乌鲁木齐讲税收筹划课程，又接到该企业总会计师电话，说稽查上门要罚，税务顾问敷衍了事，因此还是想聘请我们当税务顾问……
虽然这个看起来跌宕起伏的故事只是笔者从业十几年来的一个插曲，但其中的波折在国内目前的经济环境中还是很有典型性和现实意义的。因此我希望它能够给财务同行们一些启迪，以免花冤枉钱，或给股东股民造成实质损害，甚至影响自己的职业生涯。税务筹划的成功一定是建立在企业和税务顾问“双赢”的基础之上的。以上是站在税务顾问的角度阐述税务所该如何为企业提供优质服务，那么，从企业CFO和财务总监的角度，在税务筹划中又该注意哪些问题呢？
企业在税务筹划中要注意的问题
1. 平衡集团内部利益冲突
税务筹划的最终目标是实现股东财富最大化，在实施的过程中与集团各方之间很可能产生利益冲突，企业的股东应注意协调好各方关系，使筹划方案得以顺利进行，达到最终目标。
2. 筹划成本及实施成本
企业虽然在筹划的初期付出了一定的成本，但是企业将在以后的各年度内持续受益。其长期总体的受益金额是远超出当初所付出的成本的。但如果因为没有找到合适的筹划途径而造成成本大于收益的现象就得不偿失了。
3. 因人、因地而异的个性化方案
每个企业的经营情况及财务状况都有其特殊性。不可能有两个完全相同的企业。而税务筹划方案是牵一发而动全身的，因此，针对每个企业的税务筹划方案也就不可能相同。税务师事务所每个筹划方案的制订都必须根据企业的各方面状况及外部环境做精心的设计，统一不变的筹划方案是不可能存在的。同时由于地区政策差异，税收筹划的方案也应因地区不同而有所调整。
4. 渐进的过程
税务筹划不是一蹴而就的。因为实际的变化及企业的特殊性，都导致了后人在原有的筹划方案上仍有改进的余地。只有不断在原来的基础上进行改进，企业才能获得最大的利益。所以企业必须认识到税收筹划是一个渐进的过程，是需要在实施过程中不断完善的。
5. 张弛有度
税务筹划是在符合市场规律、符合市场运行方式的前提下进行，任何企业都应掌握好筹划的尺度，不可过度筹划，否则将导致与市场规律相悖，从而得不偿失。
6. “借力发力”、严格把关
树业有专攻，税务师事务所是专门从事税收筹划的专业机构，事务所里的税务专家拥有专业的技术水平，而好的财务总监未必是一个好的税务筹划专家，但好的财务总监必须有鉴别税务专家的能力，充分利用其专业技能为企业带来更大的利润。
税务筹划是一项艰苦复杂的脑力劳动，如同搞发明创造，需要创新能力，不可能听一下简单介绍就开药方，必须望、闻、问、切，实地考察，根据企业自身特点才能对症下药。对于信口开河的所谓税务顾问要提高警惕。
7. 做好保密工作
企业的财务资料是需要严格保密的。税务师要做税务筹划，就必须对于企业的财务状况及整体经营流程有深入的了解。税务师的职业道德要求其为企业保密，否则将面临严重的处罚。因此企业CFO或财务总监必须能够寻找到可信的税务师来为其进行筹划，并提供真实有效的资料给税务师，以免造成不必要的损失。
从另一方面讲，税务师的筹划方案属于非专利技术，企业也应对其负有保密义务。否则，不但税务师会因方案泄密而蒙受损失，企业的竞争对手通过企业的泄密而无偿的取得筹划方案，增强其竞争势力，且无需负担为购买筹划方案而付出的成本，导致企业不但没有从税务筹划中增强竞争力，反而降低竞争力的严重后果。因此，企业对此保密工作应保有足够的重视。
8. “一把手”工程
纳税筹划是需要企业各个环节全面配合才能得以实施的，仅仅在财务部门做文章是远远不够的。因此，只有得到一把手的配合才能使税务筹划顺利实施。
9. 企业税务筹划的正确流程
税务筹划绝对不能等到业务做完之后、税负已定的情况下，由财务部门“筹划”，这必然会使企业背负极高的法律风险。正确的流程应该是：税务部门筹划——法律部门合同定税——业务部门执行生税——会计部门缴税。税收筹划必须提早做，就像保健顾问，不能等得了癌症再放疗化疗，又痛苦又贵还可能发生实质损害遗憾终生。
［关键词］施工企业；税收筹划；营业税及附加；企业所得税
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］
2095-3283（2012）03-000-02
近几年，从事公路、铁路、桥梁工程生产的施工企业在越演越烈的市场竞争中，利润空间不断被压缩，甚至在一些项目事先预算亏损的情况下，为了企业的持续经营和声誉，也不得不接标承建。从事利润空间相对较大的房屋建筑工程的施工企业，也受到国家房地产调控政策影响，面临巨额垫支、回款难等新问题。在这种环境下，在税法允许的范围内，结合施工企业涉税业务的特点，实施有效税收筹划，以提高利润水平和竞争能力，显得越来越重要。
施工企业是指从事房屋、公路、铁路、桥梁等土木工程生产的企业。税收筹划的核心内容是节税，即通过节税来提高企业利润水平和竞争能力。施工企业按税法中行业分类属建筑业，即建筑安装工程业，包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。涉及税金主要分三部分，第一部分包括营业税、城市建设税、教育费附加、地方教育费附加等，指应对其在我国境内提供的应税建筑劳务按其营业额的一定比例征收，综合税率约为3.6%，这里简称为营业税及附加。第二部分是企业所得税，指应就其应纳税所得额或核定所得额按一定比例征收的企业所得税，企业所得税率为25%。第三部分是其他税类，指施工企业涉及到的其他税类，如房产税、印花税、个人所得税等。
一、施工企业营业税及附加的税收筹划
（一）合理选择不同税目的税收筹划
对于独立核算的综合性工程公司来说，如果企业既对外提供工程监理劳务，又进行工程施工，那么单独负责设计监理与总包工程然后分包工程，在营业税上会有很大不同。根据规定，工程承包单位与建设单位签订承包合同的建筑安装业务，无论工程承包单位是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税；不与建设单位签订承包合同，只负责工程的组织协调业务，则对工程承包公司的此项业务按“服务业”征收营业税。由于建筑业的营业税税率为3％，而服务业的营业税税率为5％，所以，在条件许可的情况下，综合性工程公司实行总承包比单独进行工程上的监理在税负上要轻。根据税法的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给其他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。建筑安装工程业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。所以，同是完成项目的监理，在总承包的情况下，自营收入的产值部分按3%缴纳营业税，而单独负责工程的组织协调，其自营收入的产值部分却按5%缴纳营业税。
（二）利用工程结算方式进行税收筹划
工程结算的方式，对营业税也会有影响。《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。但是，现行的工程结算方式有：“包清工”和“包工包料”两种形式，而两种形式的收费标准和结算金额并不相等。在“包清工”形式下，建设方负责购买施工所需的材料，建设方自己办理出库手续并将已出库的材料直接计入工程成本中，施工方结算书中并不包含材料费；而“包工包料”形式下，施工单位既包工又包料，或由施工方包含材料费用在内将工程造价一次性承包；或由建设方负责购买材料并以转账的形式转给施工方，然后施工方在完成工程后编制工程结算书时将材料费一并包括在结算金额内。在“包清工”形式下，尽管税法作出了上述规定，但是结算书中并不包含材料费。在“包工包料”形式下，无论怎样结算，都必须将材料费一并作为计算营业税的基数。在“包工包料”形式下，施工单位除赚取人工费等施工费用外还可以赚取相应的材料费，包括施工方节约的材料量差和一定情况下赚取的价差。所以，一般情况下，施工企业宁愿包工包料多缴一些营业税，也不愿采取“包清工”的形式。
（三）纳税时间的税收筹划
从税收筹划的角度看，纳税人应该充分利用纳税义务发生时间的规定得到延迟纳税的利益或者避免提前纳税的风险。延迟纳税相当于获得一笔无息贷款，缓解企业的资金压力，减少财务费用，企业可以采用预收工程款、分期结算等方式。
二、施工企业所得税的税收筹划
（一）施工企业分支机构设立和变更的税收筹划
根据税法规定，子公司具有独立法人资格，必须单独交纳企业所得税，其盈亏不能汇总到总公司统一缴纳，因此施工企业应将一部分子公司变更为分公司；办理了工商税务登记且能独立核算的分公司也必须单独交纳企业所得税，应将这些分公司的核算改为不能独立核算（即不能独立完整核算收入、成本、费用），即使产生了较大的应纳税所得额，也可以汇总到总公司，抵消总公司和其他分支机构亏损，再统一缴纳企业所得税，达到节税的目的。另外，对于一些业务稳定，又能在当地享受到低于母公司税率的施工企业，可以考虑子公司的模式，但与此同时，在子公司管理上需要下功夫，明确母子权责，抓住关键控制点，保证集团利益的最大化。
施工企业所有的外地工程项目部都必须办理外出经营证明，否则将被代征企业所得税。必须注意的是没有办理工商税务登记的分公司不能以分公司名义签订工程合同，必须以总公司的名义签订（合同由总公司盖章），否则无法办理外出经营证明。因此，只有办理外出经营证明，才能将项目部的应纳税所得额汇总到所属分支机构或总公司，再统一缴纳企业所得税，达到节税的目的。
（二）充分利用税收优惠政策的税收筹划
根据新企业所得税法规定，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过80人，资产总额不超过1000万元的小型微利施工企业，适用于20%优惠税率。因此，部分资质较低和劳务性施工企业可以根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡得失的情况下，合理选择税率。
根据新企业所得税法规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。施工企业可以根据自身情况发展多种经营的策略，充分利用产业政策，选择合适的产业投资，以达到节税的目的。
根据新企业所得税法规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。施工企业可加大该类设备的投入，既可确保企业安全生产，提高经济效益，又可以按照投资额的10%抵免应纳税额。
（三）充分利用会计政策和会计估计变更的税收筹划
企业可以根据实际情况选择固定资产的折旧方法，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净值。固定资产的折旧方法有直线法和加速折旧法，加速折旧法又包括双倍余额递减法和年数总和法。值得一提的是，施工企业施工用的机械设备较多，原值较大，由于技术进步、施工环境恶劣等原因，大型设备很容易过时或维修成本过高而降低实际使用年限，因此可报经主管税务机关核准后，符合条件的可缩短折旧年限（不低于规定折旧年限的60%）或者采用双倍余额递减法或年数总和法等方法加速折旧，以降低应纳税所得额，达到节税的目的。
三、施工企业其他税金的税收筹划
个人所得税的纳税地点既可以是营业税应税劳务所在地，也可以是企业机构所在地或纳税人居住地，一般情况下只要能出具在企业机构所在地或纳税人居住地缴纳个人所得税的相关证明（个人所得税完税凭证和个人所得税缴纳明细表）就可以无需在营业税应税劳务所在地缴纳个人所得税。个人所得税的缴纳方式有两种：一是查账征收（俗称申报缴纳）；二是核定征收。目前地方税务局一般只对在本地注册且账簿健全企业的个人所得税按查账征收办理，对外地企业和账簿不健全的本地企业按核定征收办理，核定征收个人所得税的比率为施工产值的0.2%～2%不等，这样个人所得税纳税额比申报缴纳的纳税额要多出几倍甚至几十倍，多出部分最终只能由企业承担或变相由企业承担，而这部分支出又不能在税前扣除，还得缴纳企业所得税。这就要求施工企业建立健全会计账簿，规范会计核算，尽量达到查账征收的目的。
综上所述，税收筹划是企业税务管理的核心，既可以在税法允许的范围内，不损害国家利益的前提下减轻企业税负，提高利润水平和竞争能力，又能规范企业税务管理，规避税收风险，为企业自身的发展未雨绸缪。当今施工企业涉税业务的特点决定其税收筹划的重要性，企业应该把税收筹划放到不可或缺的地位。税收筹划的前瞻性和超前性要求企业必须培养高素质的税收筹划专业人才，并随时掌握最新的税收法规，理解立法精神，结合施工企业的自身特点，不断更新税收筹划的方案和措施，使税收筹划始终朝着正确的轨道运行，更好地为企业服务。
［参考文献］
［1］张锦蓉.浅议新企业会计准则下施工企业的税收筹划［J］.中国集体经济-财税金融，2010（3）.
［2］刘芳.企业税收筹划的必要性及问题分析［J］.现代商贸工业，2010（8）.
［3］赵艳怀.纳税筹划的内涵及其思路指引［J］.决策探索，2007（6）.
［4］计金标.税收筹划概论［M］.北京:清华大学出版社，2004.
针对试点企业营改增后税负产生新变化的客观实际，结合国家最新的全国推行营改增试点政策，采用判断分析、逻辑推理和对比分析等方法，阐述了营改增试点企业纳税筹划的政策依据，结合实例分析了营改增企业纳税筹划的要点与方法，以期指导试点企业会计开展增值税筹划。
关键词：
营改增；纳税筹划；筹划方案
随着营改增逐步完成，全国营改增企业会计都将面临核算缴纳增值税的新挑战。由于增值税法律制度的复杂性和营改增政策的特殊性，认真研究并积极运用营改增政策，提前做好增值税筹划思想准备，成为营改增企业财务管理的艰巨使命，也是会计人员的必须接受的重要工作任务。
一、营改增企业纳税筹划的政策依据
营改增企业纳税筹划应纳税种很多，但本文主要突出对新改征的增值税进行。所以，营改增企业纳税筹划的客观依据，在增值税法尚未改革之前，就局限于现行的各项有关政策。
（一）基本政策依据根据国家税务总局的《营改增试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告[2013]75号）规定，应税服务年销售额超过500万元，属于一般纳税人。《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第49号）规定，增值税小规模纳税人月销售额不超2万元的企业，免征增值税。营改增企业依据这些优惠政策，能合理合法地进行纳税筹划。
（二）最新政策依据2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），规定从2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人均纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。该通知下发了四个附件，分别是《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》；同时，由于本次的新政策是增值税法改革之前最为系统地对营改增试点内容做出的规定，即收纳了原来许多营改增临时性政策规定，所以从本年5月1日开始，废止财税〔2013〕106号、财税〔2013〕121号、财税〔2014〕43号、财税〔2014〕50号和财税〔2015〕118号等五个政策文件。上述相关税收政策，为营改增企业开展纳税筹划提供了客观依据。
二、营改增企业纳税筹划要点与方法
（一）纳税人身份选择的筹划增值税划分两种纳税人实行区别对待，这给试点企业选择纳税人身份提供了筹划空间。试点企业可通过增值率、抵扣率和纳税人身份转换成本等三个指标计算结果来判定税负并据以做出纳税人身份选择。一般情况下，试点企业经营项目增值率偏高或抵扣率偏低，应选择小规模纳税人为宜；反之，增值率偏低或抵扣率偏高，则应选择一般纳税人。需注意，选择认定一般纳税人应具备足够的增值税专用发票获取能力，还要兼顾优良的下游市场开发。
（二）销项税额筹划（1）节税与递延纳税的筹划。营改增企业销项税额的节税纳税筹划，可通过利用营改增后特殊行业与行业之间的交叉业务，进行不同税率上的转换，以达到销项税额减少的效果。而递延纳税减少销售额，通过对营改增企业固定资产折旧的会计核算方法的选择，充分利用货币的时间价值，达到纳税筹划的效果。总的来说可概括为两点：尽可能延迟销售额的确认时间点；尽可能提前进项税额抵扣的时间筹划。（2）视同销售业务的筹划。视同销售业务特指生产、外购、委托加工货物退出企业但未产生现金流入量，因而无法准确计量收入的业务，包括自产自用和改变用途的商品产品、劳务和服务。为公平税负，国家规定对其视同销售计税。不能产生现金流入量业务却要纳税，对企业显然是一种额外的经济负担。为此，可以采用“销售结转法”，对实际作价较高的应税服务按常规销售进行会计处理，再以入账债权转抵债务等；除此而外的视同销售业务，试点企业可以采取适当提高额定耗损率和适度申报非常损失等手段核销，等于用“进项税额转出”替代“销项税额”，从而实现节税。
（三）进项税额及其转出的筹划进项税是增值税独有的一项抵扣环节，是营改增企业异常缺乏的抵扣链条项目。营改增后，包括不动产在内的固定资产的所支付的增值税，允许从销项税额中抵扣。例如，试点企业取得的不动产及不动产在建工程所支付的进项税额，可在取得当年抵扣60%，第二年抵扣40%；这无疑节约了企业购入固定资产成本的同时还降低了税负。因此由形动产租赁行业、服务行业、建筑行业以及房地产行业都可将租入的资产转换成购入的资产。同时应注意，取得符合抵扣条件并实际抵扣了进项税额的资产，不要擅自改变用途或发生非常损失，以免转出进项税额，徒增增值税缴纳负担。
（四）纳税义务发生时间应用的筹划增值税不同的销售方式规定了不同的纳税义务发生时间，因此给营改增企业纳税的筹划预留出了空间。其中对于多档时间节点都可发生纳税义务的销售方式，可与合作企业协调拖延，使纳税义务发生在最长的时间点上。企业还可采用策略型拖延纳税的筹划方法。在特殊时期拖延缴纳税款，利用税款金额使本期资金周转更加充足和灵活，提高资金使用效率，从而达到利用货币时间价值的纳税筹划效果。例如，某营改增企业当期要缴纳增值税额为180000元，因正处于销售旺季，急需扩大生产量材料采购资金紧张，出现了150000元的缺口，企业想争取一个月的短期贷款或向社会募集资金，但在资金到位时间上难以保证需要，该企业的资金利润率约为9.85%，各销售网点每月能够全额汇款德销售两批货物（资金周转次数为2次）。则：企业可获得利润=150000×9.85%×2=29550元拖欠税款应付滞纳金=150000×0.05%×30=2250元利用税款周转可盈利=29950-2250=27700元在上述案例中这种特殊情况下，就完全可采用拖延缴纳税款的方式来对企业资金的利用率进行策划。18万元的增值税被利用到企业资金运转中，这样加大了资金使用价值，为企业创造了更多的利润。
